bằng chứng kiểm toán đặc biệt (TC kiểm toán)

Bài đọc S3 - 1
Bằng chứng kiểm toán đặc biệt
Theo Tap chí kế toán số 04/2007
Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, số kế toán, báo
cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác nhau.
Bằng chứng kiểm toán đặc biệt được hiểu là loại bằng chứng được thu
thập từ một số đối tượng đặc biệt và thường được sử dụng trong kiểm toán
báo cáo tài chính (BCTC) như: ý kiến của chuyên gia, sử dụng tài liệu của
KTV nội bộ và KTV khác hay bằng chứng về các bên hữu quan ngoài các
mẫu bằng chứng cơ bản mà KTV thường sử dụng như tính toán của KTV,
điều tra, quan sát vật chất, xác nhận từ bên thứ ba độc lập, giải trình từ phía
khách hàng, tài liệu do bên thứ ba chuẩn bị, tài liệu do khách hàng chuẩn bị,
số liệu tổng hợp
I. Vai trò, tầm quan trọng của bằng chứng kiểm toán đặc biệt
(1) Đáp ứng yêu cầu hội nhập khu vực và quốc tế: Ngành kiểm toán Việt
Nam đã nỗ lực không ngừng để hoàn thiện theo yêu cầu hội nhập quốc tế:
năm 2006, Việt Nam là thành viên WTO và mở cửa thị trường theo tiến trình
hội nhập AFTA; Việt Nam đã tham gia Hiệp định khung về dịch vụ ASEAN
(AFAS) ký năm 1995 và thực hiện các vòng đàm phán, cam kết mở cửa các
dịch vụ bảo hiểm, kế toán và kiểm toán; Việt Nam tham gia ký kết Hiệp định
thương mại Việt Nam – Hoa Kỳ và hai bên cam kết áp dụng nguyên tắc
1/6
chung của Hiệp định thương mại dịch vụ (GATS) của WTO đối với lĩnh vực
kế toán.
(2) Phục vụ cho nhu cầu thực tế trong từng trường hợp cụ thể phát sinh:
Trong những trường hợp này, viêc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt
trong quá trình kiểm toán tương ứng với từng đặc điểm của đơn vị được
kiểm toán như với những ngành nghề kinh doanh phức tạp (ví dụ: ngành dầu
khí theo quy định phải đánh giá chất lượng dầu khí bởi chuyên gia ) và việc
không sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt có ảnh hưởng tới việc kiểm
toán các khoản mục có tính chất trọng yếu, các khoản mục có độ phức tạp

cao chứa đựng nhiều khả năng rủi ro.
(3) Tạo ra các giá trị pháp lý cao: Bằng chứng kiểm toán đặc biệt có giá trị
pháp lý cao vì có thể được sử dụng để giải quyết các tranh chấp liên quan tới
trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán, của KTV.
(4) Giảm thiếu được chi phí kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán đặc biệt giúp
giảm được chi phí kiểm toán đồng thời vẫn đảm bảo yêu cầu hợp lý, hợp
pháp của bằng chứng.
(5) Hỗ trợ cho công tác kiểm toán cho KTV: Do KTV không thể am tường
tất cả mọi lĩnh vực của xã hội, vì vậy các chuẩn mực kiểm toán cho phép họ
được sử dụng các bằng chứng kiểm toán đặc biệt để hỗ trợ cho công tác
kiểm toán của KTV.
Trong một số trường hợp, KTV không thể thu thập được bằng chứng
kiểm toán thông thường và khi đó, bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng
chứng duy nhất có thể thu thập được, ví dụ: Giải trình của giám đốc về chủ
trương kinh doanh của DN
2/6
II. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt chủ yếu trong kiểm toán BCTC
(1) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của chuyên gia
Theo chuẩn mực 18, chuyên gia là các cá nhân hoặc các hãng có kỹ
năng kiến thức và kinh nghiệm về các lĩnh vực chuyên môn nào đó ngoài
ngạch kế toán và kiểm toán”. Bằng chứng này sử dụng trong giai đoạn lập kế
hoạch kiểm toán. Khi KTV thu thập thông tin cơ sở về đơn vị được kiểm
toán thì cần phải dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia nếu thấy cần thiết và
đã xem xét, cân nhắc những yếu tố như: tính chất trọng yếu của khoản mục
sẽ được kiểm tra so với toàn bộ thông tin tài chính; nội dung và mức độ phức
tạp của các khoản mục kể cả những rủi ro và sai sót trong đó; các bằng
chứng kiểm toán khách có hiệu lực đối với các khoản mục này. Việc dự kiến
sử dụng ý kiến chuyên giathường một số lĩnh vực như: đánh giá tài sản (đất
đai, nhà cửa, máy móc, thiết bị, các công trình nghệ thuật, đá quý); Xác định
số lượng hoặc chất lượng hiện có của tài sản (trữ lượng quặng, khoáng sản,

