Kiểm toán tài chính: Chương 1: Khái quát về kiểm toán tài chính

Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán
Chương I.
KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH
1. ĐÔÍ TƯỢNG, CHỦ THỂ VÀ KHÁCH THỂ CỦA KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH.
1.1 Đối tượng của KTTC
- Kiểm toán tài chính là việc xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý
của báo cáo tài chính cũng như việc báo cáo tài chính có được lập phù hợp với
cá nguyên tắc, chuẩn mực kế toán được thừa nhận rộng rãi hay không.
- Đối tượng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng của
những Bảng khai này là Báo cáo tài chính.
- Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam: "Báo cáo tài chính là
hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc
được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị"
(Chuẩn mực 200- Điểm 04). Ngoài ra, Bảng khai tài chính còn bao gồm những
bảng kê khai có tính pháp lý khác như Bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê
khai tài sản đặc biệt (kể cả các bảng kê khai tài sản doanh nghiệp phá sản hoặc
bán đấu giá ), các bảng khai theo yêu cầu riêng của chủ đầu tư
- Đặc điểm của bảng khai tài chính:
 Là bảng tổng hợp, các bảng khai này đều chứa đựng những thông tin lập
ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và
chi tiết dựa theo những quy tắc cụ thể xác định.
 Một thông tin chứa đựng trong mỗi bảng khai tài chính trên một khoản
mục cụ thể đều mang trong mình nó nhiều mối quan hệ theo những hướng
khác nhau: giữa khoản mục này với khoản mục có liên quan khác, giữa số
tiền ghi trên khoản mục với số dư hoặc số phát sinh của các tài khoản
tương ứng, giữa thông tin trên từng loại khoản mục với các quy tắc xác
lập chúng v.v
=> Để xác minh và bày tỏ ý kiến về bảng khai tài chính, kiểm toán tài chính
không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức
1
Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán

quản lý của đơn vị nhằm xác minh cụ thể độ tin cậy của từng khoản mục cũng
như mối quan hệ kinh tế chứa đựng trong các số dư, trong các chỉ tiêu phản ánh
các mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chính.
- Với kiểm toán tài chính có hai cách cơ bản để phân chia các bảng khai tài
chình thành các phần hành kiểm toán: phân theo khoản mục hoặc phân theo chu
trình.
 Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc
nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các bảng khai vào một phần hành.
Cách chia này đơn giản song không hiệu quả do tách biệt những khoản
mục ở vị trí khác nhau nhưng có liên hệ chặt chẽ nhau như hàng tồn kho
và giá vốn hàng bán chẳng hạn.
 Phân theo chu trình là cách chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ
chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố
trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Chẳng hạn, các nghiệp
vụ về doanh thu, doanh thu trả lại, các khoản thu tiền bán hàng và số dư
các khoản phải thu đều nằm trong chu trình tiêu thụ (bán hàng - thu tiền).
Tương tự, các nghiệp vụ về tiền lương, các khoản trích theo lương các
nghiệp vụ về nhân công đều nằm trong chu trình lao động và tiền lương
(tiền lương - nhân viên) v.v Cách phân chia này hiệu quả hơn do xuất
phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ đó thu gom được các
đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa
đựng trong bảng khai tài chính.
Theo cách phân chia này, Kiểm toán bảng khai tài chính thường bao gồm
những phần hành cơ bản sau:
 Kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền (tiêu thụ).
 Kiểm toán tiền mặt tại két, tại ngân hàng hoặc đang chuyển).
 Kiểm toán chu trình mua hàng - trả tiền (cung ứng và thanh toán).
 Kiểm toán chu trình thuê mướn nhân công & trả lương (tiền lương
& nhân viên).
2

Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán
 Kiểm toán hàng tồn kho.
 Kiểm toán huy động - hoàn trả vốn
Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán được phản ánh qua Sơ đồ 1.1.
1.2 Chủ thể và khách thể kiểm toán tài chính
− Về chủ thể kiểm toán: Theo thông lệ phổ biến ở các nước phát triển, kiểm
toán nhà nước thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực kiểm toán tuân thủ;
Kiểm toán nội bộ thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực kiểm toán hoạt động;
Còn kiểm toán độc lập thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực kiểm toán tài
chính. (Tuy nhiên, những hướng trọng tâm không phải là tất cả hoạt động của
từng bộ máy kiểm toán: với phạm vi, mục tiêu và cách thức khác nhau, cả ba bộ
máy kiểm toán đều quan tâm đến kiểm toán tài chính).
− Về quan hệ cụ thể của từng bộ máy (chủ thể) kiểm toán với các khách thể
kiểm toán: Có nhiều quan niệm và quy định cụ thể khác nhau, đặc biệt về chủ
thể kiểm toán tài chính của các doanh nghiệp Nhà nước và các doanh nghiệp
liên doanh. Việc xác định cụ thể các mối quan hệ này cũng phải tuỳ thuộc vào
định hướng, quan điểm phát triển và cả vị trí của từng loại khách thể kiểm toán.
− Tuy nhiên, theo thông lệ phổ biến, quan hệ này thường xác định như sau:
 Kiểm toán nội bộ: Kiểm toán các đơn vị thành viên theo yêu cầu (quyết
định) của người lãnh đạo cao nhất trong đơn vị.
 Kiểm toán Nhà nước: Kiểm toán các đơn vị, cá nhân hoạt động trên cơ
sở ngân sách nhà nước (thường bao gồm cả doanh nghiệp nhà nước, các
liên doanh có từ 51% vốn ngân sách Nhà nước trở lên).
 Kiểm toán độc lập: Kiểm toán các doanh nghiệp dân doanh có quy mô
lớn, kể cả các liên doanh có dưới 51% vốn ngân sách nhà nước theo
quy định của pháp luật (khách thể bắt buộc). Đồng thời, kiểm toán độc
lập cũng kiểm toán cho tất cả các đơn vị, cá nhân có nhu cầu (qua thư
mời) kiểm toán (khách thể tự nguyện).
3
Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán

Sơ đồ 1.2. Mối quan hệ giữa đối tượng, chủ thể, khách thể kiểm toán tài
chính

2. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH.
2.1. Những đặc điểm chung của kiểm toán tài chính với phương pháp kiểm
toán.
− Để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính cũng
sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu trực
tiếp, đối chiếu lôgíc) và kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm, điều
tra). Tuy nhiên, trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các phương pháp
cơ bản trên cũng có những điểm đặc thù.
− Đối tượng của kiểm toán tài chính là bảng khai tài chính. Các bảng tổng hợp
này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể
từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và
được lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể.
=> Kiểm toán tài chính phải hình thành những trắc nghiệm (tests) với việc sử
dụng liên hoàn các phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về
các bảng tổng hợp này.
− Các phương pháp kiểm toán phải tập trung vào việc xác minh độ tin cậy các
con số và mức độ tuân thủ trong mọi cuộc kiểm toán tài chính. Để bảo đảm tính
hiệu quả, trình tự phổ biến được thực hiện là tiến hành kiểm toán theo trình tự
ngược với trình tự kế toán. Có thể khái quát mối quan hệ này trên Bảng số 2.1.
4
Kiểm
soát
quản
lý
Đối tượng kiểm toán
Nghiệp vụ tài sản
Bảng khai tài chính

Thực hiện pháp luật chế độ
Kiểm toán nội bộ
Kiểm toán
nghiệp vụ
Kiểm toán độc lập
Kiểm toán Nhà nước
Kiểm toán nội bộ
Kiểm toán tài chính
Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán
Bảng số 2.1. Mối quan hệ chung giữa trình tự kế toán với trình tự kiểm toán.
Các bước
cơ bản
Chứng từ
kế toán
Sổ chi tiết
và sổ phụ
Sổ cái Bảng tổng
hợp kế toán
Trình tự kế
toán
I II III IV
Trình tự
kiểm toán
IV III II I
− Trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể và từng loại đối tượng
kiểm toán.
+ Kiểm toán cơ bản (Substantive audit) hay thử nghiệm cơ bản
(Substantive test):là phải thẩm tra lại các thông tin biểu hiện bằng tiền phản
ánh trên bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ
và ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức kết hợp xác định.

