Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán Aticvietnam thực hiện

KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
LỜI MỞ ĐẦU
Tính cấp thiết của đề tài
Trong các chỉ tiêu tài chính, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được coi
là một chỉ tiêu đặc biệt quan trọng, nó luôn ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo kết quả
kinh doanh, cũng như ảnh hưởng rất lớn đến các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán:
Lợi nhuận chưa phân phối, thuế VAT, thuế thu nhập doanh nghiệp…Đồng thời, nó
luôn là nền tảng để các chủ danh nghiệp cũng như người quan tâm xem xét, đánh giá
tình hình hoạt động của doanh nghiệp. Kiểm toán khoản mục doanh thu BH&CCDV
là bước thiết yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính cho bất kỳ khách hàng nào. Công
ty kiểm toán Aticvietnam luôn chú trọng khoản mục doanh thu BH&CCDV hơn so
với các khoản mục khác. Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14- Kế toán doanh thu là
một trong bốn chuẩn mực đầu tiên do Bộ tài chính ban hành. Nhận thức được tầm
quan trọng của công việc kiểm toán doanh thu BH&CCDV, trong thời gian thực tập
tại công ty kiểm toán Aticvietnam, dưới sự hướng dẫn tận tình của cô giáo Ths. Bùi
Thị Minh Hải và các anh chị KTV, em đã lựa chọn đề tài: “ Hoàn thiện kiểm toán
khoản mục doanh thu bán hàng&cung cấp dịch vụ trong kiểm toán Báo cáo tài
chính do công ty kiểm toán Aticvietnam thực hiện” làm Khóa luận tốt nghiệp đại
học cho mình.
Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Trong Khóa luận của mình, em chỉ đi sâu nghiên cứu kiểm toán khoản mục
doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong doanh nghiệp sản xuất mà chưa đi sâu
vào nghiên cứu toàn bộ các khoản mục khác của doanh thu như: Doanh thu nội bộ,
doanh thu hoạt động tài chính hay của loại hình doanh nghiệp khác như công ty
thương mại, doanh nghiệp cung cấp dịch vụ...
Phương pháp nghiên cứu
Bằng phương pháp luận của phép biện chứng duy vật kết hợp với các phương
pháp toán học, logic…cùng với các kỹ thuật kế toán, kiểm toán và những kiến thức
mà em đã học, tích lũy được đã giúp em hoàn thành Khóa luận này.
Nội dung của Đề tài
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A

1
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
Ngoài Lời mở đầu, Kết luận và Phụ lục, nội dung Khóa luận gồm các phần
sau:
Phần I: Lý luận chung về kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch
vụ trong kiểm toán tài chính
Phần II: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài
chính được thực hiện tại công ty Aticvietnam.
Phần III: Nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán khoản mục
doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính của công ty Aticvietnam.
Những đóng góp của Đề tài
Trong Khóa luận của mình, em đã đi nghiên cứu thực trạng kiểm toán khoản
mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Bên cạnh đó, em có đưa ra những nhận
xét và kiến nghị đối với công ty nhằm góp phần hoàn thiện hơn nữa chương trình kiểm
toán khoản mục doanh thu BH&CCDV.
Do còn hạn chế về kiến thức, kinh nghiệm, cách diễn đạt ý nên Khóa luận này
không tránh khỏi những thiếu sót, em rất mong nhận được sự chỉ bảo, góp ý của cô
giáo cùng những người quan tâm để Khóa luận của em ngày càng hoàn thiện hơn.
Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình, chu đáo của cô giáo
Ths.Bùi Thị Minh Hải đã giúp em hoàn thành Khóa luận này.
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
2
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
PHẦN I. LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU BÁN
HÀNG & CUNG CẤP DỊCH VỤ TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH
1.1.Khái quát về kiểm toán tài chính
1.1.1.Khái niệm về kiểm toán tài chính
Kiểm toán là một hoạt động có từ rất lâu đời, tính từ thời mà các thông tin được
phê chuẩn bằng cách đọc lên trong một buổi họp công khai. Vì thế từ gốc của thuật
ngữ kiểm toán(Audit) theo tiếng La tinh là “Auditus” có nghĩa là “nghe”

(1)
. Từ thời
Trung cổ, kiểm toán đã được thực hiện bởi các KTV nhà nước và KTV nội bộ để
thẩm tra về tính chính xác của các thông tin tài chính. Trong giai đoạn này, lĩnh vực
kiểm toán phát triển chủ yếu là kiểm toán tuân thủ. Sau này, với sự phát triển như vũ
bão của nền kinh tế toàn cầu, kiểm toán độc lập đã được ra đời và ngày càng chiếm
một tầm quan trọng lớn nhằm đáp ứng nhu cầu của nền kinh tế.
Thuật ngữ “kiểm toán” thực sự mới xuất hiện và được sử dụng ở nước ta từ hơn
một chục năm cuối thế kỷ XX. Chính vì thế, có rất nhiều quan điểm khác nhau về
kiểm toán. Nhìn chung có thể khái quát thành ba quan điểm chính sau:
Quan điểm 1: đó là đồng nhất giữa kiểm toán và kiểm tra kế toán. Tuy nhiên,
kiểm tra kế toán không phải là một hoạt động độc lập mà nó gắn liền với hoạt động
của kế toán, một thuộc tính cố hữu của kế toán và nằm ngay trong hoạt động của kế
toán. Trong khi đó, kiểm toán luôn là một hoạt động độc lập với kế toán. Quan điểm
này mang tính truyền thống, đồng thời nó chỉ tồn tại trong cơ chế kế hoạch hóa tập
trung.
Quan điểm 2: kiểm toán được hiểu theo đúng thời cuộc của nó, đó là phát sinh
cùng thời với cơ chế thị trường. Theo quan điểm này, người ta thường dẫn ra quan
niệm của các chuyên gia kiểm toán Hoa Kỳ hay của Vương quốc Anh: “Kiểm toán là
sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản khai tài chính của một xí
nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực hiện những công việc đó theo
đúng với bất cứ nghĩa vụ pháp định có liên quan”
(2)
.
Quan điểm 3: là một quan điểm hiện đại về kiểm toán. Theo quan điểm này,
phạm vi kiểm toán rất rộng, bao gồm bốn lĩnh vực: kiểm toán thông tin(Information
audit), kiểm toán quy tắc( Regularity audit), kiểm toán hiệu quả( Efficiency audit),
(1)
Theo Webster’s Seventh New Collegiate Dictionary, 1965
(2)