nhiên liệu trong lòng đất, thời gian hữu ích còn lại của tài sản máy móc);
hoặc trong trường hợp dùng các phương pháp đặc biệt để xác định tổng giá
trị như phương pháp ước lượng của thống kê; xác định các phần việc sẽ hoàn
thành và đã hoàn thành trong quá trình thực hiện hợp đồng kiểm toán để xác
định doanh thu; khi cần các ý kiến của luật sư về cách diễn giải các hợp
đồng và luật pháp.
Việc thu thập và sử dụng tư liệu của chuyên gia được tiến hành như:
Đánh giá kỹ năng, trình độ nghiệp vụ của chuyên gia (thể hiện qua bằng cấp
chuyên môn, giấy phép hành nghề, là thành viên của tổ chức chuyên ngành,
kinh nghiệp của chuyên gia); Đánh giá tính khách quan của chuyên gia; Xác
định công việc của chuyen gia (về mục đích, phạm vi công việc nội dung
3/6
công việc nguồn tư liệu của chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán của KTV
có đầy đủ và thích hợp không); phạm vi đánh giá của các chuyên gia, xác
định mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, yêu cầu giữ bí mật thông
tin của khách hàng, các phương pháp mà chuyên gia sử dụng.
Với ý kiến các chuyên gia, KTV chỉ nên thu thập khi thực sự cần thiểt,
khi không có bằng chứng nào thay thế và chủ với những thủ tục kiểm toán
cần thiết. Tuy nhiên, dù KTV có sử dụng ý kiến chuyên gia làm bằng chứng
kiểm toán vẫn đòi hỏi KTV là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến
nhận xét đối với báo cáo tài chính được kiểm toán.
(2) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là giải trình của giám đốc
VSA 580 về “Giải trình của giám đôc” có quy định: “KTV phải thu
thập được các giải trình của giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được
kiểm toán”. Bằng chứng này được sử dụng nhằm mục đích thừa nhận trách
nhiệm của ban giám đốc phải chịu trách nhiệm về sự tin cậy và tính hợp
pháp của các thông tinh trên báo cáo tài chính qua hệ thống kiểm soát nội bộ
và hệ thống kế toán. KTV xác minh và đưa ra ý kiến của mình về sự tin cậy
và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính.
Nội dung giải trình thường có ba loại cam kết chính:

Loại I: Giải trình chung về trách nhiệm của ban giám đốc (tính độc lập,
khách quan, trung thực) trong việc trình bày đúng đắn báo cáo tài chính.
Loại II: Giải trình từng mặt, yếu tố cấu thành sự trung thực và hợp lý, có 5
loại ; xác nhận về quyền và nghĩa vụ; xác nhận về định giá và phân bổ; xác
nhận về phân loại và trình bày.
4/6
Loại III: Giải trình về mối quan hệ của ban giám đốc với KTV.
Hình thức giải trình bao gồm: Các giải trình bằng văn bản được thể
hiện dưới hình thức: Bản giải trình của giám đốc; Thư của KTV liệt kê tất cả
những hiểu biết của mình về các giải trình của giám đốc xác nhận là đúng;
Biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được giám đốc ký
duyệt.
Các yếu tố cơ bản của giải trình bao gồm văn bản giải trình phải được
gửi trực tiếp cho KTV với nội dung gồm các thông tin giải trình, ngày tháng,
họ tên, chữ ký của người lập hoặc xác nhận vào bản giải trình của giám đốc
được ghi trên báo cáo kiểm toán, trong một số trường hợp đặc biệt, ban giải
trình lập trước hoặc sau ngày phát hành báo cáo kiểm toán; bản giải trình
thường do giám đốc các đơn vị ký, trong một số trường hợp đặc biệt, KTV
chấp nhận bản giải trình từ các thành viên khác trong đơn vị được giám đốc
uỷ quyền.
Thu thập và sử dụng giải trình của giám đốc:
Đánh giá giải trình của giám đốc: KTV cần phải thu thập bằng chứng
kiểm toán từ các thông tin ở trong đơn vị hay ngoài đơn vị để xác minh các
giải trình của giám đốc có mâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác, KTV
phải tìm hiểu nguyên nhân và phải xem lại độ tin cậy của bằng chứng kiểm
toán và các giải trình của giám đốc; xác định mức độ hiểu biết các vấn đề đã
được giải trình của người lập giải trình.
Một số hạn chế của bằng chứng giải trình: Giải trình của giám đốc
không thể thay thế các bằng chứng kiểm toán mà KTV thu thập được; giải
trình của giám đốc có độ tin cậy không cao do bằng chứng loại này được

5/6
cung cấp từ phía DN do đó nó phụ thuộc vào mức độ liêm khiết và trung
thực của giám đốc. VSA 580, đoạn 17 quy định: “KTV phải đánh giá lại độ
tin cậy của tất cả các giải trình khác của giám đốc trong quá trình kiểm toán
và xem xét mức độ ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính và phải đưa ra ý
kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối.
Ngoài những nội dung trong chuẩn mực trên, KTV có thể yêu cầu
giám đốc giải trình thêm một số nội dung khác phụ thuộc vào loại hình kinh
doanh, DN, tính chất trọng yếu của từng khoản mục trên báo cáo tài chính…
(3)Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của KTV nội bộ
Bằng chứng này được sử dụng nhằm mục đích giúp cho KTV xác
định lịch trình, nội dung, phạm vi của các thủ tục kểm toán.
Theo VSA 610 “Sử dụng tư liệu của KTV nội bộ” đoạn 12 quy định:
Đánh giá ban đầu về hoạt động kiểm toán nội bộ căn cứ vào những tiêu thức
chủ yếu sau: vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị ảnh
hưởng đến tính khách quan, độc lập của kiểm toán nội bộ; chức năng của
KTV nội bộ; năng lực chuyên môn của KTC nội bộ, trính thận trọng nghề
nghiệp của KTV nội bộ; hoạt dộng và hiệu quả của KTV nội bộ trong năm
tài chính trước.
Thực hiện thu thập và sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ: Liên hệ
và phối hợp công việc với KTC nội bộ; đánh giá và kiểm tra lại tư liệu kiểm
toán nội bộ: Các bằng chứng đã thu thập được là đầy đủ, thích hợp để làm
căn cứ vững chắc, hợp lý để rút ra các kết luận…
Với việc sử dụng tư liệu của KTV nội bộ, KTV phải kiểm soát được
quá trình kiểm toán của KTC nội bộ và KTC chỉ sử dụng tư liệu của KTV
6/6
nội bộ đối với những đơn vị có tổ chức kiểm toán nội bộ và tổ chức này hoạt
động có hiệu quả, hiệu lực. Khi sử dụng các tư liệu của KTV nội bộ, KTV
nhận thấy KTV nội bộ đã phát hiện ra một số sai sót một khoản mục nào đó
thì với tính hoài nghi và sự xét đoán của mình, KTV sẽ phải kiểm tra kỹ hơn,