+ kiểm toán tuân thủ (compliance audit) hay thử nghiệm tuân thủ
(compliance test): là dựa vào kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ khi hệ
thống này tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Để khẳng định sự tồn tại và hiệu lực
này cần khảo sát, thẩm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ.
2.2. Các trắc nghiệm trong kiểm toán tài chính: 3 loại trắc nghiệm cơ bản:
− Trắc nghiệm là cách thức hay trình tự xác định trong việc vận dụng các
phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ vào việc xác minh các
nghiệp vụ, khoản mục trong bảng khai tài chính.
− Trắc nghiệm công việc (Transaction tests) chính là cách thức và trình tự rà
soát các nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực
của hệ thống kiểm soát nội bộ trước hết là hệ thống kế toán. Trắc nghiệm công
việc hướng vào hai mặt của tổ chức kế toán là thủ tục kế toán và độ tin cậy của
các thông tin kế toán, vì vậy trắc nghiệm này lại được phân định thành 2 loại:
trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi:
 Trắc nghiệm đạt yêu cầu của công việc (compliance test transaction ) là
trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối
tượng kiểm toán.
5
Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán
Ví dụ: kiểm toán viên có thể soát xét lại thủ tục lập chứng từ hoặc rà soát lại
thủ tục kiểm soát khác (như phân công, phân nhiệm hoặc uỷ quyền v.v ). Đối
tượng rà soát này có thể dựa trên dấu vết (như chữ ký trên các chứng từ) hoặc
không để lại dấu vết cụ thể (như phân công, phân nhiệm chẳng hạn). Trong
quan hệ đó trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện trong các tình huống khác
nhau có dấu vết và không có dấu vết. Trong trường hợp có dấu vết, kiểm toán
viên cần đối chiếu chữ ký trên các chứng từ và xem xét sự tương xứng của
người ký duyệt với chức trách của từng người; Trong trường hợp không có
dấu vết, kiểm toán viên cần phỏng vấn cán bộ, nhân viên có liên quan hoặc
quan sát công việc thực tế của họ. Ví dụ: Khi kiểm toán vốn bằng tiền, kiểm
toán viên có thể đối chiếu chữ ký của người lập, người duyệt, người ghi sổ,

người kiểm tra trên các biên lai, hoá đơn, các lệnh thu, lệnh chi, các phiếu
thu, phiếu chi, các bảng sao kê của ngân hàng theo chức trách của từng
người (trắc nghiệm đạt yêu cầu có dấu vết) hoặc xem xét việc phân cách
nhiệm vụ giữa người giữ tiền (thủ quỹ) với người ghi sổ qua phỏng vấn nhân
viên thu tiền hoặc quan sát thực tế quá trình thu tiền - nộp tiền và ghi sổ (trắc
nghiệm đạt yêu cầu không có dấu vết).
=> Như vậy, trắc nghiệm đạt yêu cầu được sử dụng chủ yếu trong việc
đánh giá sự hiện diện của hệ thống kiểm soát nội bộ và sự thoả mãn mục đích:
“bảo đảm sự tuân thủ” của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán và
gắn liền với kiểm soát nội bộ.
 Trắc nghiệm độ vững chãi của công việc (Substantive test of transaction)
là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong hệ thống kế toán. Trong trường
hợp này kiểm toán viên phải tính toán lại số tiền trên chứng từ kế toán như kế
toán viên đã làm và so sánh số tiền trên các chứng từ kế toán với các sổ sách
kế toán khác có liên quan.
=> Qua đó, kiểm toán viên có thể khẳng định mức độ thoả mãn mục đích “bảo
đảm độ tin cậy của thông tin” của hệ thống kiểm soát nội bộ.
6
Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán
− Trắc nghiệm trực tiếp số dư (direct tests of balances) là cách thức kết hợp
các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra
thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ (hoặc tổng số phát sinh) ở
Sổ cái ghi vào Bảng Cân đối tài sản hoặc vào Bảng kết quả kinh doanh (Đây là
cách thức chủ đạo của kiểm toán tài chính, nhờ đó phần lớn bằng chứng thu
nhập được từ một nguồn độc lập với khách thể kiểm toán nên bằng chứng
thường có chất lượng cao).
Ví dụ: chi tiết hoá các khoản mục tổng hợp, xác nhận các khoản phải thu, xem
xét hiện vật các tài sản, đối chiếu các khoản phải trả ở người bán.
− Trắc nghiệm phân tích (analytical tests) hay trình tự thẩm tra phân tích
(analitical review procedues) hay “quy trình phân tích” (Chuẩn mực kiểm