Lời mở đầu”Giải thích về các chuẩn mực kiểm toán”
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
3
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
kiểm toán hiệu năng( Effectiveness audit)..
1.1.2. Bản chất của kiểm toán tài chính
Các quan điểm nói trên không hoàn toàn đối lập, mâu thuẫn và khác nhau mà là
phản ánh quá trình phát triển của cả thực tiễn và lý luận kiểm toán. Cũng như nguyên
lý về sự phát triển trong triết học khẳng định: “Phát triển là một phạm trù triết học
dùng để chỉ quá trình vận động tiến lên từ thấp đến cao, từ đơn giản đến phức tạp, từ
kém hoàn thiện đến hoàn thiện hơn của sự vật”
(3)
.
Có thể đi đến kết luận rằng, bản chất của kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến
về thực trạng hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của
kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ
nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
1.1.3.Đối tượng và cách tiếp cận trong kiểm toán tài chính
* Đối tượng kiểm toán tài chính
Đối tượng kiểm toán là các hoạt động cần kiểm toán. Để xác minh tính trung
thực, hợp lý của các khoản mục trên Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên nhất thiết
phải tiến hành đối chiếu các số dư tài khoản, thậm chí cả các chứng từ kế toán. Do đó
đối tượng kiểm toán trước hết là các tài liệu kế toán. Cuối thế kỷ XX, ngoài lĩnh vực
tài chính kế toán, kiểm toán còn quan tâm tới các lĩnh vực khác của quản lý như hiệu
quả của việc sử dụng các nguồn lực: vốn, lao động, tài nguyên cũng như hiệu năng
của các chương trình, dự án, nghiệp vụ, mục tiêu…
Như vậy, các yếu tố cấu thành cơ bản của đối tượng kiểm toán là:
• Thực trạng hoạt động tài chính – đối tượng chung của kiểm toán;
• Thực trạng Tài sản và Nghiệp vụ tài chính – đối tượng cụ thể của kiểm
toán;

• Tài liệu kế toán – đối tượng cụ thể của kiểm toán;
• Hiệu quả, hiệu năng – đối tượng cụ thể của kiểm toán.
Đối tượng kiểm toán rất rộng được thể hiện trên nhiều khách thể khác nhau. Do
đó muốn thực hiện tốt chức năng kiểm toán nhất thiết yêu cầu các KTV phải có nghệ
thuật trong việc tổ chức thực hiện kiểm toán.
* Cách tiếp cận kiểm toán tài chính
Trong kiểm toán tài chính, thường có hai cách cơ bản để tiếp cận kiểm toán tài
chính. Đó là phân theo khoản mục và phân theo chu trình.
(3)
Giáo trình Triết học Mác-Lênin, NXB Chính trị Quốc gia năm 2006, Hà Nội, tr 187
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
4
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
Phân theo khoản mục: là cách phân chia máy móc theo từng khoản mục hay
nhóm các khoản mục vào một phần hành. Cách phân chia này đơn giản, giảm thời
gian, chi phí nhưng hiệu quả không cao do tách những khoản mục ở vị trí khác nhau
nhưng có quan hệ mật thiết với nhau. Từ đó dẫn đến cái nhìn hạn chế của các KTV
về sự tác động qua lại lẫn nhau giữa các chu trình. VD như hàng tồn kho với giá vốn
hàng bán, doanh thu với nghĩa vụ phải nộp ngân sách nhà nước(thuế)…
Phân theo chu trình: Là cách phân chia dựa theo mối quan hệ chặt chẽ lẫn nhau
giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành các yếu tố trong một chu trình chung
của hoạt động tài chính. Cách phân chia này hiệu quả hơn do được xuất phát từ mối
quan hệ vốn có của các nghiệp vụ. Theo cách tiếp cận này, các phần hành cơ bản của
kiểm toán tài chính gồm:
• Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền
• Kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán
• Kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên
• Kiểm toán tiền
• Kiểm toán hàng tồn kho
• Kiểm toán tiếp nhận và hoàn trả vốn.

1.1.4.Chức năng của kiểm toán
Từ bản chất của kiểm toán, người ta thấy được rằng: kiểm toán có chức năng nền
tảng là xác minh và bày tỏ ý kiến.
* Với chức năng xác minh: Chức năng này nhằm khẳng định tính trung thực của
các tài liệu( thông tin), tính pháp lý trong việc thực hiện các nghiệp vụ cũng như lập
các Báo cáo tài chính. Chức năng này được biểu hiện thành hai mặt:
• Xác minh độ tin cậy của các con số.
• Xác minh việc tuân thủ các quy định và tính hợp thức, hợp pháp của các
biểu mẫu kế toán(gọi là xác minh quy tắc).
* Với chức năng bày tỏ ý kiến: Chức năng này có thể được hiểu rộng với nghĩa cả
kết luận về chất lượng thông tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh. Nó được biểu
hiện dưới hình thức tư vấn mà sản phẩm của hình thức này là thư quản lý
(managerment letter).
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
5
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
1.1.5.Mục tiêu kiểm toán tài chính
Là một loại hình kiểm toán, kiểm toán tài chính cũng thực hiện chức năng xác
minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán. Đối tượng kiểm toán thì luôn chứa
đựng những mối quan hệ về kinh tế và pháp lý phong phú, đa dạng. Do đó nên chức
năng xác minh và bày tỏ ý kiến cấn được xác minh thật khoa học. Mặt khác, ý kiến
hay kết luận kiểm toán không chỉ phục vụ cho người lập hay người xác minh mà còn
phục vụ cho người quan tâm đến tính trung thực, hợp pháp của BCTC. Chính vì vậy,
kết luận này phải dựa trên bằng chứng đầy đủ, có hiệu lực voiứ chi phí kiểm toán
thấp nhất. Để thực hiện cuộc kiểm toán đúng hướng và có hiệu quả cao, việc xác định
hệ thống mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sở các mối quan hệ sẵn có của đối
tượng và của khách thể kiểm toán là thực sự cần thiết. Tầm quan trọng của nó đã
được thể hiện rất cụ thể trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200(Mục tiêu và
nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC). Chuẩn mực xác định: “Mục tiêu của
kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng

BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được
chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên
các khía cạnh trọng yếu hay không.
Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những
tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn
vị”.
Đối với KTV hay các công ty kiểm toán, việc xác minh không chỉ dừng ở các
mục tiêu chung mà phải cụ thể vào từng phần hành kiểm toán( hay chính là mục tiêu
đặc thù). Do đó, hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm cả những mục tiêu đặc thù.
Mục tiêu kiểm toán chung được chia thành hai loại là: mục tiêu hợp lý chung và mục
tiêu chung khác. Còn mục tiêu kiểm toán đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu
chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành, cùng với hệ thống kế toán, hệ
thống kiểm soát nội bộ theo dõi chúng. Nhìn chung, hệ thống mục tiêu kiểm toán đặc
thù thường được đặt ra là:
• Mục tiêu hiệu lực
• Mục tiêu trọn vẹn
• Mục tiêu quyền và nghĩa vụ
• Mục tiêu định giá
• Mục tiêu phân loại và trình bày
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
6
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
• Mục tiêu chính xác cơ học
1.1.6. Phương pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính
1.1.6.1. Đặc điểm của kiểm toán tài chính với phương pháp kiểm toán
Như chúng ta đã biết, mỗi loại kiểm toán khác nhau sẽ có những chức năng, đối
tượng cụ thể khác nhau và quan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán khác nhau. Chính vì
thế, cách thức kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài
chứng từ trong kiểm toán tài chính cũng có những điểm đặc thù.
Trước hết, xét về chức năng của kiểm toán, kiểm toán tài chính hướng tới việc

bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và phù hợp. Để đạt được
các bằng chứng này, kiểm toán tài chính cần thực hiện các phương pháp cơ bản theo
từng trường hợp cụ thể. Thông thường, nó thường được triển khai theo hướng kết
hợp hoặc chi tiết thành các cách kiểm toán cụ thể, điều đó tùy vào tính huống cụ thể
trong suốt quá trình kiểm toán.
Đối tượng của kiểm toán tài chính là các báo cáo kế toán và các bảng tổng hợp tài
chính khác. Các bảng này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa
phản ánh cụ thể từng loại tài sản, nguồn vốn…Do đó, kiểm toán tài chính thường là
kiểm toán liên kết và hình thành những thủ tục với việc sử dụng liên hoàn các
phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn, trung thực về các báo cáo
và bảng này.
Tác động đến kỹ thuật kiểm toán tài chính còn có mối liên hệ giữa nội kiểm và
ngoại kiểm trên quan điểm hiệu quả. Để đảm bảo tính hiệu quả trong kiểm toán tài
chính thì trình tự phổ biến được thực hiện là tiến hành kiểm toán theo trình tự ngược
với trình tự kế toán.
1.1.6.2.Các trắc nghiệm trong kiểm toán tài chính
Trước hết, chúng ta cần hiểu trắc nghiệm là gì?. Trong kiểm toán tài chính, người
ta thường hiểu trắc nghiệm: “Trắc nghiệm được hiểu là các cách thức xác định trong
việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ vào xác minh
các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài
chính”
(4)
.
Từ các cách thức vận dụng đó hình thành nên các loại trắc nghiệm khác nhau, mà
cụ thể là hình thành ba loại trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm
trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích.
(4)
GS.TS Nguyễn Quang Quynh-TS Ngô Trí Tuệ, Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Đại học Kinh tế
Quốc dân, Hà Nội 2006, tr 19
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A

7
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
1.2.Đặc điểm khoản mục doanh thu bán hàng& cung cấp dịch vụ ảnh hưởng
đến vấn đề kiểm toán Báo cáo tài chính
1.2.1.Những vấn đề chung về doanh thu bán hàng&cung cấp dịch vụ
1.2.1.1.Khái niệm và phân loại doanh thu
1.2.1.1.1. Khái niệm doanh thu
Quá trình sản xuất kinh doanh là quá trình kết hợp của ba yếu tố: lao động, tư liệu
lao động và đối tượng lao động để tạo ra những sản phẩm cần thiết phục vụ nhu cầu
của con người. Sản phẩm đó để bán tiêu dùng hoặc là đầu vào của quá trình sản xuất
kinh doanh của doanh nghiệp khác. Qua tiêu thụ sản phẩm, doanh nghiệp sẽ ghi nhận
doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ. Như vậy, khâu tiêu thụ là khâu cuối cùng của
quá trình sản xuất kinh doanh. Đây là một trong những chỉ tiêu thể hiện rõ nét khả
năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ. Kết quả của khâu này được
thể hiện trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, cụ thể ở chỉ tiêu doanh
thu bán hàng, cung cấp dịch vụ và doanh thu thuần.
Trong cuốn Lý thuyết kinh tế học của David Begg, ông đã đưa ra một cách nhìn
cụ thể về vai trò của doanh thu đối với các quyết định kinh tế của doanh nghiệp cũng
như những người quan tâm. Ông đã đưa ra một khái niệm rất đơn giản, ngắn gọn mà
súc tích về doanh thu. Đó là: “Doanh thu của một hãng là số tiền mà nó kiếm được
qua việc bán hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ trong một giai đoạn nhất định ví như
trong một năm”
(5)
.
Trong cuốn Tư bản của Mác, Người cho rằng sản phẩm không chỉ là hàng hóa,
mà là hàng hóa mang trong mình một giá trị thặng dư. Giá trị của nó bao gồm tư liệu
sản xuất và sức lao động hao phí cộng với giá trị thặng dư do tư bản sản xuất đẻ ra,
hay chính là C+V+M. Khi nhà tư bản tiêu thụ hàng hóa thì nhà tư bản thu được
doanh thu. Như vậy, “Doanh thu là kết quả của quá trình tiêu thụ, đó là quá trình thực
hiện giá trị và giá trị sử dụng của hàng hóa. Qua tiêu thụ, sản phẩm chuyển từ hình