thực hiện nhiều thủ tục hơn để thu thập nhiều bằng chứng hơn về khoản mục
này.
(4) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của các KTV khác
Chuẩn mực kiếm toán Việt Nam số 600 “Sử dụng tư liệu của KTV
khác”, đoạn 17, quy định: “KTV khác phải phối hợp với KTV chính trong
trường hợp KTV chính sử dụng tư liệu kiểm toán của mình”.
Mục đích sử dụng của bằng chứng này là khi kiểm toán báo cáo tài
chính một đơn vị trong đó có gộp cả thông tin tài chính của đơn vị cấp trên
với một hay nhiều đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác thì KTV sử dụng
tư liệu kiểm toán của KTV khác (là KTC chịu trách nhiệm kiểm toán báo
cáo tài chính và ký báo cáo kiểm toán của cac đơn vị được gộp vào báo cáo
tài chính của đơn vị cấp trên) về các thông tin tài chính của các đơn vị đó.
Trường hợp KTV kết luận báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới và
đơn vị kinh tế khác có ảnh hưởng không trọng yếu thì không cần thu thập
loại bằng chứng này.
Quá trình thu thập và sử dụng tư liệu của KTV khác:
+ Thủ tục kiểm toán: Khi lập kế hoạch trong đó có dự kiến sẽ sử dụng tư liệu
của KTV khác, KTV phải xem xét năng lực chuyên môn của KTV khác dựa
vào: tổ chức kiểm toán nơi KTV khác đăng ký hành nghề, những cộng sự
7/6
của KTV khác, khách hàng - những người có quan hệ công việc với KTV
khác, trao đồi trực tiếp với KTV khác.
KTV cần thông báo cho KTV khác về: Yêu cầu về tính độc lập liên
quan đến đơn vị cấp trên, đơn vị cấp dưới, đơn vị kinh tế khác và thu thập
bản giải trình về việc tuiân thủ các yêu cầu đó; việc sử dụng tư liệu và báo
cáo kiểm toán của KTV khác và sự phối hợp giữa hai bên ngay từ khi lập kế
hoạch kiểm toán; những vấn đề đặc biệt quan tâm, những thủ tục xác định
các nghiệp vụ giao dịch nội bộ cần được nêu ra trong bản thuyết minh lịch
trình kiểm toán; những yêu cầu về kế toán, kiểm toán, lập báo cáo và thu
thập bản giải trình về việc tuân thủ các yêu cầu trên.

+ Kết luận và lập báo cáo kiểm toán: Khi KTV kết luận và tư liệu của KTV
khác là không dùng được và KTV không thể tiến hành thêm các thủ tục kiểm
toán bổ sung đối với báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế
khác được KTV khác kiểm toán, nếu xét thấy có ảnh hưởng trọng yếu đến
báo cáo tài chính được kiểm toán thì KTV cần phải đưa ra ý kiến bị giới hạn
phạm vi kiểm toán.
Trường hợp KTV khác đưa ra hoặc dựa kiến đưa ra báo cáo kiểm toán
sửa đổi thì KTV cần phải xem xét lại bản chất và mức độ ảnh hưởng của
những sửa đổi đó đối với báo cáo tài chính do KTV kiểm toán và từ đó có
thể phải sửa đổi báo cáo của mình.
KTV cần lưu vào hồ sơ của mình các tài liệu liên quan đến báo cáo tài
chính đã được KTV khác kiểm toán, các tài liệu về việc thực hiện thủ tục
kiểm toán và các kết luận thu được từ các thủ tục kiểm toan, tên của KTC
khác và các kết luận dù không trọng yếu của KTV khác. Tuy nhiên, KTC
8/6
vẫn là người phải chịu trách nhiệm cuối cùng về những rủi ro kiểm toán khi
sử dụng tư liệu của KTV khác.
Thực tế, sự phối hợp này rất khó thực hiện và KTV chỉ xem xét báo
cáo kiểm toán của đơn vị kiểm toán khác phát hành vào năm trước, trong đó
KTV quan tâm đến những phát hiện, ý kiến của KTV khác trong kết luận
kiểm toán và KTV phải thu thập thêm bằng chứng về những vấn đề có ảnh
hưởng trọng yếu đến báo báo tài chính của đơn vị.
Hiện nay, có quy định của Nhà nuớc về kiểm soát chất lượng dịch vụ
kế toán kiểm toán và cơ quan đánh giá chất lượng của các công ty kiểm toán
khác nên việc sử dụng tư liệu của KTV khác còn gặp nhiều hạn chế.
(5) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng chứng về các bên liên quan
Theo ISA-24, ban giám đốc chịu trách nhiệm xác định và thuyết minh
các nghiệp vụ với các bên hữu quan (là những đối tượng có khả năng điều
hành, kiểm sát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đến đối tượng được kiểm toán
trong quá trình đưa ra quyết định tài chính và ngược lại).

