Một số ý kiến nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC tại Việt Nam hiện nay

MỤC LỤC
Trung bình 8
Thấp 8
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 40
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
1. BCTC : Báo cáo tài chính
2. HTKSNB : Hệ thống kiểm soát nội bộ
3. KTV : Kiểm toán viên
4. AR : Audit risk
5. CR : Control risk
6. DR : Detection risk
7. IR : Inherent risk
8. IAG : Internationa
auditi guidelines
9. VSA : VietNam Standards on Auditing
DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ
Trung bình 8
Thấp 8
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 40
LỜI MỞ ĐẦ
Kiểm toán là một ngành nghề tương đối mới mới mẽ ở ViệtNam . Tuy
nhiên, trong thời gian gần đây đã có một bước phát triển rất đáng kể. Hiện
nay, mọi người đã từng bước nhận thức được tầm quan trọng của kiểm toán
độc lập gắn liền với sự phát triển của nền kinh tế thị trường. Từ đó, đã tạo ra
một môi trường rất thuận lợi cho các công ty kiểm toán phát triển, mở rộng
tầm hoạt động. Mặt khác, nó cũng đặt ra một thách thức lớn đối với các công
ty kiểm toán. Vì vậy để có được một cuộc kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả
thì cần thiết phải tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi r
Việc thực hiện đánh giá rủi ro kiểm toán được thực hiện xuyên suốt
trong quá trình kiểm toán. Trong đó quan trọng nhất là giai đoạn lập kế
hoạch kiểm toá

Việc đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giúp KTV
giới hạn phạm vi của công việc kiểm toán ở mức độ cần thiết để vừa tiết
kiệm được thời gian vừa đạm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán với một
mức phí hợp lý và cạnh tranh, xác định được những khoản mục chứa đựng
rủi ro cao, từ đó tập trung nguồn lực để thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán.
Chính vì nhận thấy tầm quan trọng của việc đánh giá rủi ro trong giai
đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính nên em đã chọn đề án của
mình là: “ Quy trình đánh giỏ rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam hiện nay”.
Đề án của em gồm 3 phần:
Phần I : Lí luận chung về quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn
lập kế hoạch kiểm toán BCTC
Phần II: Thực trạng quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập
kế hoạch kiểm toán BCTC tại Việt Nam hiện nay
Phần III: Một số ý kiến nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán
trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC tại Việt Nam hiện nay
Do thời gian và kiến thức còn nhiều hạn chế nên đề án của em không
thể tránh được những sai sót nhất định. Em xin chân thành cảm ơn Cụ giáo,
đã nhiệt tình hướng dẫn em hoàn thành đề án này.
PHẦN I: LÝ LUẬN CHUNG VỀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO
KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH
KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1 Lý luận chung về rủi ro kiểm toán
1.1.1 Kiểm toán với rủi ro
Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó
chứa đựng đầy đủ các sắc thái kiểm toán ngay từ khi ra đời cũng như trong
quá trình phát triển. Kiểm toán tài chính là quá trình sử dụng các phương
pháp kĩ thuật nghiệp vụ và các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng
chứng kiểm toán cần thiết làm cơ sở cho việc xác minh và bày tỏ ý kiến về
tính trung thực và hợp lí của các bảng khai tài chính đã lập so với những

chuẩn mực chung được chấp nhận. Đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài
chính là bảng khai tài chính.
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên
cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lí
cũng như những điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm
toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của
toàn bộ cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán trợ giúp KTV phân công công
việc cho trợ lí kiểm toán và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công
việc kiểm toán. Như vậy trên mức độ trọng yếu được xác định cho toàn bộ
BCTC và phân bổ cho từng khoản mục, KTV cần đánh giá khả năng xảy ra
sai sót trọng yếu ở toàn bộ BCTC cũng như từng khoản mục để phục vụ cho
việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và xây dựng chương trình cho từng khoản
mục. Công việc này được gọi là đánh giá rủi ro kiểm toán. Đánh giá rủi ro là
vấn đề hết sức quan trọng và có ảnh hưởng lớn đến chất lượng của mọi cuộc
kiểm toán. Để tìm hiểu về quy trình đánh giá rủi ro ta cần phải hiểu thế nào
là rủi ro và việc nhận diện từng loại rủi ro.
1
Đã có rất nhiều các quan điểm khác nhau về rủi ro. Có quan điểm cho
rằng rủi ro chỉ liên quan đến các thiệt hại đã thực tế xảy ra (rủi ro không đối
xứng). Có quan điểm lại cho rằng rủi ro không chỉ liên quan đến các thiệt hại
đã thực tế xảy ra mà còn liên quan đến may mắn (rủi ro đối xứng). Theo một
cách chung nhất thì rủi ro chỉ những sự kiện có thể xảy ra nằm ngoài ý muốn
và khi xảy ra sẽ mang lại kết quả không có lợi.
Lĩnh vực kiểm toán, với tư cách là một môn khoa học cũng không
phải ngoại lệ, tuy nhiên với những đặc thù riêng của ngành nên rủi ro kiểm
toán cũng có những đặc trưng riêng.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA 400) giải thích về rủi
ro kiểm toán như sau: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và công ty kiểm
toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp trong khi BCTC đã được kiểm
toán vẫn còn chứa đựng những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm

ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng; rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”
(3)
Cũng
như các loại rủi ro khác, rủi ro kiểm toán cũng luôn tiềm ẩn và có nguy cơ
xảy ra ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiện
một cách thận trọng. Rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên nếu việc lập kế hoạch kém
và thực hiện thiếu thận trọng. KTV không thể chắc chắn rằng 100% các
BCTC đã kiểm toán không còn chứa đựng các sai phạm trọng yếu. Vì vậy,
KTV chỉ có thể kì vọng một mức kiểm toán có thể chấp nhận được đảm bảo
rằng ở mức rủi ro đó sai sót trọng yếu không có cơ hội xảy ra. Vấn đề xác
định rủi ro kiểm toán là hết sức cần thiết trong mọi cuộc kiểm toán. Dựa trên
mức rủi ro kiểm toán đã xác định, KTV có cơ sở để xác định mức trọng yếu
có thể chấp nhận.
1.1.2 Các loại rủi ro kiểm toán
Đối tượng của kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều
giai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng
2
được xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: Rủi ro tiềm
tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.
1.1.2.1 Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk) – IR
Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk) – IR là sự nghi ngờ một số dư tài
khoản nào đó trong một nghiệp vụ nào đó mà sai sót cú thể xảy ra giả sử
rằng khơng cú một bước kiểm soát nội bộ liân quan nào. Rủi ro này liân
quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh của khách hàng.
Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng
mà họ chỉ có thể đánh giá chúng. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng KTV phải dựa
vào kinh nghiệm và óc xét đoán của mình để từ đó dự đoán nơi nào trong
BCTC chứa đựng sai sót nhiều nhất.
Trong thực tế, để đánh giá rủi ro tiềm tàng KTV có thể dựa vào nhiều
nguồn thông tin khác nhau. Chẳng hạn, KTV có thể dựa vào kết quả của

cuộc kiểm toán trước. Ví dụ, nếu kết quả cuộc kiểm toán năm trước chỉ ra
rằng không phát hiện bất kì một sai phạm trọng yếu nào thì KTV nên đánh
giá khả năng tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng sẽ lớn và phải chú ý nhiều. Hoặc thông
qua việc thu thập các thông tin về ngành nghề kinh doanh của khách thể
kiểm toán, về chính sách kinh tế, tài chính kế toán của đơn vị được kiểm
toán, KTV có thể hiểu được bản chất kinh doanh của đơn vị, hiểu được tính
chất phức tạp của các nghiệp vụ… và từ đó có thể đưa ra dự đoán của mình
về rủi ro tiềm tàng.
1.1.2.2 Rủi ro kiểm soát (Control Risk) – CR
Rủi ro kiểm soát (Control Risk) – CR là loại rủi ro liân quan đến sự
yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra
các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng
khơng hoạt động hoặc hoạt động khơng cú hiệu quả do đó đã khơng phát hiện
và ngăn chặn cỏc sai phạm này. Cũng như rủi ro tiềm tàng, KTV không thể tạo
3
ra và kiểm soát được rủi ro kiểm soát. KTV chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm
soát của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến.
Rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỉ lệ thuận với số lượng bằng chứng
kiểm toán cần thu thập và quan hệ tỉ lệ nghịch với rủi ro phát hiện. Thí dụ,
nếu KTV kết luận là hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động có
hiệu quả, rủi ro phát hiện có thể tăng lên và do đó rủi ro kiểm soát giảm
xuống. Rủi ro kiểm soát giảm xuống thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần
thu thập sẽ giảm xuống. Kiểm toán viên có thể tăng mức rủi ro phát hiện
(tức là giảm rủi ro kiểm soát) khi xét thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của
khách hàng hoạt động tốt, bởi vì khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt
thì sẽ làm giảm các sai sót trong BCTC.
Do những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ nên rủi ro
kiểm soát luôn xuất hiện và khó tránh khỏi.
1.1.2.3 Rủi ro phát hiện (Detection Risk) – DR
Rủi ro phát hiện (Detection Risk) – DR là khả năng xảy ra các sai