thái hiện vật sang hình thái giá trị”
(6)
.
Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 - Doanh thu và thu nhập khác thì:
“Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán,
phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp
phần làm tăng vốn chủ sở hữu”.
Thuật ngữ Doanh thu được sử dụng chỉ bao gồm tổng giá trị các lợi ích kinh tế
(5)
Lý thuyết kinh tế học của David Begg, NXB Giáo dục, 1998
(6)
Tư bản của Mác- NXB Giáo dục 1995
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
8
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được. Các khoản thu hộ không phải là nguồn
lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi
là doanh thu (Ví dụ: Đại lý thu hộ tiền bán hàng cho đơn vị gửu đại lý, thì doanh thu
của người nhận đại lý chỉ là tiền hoa hồng đại lý được hưởng và hạch toán vào tài
khoản 511 của bên đại lý). Các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng
vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp nhưng không là doanh thu.
Khái niệm trên đã cho ta thấy rõ quan niệm về doanh thu theo cả lý luận và thực
tiễn hoạt động kế toán, kiểm toán. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được xác
định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được sau khi trừ các khoản
chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại.
1.2.1.1.2. Phân loại doanh thu
Để hiểu rõ hơn nữa về doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thì cần có sự phân
loại một cách cụ thể. Phân loại doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ giúp cho việc
xác định doanh thu của từng loại được nhìn nhận và tính toán một cách chính xác.
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14, Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

của doanh nghiệp bao gồm các bộ phận sau:
* Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ(Kế toán sử dụng TK 511-Doanh thu
bán hàng và cung cấp dịch vụ): Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được phản
ánh từ các giao dịch và các nghiệp vụ sau:
Bán hàng: Bán các sản phẩm, thành phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán
hàng hóa mua vào
Cung cấp dịch vụ: Thực hiện công việc đã thỏa thuận theo hợp đồng trong một
hoặc nhiều kỳ kế toán như cung cấp dịch vụ vận chuyển, đi lại, dịch vụ vệ sinh công
nghiệp, dịch vụ chăm sóc cỏ…
Doanh thu BH&CCDV là toàn bộ lợi ích thu được hoặc sẽ thu được từ các giao
dịch hay nghiệp vụ phát sinh doanh thu như bán sản phẩm, thành phẩm, hàng hóa,
cung cấp dịch vụ cho khách hàng gồm cả những khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài
giá bán(nếu có).
• Nếu doanh nghiệp áp dụng việc tính thuế GTGT phải nộp theo phương
pháp khấu trừ thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu chưa
có thuế, đồng thời doanh nghiệp sử dụng “Hóa đơn GTGT”.
• Nếu doanh nghiệp áp dụng việc tính thuế GTGT phải nộp theo phương
pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu có tính
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
9
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
thuế, đồng thời doanh nghiệp sử dụng “Hóa đơn bán hàng”.
• Đối với sản phẩm, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt,
hoặc thuế xuất nhập khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng
giá thanh toán.
Doanh thu BH&CCDV mà doanh nghiệp thực hiện trong kỳ kế toán có thể thấp
hơn doanh thu BH&CCDV ghi nhận ban đầu do các nguyên nhân như: Chiết khấu
thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại hoặc nộp thuế tiêu thụ đặc biệt,
thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp được tính trên doanh thu
BH&CCDV thực tế thực hiện.

Nếu doanh nghiệp có doanh thu BH&CCDV bằng ngoại tệ thì phải quy đổi ngoại
tệ ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên
ngân hàng tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ hoặc tỷ giá thực tế tại thời điểm phát
sinh nghiệp vụ.
* Doanh thu tiêu thụ nội bộ(512): Tài khoản này phản ánh doanh thu của sản phẩm,
hàng hóa, dịch vụ tiêu thụ trong một kỳ kế toán của số lượng sản phẩm hàng hóa dịch vụ
tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty, tổng công ty…
* Các khoản giảm trừ doanh thu
Chiết khấu thương mại: là số tiền mà doanh nghiệp giảm giá niêm yết cho khách
hàng mua với khối lượng lớn.
Giảm giá hàng bán: là số tiền giảm trừ cho khách hàng ngoài hóa đơn hay hợp
đồng cung cấp dịch vụ do các nguyên nhân đặc biệt như hàng kém phẩm chất, không
đúng quy cách, giao hàng không đúng thời gian, địa điểm trong hợp đồng…
Hàng bán bị trả lại: là số hàng đã được tính là tiêu thụ nhưng bị người mua trả
lại, từ chối do làm không đúng quy cách, phẩm chất…như đã quy định điều khoản ở
trong hợp đồng hay như đã thỏa thuận.
Ngoài ra còn có những khoản được ghi nhận là các khoản giảm trừ doanh thu như:
thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất nhập khẩu.
1.2.1.2.Nguyên tắc ghi nhận doanh thu
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là chỉ tiêu phản ánh kết quả hoạt động
sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Nó là chỉ tiêu đặc biệt quan trọng bởi lẽ: nó
ảnh hưởng rất lớn tới các chỉ tiêu khác trên bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả
kinh doanh như: thuế, lợi nhuận chưa phân phối, phải thu khách hàng, lãi từ hoạt
động sản xuất kinh doanh…, cũng như ảnh hưởng rất lớn đến những người quan tâm
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
10
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
tới tình hình tài chính của doanh nghiệp. Do tầm quan trọng của chỉ tiêu này nên việc
việc ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cần phải tuân theo một số quy
định sau:

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14-Doanh thu và Thu nhập khác thì :
* Doanh thu bán hàng chỉ ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn năm điều kiện như sau:
• Doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro, lợi ích gắn liền với quyền sở
hữu sản phẩm cho người mua.
• Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý, quyền kiểm soát sản
phẩm hàng hóa.
• Doanh thu xác định tương đối chắc chắn.
• Doanh nghiệp đã thu được hay sẽ thu được lợi ích kinh tế từ bán hàng.
• Xác định được chi phí liên quan đến bán hàng.
* Doanh thu về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó
được xác định một cách đáng tin cậy.
Trường hợp cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ kế toán thì doanh thu được
ghi nhận trong kỳ theo phần công việc đã hoàn thành tại ngày lập Bảng cân đối kế
toán của kỳ kế toán đó. Doanh thu cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn bốn
điều kiện sau:
• Doanh thu xác định tương đối chắc chắn.
• Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ cung cấp dịch vụ đó.
• Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối
kế toán.
• Xác định được chi phí phát sinh và chi phí để hoàn thành việc cung cấp
dịch vụ đó.
Chu trình ghi nhận doanh thu có thể được tóm tắt như sau:
Doanh nghiệp bắt đầu xử lý đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu mua hàng của người
mua, sau đó là ký hợp đồng về mua bán hàng hóa dịch vụ…Trên cơ sở pháp lý này,
người bán có thể xem xét đưa ra quyết định bán qua phiếu tiêu thụ và lập hóa đơn
bán hàng. Ngay sau khi quyết định bán, cần xem xét và quyết định bán chịu một phần
hoặc toàn bộ hàng hóa. Sau chức năng duyệt bán là chức năng chuyển giao hàng. Vào
lúc giao hàng, các chứng từ vận chuyển cũng được lập(hóa đơn vận chuyển hay vận
đơn). Đây cũng là thời điểm chấp nhận được ghi sổ bán hàng, một số trường hợp thì
hóa đơn bán hàng được lập đồng thời với vận đơn hoặc kiêm chức năng chứng từ vận

Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
11
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
chuyển. Tiếp theo là gửi hóa đơn tính tiền cho người mua và ghi rõ nghiệp vụ bán
hàng. Hóa đơn được lập thành ba liên, là phương thức chỉ rõ cho khách hàng về số
tiền và thời hạn thanh toán của từng nghiệp vụ, vừa là căn cứ ghi sổ Nhật ký bán
hàng, theo dõi các khoản phải thu, lúc này doanh thu được ghi nhận. Sau khi thực
hiện các chức năng vè bán hàng cùng ghi sổ kế toán các nghiệp vụ, cần thực hiện tiếp
các chức năng thu tiền cả trong điều kiện bình thường và không bình thường. Trong
trường hợp phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu, tùy thuộc vào nguyên nhân mà
kế toán ghi vào Nhật ký giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại hay chiết khấu thương
mại. Bước cuối cùng là sau khi thẩm định, kế toán cần xóa sổ các khoản phải thu
không thu được và lập dự phòng nợ khó đòi.
1.2.1.3.Tài khoản sử dụng và chứng từ sổ sách kế toán trong hạch toán doanh thu
1.2.1.3.1.Tài khoản sử dụng
TK 511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Nội dung phản ánh trên TK 511 như sau:
TK 511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
*Các khoản giảm trừ doanh thu theo
chế độ( Chiết khấu thương mại, Giảm giá
hàng bán, Hàng bán bị trả lại, thuế tiêu
thụ đặc biệt, thuế xuất nhập khẩu, thuế
VAT trực tiếp.
*Kết chuyển doanh thu thuần vào TK
911-Xác định kết quả kinh doanh.
*Doanh thu bán sản phẩm,
hàng hóa, và cung cấp dịch vụ
trong kỳ.
TK 511 cuối kỳ không có số dư và được chia thành bốn tài khoản cấp hai:TK
5111: Doanh thu bán hàng hóa: Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của lượng

hàng hóa tiêu thụ trong kỳ của doanh nghiệp.
TK 5112: Doanh thu bán thành phẩm: Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của
thành phẩm tiêu thụ trong kỳ của doanh nghiệp.
TK 5113: Doanh thu cung cấp dịch vụ” Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần
của dịch vụ cung cấp trong kỳ của doanh nghiệp.
TK 5114: Doanh thu trợ cấp, trợ giá: Phản ánh các khoản trợ cấp, trợ giá của nhà
nước khi cung cấp các sản phẩm được nhà nước trợ cấp.
TK 512: Doanh thu nội bộ
Nội dung phản ánh trên TK 512 như sau:
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
12
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
TK 512: Doanh thu nội bộ
*Thuế tiêu thụ đặc biệt phải nộp,
Hàng bán bị trả lại, Giảm giá hàng bán.
*Kết chuyển doanh thu thuần vào TK
911: Xác định kết quả kinh doanh.
*Tổng doanh thu nội bộ trongkỳ.
TK 512 cuối kỳ không có số dư và được chi tiết thành ba tài khoản cấp hai như sau:
TK 5121: Doanh thu bán hàng hóa: Phản ánh doanh thu của khối lượng hàng hóa đã
được xác định là tiêu thụ nội bộ. TK 5121 chủ yếu dùng cho các công ty thương mại.
TK 5122: Doanh thu bán thành phẩm: Phản ánh doanh thu của khối lượng thành
phẩm cung cấp giữa các đơn vị thành viên trong một công ty hay tổng công ty. TK
5122 chủ yếu dùng cho các doanh nghiệp sản xuất.
TK 5123: Doanh thu cung cấp dịch vụ: Phản ánh doanh thu của khối lượng cung
cấp dịch vụ hoàn thành cho các đơn vị thành viên trong công ty hay tổng công ty. TK
5123 chủ yếu sử dụng trong các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ.
Khi sử dụng TK 512 cần để ý rằng: TK này chỉ sử dụng cho các đơn vị thành viên
hạch toán phụ thuộc trong một công ty hay một tổng công ty. Nếu doanh thu bán
hàng cho các doanh nghiệp không trực thuộc công ty hay tổng công ty thì không hạch