Mục đích của việc thu thập bằng chừng về các bên hữu quan để xác
định liệu ban giám đốc đã xác minh và thuyết minh một cách đầy đủ về các
bên hữu quan và nghiệp vụ với các bên hữu quan chưa. Theo yêu cầu của
chuẩn mực kế toán sự tồn tại của các bên hữu quan và nghiệp vụ giữa các
bên có thể ảnh hưởng tới BCTC.
Thu thập bằng chứng về sự tồn tại và về các nghiệp vụ với các bên
hữu quan:
9/6
Theo VSA 550 – “Các bên liên quan” quy định KTV cần xem lại hồ
sơ kiểm toán năm trước , thẩm tra mối quan hệ của thành viên hội đồng quản
trị và ban giám đốc với các đơn vị khác, nghiên cứu các biên bản họp đại hội
đồng cổ đông và hội đồng quản trị…
Thu thập bằng chứng về sự tồn tại: KTV cần kiểm tra tính đầy đủ của
những thông tin do ban giám đốc đơn vị cung cấp về việc xác định tên của
các bên hữu quan bằng các thủ tục như: soát lại giấy tờ làm việc năm trước
để kiểm tra tên của các bên hữu quan đã được biết, kiểm tra thủ tục xác định
các bên hữu quan của doanh nghiệp (DN), thẩm tra về mối liên quan giữa
các uỷ viên của ban giám đốc đối với các doanh nghiệp khác, kiểm tra bản
ghi các cổ phần để xác định tên của những cổ đồn chính thức hoặc nếu cần
thì phải thu thập danh sách cổ đồng chính từ bản ghi các cổ phần, xem xét lại
biên bản cuộc họp cổ đồng và họp ban quản trị và những fhi chép theo luật
định liên quan như bản ghi phần tham vốn của các uỷ viên quản trị, hỏi các
KTV khác hiện tham gia hoặc KTV tiền nhiệm những thông tin về các bên
hữu quan khác mà họ biết, xem xét tờ khai thuế lợi tức của khách hàng và
những thông tin khác cung cấp bởi các cơ quan chủ quản.
+ Thu thập bằng chứng về các nghiệp vụ:
Trong giải trình của Giám đốc, trong báo cáo của đơn vị được kiểm
toán luôn đề cập đến các nghiệp vụ về các bên liên quan. Khi thu thập bằng
chứng về các bên liên quan, KTV phải điều tra, cân nhắc, thu thập các bằng
chứng về nghiệp vụ, giải trình cảu ban giám đốc về các nghiệp vụ như mua

hàng, phải thu phải trả, kiểm tra các nghiệp vụ đầu tư với các bên liên quan
qua các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán, đối chiếu danh sách
các số dư của các bên liên quan để khẳng định số dư của các bên liên quan
10/6
tại thời điểm cuối năm đã có trong danh sách, xác định các nội dung kinh tế
hỗ trợ cho việc ghi chép số dư các bên liên quan đồng thời đánh giá sự hợp
lý của sự trình bày và khai báo các số dư của các bên liên quan và có thể đề
nghị gửi thư xác nhận đối với các số dư trọng yếu của các bên liên quan.
Do sự hạn chế về bằng chứng nghiệp vụ với các bên hữu quan, KTV
cần phải tiến hành các thủ tục: Xác nhận điều kiện và giá trị nghiệp vụ với
các bên hữu quan; kiểm tra các bằng chứng do các bên hữu quan nắm giữ;
xác nhận hay thảo luận thông tin với những người có liên quan đến nghiệp
vụ như ngân hàng, luật sư, các nhà bảo lãnh và các nhà môi giới chứng
khoán.
Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là loại bằng chứng được thu thập và sử
dụng phổ biến trên thế giới. Để đạt được chiến lược kiểm toán phát triển lâu
dài cả về chiều sâu và chiều rộng thì cần đặc biệt coi trọng đến phương pháp
kiểm toán trong so việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng là một
mục đích cơ bản của việc tăng cường hiệu quả và hoàn thiện phương pháp
kiểm toán.
Theo Tap chí kế toán số 04/2007
11/6