Vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán tài chính do công ty TNHH PricewaterhouseCoopers Việt Nam thực hiện

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
TNHH Trách nhiệm hữu hạn
PwC Công ty TNHH PricewaterhouseCoopers
KSNB Kiểm soát nội bộ
KTV Kiểm toán viên
BCTC Báo cáo tài chính
BCKQHDKD Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
BCĐKT Bảng cân đối kế toán
VNĐ Việt Nam đồng
USD Đô la Mỹ
LỜI MỞ ĐẦU
Năm 2011, nền kinh tế Thế giới nói chung và Việt Nam nói riêng vẫn phải đương đầu
với muôn vàn khó khăn và thách thức. Cuộc khủng hoảng tài chính 2007-2008 với những di
chứng sâu rộng vẫn không ngừng đe dọa những nỗ lục tái thiết của nhiều quốc gia, chính
phủ trên Thế giới. Có thể nói, phục hồi tăng trưởng đang là nhiệm vụ trọng tâm của mọi nền
kinh tế, đòi hỏi sự đóng góp của toàn bộ các thành viên tham gia, mà trước tiên là yêu cầu
về tính trung thực và minh bạch trong các báo cáo tài chính của các thành phần này. Trước
tình hình đó, kiểm toán, với mục tiêu cơ bản là xác minh và bày tỏ ý kiến, đang ngày càng
khẳng định vai trò không thể thiếu trong nền kinh tế hiện đại, trở thành “vị quan tòa công
minh của quá khứ, người dẫn dắt cho hiện tại và nhà cố vấn sáng suốt cho tương lai”. Trong
20 năm hoạt động vừa qua, kiểm toán Việt Nam đã có những bước phát triển mạnh mẽ cả về
quy mô và chất lượng hoạt động. Lĩnh vực kiểm toán độc lập phát triển mạnh mẽ hơn cả với
sự ra đòi của hàng chục công ty kiểm toán trong nước và sự tham gia của hàng loạt các tập
đoàn tài chính kế toán quốc tế, Công ty TNHH PricewaterhouseCoopers (PwC) Việt Nam là
một trong số đó. Có mặt tại Việt Nam từ những năm 90 của thế kỷ trước, PwC Việt Nam đã
tạo dựng được uy tín cũng như vị thế vững chắc tại Việt Nam với chất lượng dịch vụ tuyệt
vời cùng dội ngũ nhân viên chuyên nghiệp và giàu kinh nghiệm. Thực tập tại PwC Việt
Nam là cơ hội quí báu để em được vận dụng các kiến thức đã học trong nhà trường và học
hỏi thêm kinh nghiệm thực tế.
Chu trình bán hàng – thu tiền là chu trình cuối cùng trong quá trình sản xuất kinh
doanh của doanh nghiệp. Không chỉ đánh giá hiệu quả của các chu trình trước, chu trình này

còn là một nhân tố quyết định hiệu quả của toàn bộ hoạt động săn xuất kinh doanh trong kỳ.
Kiểm toán chu trình này có ý nghĩa đặc biệt quan trọng trong phần lớn các cuộc kiểm toán.
Nhận thức được vai trò to lớn đó, em quyết định chọn thực hiện đề tài: “Vận dụng quy trình
kiểm toán vào kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán tài chính do công ty
TNHH PricewaterhouseCoopers Việt Nam thực hiện”
Chuyên đề thực tập của em gồm 3 phần:
Phần 1: Đặc điểm chu trình bán hàng và thu tiền có ảnh hưởng tới kiểm toán báo
cáo tài chính tại công ty TNHH PricewaterhouseCoopers Việt Nam
Phần 2: Thực trạng quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại Công ty
TNHH PricewaterhouseCoopers Việt Nam
Phần 3: Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán bán hàng và thu tiền do
Công ty TNHH PricewaterhouseCoopers Việt Nam thực hiện
Nhân đây, em xin chân thành cảm ơn Tiến sỹ Trần Mạnh Dũng cùng toàn thể Ban
lãnh đạo và các anh chị thuộc phòng Kiểm toán Công ty TNHH PricewaterhouseCoopers
Việt Nam đã tận tình chỉ bảo, hướng dẫn và giúp đỡ em trong suốt thời gian thực tập và
hoàn thiện chuyên đề này.
Trong quá trình nghiên cứu và thực hiện, do những hạn chế nhất định về kiến thức và
kinh nghiệm nên Chuyên đề không thể tránh khỏi những thiếu sót, em mong nhận được sự
chỉ bảo của các thầy cô giáo để bài viết của em được hoàn thiện hơn.
Em xin trân trọng cảm ơn!
PHẦN 1: ĐẶC ĐIỂM CHU TRÌNH BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN CÓ ẢNH
HƯỞNG ĐẾN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH
PRICEWATERHOUSECOOPERS VIỆT NAM
1.1. Đặc điểm của chu trình bán hàng - thu tiền có ảnh hưởng đến kiểm toán Báo cáo
tài chính
Để đánh giá chính xác ảnh hưởng của bất kỳ một chu trình nào tới hoạt động kiểm
toán, nhu cầu trước tiên là phải nắm bắt được bản chất hoạt động kiểm toán. Có rất nhiều
định nghĩa về kiểm toán, khái quát lại thì “Kiểm toán là hoạt động tập hợp và đánh giá các
bằng chứng về thông tin có thể kiểm chứng nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến về mức độ phù
hợp giữa các thông tin này với những tiêu chuẩn đã được thiết lập, do người hay một nhóm

người độc lập và có năng lực thực hiện.” (theo Alvin A.Arens - Auditing and Assurance
Services: An Integrated Approach). Nếu xét về mặt nội dung, kiểm toán BCTC chính là
hoạt động đặc trưng nhất trong kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ “sắc thái kiểm toán”
ngay từ khi ra đời. Đối tượng của kiểm toán BCTC là các bảng khai tài chính: BCĐKT,
BCKQHDKD, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ… Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 đã chỉ
rõ: “ Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác
nhận rằng BCTC được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, có tuân thủ
pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay
không”. Quá trình kiểm toán BCTC giúp cho doanh nghiệp thấy rõ những sai sót còn tồn
tại, qua đó có biện pháp khắc phục và nâng cao chất lượng thông tin tài chính.
Khi tiến hành kiểm toán BCTC, KTV có hai cách tiếp cận: kiểm toán theo các khoản
mục trên BCTC hoặc kiểm toán theo chu trình. Cách tiếp cận thứ nhất là kiểm toán theo
khoản mục tức là chia từng khoản mục hay nhóm các khoản mục trong BCTC vào một phần
hành. Cách tiếp cận thứ hai là kiểm toán theo chu trình tức là căn cứ vào mối liên hệ chặt
chẽ giữa các khoản mục, vào các yếu tố cấu thành một chu trình trong hoạt động kinh
doanh. Trong hầu hết các cuộc kiểm toán, KTV thường tiếp cận theo chu trình. Mặc dù
cách tiếp cận này phức tạp hơn nhiều so với cách thứ nhất nhưng lại cho hiệu quả cao hơn
do tập hợp được đầu mối của các mối quan hệ, nhờ đó KTV sẽ có cái nhìn bao quát về các
phần hành kiểm toán. Theo cách tiếp cận như vậy, hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp
bao gồm rất nhiều chu trình khác nhau như chu trình hàng tồn kho, chu trình mua hàng –
thanh toán, chu trình tiền lương – nhân viên… trong đó chu trình bán hàng – thu tiền được
xem là một trong các chu trình quan trọng nhất trong hoạt động kinh doanh của doanh
nghiệp. Chu trình này tương đối phức tạp với số lượng các giao dịch lớn, khả năng xảy ra
gian lận và sai sót cao, đặc biệt với các doanh nghiệp có qui mô lớn, tình hình bán hàng tiêu
thụ diễn biến phức tạp. Không những vậy, chu trình bán hàng – thu tiền còn liên quan đến
nhiều chỉ tiêu khác nhau trên BCĐKT và BCKQKD. Do vậy, kiểm toán chu trình này đóng
vai trò quan trọng trong quy trình kiểm toán BCTC tại phần lớn các doanh nghiệp.
1.1.1. Khái niệm
Theo Giáo trình Kiểm toán tài chính (Chủ biên: GS.TS. Nguyễn Quang Quynh - TS.
Ngô Trí Tuệ, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội, 2006): "Bán hàng và thu tiền là quá