toán vào TK này.
TK 521: Chiết khấu thương mại
Bên Nợ: Số chiết khấu thương mại phát sinh trong kỳ.
Bên Có: Kết chuyển số chiết khấu thương mại để ghi giảm doanh thu trong kỳ.
TK 521 không có số dư cuối kỳ và có ba tài khoản cấp hai như sau:
TK 5211: Chiết khấu hàng hóa
TK 5212: Chiết khấu thành phẩm
TK 5213: Chiết khấu dịch vụ
TK 532: Giảm giá hàng bán
Bên Nợ: Tất cả các khoản giảm giá đã chấp thuận cho khách hàng.
Bên Có: Kết chuyển giảm giá hàng bán để điều chỉnh giảm doanh thu.
TK 532 không có số dư cuối kỳ.
TK 531: Hàng bán bị trả lại
Bên Nợ: Phản ánh doanh thu của số hàng bán bị trả lại phát sinh trong kỳ.
Bên Có: Kết chuyển để điểu chỉnh giảm doanh thu lúc cuối kỳ.
TK 531 không có số dư cuối kỳ.
1.2.1.3.2.Chứng từ sổ sách kế toán
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
13
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
Để hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, kế toán thường sử dụng
các chứng từ và sổ sách sau:
Đơn đặt hàng của người mua: Nó thể hiện yêu cầu về hàng hóa, dịch vụ cần cung
cấp.
Chứng từ vận chuyển: Là chứng từ được lập vào lúc giao hàng, vận chuyển.
Hóa đơn bán hàng: Theo quy định hiện hành thì doanh nghiệp phải sử dụng một
trong các loại hóa đơn sau:
Hóa đơn GTGT( Mẫu 01-GTKL-3LL): dùng cho các doanh nghiệp nộp thuế
GTGT theo phương pháp khấu trừ. Khi bán hàng cần ghi đủ các yếu tố quy định trên
hóa đơn như giá bán chưa có thuế GTGT, thuế GTGT, tổng giá thanh toán…

Hóa đơn bán hàng( Mẫu 02-GTGT): dùng trong các doanh nghiệp nộp thuế
GTGT theo phương pháp trực tiếp hay nộp thuế tiêu thụ đặc biệt. Trên hóa đơn cũng
phải ghi đủ những yếu tố cần thiết.
Nếu doanh nghiệp đề nghị và được Bộ Tài chính chấp thuận thì doanh nghiệp có
thể sử dụng hóa đơn đặc thù. Trên háo đơn cũng phải ghi đủ những yếu tố cần thiết
như giá bán chưa thuế GTGT, thuế GTGT phải nộp…
Sổ Nhật ký bán hàng: Dùng để ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phát sinh.
Sổ chi tiết doanh thu: Sổ này ghi chép doanh thu phát sinh, chi tiết theo từng mặt
hàng của doanh nghiệp.
Sổ cái doanh thu: Được ghi vào cuối kỳ, phản ánh tổng hợp TK 511 của doanh
nghiệp trong kỳ kế toán.
Ngoài ra, khi hạch toán chi tiết tiêu thụ, doanh nghiệp còn sử dụng các bảng kê
bán lẻ hàng hóa, dịch vụ, bảng thanh toán bán hàng đại lý…
1.2.1.4.Nguyên tắc hạch toán doanh thu
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14, kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp
dịch vụ của doanh nghiệp được thực hiện theo một số nguyên tắc sau:
Nếu doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hóa thì doanh thu là số tiền gia công
thực tế được hưởng; không bao gồm giá trị vật tư, hàng hóa nhận gia công.
Với hàng hóa nhận đại lý, ký gửi thì doanh thu là phần hoa hồng bán hàng mà
doanh nghiệp được hưởng.
Nếu bán hàng theo phương pháp trả chậm, trả góp thì doanh thu ghi nhận theo giá
bán trả tiền ngay.
Những sản phẩm được xác định là tiêu thụ nhưng vì lý do về chất lượng, về quy cách
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
14
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
kỹ thuât…người mua trả lại và từ chối thanh toán thì tùy trường hợp mà hạch toán vào
các khoản giảm trừ doanh thu như tài khoản 531: Hàng bán bị trả lại, TK 532: Giảm giá
hàng bán, 521: Chiết khấu thương mại nếu người mua với khối lượng lớn.
Nếu doanh nghiệp đã viết hóa đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng nhưng đến