toán Việt Nam 520) là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng
biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực
tiếp, đối chiếu lôgic, cân đối giữa các trị số (bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc
của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu.
=> Ý nghĩa: Trắc nghiệm phân tích có thể áp dụng trong các giai đoạn khác
nhau. Trong lập kế hoạch: trắc nghiệm phân tích giúp ta xác định những khoản
mục, nghiệp vụ trọng yếu cần kiểm toán tương ứng với rủi ro dự kiến, trong thực
hành công việc kiểm toán, trắc nghiệm phân tích được kết hợp với trắc nghiệm
trực tiếp số dư và khi sắp kết thúc kiểm toán trắc nghiệm phân tích được sử dụng
để đánh giá tính hợp lý chung của bảng khai tài chính.
Sơ đồ 1.3. Các trắc nghiệm kiểm toán
Trắc
nghiệm
Trắc
nghiệm đạt
yêu cầu
Trắc
nghiệm
Trắc
nghiệm độ
vững chãi
Trắc
nghiệm
phân tích
Trắc
nghiệm độ
vững chãi
7
Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán
công

việc
Trắc
nghiệm độ
vững chãi
trực tiếp
số dư
Trắc
nghiệm đạt
yêu cầu
Bằng chứng đầy đủ, có hiệu lực với
chi phí kiểm toán thấp
3. ĐẶC ĐIỂM CHUNG VỀ TRÌNH TỰ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH
Theo nguyên lý chung, trình tự kiểm toán tài chính cũng trải qua 3 bước cơ bản:
Chuẩn bị kiểm toán, thực hành kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Tuy nhiên, do
đặc điểm về đối tượng, về quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán, nên
trình tự kiểm toán tài chính cũng có những đặc điểm riêng. Cụ thể:
Bước I - Chuẩn bị kiểm toán:Từ thư mời (hoặc lệnh) kiểm toán, kiểm toán viên
tìm hiểu khách hàng với mục đích hình thành hợp đồng hoặc kế hoạch chung
cho cuộc kiểm toán. Tiếp đó, kiểm toán viên cần thu thập các thông tin về khách
hàng, tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (HT KSNB) của khách thể
kiểm toán để xây dựng kế hoạch cụ thể và chương trình kiểm toán cho từng
phần hành, đồng thời chuẩn bị các phương tiện cùng lực lượng giúp việc (nếu
cần) cho việc triển khai kế hoạch và chương trình kiểm toán đã xây dựng.
Bước II - Thực hiện công việc kiểm toán: Đây là quá trình sử dụng các trắc
nghiệm vào việc xác minh các thông tin hình thành và phản ánh trên Bảng khai
tài chính. Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm này trước hết tuỳ thuộc vào kết
quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ở bước .
− Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là không có hiệu lực thì các
trắc nghiệm vững chãi sẽ được thực hiện ngay với số lượng lớn. Ngược
lại, nếu HTKSNB được đánh giá có hiệu lực thì trước hết trắc nghiệm đạt