tr8nh chuyển đ9i quyền s; hữu c<a hàng hoá qua quá tr8nh trao đ9i hàng – tiền giữa khách
thể kiểm toán với khách hàng c<a h>" Chu trình này bắt đầu từ yêu cầu mua hàng của
khách hàng cho tới khi khách hàng chấp nhận thanh toán (quyền sở hữu hàng hóa được
chuyển giao) và kết thúc bằng việc chuyển đổi hàng hóa thành tiền. Kết thúc chu trình bán
hàng –thu tiền, doanh nghiệp không những thu hồi được tổng số chi phí liên quan đến việc
sản xuất và tiêu thụ sản phẩm mà còn tạo ra lợi nhuận, góp phần tích lũy mở rộng sản xuất,
nâng cao đời sống của người lao động và đóng gớp cho ngân sách Nhà nước. Qua chu trình
này, nhà quản lý có thể đánh giá được hiệu quả kinh doanh của các chu trình trước đồng
thời đánh giá được toàn bộ hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
1.1.2. Đặc điểm
Chu trình bán hàng – thu tiền là chu trình cuối cùng trong quá trình hoạt động sản xuất
kinh doanh của doanh nghiệp và dưới góc độ kiểm toán, chu trình này cần được quan tâm
đặc biệt do có mối liên hệ mật thiết đối với các chu trình khác.
Chu trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiều chỉ tiêu trên BCĐKT và
BCKQHĐKD như doanh thu, các khoản giảm trừ doanh thu, giá vốn hàng bán, phải thu
khách hàng, tiền, chi phí bán hàng, lợi nhuận.v.v.v. Các chỉ tiêu này rất quan trọng và là cơ
sở để phân tích tình hình tài chính, hiệu quả hoạt động kinh doanh, qua đó nhà quản lý cũng
như những cá nhân tổ chức liên quan có thể thấy được triển vọng phát triển trong tương lai
và những rủi ro tiềm tàng của doanh nghiệp. Chu trình bán hàng – thu tiền có những đặc
điểm cơ bản sau đây:
• Khối lượng phát sinh các nghiệp vụ lớn.
• Có liên quan đến nhiều đối tượng bên ngoài doanh nghiệp.
• Các chỉ tiêu dễ bị phản ánh sai lệch
• Các quan hệ mua bán đôi khi hết sức phức tạp, dẫn tới tính trạng chiếm dụng vốn.
• Các khoản trích lập dự phòng mang nhiều tính chủ quan và ước đoán, khó kiểm tra,
• Rủi ro đối với các khoản mục trong chu trình này xảy ra theo nhiều chiều hướng khác
nhau như doanh thu có thể bị ghi tăng, ghi giảm hoặc vừa ghi tăng vừa ghi giảm theo ý
đồ của doanh nghiệp hoặc một số cá nhân.
Các khoản phải thu là tài sản của doanh nghiệp, do đó kiểm toán khoản mục này sẽ
giúp kiểm tra tính trung thực của các loại tài sản trong doanh nghiệp cũng như hoạt động

trong tương lai của doanh nghiệp thông qua các tỷ suất khả năng thanh toán. Tương tự như
vậy, khi kiểm toán doanh thu, các khoản giảm trừ doanh thu, KTV đánh giá được chính xác
hiệu quả kinh doanh của đơn vị thông qua các tỷ suất sinh lời.
Với những đặc điểm đó, việc kiểm toán chu trình này thường khá tốn kém và mất thời
gian. Kiểm toán viên không những cần quan tâm đến đặc điểm chung của chu trình mà còn
phải tìm hiểu và đánh giá được những yếu tố khác biệt trong chu trình bán hàng – thu tiền
tại từng khách hàng và ảnh hưởng của chúng tới phương pháp kiểm toán để có thể thiết kế
quy trình kiểm toán sao cho phù hợp và hiệu quả.
1.1.3. Vai trò
Bán hàng là một quá trình có mục đích thống nhất, song phương thức thực hiện mục
đích này rất đa dạng. Mỗi loại hình doanh nghiệp khác nhau lại có cơ cấu, chức năng và
chứng từ về bán hàng, thu tiền có đặc điểm khác nhau. Tuy nhiên, như đã nêu trong phần
khái niệm, dù dưới hình thức nào thì bản chất của bán hàng – thu tiền vẫn là quá trình
chuyển giao quyền sở hữu hàng hóa và chuyển đổi thành tiền. Vì vậy, chu trình này luôn
bao gồm các bước cơ bản sau:
Vai trò của từng bước như sau:
Xử lý đơn đặt hàng c<a người mua: Khi nhận được đơn đặt hàng từ phía khách hàng,
doanh nghiệp xác định có chấp nhận đơn đặt hàng hay không. Cơ sở để chấp nhận đơn đặt
hàng xuất phát từ thực trạng hoạt động kinh doanh cũng như qui mô sản xuất của doanh
nghiệp, khả năng có thể đáp ứng được yêu cầu về mặt hàng mà khách hàng mong muốn. Bộ
phận bán hàng sẽ liên hệ với bộ phận kho hoặc bộ phận sản xuất để chắc chắn còn đủ hàng
trong kho (căn cứ vào báo cáo kho) hay liên hệ với bộ phận sản xuất nếu đơn đặt hàng theo
yêu cầu và đơn chiếc. Bên cạnh đó là sự thỏa thuận nhất trí của hai bên về các điều khoản
trong hợp đồng (giá cả, phương thức thanh toán, phương thức vận chuyển ). Đơn đặt hàng
của khách hàng có thể có tên gọi là đơn đặt hàng hoặc phiếu yêu cầu mua hàng… được gửi
trực tiếp hay gửi qua thư, điện thoại, mạng internet, fax
Xét duyệt bán chịu: Hoạt động bán hàng gắn liền với khả năng thu về lợi ích bằng tiền,
vì vậy doanh nghiệp cần tính toán và đưa ra phương thức thanh toán dể tối ưu hóa cả hai
mặt này. Ngay từ trước khi hàng được chuyển cho người mua, doanh nghiệp cần xác định rõ
phương thức thanh toán, có chấp nhận bán chịu cho khách hàng hay không, và qui định rõ

trong hợp đồng kinh tế hoặc văn bản pháp lý khác được hai bên nhất trí. Xét duyệt bán chịu
thường được căn cứ vào lợi ích của cả hai bên, bên bán đưa ra các hình thức chiết khấu,
giảm giá hàng bán cho bên mua theo thời hạn thanh toán. Xét duyệt bán chịu sẽ ảnh hưởng
đến luồng tiền lưu thông trong doanh nghiệp. Nếu giai đoạn này không được kiểm soát tốt
sẽ dẫn đến nợ khó đòi, doanh nghiệp không thu hồi được khoản nợ do khách hàng mất khả
Xử lý đơn
đặt hàng
của người
mua
Xét duyệt
bán chịu
Chuyển
giao hàng
Gửi hóa đơn
tính tiền cho
người mua
Dự phòng
nợ khó đòi
Đánh giá và xóa
sổ các khoản
phải thu không
thu hồi được
Xử lí và ghi
sổ các
nghiệp vụ
thu tiền
Xử lí và ghi sổ
các nghiệp vụ
hàng bán bị trả
lại và các khoản