cuối kỳ kế toán vẫn chưa giao hàng thì số hàng này không được coi là tiêu thụ và
không ghi vào tài khoản 511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, mà chỉ hạch
toán vào bên Có TK 131: Phải thu khách hàng về khoản tiền đã thu. Đến khi nào giao
hàng thì kế toán sẽ hạch toán vào TK 511 về trị giá hàng đã giao, phù hợp với nguyên
tắc ghi nhận doanh thu.
Với trường hợp cho thuê tài sản, nhận tiền trước cho thuê của nhiều năm thì
doanh thu cung cấp dịch vụ của năm tài chính được ghi nhận là tổng số tiền cho thuê
chia cho số năm cho thuê tài sản.
Với doanh nghiệp được nhà nước trợ cấp, trợ giá thì doanh thu là số tiền được nhà
nước chính thức trợ cấp, trợ giá. Nó được phản ánh trên TK 5114: Doanh thu trợ cấp
trợ giá.
Sơ đồ 1: Hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
TK911 TK511,512 TK 111,112,131…
Hoa hồng được hưởng
TK 521,531,532 TK 331
Bán hàng Tổng tiền
Khoản giảm trừ đại lý thu được
Doanh thu TK 3331
Thuế GTGT
Doanh thu thuần Thuế GTGT
về BH&CCDV TK 3387
Số lãi Số tiền bán
trả chậm trả chậm
Doanh thu bán hàng
trả ngay
1.2.1.5.Kiểm soát nội bộ chủ yếu với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Đây là những thủ tục kiếm soát do doanh nghiệp thiết lập nhằm ngăn chặn những
gian lận và sai sót xẩy ra đối với doanh thu. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
gắn liền với chu trình bán hàng-thu tiền nên công việc kiểm soát nội bộ với doanh thu
cũng chính là công việc kiểm soát nội bộ với chu trình bán hàng-thu tiền. Quá trình

Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
15
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
bán hàng-thu tiền là quá trình chuyển quyền sở hữu hàng-tiền, là quá trình gắn liền
với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên. Chính vì thế, công việc kiểm
soát nội bộ càng cần được thực hiện chặt chẽ hơn với chu trình này. Những công việc
kiểm soát nội bộ chủ yếu đối với doanh thu thường là:
Sự đồng bộ của sổ sách: Đòi hỏi hệ thống kế toán từ chứng từ đến sổ sách kế
toán có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ. Chính vì thế, các trình tự kế toán
phải có trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ. Khung pháp lý về kế toán là
như nhau và được quy định trước nhưng mỗi đơn vị lại có thể lựa chọn các hình thức
kế tóan khác nhau, trình tự kế toán khác nhau. Chính vì vậy, mỗi doanh nghiệp cần có
những trình tự kế toán cụ thể với hệ thống sổ sách nhất định để tạo thành yếu tố kiểm
soát có hiệu quả.
Đánh số thứ tự liên tục các chứng từ: Có tác dụng ngăn chặn bỏ sót, trùng lắp
các khoản ghi sổ bán hàng, khoản phải thu…
Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua: Lập và xác nhận
các bảng cân đối hàng, tiền và phải thu là công việc kiểm soát nội bộ hữu hiệu. Bảng
cân đối được lập hàng tháng và được phân công cho người không có liên quan đến
thu tiền hàng, ghi sổ bán hàng…lập ra và gửi qua bưu điện để người mua dễ dàng trả
lời ngay cả khi có sai sót.
Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Là công việc kiểm soát nội bộ hữu hiệu trong việc
phát hiện và ngăn ngừa các gian lận, sai sót. Nó thường tập trung vào ba điểm chính
sau:
• Xét duyệt bán chịu phải được duyệt thận trọng.
• Hàng bán chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ tài khoản, con
dấu, chữ ký…
• Giá bán được duyệt cẩn trọng.
Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán: Là công
việc cực kỳ quan trọng.

Người kiểm tra-kiểm soát cần độc lập: Đây là yếu tố chủ yếu trong việc phát huy
hiệu lực, hiệu quả của kiểm soát nội bộ. Người kiểm tra, kiểm soát ở đây thường là
các KTV nội bộ. KTV sẽ kiểm tra các dấu hiệu của kiểm toán nội bộ như chữ ký tắt,
nháy, quy ước đã kiểm tra của kiểm toán nội bộ…
1.2.2.Kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán Báo cáo
tài chính
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
16
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
1.2.2.1.Ý nghĩa kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán
Báo cáo tài chính
Kiểm toán Báo cáo tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung
thực, hợp lý của các Báo cáo tài chính, gồm: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả
kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh Báo cáo tài chính.
Giữa Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và Bảng cân đối kế toán của
doanh nghiệp có mối quan hệ rất chặt chẽ, biện chứng với nhau. Hiểu biết được mối
quan hệ này sẽ giúp cho các nhà kiểm toán có được sự bố trí khoa học, hợp lý trong
quá trình kiểm toán, đảm bảo cho công việc của các kiểm toán viên không bị chồng
chéo, trùng lắp, vừa đảm bảo cho nội dung của cuộc kiểm toán được thực hiện đầy
đủ, không bị bỏ sót.
Chúng ta thấy được rằng: doanh thu là một chỉ tiêu đặc biệt quan trọng trên Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh, nó có mối quan hệ cũng như tác động qua lại mật
thiết với các báo cáo khác, đặc biệt là Bảng cân đối kế toán. Chính vì vậy, doanh thu
là vấn đề được các kiểm toán viên quan tâm hàng đầu trong các cuộc kiểm toán Báo
cáo tài chính. Sở dĩ doanh thu có vai trò, ý nghĩa quan trọng như vậy là bởi các
nguyên nhân sau:
Thứ nhất, Doanh thu có liên quan đến chu trình bán hàng-thu tiền, đến hoạt động
tài chính của các doanh nghiệp. Do đó, nó liên quan chặt chẽ đến nhiều chỉ tiêu trọng
yếu trên Bảng cân đối kế tóan và Báo cáo kết quả kinh doanh. Ví dụ như doanh thu
thuần sẽ ảnh hưởng đến chỉ tiêu lợi nhuận chưa phân phối trên Báo cáo kết quả kinh