sót hoặc gian lận mà khụng được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm
soát nội bộ và cũng khụng được KTV phát hiện thĩng qua các phương pháp
kiểm toán.
Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách
nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản
lý và kiểm soát rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện phụ thuộc vào: mức độ
thích hợp của các bước kiểm toán; tính hợp lí của việc thực hiện quy trình
kiểm toán cho mỗi phần hành; mối quan hệ giữa bằng chứng kiểm toán với
nhận thức hoặc nhận định và đưa ra kết luận về phần hành đó cũng như về
báo cáo tài chính; khả năng phát hiện ra sai sót do có sự thông đồng nhất trí
bên trong doanh nghiệp để thực hiện không đúng các chế độ chính sách do
Ban giám đốc đề ra. Nói cách khác, mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ mật
4
thiết với những phương pháp kiểm toán và các bằng chứng mà KTV thu thập
được. Trong thực tế rủi ro phát hiện vẫn có thể xuất hiện cho dù KTV đã
thực hiện kiểm tra 100% số dư các tài khoản và các nghiệp vụ phát sinh.
Nguyên nhân chính xảy ra tình trạng này là do các phương pháp kiểm toán
mà KTV áp dụng là không phù hợp, hoặc áp dụng sai phương pháp kiểm
toán đã chọn, hoặc khi đã có kết quả thực tế của cuộc kiểm toán thì KTV lại
đưa ra các đánh giá và nhận xét sai lầm. Các nguyên nhân xảy ra rủi ro phát
hiện có thể khái quát như sau:
Thứ nhất: Kiểm toán viên áp dụng các bước kiểm toán không phù
hợp. Điều này xảy ra với các KTV mới vào nghề, thiếu kinh nghiệm hoặc
quá trình lập kế hoạch kiểm toán không được thực hiện một cách đúng đắn,
khiến cho việc thực hiện các quy trình kiểm toán đối với mỗi phần hành trở
nên không hợp lí.
Thứ hai: Kiểm toán viên đã tìm được bằng chứng, nhưng không tìm
được nguyên nhân gây sai sót dẫn đến kết luận sai về bản chất của khoản
mục hoặc nghiệp vụ đó cũng như BCTC.
Thứ ba: Các BCTC bản thân cũng chứa đựng các sai sót, nhưng sự sai

sót đó là do bên trong doanh nghiệp đã có sự thông đồng để làm sai các
chính sách và chế độ của Ban quản trị đề ra nên KTV rất khó phát hiện ra
gian lận và sai sót.
1.1.3 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro - Mô hình rủi ro kiểm toán
Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể phản ánh qua hai mô hình rủi ro sau:
AR = IR * CR * DR (1)
DR = AR/(IR*CR) (2)
Trong đó:
AR: Mức rủi ro kiểm toán mong muốn
IR: Mức rủi ro tiềm tàng do KTV đánh giá
5
CR: Mức rủi ro kiểm soát do KTV đánh giá
DR: Mức rủi ro phát hiện
Mô hình (1) biểu thị mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán. Mô
hình này được kiểm toán viên sử dụng để điều chỉnh mức rủi ro phát hiện để
có mức rủi ro kiểm toán mong muốn. Hay nói cách khác, mô hình (1) dựng
để đánh giá tính hợp lí của kế hoạch kiểm toán đã được lập. Thí dụ: KTV
muốn thực hiện một cuộc kiểm toán cụ thể và muốn rủi ro kiểm toán đạt
được ở mức tương đối thấp (ví dụ là 0.05 có nghĩa là bình quân có khoảng
5% các quyết định kiểm toán là không chính xác). Tất cả các rủi ro tiềm tàng
và rủi ro kiểm soát đều được đánh giá dựa trên kinh nghiệm và nhận định
nghề nghiệp của kiểm toán viên và có minh chứng cụ thể. Giả sử trong
trường hợp này, KTV cho rằng rủi ro tiềm tàng đối với đối tượng kiểm toán
là rât lớn (KTV đánh giá mức rủi ro tiềm tàng là 0.9). Qua nghiên cứu, KTV
cho rằng hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động không hiệu
quả lắm nên KTV đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát ở mức 0.7. Nếu như,
KTV muốn đạt được mức rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn
(AR= 0.05) thì các thủ tục kiểm toán cần phải được KTV thiết lập hợp lí sao
cho rủi ro phát hiện không được vượt quá 0.08.
Theo mô hình rủi ro (1), với những dự kiến đã nêu ta có kết quả như sau:

AR = IR * CR * DR
0.05 = 0.9 * 0.7 * DR  DR = 0.08
Nếu KTV nhận thấy mức rủi ro phát hiện là cao thì KTV có thể điều
chỉnh mức rủi ro kiểm toán mong muốn để giảm mức rủi ro phát hiện xuống.
nhưng rủi ro kiểm toán phải ở mức thấp cho phép.
Trên thực tế, rủi ro kiểm toán mong muốn thường được xác định từ
khi lập kế hoạch kiểm toán. Mức rủi ro kiểm toán thường khó thay đổi trong
suốt cuộc kiểm toán.
6
Mô hình (2) DR là đối tượng quan tâm của KTV. Thông qua việc xác
định DR, KTV sẽ xác định các thủ tục kiểm toán và số lượng bằng chứng
cần thu thập. Mặc dù đây là mô hình có tính chất giản đơn nhưng có ý nghĩa
rất lớn cho KTV trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán sao cho hợp lí và
đủ để duy trì rủi ro phát hiện ở mức thấp cho phép. Cũng với thí dụ trên, nếu
IR và CR được giữ nguyên và mức rủi ro kiểm toán mong muốn được kiểm
toán viên xác định ở mức 0.03 thì mức rủi ro phát hiện sẽ là:
DR = 0.03 / (0.9*0.7) = 0.063
DR= 0.063 có nghĩa là để đạt được mức rủi ro kiểm toán mong muốn
là 0.04 thì kiểm toán viên phải xây dựng thủ tục kiểm toán thích hợp và thu
thập số lượng bằng chứng kiểm toán hợp lí để mức rủi ro phát hiện không
vượt quá là 0,063
Hiện nay tại các Công ty kiểm toán, mức rủi ro kiểm toán mong muốn
luôn được xác định trước khi tiến hành kiểm toán theo mô hình sau:
DR= DAR / (CR*IR)
Trong đó:
DAR: Mức rủi ro kiểm toán mong muốn
Mức rủi ro kiểm toán mong muốn phụ thuộc vào: mức độ quan tâm
của người sử dụng bên ngoài đến báo cáo tài chính và khả năng khách hàng
sẽ gặp khó khăn tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. Như vậy,
qua các mô hình rủi ro KTV có thể xác định mức rủi ro phát hiện và qua đó

KTV sẽ xác định số lượng bằng chứng cần thiết để mức rủi ro phát hiện
không duy trì ở mức thấp cho phép. Tuy nhiên, khi sử dụng mô hình rủi ro
kiểm toán, KTV cần chú ý một số điểm sau:
Thứ nhất, KTV không thể giả sử rằng rủi ro tiềm tàng là bằng 0 để
không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán.
AR = IR ( = 0) *CR*DR = 0
7
Thứ hai, KTV không thể đặt niềm tin tuyệt đối vào hệ thống kiểm soát
nội bộ để không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán:
AR = IR*CR (=0)*DR =0
Thứ ba, KTV không thể được xem là đã thận trọng nghề nghiệp thích
đáng nếu như rủi ro của việc không phát hiện các sai phạm trọng yếu trong
đối tượng kiểm toán ở mức quá cao
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro còn được minh họa bằng bảng sau:
Bảng 1.1: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
Rủi ro phát hiện được KTV
tính toán
Đánh giá của kiểm toán viên về
rủi ro kiểm soát
Cao
Trung bình Thấp
Đánh giá của
kiểm toán viên về
rủi ro tiềm tàng
Cao Thấp nhất Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Cao nhất
Trong bảng trên:
Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được chia thành ban mức: thấp,
trung bình và cao.

Rủi ro phát hiện được chia ra làm năm mức: thấp nhất, thấp, trung
bình, cao và cao nhất. Tương ứng với mỗi mức độ đánh giá về rủi ro tiềm
tàng, rủi ro kiểm soát, thì KTV sẽ đánh giá được rủi ro phát hiện sao cho
mức rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức thấp nhất.
1.2 Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán
1.2.1 Đánh giá chấp nhận hợp đồng kiểm toán báo cáo tài chính
Trước khi chấp nhận cung cấp dịch vụ cho một khách hàng các công
ty kiểm toán đều phải tiến hành điều tra về khách hàng và đánh giá khả năng
cung cấp dịch vụ. Bên cạnh đó công ty kiểm toán còn đánh giá vị trí tương
lai của công ty khách hàng trong giới kinh doanh, trạng thái ổn định về mặt
tài chính và các mối quan hệ của công ty khách hàng với công ty kiểm toán
8
trước đây (nếu có). KTV có thể liên lạc với KTV tiền nhiệm để thu thập
thông tin về khách hàng. Mục đích của việc liên lạc là giúp cho KTV có cơ
sở chắc chắn để đưa ra quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay
không. KTV phải là người chủ động liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm
và phải được sự cho phép của khách hàng. KTV phải xem xét một cách
nghiêm túc khả năng thỏa đáng của việc chấp nhận hợp đồng kiểm toán.
Trong trường hợp khách hàng không đồng ý cho KTV liên lạc với
KTV tiền nhiệm hoặc KTV tiền nhiệm không đáp ứng được nhu cầu của
KTV thì KTV phải thu thập thông tin về khách hàng từ các nguồn thông tin
khác để đưa ra quyết định là có cung cấp dịch vụ hay không.
Nguồn thông tin về khách hàng KTV có thể thu thập từ các công ty
luật ở địa phương nơi Công ty khách hàng đặt tru sở, từ ngân hàng, và từ các
Công ty kiểm toán khác… KTV có thể thuê một số nhà điều tra chuyên
nghiệp để thu thập thông tin về khách hàng. Thông qua việc điều tra sơ bộ
về khách hàng, KTV có thể thu thập được các thông tin về khách hàng như:
tính chính trực của ban giám đốc; mức độ chính xác của các thông tin được
trình bày trên BCTC, sự phù hợp trong công tác tổ chức bộ máy quản lý…từ
đó đưa ra đánh giá ban đầu về tình hình tài chính của khách hàng.