giảm trừ
năng thanh toán hay cố tình không thanh toán. Do vậy, xét duyệt bán chịu thường do người
có thẩm quyền quyết định.
Chuyển giao hàng: Hầu hết hàng hóa được chuyển giao cho khách hàng thông qua các
hãng vận chuyển như các công ty vận tải đường bộ, đường sắt, đường hàng không và đường
biển. Khi hàng được giao cho bên mua thì bộ chứng từ vận chuyển cũng được chuyển giao,
gồm hóa đơn vận chuyển hoặc vận đơn. Hóa đơn vận chuyển là tài liệu có tính pháp lý, thể
hiện trách nhiệm của người chuyển giao hàng. Đối với hàng hóa hữu hình, chuyển giao
hàng hóa là khi hàng hóa được vận chuyển tới kho của người mua có đính kèm vận đơn.
Thời điểm đánh dấu quá trình chuyển giao hàng hoàn thành được ghi nhận khi hàng được
giao tại kho của người bán, được nhận tại kho của người mua hoặc được bàn giao tại địa
điểm quy định. Đối với dịch vụ, thời điểm giao hàng là thời điểm mà doanh nghiệp bắt đầu
cung cấp dịch vụ cho bên mua và khi dịch vụ được chuyển giao hoàn toàn thì quá trình
chuyển hàng cũng chính thức hoàn thành, doanh thu được ghi nhận. Do đó, để đảm bảo
doanh thu được ghi nhận đúng kỳ, cần có các thủ tục kiểm soát chặt chẽ.
Lập hóa đơn tính tiền cho người mua và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng: Sau khi hàng hóa
dịch vụ được chuyển giao cho khách hàng thì bên bán cũng đồng thời lập hóa đơn bán hàng.
Hóa đơn bán hàng là một chứng từ kế toán ghi rõ qui cách hàng hóa, mẫu mã, giá cả bao
gồm giá gốc hàng hóa, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác theo luật thuế giá trị
gia tăng. Hóa đơn này chính là phương tiện thông báo cho khách hàng về nghĩa vụ của họ.
Hóa đơn bán hàng thường thành 3 liên: 1 liên do bên mua giữ, 2 liên còn lại do bên bán giữ,
làm căn cứ ghi sổ và theo dõi công nợ.
Xử lý ghi s9 các khoản thu tiền: Sau khi thực hiện các chức năng về bán hàng, doanh
nghiệp tiến hành ghi sổ các nghiệp vụ liên quan (ghi vào sổ Nhật ký, sổ cái Phải thu khách
hàng, sỏ cái Tiền…).
Xử lý và ghi s9 hàng bán bị trả lại và khoản giảm trừ: Các khoản giảm trừ doanh thu
này do khách hàng không đồng ý với chất lượng hàng hóa dịch vụ cung cấp (như hàng lỗi,
hàng hỏng, hàng kém chất lượng, hàng không đúng qui cách…) Các khoản giảm trừ doanh
thu cần được phê duyệt bởi người có thẩm quyền và ghi sổ kịp thời (vào sổ Nhật ký và sổ
cái tài khoản liên quan).

Thẩm định và xóa s9 các khoản không thu hồi được: Doanh nghiệp không thu hồi
được khoản nợ phải thu khi khách hàng không chịu hoặc không còn khả năng thanh toán.
Đây là rủi ro cố hữu của bán hàng trả chậm. Đánh giá ảnh hưởng của các khoản không thu
hồi được là công việc rất cần thiết giúp doanh nghiệp đảm bảo vốn duy trì hoạt động sản
xuất kinh doanh. Sau khi xem xét và có đầy đủ chứng từ cần thiết, doanh nghiệp cần xóa sổ
khoản không thu hồi được này.
Dự phòng khoản phải thu khó đòi: Doanh nghiệp cần lập dự phòng nợ phải thu khó
đòi, đây chính là chi phí cho các khoản doanh thu đã tiêu thụ trong kỳ nhưng có khả năng
không thể thu hồi được trong tương lai. Thời điểm lập dự phòng là cuối kỳ kế toán (cuối
năm tài chính hoặc cuối quí với các công ty lập báo cáo tài chính giữa niên độ). Tỷ lệ trích
lập thường được xác định như sau:
Quá hạn từ 3 đến 12 tháng Lập 30%
Quá hạn từ 12 tháng đến 2 năm Lập 50%
Quá hạn từ 2 năm đến 3 năm Lập 70%
Quá hạn trên 3 năm Lập 100%
Việc phân chia quy trình bán hàng - thu tiền thành từng giai đoạn như trên giúp nhà
quản lý dễ dàng nắm bắt thông tin cụ thể về tình hình tiêu thụ của công ty và có định hướng
kinh doanh hợp lý trong tương lai. Đối với KTV, việc nắm vững quy trình này giúp hiểu rõ
bản chất, xác định rủi ro và lập kế hoạch kiểm toán phù hợp.
1.1.4. Rủi ro
Chu trình bán hàng – thu tiền có ảnh hưởng đến nhiều chỉ tiêu quan trọng trên BCTC,
do đó chu trình này thường chứa đựng mức độ rủi ro cao:
a) Đối với doanh thu
Theo đặc điểm của từng doanh nghiệp: tùy theo đặc điểm loại hình doanh nghiệp mà
khả năng xảy ra các gian lận và sai sót cũng khác nhau. Các công ty cổ phần niêm yết trên
thị trường chứng khoán thường tìm mọi cách nâng cao giá trị cổ phiếu để thu hút thêm
nhiều nhà đầu tư. Vì vậy, ban giám đốc thường có xu hướng khai tăng doanh thu, khi đó
tiền thu được và các khoản phải thu tăng, lợi nhuận tăng và giá trị cổ phiếu cũng sẽ tăng.
Trong khi đó, các doanh nghiệp nhà nước với áp lực phải hoàn thành chỉ tiêu được giao
cũng thường khai khống doanh thu, nâng cao thành tích. Các doanh nghiệp vừa và nhỏ hay

các công ty TNHH lại có xu hướng ghi giảm doanh thu để trốn thuế đầu ra và thuế thu nhập
doanh nghiệp
Một số rủi ro khi ghi nhận doanh thu có thể liệt kê ra như sau:
• Doanh thu được ghi nhận nhưng thực tế hàng hóa chưa rời kho và chuyển giao quyền
sở hữu.
• Doanh thu được ghi nhận trùng lặp.
• Bán hàng cho khách hàng “ma” nhưng doanh thu vẫn được ghi nhận.
• Ghi nhận sai doanh thu vào sổ sách.
• Phân loại sai doanh thu, ví dụ nhầm lẫn giữa doanh thu bán hàng và doanh thu nội bộ.
• Ghi nhận doanh thu sai kỳ.
b) Đối với khoản phải thu
• Ghi nhận sai, trùng lặp hay thiếu các khoản phải thu.
• Các khoản phải thu không được trình bày đầy đủ đối với các bên liên quan
• Cấn trừ sai nợ phải thu giữa các khách hàng.
• Rủi ro đã thu được từ khoản nợ phải thu kéo dài nhưng lại xóa sổ khoản nợ này để thu
lợi ích cá nhân
1.1.5. Các thủ tục kiếm soát nội bộ
Thủ tục kiểm soát nội bộ là những chính sách và thủ tục do Ban giám đốc đơn vị thiết
lập và thực hiện nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. Đặc biệt đối với chu trình bán hàng
- thu tiền, các thủ tục kiểm soát nội bộ càng đóng vai trò quan trọng, góp phần giúp nhà
quản lý quản lý tốt chu trình tiềm ẩn nhiều rủi ro này. Tìm hiểu về các thủ tục kiểm soat nội
bộ sẽ giúp KTV nâng cao chất lượng và hiệu quả kiểm toán chu trình này nhờ việc thiết kế
các thủ nghiệm kiểm soát phù hợp và giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Công việc kiểm soát
nội bộ chủ yếu cho chu trình này thường bao gồm:
Đánh số thứ tự các chứng từ
Sử dụng chứng từ có đánh số trước theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng được
việc bỏ xót, giấu diếm vừa tránh được việc trùng lặp các khoản doanh thu, các khoản phải
thu và các khoản ghi sổ với khách hàng.
Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và đối chiếu với người mua
Một trong những đặc điểm của chu trình bán hàng - thu tiền là mật độ và quy mô các