yêu cầu được sử dụng để xác định khả năng sai phạm và tiếp đó các trắc
8
Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán
nghiệm vững chãi được ứng dụng (với số lượng ít) để xác minh những sai
sót có thể có.
− Nếu trắc nghiệm đạt yêu cầu lại cho kết quả là HTKSNB không có hiệu
lực thì trắc nghiệm vững chãi sẽ lại thực hiện với số lượng lớn. Quy mô
cụ thể của các trắc nghiệm cũng như trình tự và cách thức kết hợp giữa
chúng phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của
kiểm toán viên với mục đích có được bằng chứng đầy đủ và tin cậy với
chi phí kiểm toán thấp nhất.
Bước III - Hoàn tất công việc kiểm toán: Kết quả các trắc nghiệm trên phải
được xem xét trong quan hệ hợp lý chung và kiểm nghiệm trong quan hệ với các
sự việc bất thường, những nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập Bảng khai tài chính.
Chỉ trên cơ sở đó mới đưa được kết luận cuối cùng và lập báo cáo kiểm toán.
4. KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH TRONG HỆ THỐNG KIỂM TOÁN
- Kiểm toán tài chính cũng như các loại hình kiểm toán khác cũng vận dụng
các phương pháp kiểm toán chung là kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài
chứng từ
- Trong quá trình kiểm toán đòi hỏi kiểm toán phải được tổ chức khoa học theo
một trình tự xác định do những người có đủ trình độ chuyên môn nghiệp vụ thực
hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
- Kiểm toán tài chính cũng là hoạt động kiểm toán liên kết, tuy nhiên kiểm
toán tài chính có những đặc điểm riêng thể hiện ở các điểm: về chức năng xác
minh và bày tỏ ý kiến, về đối tượng kiểm toán, về phương pháp kiểm toán, về
quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán, về trình tự kiểm toán.
- Có thể thấy sự khách nhau giữa kiểm toán tài chính và các loại hình kiểm
toán khác qua sự so sánh giữa kiểm toán tài chính và kiểm toán nghiệp vụ trong
bảng sau:
9

Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán
Loại hình kiểm toán
Đặc trưng cơ bản
Kiểm toán tài chính Kiểm toán nghiệp vụ
Mục đích (trong triển
khai chức năng)
Thu thập bằng chứng cho
những kết luận kiểm toán
phục vụ công khai hoá tài
chính
Góp phầnbảo vệ tài sản, bảo
đảm tin cậy của thông tin, tuân
thủ pháp lý, hiệu quả hoạt
động, hiệu năng quản lý
Cơ sở pháp lý Chuẩn mực chung Các định mức, quy định cụ thể
Đối tượng trực tiếp Bảng khai tài chính Nghiệp vụ và tài sản
Chủ thể Kiểm toán độc lập, kiểm toán
nhà nước, (kiểm toán nội bộ)
Kiểm toán nội bộ, kiểm toán
nhà nước, kiểm toán độc lập
Khách thể Doanh nghiệp, cơ quan hoặc
tổ chức có bảng khai cần xác
minh, cá nhân có tài khoản,
bảng khai cần xác minh
Bộ phận hoặc loại hoạt động
trong khách thể kiểm toán
Phương pháp cụ thể Theo hướng tổng hợp hoặc chi
tiết các phương pháp kiểm
toán cơ bản
Sử dụng hoặc chi tiết các

phương pháp kiểm toán cơ bản
Trình tự chung trong
quan hệ với kế toán
Ngược với trình tự kế toán Theo trình tự kế toán
Trình tự theo các
bước cơ bản
Gắn với kiểm soát nội bộ và
tính tổng quát, tính thời điểm
của bảng khai tài chính
Tuỳ theo đối tượng kiểm toán
cụ thể: tài sản, nghiệp vụ, hiệu
quả.
10