Công việc đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán là công việc
hết sức quan trọng và khó khăn, là điều kiện tiên quyết của cuộc kiểm toán.
Thông thường công việc này thường được giao cho những người có trình độ
chuyên môn cao và giàu kinh nghiệm đảm nhận.
1.2.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Các phương pháp mà KTV thường sử dụng để đánh giá rủi ro tiềm
tàng đó là “phương pháp từ đỉnh đến đáy” và “phương pháp từ đáy lên đỉnh’.
Phương pháp đánh giá rủi ro tiềm tàng từ đỉnh xuống đáy đòi hỏi phải thực
hiện tuần tự từ trên xuống. Đầu tiên mức rủi ro tiềm tàng tổng thể được đưa
9
ra, tiếp đó mức rủi ro tiềm tàng cho từng khoản mục, từng nghiệp vụ sẽ được
xác định. Các bước đánh giá rủi ro tiềm tàng từ đỉnh đến đáy được minh họa
ở sơ đồ 1.3 dưới đây. Phương pháp đánh giá rủi ro tiềm tàng từ đáy lên đỉnh
đòi hỏi đánh giá rủi ro tiềm tàng ngay từ đầu cho các khoản mục nghiệp vụ.
Khi có kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng từ các khoản mục nghiệp vụ, KTV
tiến hành lập bảng tổng hợp cho toàn bộ báo cáo. Mức rủi ro tiềm tàng trên
toàn bộ BCTC là mức rủi ro tiềm tàng tổng hợp từ các khoản mục nghiệp vụ.
Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV dựa vào các yếu tố có thể ảnh hưởng sau:
Một là, Bản chất kinh doanh của khách hàng: rủi ro tiềm tàng thường
bị tăng lên bởi những đặc thù của nhành nghề kinh doanh. Những ngành
nghề có đặc thù khác biệt có thể tạo nên khó khăn cho KTV hoặc những
khoản không chắc chắn do đó có thể làm tăng những gian lận hoặc sai sót
trên BCTC. Ví dụ: Khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực bảo hiểm sẽ đặc
biệt khó khăn trong hạch toán doanh thu, do đó việc kiểm toán doanh thu sẽ
khó khăn hơn đối với các xí nghiệp sản xuất thông thường.
Hai là, Tính chính trực của Ban Giám đốc: BGĐ không thể xem là trung
thực trong mọi trường hợp. Khi ban giám đốc bị kiểm soát bởi một hoặc một số
ít cá nhân thiếu tính trung thực thì khả năng các BCTC bị báo cáo sai nghiêm
trọng sẽ tăng lên rất cao, khi đó rủi ro tiềm tàng đựoc đánh giá ở mức cao.
Ba là, Động cơ của khách hàng: Trong nhiều trường hợp, ban giám

đốc tin tưởng rằng họ sẽ có lợi nếu báo cáo sai lệch các thông tin tài chính.
Tức là ban giám đốc có động cơ không tốt trong việc lập BCTC.
Bốn là, Kết quả các lần kiểm toán trước: Đối với tài khoản được phát
hiện có sai sót trong các lần kiểm toán năm trước, rủi ro tiềm tàng được xác
đinh ở mức cao. Bởi các sai sót này có nhiều khả năng xảy ra trong lần kiểm
toán lần này. Lý do là vì nhiều sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị
thường chậm chạp không tiến hành các biện pháp sửa chữa chúng.
10
Năm là, Hợp đồng kiểm toán năm đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn:
Trong các hợp đồng kiểm toán năm đầu, KTV thường thiếu hiểu biết và kinh
nghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro
tiềm tàng cao hơn so với hợp đồng kiểm toán dài hạn.
Sáu là, Các bên liên quan: các nghiệp vụ giữa Công ty mẹ và Công ty
con, và các nghiệp vụ giữa ban quản trị với việc sát nhập là những ví dụ về
các nghiệp vụ kinh tế giữa các bên liên quan. Những nghiệp vụ này xảy ra
giữa hai thành phần độc lập với nhau, do đó khả năng tồn tại các báo cáo sai
phạm giữa họ tăng, rủi ro tiềm tàng sẽ tăng lên.
Bảy là, Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: các nghiệp vụ này
có khả năng bị vào số sai nhiều hơn là các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do
khách hàng thiếu kinh nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ đó. Do đó, rủi
ro tiềm tàng đối với các tài khoản chứa các nghiệp vụ này được đánh giá
cao.
Tám là, Các ước tính kế toán: Rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản
ánh các ước tính kế toán (dự phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phòng
giảm giá hàng tồn kho,…) thường được đánh giá là cao. Nguyên nhân là do
việc vào sổ các khoản mục này không những đòi hỏi sự hiểu biết về bản chất
các khoản mục, lý thuyết liên quan mà còn cả kinh nghiệm và sự phán đoán
chủ quan của người thực hiện.
Chín là, Số lượng tiền của các số dư tài khoản: KTV thường đánh giá
các tài khoản có số dư bằng tiền lớn sẽ tồn tại rủi ro tiềm tàng cao hơn so với

tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ.
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ báo cáo tài chính
Mục đích của việc đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC là
KTV đi xem xét khả năng xảy ra các sai phạm trong quá trình khách hàng
11
lập báo cáo tài chính. Các nhân tố có ảnh hưởng đến việc lập BCTC của đơn
vị đó là: tính chính trực của ban giám đốc, kinh nghiệm, trình độ của bộ máy
kế toán, những thay đổi trong niên độ kế toán, đặc điểm sản xuất kinh doanh
của doanh nghiệp,…đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC mang tính
khái quát cao, KTV không những phải thu thập thông tin bên trong doanh
nghiệp mà còn phải thu thập thông tin bên ngoài doanh nghiệp để tìm hiểu
các nhân tố ảnh hưởng đến ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp, ảnh
hưởng đến việc lập BCTC của doanh nghiệp.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV tiến hành đánh giá rủi ro
tiềm tàng trên lần lượt các yếu tố trên, sau đó tiến hành xác định mức rủi ro
thích hợp tương ứng với từng khoản mục trên BCTC của đơn vị được kiểm
toán.
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư các tài khoản nghiệp vụ
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư các tài khoản nghiệp vụ giúp cho
KTV tìm ra các khoản mục, nghiệp vụ có khả năng xảy ra sai phạm trọng
yếu. Kiểm toán viên thường quan tâm đến các vấn đề như: Bản chất của số
dư các tài khoản; các sai sót có thể xảy ra đối với từng nhóm tài khoản; quy
mô của số dư tài khoản, tỷ trọng của số dư tài khoản trong tổng tài sản; kết
quả kiểm toán lần trước đối với từng tài khoản; mức biến động số dư so với
năm trước; tài khoản có chứa đựng nhiều ước tính kế toán; tài khoản có chứa
đựng nhiều nghiệp vụ phức tạp. Các nghiệp vụ kinh tế phức tạp, các nghiệp
vụ kinh tế xảy ra bất thường ở năm trước nhưng vấn có số dư liên quan đến
năm nay là mối quan tâm hàng đầu của các KTV.
Nếu sổ sách của khách hàng không cung cấp đầy đủ thông tin hoặc có
một sự sai lệch đáng kể giữa sổ sách của đơn vị khách hàng với số liệu kiểm

toán viên thu được từ bên thứ ba độc lập, khi đó KTV đánh giá mức rủi ro
tiềm tàng là cao đối với các khoản mục có chứa thông tin chênh lệch đó.
12
1.2.3 Đánh giá rủi ro kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
báo cáo tài chính
Đánh giá rủi ro kiểm soát là một khâu trong quy trình tìm hiểu và
đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ. Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết
kế và vận hành có hiệu quả thì mức độ rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức
thấp. Khi hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế không phù hợp, hay hoạt
động không có hiệu quả thì khi đó rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức
cao. Mức rủi ro kiểm soát không bao giờ bằng “không” bởi hệ thống kiểm
soát nội bộ lúc nào cũng tồn tại những hạn chế nhất định.
Để đánh giá rủi ro kiểm soát, KTV phải hiểu biết về hệ thống kế toán
và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Quy trình tìm hiểu
về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán thể hiện ở sơ đồ sau
(trang bên). Qua chu trình ta thấy việc đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ
gồm có bốn bước chính như sau:
Bước thứ nhất: Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô
tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ trên giấy tờ làm việc.
KTV tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trên hai mặt
chủ yếu: thiết kế kiểm soát nội bộ (bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát và
thiết kế về bộ máy kiểm soát); hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm
soát nội bộ. Tìm hiểu về HTKSNB trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
giúp cho KTV đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm toán được hay
không; và đưa ra mức đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát. Kiểm toán
viên phải thu thập thông tin về tính chính trực của Ban giám đốc với bản
chất và phạm vi của sổ sách kế toán để được thỏa mãn là bằng chứng đủ
thích hợp và có sẵn để chứng minh cho các số dư trên BCTC. Qua đó KTV
có thể nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng; có mức đánh giá thích
13

hợp về rủi ro kiểm soát ảnh hưởng đến rủi ro phát hiện từ đó ảnh hưởng đến
quyết định số lượng bằng chứng cần thu thập, và có kế hoạch thiết kế các
cuộc khảo sát thích hợp.
Cú hai phương pháp tiếp cận để đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ
đó là: Phương pháp tiếp cận theo khoản mục và phương pháp tiếp cận theo
chu trình nghiệp vụ.
14
Sơ đồ 1.1: Khái quát việc nghiên cứu HTKSNB và
quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát
15