nghiệp vụ rất lớn, đây lầ nguyên nhân làm cho khả năng xảy ra sai phạm ở mức cao. Vì thế,
hàng tháng doanh nghiệp thường tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá tri hàng bán với các
khoản đã thu tiền, các khoản phải thu để thuận tiện trong việc kiểm soát. Bảng cân đối này
sau đó được gửi đến cho khách hàng để thông báo đồng thời cũng để khách hàng đối chiếu
xác nhận các quan hệ mua bán đã phát sinh trong tháng. Thủ tục kiểm soát này nên được
thực hiện bởi người độc lập, không liên quan tới việc thu tiền hay ghi sổ để đảm bảo tính
khách quan.
Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng
Việc bán hàng cần phải được xét duyệt cẩn trọng bởi người có thẩm quyền, đặc biệt là
với các trường hợp bán chịu. Các vấn đề cần xem xét khi quyết định bán hàng cho một
người mua là: số lượng bán, giá bán, chi phí vận chuyển, các khoản giảm giá, chiết khấu
cho khách hàng, thời hạn, phương thức thanh toán, Các thủ tục này nhằm tránh thất thu,
kích thích tăng thu cũng như giải quyết hợp pháp và hiệu quả các quan hệ lợi ích giữa các
bên trong quan hệ mua – bán. Hàng bán chỉ được vận chuyển sau khi có bộ chứng từ với
đầy đủ chữ ký xét duyệt.
Phân tách trách nhiệm trong t9 chức công tác tài chính kế toán
Phân công phân nhiệm là một trong những nguyên tắc kiểm soát cơ bản nhằm ngăn
ngừa những sai sót và gian lận trong kế toán nói chung và với chu trình bán hàng – thu tiền
nói riêng. Ở đa số các đơn vị, để tạo ra sự kiểm tra chéo, tăng độ tin cậy cho thông tin, sổ
bán hàng và sổ thu tiền được hai kế toán theo dõi độc lập nhau; sổ thu tiền có người kiểm
soát độc lập, đối chiếu định kỳ với Sổ cái, với Sổ quỹ. Nơi làm việc của thủ quỹ và của
những người ghi chép các nghiệp vụ bán hàng cần được phân cách nhau để tránh việc biển
thủ tiền bán hàng. Đồng thời, chức năng bán hàng và chức năng duyệt bán chịu cũng cần
được phân cách rạch ròi nhằm phòng tránh những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán
hàng và khả năng thất thu trong khâu thanh toán.
Tính độc lập c<a người kiểm tra – kiểm soát
Tính độc lập của người kiểm tra – kiểm soát trong việc thực hiện các thủ tục kiểm soát
nội bộ là nhân tố quan trọng đảm bảo việc phát huy hết hiệu lực của kiểm soát nội bộ.
Thông thường, sử dụng KTV nội bộ để kiểm soát việc xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ bán
hàng và thu tiền sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện các mục

tiêu quản lý.
1.2. Mục tiêu kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền trong kiểm toán BCTC tại công
ty TNHH PricewaterhouseCoopers Việt Nam
Theo quy trình chung của PwC toàn cầu, tại PwC Việt Nam, khi thực hiện kiểm toán
các phần hành trong đó có chu trình bán hàng - thu tiền, kiểm toán viên luôn phải xác định
rõ phạm vi công việc và mục tiêu kiểm toán, qua đó làm cơ sở cho việc thu thập các bằng
chứng kiểm toán để có thể đưa ra ý kiến của mình về BCTC của đơn vị được kiểm toán.
Các mục tiêu kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với các xác nhận của Ban quản trị
(các cơ sở dẫn liệu). Kiểm toán viên cần thu thập và hiểu được các giải trình này. Đối với
chu trình bán hàng – thu tiền, các xác nhận của Ban giám đốc thường bao gồm:
Xác nhận về sự hiện hữu: Doanh thu ghi nhận trên BCTC phải phản ánh quá trình trao
đổi hàng hoá, dịch vụ thực tế đã xảy ra; các khoản phải thu trên BCĐKT là có thực vào
ngày lập các bảng này.
Xác nhận về tính đUy đ<: Tất cả các khoản doanh thu về hàng hoá, dịch vụ, các khoản
phải thu và đã thu đều được ghi sổ đầy đủ và đưa vào BCTC.
Xác nhận về quyền s; hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh nghiệp vào
ngày lập BCTC đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp.
Xác nhận về sự đánh giá và phân loại: Doanh thu và các khoản phải thu được tính
toán đúng đắn và được phân loại đúng bản chất, đối tượng, phù hợp với Chuẩn mực kế toán
hiện hành.
Xác nhận về sự tr8nh bày: Doanh thu và các khoản phải thu được trình bày trung thực
và đúng đắn trên các BCTC theo đúng quy định của doanh nghiệp và các quy định, chế độ,
chuẩn mực kế toán hiện hành.
Giữa xác nhận của nhà quản lý và mục tiêu kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với
nhau cả về nội dung và kết cấu. Từ các xác nhận của ban quản lý, KTV quan tâm tới các
mục tiêu kiểm toán chung sau:
1.2.1. Đối với nghiệp vụ bán hàng
Tính hợp lý chung: các nghiệp vụ bán hàng đều có căn cứ hợp lý.
Tính có thật: hàng bán ghi sổ trên thực tế thực sự đã được vận chuyển đến người mua.
Tính đUy đ<: mọi nghiệp vụ bán hàng phát sinh đã được ghi sổ toàn bộ và đưa vào

BCTC.
Ủy quyền và phê chuẩn: các nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn đúng đắn bởi người
có thẩm quyền. Việc xét duyệt cụ thể từng giao dịch phải đúng đắn trên cả ba mặt: xét duyệt
bán chịu trước khi vận chuyển hàng bán, chuẩn y việc vận chuyển hàng bán, phê duyệt giá
bán bao gồm cả cước phí vận chuyển và chiết khấu.
Tính giá: Giá bán trên hóa đơn là giá được thỏa thuận giữa bên bán và bên mua, thể
hiện trên đơn đặt hàng, hóa đơn, bao gồm cả chi phí vận chuyển, bốc dỡ. Giá bán là cơ sở để
kiểm tra xem doanh nghiệp có bán hàng và ghi sổ có theo đúng bảng giá hay không.
Phân loại và tr8nh bày: các nghiệp vụ bán hàng được phản ánh đúng vào các tài khoản
kế toán và các tài khoản này được trình bày đúng đắn trên các BCTC.
Tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều được ghi chép đúng thời gian phát
sinh nghiệp vụ theo chứng từ gốc.
1.2.2. Đối với nghiệp vụ thu tiền
Tính hợp lý chung: các khoản tiền thu được đều phải đảm bảo tính hợp lý chung.
Tính có thật: Các khoản tiền thu được từ khách hàng bằng tiền mặt hay tiền gửi ngân
hàng và các khoản phải thu khách hàng phải thực sự tồn tại và có thật.
Tính đUy đ<: tát cả các nghiệp vụ thu tiền và các khoản phải thu phải được ghi nhận
đầy đủ.
Quyền và nghĩa vụ: Các khoản nợ phải thu khách hàng là thuộc quyền sở hữu của
doanh nghiệp tại thời điểm lập BCTC. Doanh nghiệp có quyền thu nợ đối với các khoản
phải thu này đồng thời tự chịu trách nhiệm đối với rủi ro phát sinh từ các khoản nợ này.
Phân loại và tr8nh bày: Các khoản phải thu được phân loại đúng và trình bày đúng
thời gian, theo từng khách hàng, đối tượng.
Tính chính xác số h>c: Các khoản thu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và các khoản phải
thu khách hàng được tính toán chính xác, được cộng sổ, chuyển sổ và lập báo cáo đúng.
Tính giá: Các khoản phải thu, bao gồm cả các khoản dự phòng, ghi giảm khoản phải
thu (chiết khấu thanh toán, giảm giá hàng bán…) đều phải được xác định đúng đắn, có căn
cứ hợp lý. Đối với các nghiệp vụ thu tiền liên quan đến ngoại tệ thì cần quan tâm đến việc
đánh giá lại tỷ giá ngoại tệ vào cuối kỳ kế toán.
1.3. Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền trong kiểm toán BCTC tại

Công ty TNHH PricewaterhouseCoopers Việt Nam
Sau khi đã xác định được các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho chu trình bán hàng - thu
tiền, KTV bắt đầu các giai đoạn kiểm toán cụ thể. Do chu trình bán hàng - thu tiền liên quan
đến những khoản mục là yếu tố cấu thành BCTC nên khi tiến hành kiểm toán cũng phải
tuân thủ theo quy trình kiểm toán chung của một cuộc kiểm toán để đảm bảo tính thống
nhất.
Quy trình kiểm toán là một hệ thống phương pháp rõ ràng để tổ chức một cuộc kiểm
toán nhằm giúp cho kiểm toán viên hoàn thành công việc của mình theo đúng các mục tiêu
đề ra. Tương tự như kiểm toán các chu trình khác, kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền
cũng chia ra làm 3 giai đoạn:
1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn hết sức quan trọng trong quá trình kiểm toán. Đây
là cơ sở tiền đề để tiến hành cuộc kiểm toán có hiệu quả. Theo chuẩn mưc kiểm toán số 300:
“KTV và các công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo rằng cuộc kiểm
toán được tiến hành một cách có hiệu quả”. Kế hoạch kiểm toán được lập một cách thích
hợp phải đảm bảo bao quát được các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện
được gian lận, các rủi ro tiềm tàng, đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành theo đúng thời
hạn. Lập kế hoạch kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền cũng vậy, phải bao gồm đầy đủ
các bước sau:
1.3.1.1. Lập kế hoạch t9ng quát
 Tìm hiểu khách hàng và phạm vi kiểm toán
Trong bước này, đại diện của PwC Việt Nam sẽ gặp gỡ và trao đổi với lãnh đạo cấp
cao của khách hàng nhằm xác định phạm vi dịch vụ, phí dịch vụ, tìm hiểu các mối quan tâm
của ban quản lý công ty khách hàng để có hướng tư vấn, gia tăng giá trị cho dịch vụ kiểm
toán. Từ đó, xác định quy mô ban đầu của cuộc kiểm toán, cân nhắc về yêu cầu dịch vụ của
khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân viên và thiết lập nhóm kiểm toán.
 Thu thập thông tin cơ sở, xem xét việc chấp nhận khách hàng mới hay duy trì khách
hàng cũ
Tại PwC Việt Nam, việc xem xét khách hàng thường được tiến hành hết sức cẩn thận
nhằm quyết định xem có thực hiện kiểm toán cho khách hàng đó hay không. Công việc này

thường do chính chủ phần hùn hoặc các giám đốc phụ trách khách hàng đó quyết định. Ở
bước này, PwC Việt Nam sẽ thu thập các thông tin sơ lược nhất về khách hàng, sau đó tiến
hành đánh giá trên các mặt cơ bản như: mức độ rủi ro liên quan đến ngành nghề kinh doanh
của khách thể kiểm toán, rủi ro liên quan đến bản thân khách hàng qua đánh giá tính liên
chính của nhà quản lý, khả năng khách hàng bị khá sản, Ngoài ra, PwC Việt Nam luôn cân
nhắc nguồn lực từ phía mình, xem xét liệu có huy động đủ nhân viên để thực hiện hợp đồng
không, nhân viên có trình độ và kinh nghiệm trong lĩnh vực kinh doanh của khách hàng
không. Nếu không đáp ứng được nhu cầu của cuộc kiểm toán thì Công ty sẽ không chấp
nhận hợp đồng kiểm toán đó.
Đối với các khách hàng cũ, có thể do một số mâu thuẫn về loại ý kiến trong báo cáo
kiểm toán, giá phí kiểm toán, phạm vi kiểm toán… mà Công ty có thể phải ngừng cung cấp
dịch vụ cho khách hàng. Thông thường với khách hàng cũ, nếu không có mâu thuẫn lớn
trong kỳ kiểm toán trước đều được Công ty chấp nhận lại.
Nếu một khách hàng được duy trì hay chấp nhận, hợp đồng kiểm toán sẽ được ký kết.
KTV sau đó sẽ bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát cho từng khách thể kiểm toán.
 Xác định cơ sở pháp lý được áp dụng
Nếu các thông tin cơ sở thu thập được giúp KTV hiểu được về các mặt hoạt động kinh
doanh của khách hàng thì việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
giúp KTV nắm bắt được các qui trình mang tính pháp lý sẽ ảnh hưởng đến hoạt động sản
xuất kinh doanh của khách hàng. Nguồn thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng bao
gồm: Giấy phép thành lập, các BCTC, báo cáo kiểm toán, biên bản họp hội đồng quản trị về
chính sách bán hàng, các hợp đồng và cam kết quan trọng giữa doanh nghiệp với khách
hàng
 Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520: “Thủ tục phân tích là quá trình đánh giá
các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu mối quan hệ đáng tin cậy
giữa dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài chính. Nó bao gồm cả việc so sánh số liệu trên sổ
với các số liệu ước tính của KTV”. Sử dụng thủ tục phân tích sẽ hỗ trợ cho KTV trong việc
lựa chọn các thủ tục kiểm toán cần thiết để thu thập bằng chứng kiểm toán.
Việc phân tích sơ bộ đối với kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền thường được tiến

hành theo các hướng sau:
+ So sánh các khoản phải thu năm nay với năm trước, hoặc giữa các tháng với nhau để
phát hiện những chênh lệch bất thường nếu có.
+ So sánh tỷ lệ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi trên tổng khoản nợ phải thu giữa các
năm.
+ So sánh tỷ lệ các khoản giảm trừ doanh thu trên tổng doanh thu bán hàng giữa năm
nay với năm trước, kỳ này với kỳ trước nhằm phát hiện các khoản giảm trừ doanh thu bất
thường hoặc đột biến.
+ So sánh giữa doanh thu thực hiện với doanh thu kế hoạch, giữa doanh thu của doanh
nghiệp với doanh thu các doanh nghiệp cùng ngành hoặc của trung bình ngành.
+ So sánh các thông tin tài chính và phi tài chính. Ví dụ, doanh số bán hàng trong mối
tương quan với số lượng nhân viên bán hàng và số lượng các cửa hàng
 Thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro một cách tổng quát
Công việc chủ yếu trong bước này là KTV xem xét lại hồ sơ kiểm toán của các năm
trước và cập nhật các thay đổi quan trọng trong năm nay về khách hàng trên các khía cạnh
như: thông tin tổng quát, mục tiêu và chiến lược, khách hàng, nhà cung cấp, môi trường
kinh doanh, các chính sách kế toán quan trọng, xem xét các khả năng về hoạt động liên tục,
gian lận trọng yếu, khách hàng bị kiện, để xem liệu có rủi ro mới tiềm tàng phát sinh trong
năm nay không. Trường hợp đối với khách hàng mới thì công việc đánh giá rủi ro chủ yếu
dựa vào thông tin thu thập được và kinh nghiệm của KTV.
 Xác định mức độ trọng yếu:
Tại PwC Việt Nam, ở bước này có ba chỉ tiêu được tính toán là: mức trọng yếu tổng
thể (OM – Overall Materiality); mức trọng yếu thực hiện (PM – Performance Materiality)
và mức chênh lệch có thể bỏ qua (SUM).
Đánh giá về mức trọng yếu tổng thể (OM)
Tùy thuộc vào đặc điểm của từng cuộc kiểm toán, mức trọng yếu tổng thể (OM) có thể
được xác định dựa trên cơ sở: lợi nhuận trước thuế, doanh thu hay tổng tài sản. Chỉ tiêu
thường được sử dụng nhất để tính OM là lợi nhuận trước thuế. Tuy nhiên, trong nhiều
trường hợp, khách thể kiểm toán kinh doanh không có lãi, hoặc lợi nhuận trước thuế quá
nhỏ thì các chỉ tiêu về tổng tài sản hay doanh thu sẽ được chọn làm cơ sở để tính OM.