Đạt được sự hiểu biết về HTKSNB của khách
hàng đủ để lập kế hoạch kiểm toán BCTC
Đánh giá xem liệu các BCTC
có thể kiểm toán được hay
không
Ý kiến từ chối
hoặc rút ra khỏi
hợp đồng
Quá trình đánh giá rủi ro
kiểm soát
Mức được chứng minh
bằng sự hiểu biết đã có
Mức thấp hơn khả năng
đã có thể chứng minh
được
Mức tối đa
Mức được
chứng
minh bằng

sự hiểu
biết đã có
Mức thấp
hơn khả
năng đã có
thể chứng
minh được
Mức tối
đa
Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm soát có
được giảm hơn từ kết quả của các thử nghiệm
kiểm sóat hay không
Lập kế hoạch & thực
hiện các thủ tục kiểm
soát
Mở rộng sự hiểu biết
nếu thấy cần thiết
Rủi ro kiểm soát tăng hơn
so với mức đánh giá ban
đầu hoặc ở mức tối đa. Rủi
ro phát hiện giảm xuống và
phải lập kế hoạch các trắc
nghiệm để thỏa mãn mức
rủi ro phát hiện thấp hơn
này.
Rủi ro kiểm soát giảm
xuống, rủi ro phát hiện tăng
lên và phải lập kế hoạch các
trắc nghiệm kiểm toán để
thỏa mãn mức rủi ro phát

hiện tăng lên này
Không
thể
kiểm toán
Có thể kiểm toán được
3 khả năng
Cú nhiều phương pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm
soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến đó
Theo phương pháp tiếp cận theo chu trình, nghiệp vụ: KTV sẽ xem
xét các chính sách, thủ tục kiểm soát được thiết lập tác động đến từng chu
trình. Phương pháp này cho phép các KTV phân chia các nghiệp vụ và các
số dư tài khoản thành từng loại rõ ràng sau đó KTV có những hiểu biết về
cách thức kiểm soát cho các cơ sở tiêu chí liên quan tới từng loại nghiệp vụ
và số dư tài khoản trong chu trình đó. Các phương pháp KTV thường áp
dụng khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ:
Một là, Dựa vào kinh nghiệm trước đây của KTV với khách hàng;
Hai là, Thẩm vấn nhân viên của Công ty khách hàng;
Ba là, Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng;
Bốn là, Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất của đơn vị;
Năm là, Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công
ty khách hàng;
Sau khi đã thu thập được thông tin, KTV sẽ mô tả hệ thống kiểm soát
nội bộ trên giấy tờ làm việc.
Bước thứ hai: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch
cho các khoản mục trên BCTC
Như vậy, sau khi thu thập được một sự hiểu biết về cách thiết kế và sự
vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV sẽ đưa ra đánh giá ban đầu về
rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục, nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng
chu trình nghiệp vụ theo các bước sau:
Đầu tiên là nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình

đánh giá rủi ro kiểm soát được vận dụng. Trong bước này KTV sẽ vận dụng
các mục tiêu kiểm soát nội nộ cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của
công ty.
16
Tiếp theo là việc nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù. Bước này,
KTV không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ phải nhận
diện và phân tích các quá trình kiểm soát dự kiến có ảnh hưởng lớn nhất đến
việc thỏa mãn mục tiêu kiểm soát mà sẽ mang lại hiệu quả cho cuộc kiểm toán.
Sau nữa, Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của HTKSNB.
Nhược điểm của HTKSNB được hiểu là sự vắng mặt của các quá trình kiểm
soát thích đáng. Sự vắng mặt này sẽ làm tăng khả năng rủi ro tồn tại các sai
phạm trên BCTC của khách hàng.
Cuối cùng là việc đánh giá rủi ro kiểm soát. Khi đã nhận diện được
quá trình kiểm soát và các nhược điểm của HTKSNB, KTV tiến hành đánh
giá rủi ro kiểm soát cho từng loại nghiệp vụ kinh tế. KTV có thể đánh giá rủi
ro theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc theo tỉ lệ phần trăm.
Trong kiểm toán BCTC, việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng
trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm cần áp dụng. Nếu rủi ro
kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa (khi KSNB không hoạt động hoặc
hoạt động không có hiệu lực, không phát hiện và ngăn chặn các gian lận và
sai sót trọng yếu) thì KTV không thể dựa vào KSNB của đơn vị để giảm bớt
các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Trái lại, KTV phải tăng
cường các thử nghiệm cơ bản để phát hiện những hành vi gian lận và sai sót.
Khi đó KTV không cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát.
Bước thứ ba: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Mục đích của thử
nghiệm này là thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của các quy chế và thủ
tục kiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ.
Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện với những phương pháp khác
nhau tùy thuộc vào từng trường hợp cụ thể. Bao gồm: Kiểm tra tài liệu; thực
hiện lại các thủ tục kiểm soát; phỏng vấn và quan sát thực tế.