Thông thường, OM được xác định là không vượt quá 5% lợi nhuận trước thuế hoặc 0,5%
tổng tài sản tại thời điểm cuối kỳ.
Trong quá trình kiểm toán, khi phát hiện ra các nhân tố ảnh hưởng đến giá trị được
lấy làm cơ sở xác định OM, OM sẽ được điều chỉnh tương ứng với ảnh hưởng của các nhân
tố này.
Xác định mức trọng yếu thực hiện (PM)
Sau khi xác định được OM, KTV sẽ tiến hành xác định mức trọng yếu thực hiện (PM)
dựa trên 1 biến số phụ gọi là mức cắt giảm (hair cut). Dựa trên các thông tin cơ sở cũng như
kinh nghiệm về các lần kiểm toán trước, KTV xác định mức hair cut thấp nhất là 25% và
cao nhất là 50% OM. PM sẽ được xác định = (100% - hair-cut) * OM. Như vậy, mức hair
cut càng cao thì PM tương ứng sẽ càng thấp (cao nhất bằng 75% và thấp nhất bằng 50%
OM). Thông thường, hair cut sẽ được xác định trong khoảng giữa 25% và 50%.
PM được coi là yếu tố định lượng trong việc xác định một sai phạm có phải trọng yếu
hay không. Thông thường, các sai lệch dưới giá trị của PM được coi là không trọng yếu, và
KTV sẽ không đưa ra bút toán điều chỉnh. Tuy nhiên, KTV còn phải xem xét đến các yếu tố
như các sai lệch lũy kế, bản chất của nghiệp vụ, các nguyên tắc kế toán liên quan trước khi
quyết định có đưa ra bút toán điều chỉnh hay không. Với những sai lệch được phát hiện lớn
hơn PM, sau khi đã tiến hành thu thập đầy đủ bằng chứng cần thiết, kiểm toán viên phải đưa
ra bút toán điều chỉnh thích hợp.
Xác định mức sai lệch có thể bỏ qua (SUM):
Mức sai lệch có thể bỏ qua (SUM) là ngưỡng mà các sai lệch có giá trị nhỏ hơn giới
hạn này sẽ không cần phải xem xét sự ảnh hưởng lũy kế chúng tới báo cáo tài chính. KTV
không cần phải thực hiện bất cứ thủ tục kiểm toán nào đối với các sai lệch này. Thông
thường, SUM được xác định trong khoảng 5-10% OM.
Trường hợp sai lệch được phát hiện cao hơn SUM và nhỏ hơn PM, kiểm toán viên sẽ
đưa vào bảng tổng hợp để theo dõi. Lũy kế các sai lệch này được xử lý tương tự như trong
mục xác định mức trọng yếu thực hiện (PM).
 Thu thập hiểu biết và đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ khách hàng:
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ thì
"KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập

kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả". Tại PwC Việt Nam,
việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá ban đầu về rủi ro
kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng và không thể thiếu.
Đối với chu trình bán hàng - thu tiền: KTV cần xem xét các chính sách, thủ tục kiểm
soát liên quan đến chu trình này trên cơ sở các kinh nghiệm trước đây đối với khách hàng
kiểm toán, phỏng vấn nhân viên của công ty khách hàng, xem xét các quy định, thủ tục, chế
độ liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ trong công ty, kiểm tra các chứng từ và sổ sách
đã hoàn tất, quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty khách hàng,
Sau khi hiểu được các thủ tục kiểm soát liên quan đến chu trình bán hàng - thu tiền,
KTV đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với hai khoản mục doanh thu bán hàng
và phải thu khách hàng (hoặc phải thu nội bộ). Rủi ro kiểm soát được đánh giá ban đầu ở ba
mức độ là thấp, trung bình và cao. Dựa vào đó KTV kết luận xem hệ thống kiểm soát nội bộ
của khách hàng có cho phép tiếp cận dựa vào thử nghiệm kiểm soát hay không.
 Lên kế hoạch về thời gian cuộc kiểm toán
Trong phần này, các công việc chi tiết trong cuộc kiểm toán được lên thời gian biểu và
phân công công việc cụ thể như: thời gian thực hiện từng phần hành, thời gian chốt số; thời
gian kiểm kê; thời gian kiểm toán cuối cùng; thời gian nhận được tài liệu của khách hàng;
thời gian gửi xác nhận; thời gian kiểm tra, xem xét lại hồ sơ của các cấp trong Công ty; thời
gian ký báo cáo kiểm toán, Trong giai đoạn này, lãnh đạo kiểm toán cũng xem xét khả
năng phải sử dụng ý kiến của chuyên gia.
1.3.1.2. Thiết kế chương tr8nh kiểm toán
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300: “Chương trình kiểm toán là toàn bộ
những chỉ dẫn cho KTV và trợ lý kiểm toán tham gia vào công việc kiểm toán, là phương
tiện ghi chép theo dõi, kiểm tra tình hình thực hiện kiểm toán. Chương trình kiểm toán chỉ
dẫn mục tiêu kiểm toán từng phần hành, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục
kiểm toán cụ thể và thời gian ước tính cần thiết cho từng phần hành”. Trọng tâm của việc
thiết kế chương trình kiểm toán là nhằm chi tiết hóa các công việc kiểm toán cụ thể cần thực
hiện, các thủ tục kiểm toán sử dụng (thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và kiểm tra chi
tiết), thời gian hoàn thành…
 Thiết kế thử nghiệm kiểm soát gồm 4 bước:

Một là: Cụ thể hóa các mục tiêu KSNB cho chu trình đang được khảo sát (chu trình
bán hàng – thu tiền). Chu trình này có mối quan hệ mật thiết với các chu trình khác, và là
một chu trình phức tạp thường có nhiều sai phạm xảy ra. Vì vậy, KTV cần thu thập đầy đủ
các bằng chứng để khẳng định sự tồn tại và tính hoạt động hiệu quả của hệ thống KSNB đối
với chu trình này.
Hai là: Nhận diện được các quá trình kiểm soát đặc thù, có tác dụng làm giảm rủi ro
kiểm soát của từng mục tiêu KSNB. Các bằng chứng thu thập được phải chứng minh được
rằng hệ thống KSNB tồn tại, ngăn ngừa được các sai phạm trọng yếu và được triển khai
theo đúng thiết kế trong thực tế.
Ba là: Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù trên.
Để thu thập được các bằng chứng, KTV có thể áp dụng các phương pháp: điều tra, thẩm vấn
các nhân viên có liên quan, quan sát qui trình bán hàng –thu tiền được thực hiện như thế
nào…
Bốn là: Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát theo từng mục tiêu cụ thể, có xem xét tới
nhược điểm của hệ thống KSNB.
 Thiết kế thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích được thiết kế nhằm mục đích đánh giá tính hợp lý chung của các
khoản mục, từ đó KTV có thể phát hiện và tập trung vào các biến động bất thường, đưa ra
quyết định mở rộng hay thu hẹp thủ tục trắc nghiệm số dư.
 Thiết kế thủ tục trắc nghiệm số dư
Là thủ tục trắc nghiệm cơ bản của mọi cuộc kiểm toán và chu trình kiểm toán, thủ tục
trắc nghiệm số dư phải được thiết kế sao cho có thể xác định độ tin cậy của các nghiệp vụ
phát sinh hay các số dư cuối kỳ. Thủ tục này thường là sự kết hợp của nhiều phương pháp
như cân đối, đối chiếu trực tiếp, kiểm kê, điều tra thực tế…
Tuy nhiên, việc thiết kế các loại hình trắc nghiệm kiểm toán trên đều gồm bốn nội
dung chính:
Xác định các th< tục kiểm toán: các thủ tục kiểm toán cần được sử dụng là những
hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán nào đó khi tiến hành
kiểm toán.
Quy mô mẫu ch>n: KTV phải tiến hành chọn mẫu theo phương pháp khoa học để chọn

được mẫu có tính đại diện, phản ánh đặc trưng cơ bản của tổng thể.
Khoản mục được ch>n: Khi quyết định số lượng mẫu chọn thì phải chọn được mẫu có
tính chất đại diện nhất cho tổng thể.
Thời gian thực hiện: Xác định thời điểm bắt đầu và kết thúc các thủ tục kiểm toán đề
tiến hành tổng hợp đưa ra ý kiến kiểm toán.
Trên thực tế, ở PwC Việt Nam, nhờ sự trợ giúp của phần mềm kiểm toán Aura cùng
các chương trình làm việc đi kèm, công việc thiết kế chương trình kiếm toán là tương đối
đơn giản với chỉ vài thao tác tùy chỉnh cùng khả năng tinh chỉnh thêm của KTV.
1.3.2. Thực hiện kiểm toán
1.3.2.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
a) Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng
KTV tiến hành thực hiện các thử nghiệm kiểm soát theo các mục tiêu kiểm toán đã đề
ra:
 Tính hiệu lực: các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ là có thật.
KTV tiến hành các công việc sau:
+ Xem xét, đối chiếu các hoá đơn bán hàng của một nghiệp vụ với các vận đơn và đơn
đặt hàng có liên quan tới nghiệp vụ đó.
+ Xem xét tính hiệu lực của các hoá đơn bán hàng đã được đánh số thứ tự trước, chú ý
tính liên tục của dãy các hoá đơn đó.
+ Kiểm tra xem quá trình gửi bảng cân đối bán hàng - thu tiền có được thực hiện và do
người độc lập thực hiện hay không, cũng như xem xét các xác nhận hay khiếu nại của người
mua.
…
 Tính phê chuẩn: Các nghiệp vụ bán hàng được phê duyệt đầy đủ và đúng đắn
Mục tiêu này có liên quan trực tiếp đến các quyết định về bán chịu, về vận chuyển, về
giá cả, về phương thức thanh toán. KTV cần xem xét những quyết định về chính sách chung
cũng như những thay đổi cụ thể trong từng thương vụ. KTV tiến hành các công việc sau:
+ Xem xét bảng kê hay sổ chi tiết bán hàng.
+ Đối chiếu với hợp đồng mua hàng, thu tiền cho từng đối tượng khách hàng.
+ Đối chiếu với lệnh vận chuyển, hợp đồng vận chuyển, vận đơn.

+ Đối chiếu với các chứng từ phê chuẩn xuất kho hàng hoá và phương thức bán hàng.
+ Xem xét dấu hiệu của sự phê chuẩn, chức vụ và quyền hạn của người phê chuẩn.
 Tính đầy đủ: Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ đầy đủ
KTV tiến hành xem xét tính liên tục của các chứng từ vận chuyển, hoá đơn bán hàng
để xác minh xem doanh nghiệp có thực hiện việc đấnh số thứ tự trước hay không, việc đánh
số thự tự có được thực hiện liên tiếp và đều đặn hay không, xem xét các chứng từ vận
chuyển để kiểm tra tính đầy đủ của các bộ chứng từ vận chuyển…
 Tính phân loại: Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp
Với các nghiệp vụ bán hàng, việc phân loại chính xác các nghiệp vụ phát sinh vào các
tài khoản kế toán thường không chứa đựng nhiều sai phạm. Tuy nhiên việc kiểm tra các
nghiệp vụ này vẫn cần được KTV tiến hành bằng cách xem xét sơ đồ tài khoản, phỏng vấn
điều tra về phương pháp hạch toán kế toán hay kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm soát nội bộ
trên các chứng từ…
 Tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ kịp thời, đúng kỳ
Các nghiệp vụ bán hàng cần được cập nhật vào sổ nhật ký bán hàng và sổ cái các tài
khoản liên quan đều đặn và định kỳ để tránh bỏ sót các nghiệp vụ. KTV cần kiểm tra đối
chiếu giữa ngày tháng ghi sổ và ngày tháng phát sinh nghiệp vụ trên chứng từ gốc đối với
một số bộ chứng từ chọn mẫu.
 Tính định giá: Các nghiệp vụ bán hàng được định giá đúng
KTV thực hiện so sánh giá bán trên hóa đơn với giá bán trên bảng giá đã được người
có thẩm quyền phê chuẩn và đánh giá chính sách giá của khách hàng. KTV cũng có thể tổng
hợp từng loại hàng và so sánh với tổng cộng của từng hóa đơn.
b) Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ thu tiền
 Tính hiệu lực: Các khoản thu tiền ghi sổ thực tế là có thật
KTV xem xét việc đánh số thứ tự các chứng từ gốc như phiếu thu, giấy báo Có, kiểm
tra việc phân cách trách nhiệm giữa người thu tiền và người ghi sổ, đồng thời thực hiện đối
chiếu độc lập với ngân hàng trên các tài khoản có liên quan.
 Tính phê chuẩn: Các khoản chiết khấu đã được xét duyệt đúng đắn, các phiếu thu tiền
đã được đối chiếu và ký duyệt bởi người có thẩm quyền
KTV xem xét quy chế thu tiền hàng, phỏng vấn kế toán trưởng hoặc kế toán phần

hành về quy chế phê chuẩn các khoản chiết khấu và các nghiệp vụ thu tiền, xem xét giấy
báo nhận tiền trước thời hạn, khảo sát trình tự lập phiếu thu tiền, kiểm tra dấu hiệu của sự
phê chuẩn trên một số bộ chứng từ.
 Tính đầy đủ: Tiền thu được đã được ghi nhận đầy đủ vào Sổ quỹ hoặc sổ theo dõi tài
khoản ngân hàng và nhật ký thu tiền.
KTV tiến hành kiểm tra việc phân cách trách nhiệm giữa thủ quỹ và người ghi sổ; xem
xét tính liên tục của dãy thứ tự các giấy báo có hoặc bảng kê tiền mặt đánh số trước; xem
xét dấu hiệu kiểm soát nội bộ; rà soát quan hệ giữa các séc và bảng kê.
 Tính chính xác: Các khoản thu tiền được cộng sổ chính xác
So sánh số tiền ghi trên hóa đơn bán hàng với số tiền ghi sổ, lập bảng cân đối thanh
toán và gửi tới khách hàng của doanh nghiệp để đối chiếu. Bên cạnh đó, KTV cũng cần đối
chiếu nội bộ về cộng sổ và chuyển sổ.
 Tính phân loại: Các khoản thu tiền đều được phân loại đúng đắn
KTV xem xét việc tổ chức thực hiện sơ đố tài khoản và các quy định về đối ứng; quan
sát việc cập nhật các nghiệp vụ phát sinh vào sổ cái các tài khoản liên quan, xem xét dấu
hiệu của kiểm soát nội bộ.
 Tính đúng kỳ: Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian
KTV quan sát quá trình thu tiền và ghi sổ có đảm bảo sự đúng đắn về mặt thời gian,
chế độ báo cáo thu tiền ở các bộ phận liên quan, các qui định về cập nhật các khoản phải thu
tiền vào sổ quĩ.
1.3.2.2. Thực hiện th< tục phân tích
Một thủ tục phân tích (qui trình phân tích) thường được tiến hành qua các bước sau:
+ Phát triển mô hình: KTV cần xác định các biến tài chính, biến hoạt động và mối
quan hệ giữa chúng. Việc lựa chọn các biến cụ thể cần căn cứ vào mục đích cụ thể của việc
áp dụng các thủ tục phân tích và đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của từng doanh
nghiệp.
+ Xem xét tính độc lập và độ tin cậy của của các dữ liệu: Công việc này ảnh hưởng
trực tiếp đến tính chính xác và độ tin cậy của dự đoán và bằng chứng kiểm toán thu thập
được từ việc áp dụng thủ tục phân tích.
+ Tính toán giá trị của mô hình và so sánh với giá trị ghi sổ.