Bước thứ tư: Lập bảng đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ.
17
Dựa vào kết quả ở các bước trên, KTV sẽ đưa ra đánh giá cuối cùng
về HTKSNB thông qua “Bảng đánh giá kiểm soát nội bộ”. Trước khi rút ra
kết luận kiểm toán, kiểm toán viên phải dựa vào kết quả các thử nghiệm cơ
bản và những bằng chứng kiểm toán khác để khẳng định lại quá trình đánh
giá của mình về rủi ro kiểm soát. Mức rủi ro kiểm soát sẽ không thay đổi khi
mà các thử nghiệm chi tiết của KTV thực hiện chứng minh được HTKSNB
của khách hàng hoạt động như nhận định mà KTV đánh giá ban đầu.
1.2.4 Đánh giá rủi ro phát hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
báo cáo tài chính
Chúng ta biết rằng, trong khi kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá được
rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thì rủi ro phát hiện có thể được kiểm soát
và điều chỉnh nhằm đảm bảo đạt được mức rủi ro kiểm toán mong muốn.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác
định được mức rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được (rủi ro phát hiện
mong muốn), đây là mức rủi ro mà không ảnh hưởng tới việc ra quyết định
của kiểm toán viên dựa trên mức độ rủi ro mong muốn được xác định cùng
với đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
Mức độ rủi ro phát hiện được xác định dựa trên mô hình rủi ro kiểm
toán.
AR
DR =
IR.CR
Việc đánh giá rủi ro phát hiện phụ thuộc rất nhiều vào mức độ đánh
giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận
được. Theo VSA 400: “Kiểm toán viên phải dựa vào đánh giá mức độ rủi ro
tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử
18
nghiệm cơ bản để giảm rủi ro phát hiện và giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp

đến mức có thể chấp nhận được.”
Rủi ro phát hiện tỉ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì rủi ro phát hiện
cần xác định ở mức thấp để duy trì rủi ro kiểm toán ở mức thấp có thể chấp
nhận được. Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá
thấp thì có thể chấp nhận mức rủi ro phát hiện cao hơn nhưng vẫn đảm bảo
rủi ro kiểm toán ở mức có thể chấp nhận được.
Đánh giá của KTV về các loại rủi ro có thể thay đổi trong quá trình
thực hiện kiểm toán. Nếu trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTV phát hiện
thêm những thông tin mới khác biệt lớn so với ban đầu thì KTV có thể thay
đổi kế hoạch kiểm toán cho phù hợp với việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi
ro kiểm soát.
Ví dụ trong một cuộc kiểm toán, KTV sau khi đã xem xét đến 2 yếu tố
trên, tiến hành lập kế hoạch và mong muốn mức rủi ro kiểm toán (DAR) chỉ
ở mức 0.05 hay 5% hay khả năng KTV không phát hiện được các sai sót
trọng yếu chiếm 5%. Qua quá trình thu thập thông tin về khách hàng đang
hoạt động trong lĩnh vực công nghệ cao và tính liêm chính của Ban giám đốc
rất đáng nghi ngờ, KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng ở mức cao IR = 0.9 (90%)
Sau khi kiểm tra về tính hiệu lực và hiệu quả của HTKSNB, KTV
thấy HTKSNB của đơn vị có tồn tại nhưng không được quan tâm điều
chỉnh, bổ sung, nâng cao chất lượng hàng năm nên khó phát hiện được
các sai phạm. Do vậy KTV đánh giá rủi ro kiểm soát cũng ở mức cao
CR = 0.8 (80%)
Từ công thức ta có DR = 0.05/ (0.9 x 0.8) = 0.07
Như vậy, mức rủi ro phát hiện là 0.7 hay 7%. KTV sẽ thu thập bẳng
chứng kiểm toán ở mức độ đảm bảo DR = 0.07
19
Tuy nhiên, nếu KTV thấy rằng DR = 0.07 là cao và muốn điều chỉnh
mức này xuống 0.06, trong khi IR và CR không đổi thì sẽ phải điều chỉnh
mức rủi ro kiểm toán mong muốn xuống. Khi đó DAR = 0.9 x 0.8 x 0.06 =

0.0432 hay 4.32%
Khi ấy KTV phải mở rộng quy mô, phạm vi mẫu chọn, tăng thủ tục
kiểm toán để thu thập thêm bằng chứng kiểm toán.
Cần chú ý rằng trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán KTV
tin rằng đánh giá ban đầu của mình về DAR hoặc IR hoặc CR là chưa chính
xác.
Rủi ro phát hiện cho phép xác định số lượng bằng chứng mà kiểm toán
viên cần có kế hoạch thu thập cũng như quy mô và yêu cầu đối với mẫu chọn.
Khi rủi ro phát hiện thấp, kiểm toán viên sẽ không sẵn sàng chấp nhận nhiều
rủi ro của bằng chứng không phát hiện ra sai sót, do đó, cần thu thập một số
lượng bằng chứng đáng kể, quy mô mẫu chọn sẽ lớn hơn. Khi kiểm toán viên
sẵn sàng chấp nhận thêm rủi ro, thì bằng chứng cần sẽ ít hơn, và kiểm toán
viên có thể thu hẹp bớt quy mô mẫu chọn.

20