+ Phân tích nguyên nhân chênh lệch: Sau khi so sánh với giá trị trên sổ, nếu có chênh
lệch thì KTV cần giải thích được nguyên nhân phát sinh chênh lệch và đánh giá được sự ảnh
hưởng trọng yếu của nguyên nhân đó tới các chỉ tiêu khác.
+ Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số
520: “Trường hợp quy trình phân tích phát hiện được những chênh lệch trọng yếu hoặc mối
liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tương ứng hoặc có chênh lệch lớn hơn so với dự
tính, KTV phải tiến hành các thủ tục điều tra bổ sung để thu thập bằng chứng kiểm toán
thích hợp”.
Ngoài ra, đối với chu trình bán hàng – thu tiền, KTV có thể sử dụng các thủ tục phân
tích sơ bộ chủ yếu sau:
Với nghiệp vụ bán hàng:
+ So sánh doanh thu năm nay với năm trước, kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các tháng
trong năm để đánh giá về sự biến động của doanh thu.
+ So sánh tỷ lệ các khoản giảm trừ doanh thu với tổng doanh thu giữa năm nay với
năm trước, giữa kỳ này với kỳ trước để phát hiện những dấu hiệu bất thường
Với nghiệp vụ thu tiền:
+ So sánh số dư của khoản phải thu năm nay với năm trước, kỳ này với ký trước hoặc
giữa các tháng trong năm để đánh giá về sự biến động các khoản phải thu.
+ So sánh khoản phải thu đã đến hạn thanh toán hoặc quá hạn thanh toán năm nay với
năm trước, kỳ này với kỳ trước để phát hiện những dấu hiệu bất thường.
+ So sánh số vòng quay các khoản phải thu năm nay với năm trước hay giữa doanh
nghiệp với các doanh nghiệp cùng ngành hoặc trung bình ngành.
+ So sánh tỷ lệ dự phòng phải thu khó đòi trên tổng doanh thu hoặc tổng các khoản
phải thu năm nay với năm trước, kỳ này với kỳ trước.
1.3.2.3. Thực hiện th< tục kiểm tra chi tiết
KTV cũng thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết nhằm thỏa mãn các mục tiêu kiểm
toán đã đề ra.
a) Đối với nghiệp vụ bán hàng
 Tính hiệu lực: Các nghiệp bán hàng đều thực sự tồn tại
Khi thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết nhằm bảo đảm tính hiệu lực của quá trình

bán hàng, KTV quan tâm đến hai loại gian lận có thể xảy ra là doanh thu được ghi sổ khi mà
không có nghiệp vụ bán hàng cho khách hàng hoặc hàng chưa được gửi đến khách hàng.
Công việc kiểm toán thường được thực hiện là đối chiếu từ sổ sách đến chứng từ, ví dụ đối
chiếu sổ nhật ký bán hàng, sổ theo dõi bán hàng với hóa đơn bán hàng và vận đơn.
 Tính đầy đủ: Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ đầy đủ
Các nghiệp vụ bán hàng phải được ghi sổ đầy đủ. Rủi ro thường gặp khi thực hiện mục
tiêu này là khả năng doanh thu bị khai tăng hoặc giảm: trong khi các công ty lớn có xu
hướng khai tăng doanh thu để thu hút các nhà đầu tư thì một số doanh nghiệp vừa và nhỏ lại
thường ghi giảm doanh thu nhằm giảm lợi nhuận để trốn thuế đầu ra và thuế thu nhập doanh
nghiệp. Để ngăn chặn những sai phạm này, KTV đối chiếu từ chứng từ gốc lên sổ sách để
phát hiện các nghiệp vụ bán hàng bị ghi thiếu.
 Tính chính xác: Các nghiệp vụ bán hàng được định giá chính xác
Việc định giá đúng với nghiệp vụ bán hàng có liên quan đến việc xét duyệt, vận
chuyển hàng bán, lập hóa đơn bán hàng, ghi sổ. Công việc chủ yếu được KTV thực hiện là
kiểm tra tính chính xác của các hóa đơn bán hàng, sự nhất quán trong ghi chép trên hóa đơn
(về số tiền, giá bán, lượng hàng bán) với các tài liệu có liên quan.
 Tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ đúng kỳ
Doanh thu bán hàng cần được ghi sổ đúng kỳ, phù hợp với các chi phí tạo ra khoản
doanh thu đó. Tính đúng kỳ của doanh thu thường ảnh hưởng trọng yếu đến BCKHĐKD, do
việc cố tình ghi sớm hoặc muộn một vài khoản doanh thu có thể gây tác động định tính như
chuyển doanh nghiệp từ lỗ sang lãi hoặc ngược lại. Để phát hiện sai phạm, KTV có thể chọn
mẫu một số nghiệp vụ bán hàng phát sinh trước và sau ngày lập BCKHĐKD, kiểm tra ngày
tháng ghi trên sổ với ngày tháng xuất kho hay ngày tháng trên vận đơn
 Tính phân loại và trình bày: Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại và trình bày hợp
lý
KTV tiến hành chọn mẫu một vài nghiệp vụ, xem xét bản chất của các nghiệp vụ đó và
tiến hành đối chiếu việc cập nhật vào sổ nhật ký và sổ cái các tài khoản liên quan. Thông
thường, mục tiêu này ít xảy ra sai phạm trọng yếu.
b) Đối với nghiệp vụ thu tiền
 Tính hiệu lực: Các khoản phải thu thực sự tồn tại

Để đảm bảo mục tiêu này, KTV thường gửi thư xác nhận số dư công nợ với các khách
hàng, kiểm tra kết quả thu tiền dựa trên sổ phụ Ngân hàng và sổ quỹ, rà soát trên sổ Nhật ký
bán hàng để phát hiện các nghiệp vụ ghi trùng…
 Tính đầy đủ: Các khoản phải thu được ghi sổ đầy đủ
KTV so sánh đối chiếu giữa bảng cân đối khoản phải thu với sổ cái, giữa hóa đơn bán
hàng, hóa đơn vận chuyển với sổ theo dõi các khoản phải thu nhằm phát hiện phải thu khách
hàng bị ghi thiếu. Ngoài ra việc gửi thư xác nhận công nợ cũng giúp phát hiện những khoản
ghi thiếu.
 Tính chính xác: Các khoản phải thu được định giá chính xác
Nhằm đảm bảo các khoản phải thu trong bảng kê hoặc trong bảng cân đối thu tiền đều
được định giá chính xác, KTV gửi thư xác nhận cho người mua về các khoản phải thu, đối
chiếu nhật ký bán hàng với số dư của khoản phải thu, kiểm tra sự khớp đúng của số dư phải
thu khách hàng và số dư chi tiết phải thu khách hàng, đánh giá sự phù hợp và tính chính xác
trong việc lập các khoản dự phòng.