doanh và từ đó cũng ảnh hưởng đến chỉ tiêu về thuế và các nghĩa vụ đối với nhà nước
trên Bảng cân đối kế toán.
Thứ hai, Chỉ tiêu doanh thu gắn bó chặt chẽ với các chỉ tiêu như: tiền mặt, tiền
gửi ngân hàng, xuất vật tư, thành phẩm, hàng hóa…Đây là những nhân tố rất nhạy
cảm, hay biến động và khả năng xẩy ra gian lận cao. Chính vì thế, thông qua việc
kiểm tra doanh thu có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch toán cac
chỉ tiêu liên quan và ngược lại, thông qua việc kiểm tra các chỉ tiêu trên Bảng cân đối
kế toán: tiền, phải thu…có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận về doanh thu.
Thứ ba, doanh thu là cơ sở nhằm xác định các chỉ tiêu như lợi nhuận, thuế thu
nhập doanh nghiệp…Chính vì thế, doanh thu là một chỉ tiêu rất linh hoạt với các gian
lận, sai sót trong việc xác định mức lợi nhuận, thuế thu nhập doanh nghiệp và các
nghĩa vụ khác đối với nhà nước của doanh nghiệp. Do đó, thông qua việc kiểm tra,
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
17
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
đối chiếu, thực hiện các thủ tục kiểm táon đối với chỉ tiêu doanh thu có thể phát hiện
ra những sai sót trong việc xác định các chỉ tiêu đó.
Thứ tư, do khoản mục doanh thu gắn chặt chẽ với mục đích của việc lập Báo cáo
tài chính nên khoản mục doanh thu có rủi ro tương đối cao. Ví dụ như khi lập báo cáo
tính thuế thì có xu hướng khai giảm doanh thu, khi vay vốn ngân hàng hay phát hành
thêm cổ phiếu…thì có xu hướng khai tăng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
khi lập báo cáo.
1.2.2.2. Mục tiêu kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Dựa trên cơ sở pháp lý thực hiện kiểm toán doanh thu như: Chuẩn mực Kế toán
Việt nam số 14, Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002 hướng dẫn kế toán
thực hiện bốn chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định trên, Nghị định số
105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004 về Kiểm toán độc lập và các thông tư hướng dẫn
thi hành Nghị định này...; công ty kiểm toán và các KTV thiết lập các mục tiêu kiểm
toán phù hợp với các chuẩn mực, luật định liên quan.
Mục tiêu chung của kiểm toán là thu thập bằng chứng để đưa ra kết luận phù hợp

về tính trung thực, hợp lý, hợp pháp về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Chính vì
thế, mục tiêu chung của kiểm toán bao gồm mục tiêu hợp lý chung và các mục tiêu
chung khác. Mục tiêu hợp lý chung là việc xem xét, đánh giá tổng quát về các số liệu
trên Báo cáo tài chính dựa trên cơ sở cam kết chung, xác nhận của nhà quản lý cũng
như thông tin thu thập được qua khảo sát thực tế tại đơn vị được kiểm toán. Để đạt
được hiệu quả của việc đánh giá mục tiêu hợp lý chung, các KTV cần có sự nhạy
bén, khả năng phán đoán cũng như tính hoài nghi mang tính nghề nghiệp...Nếu mục
tiêu hợp lý chung không đạt được như mong muốn, các KTV cần kết hợp với các
mục tiêu chung khác. Các mục tiêu chung khác bao gồm: mục tiêu hiệu lực, mục tiêu
trọn vẹn, mục tiêu tính giá, mục tiêu quyền và nghĩa vụ, mục tiêu chính xác số học,
mục tiêu phân loại và trình bày.
Mục tiêu đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản
mục hay phần hành kiểm toán, cũng như cách thức theo dõi trong hệ thống kế toán,
hệ thống kiểm soát nội bộ. Các mục tiêu chung được cụ thể hoá vào từng khoản mục,
phần hành kiểm toán thành các mục tiêu đặc thù. Kiểm toán khoản mục doanh thu
bán hàng và cung cấp dịch vụ, mục tiêu kiểm toán sẽ được thể hiện cụ thể thông qua
bảng sau:
Bảng 1: Mục tiêu kiểm toán doanh thu
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
18
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
Mục tiêu kiểm toán Mục tiêu kiểm toán doanh thu
Mục tiêu kiểm toán tài chính
Mục tiêu hợp lý chung Việc ghi nhận doanh thu là có căn cứ hợp lý.
Mục tiêu hiện hữu Doanh thu được ghi nhận là doanh thu thực tế có
phát sinh và được ghi nhận tương ứng với số tiền mà
khách hàng đã thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán
cho doanh nghiệp. Hàng hoá được chấp nhận là tiêu
thụ và chuyển giao cho khách hàng là có thật, không
tồn tại các khoản doanh thu được ghi nhận trong khi

hàng hoá chưa được chuyển giao cho khách hàng.
Mục tiêu trọn vẹn Mọi nghiệp vụ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch
vụ được ghi sổ đầy đủ, không bị bỏ sót khi đủ điều
kiện ghi nhận. Mục tiêu này chú trọng tới việc ghi
chép đầy đủ các nghiệp vụ bán hàng phát sinh trong
kỳ kế toán.
Mục tiêu chính xác số học Các khoản doanh thu và giảm trừ doanh thu được
tính toán chính xác dựa trên số lượng và đơn giá của
từng nghiệp vụ. Mục tiêu này nhằm hướng các
nghiệp vụ hạch toán doanh thu vào việc ghi sổ chi
tiết, sổ tổng hợp khớp đúng với số tổng trên báo cáo
kế toán cuối kỳ của doanh nghiệp.
Mục tiêu quyền và nghĩa vụ Hàng hoá đã bán thuộc sở hữu của doanh nghiệp và
doanh thu ghi nhận tương ứng với số hàng hoá đã
bán trong kỳ thuộc sở hữu của doanh nghiệp. Hàng
hoá ở đây không là hàng hoá nhận đại lý, ký gửi hay
tài sản nhận giữ hộ...
Mục tiêu tính giá Các khoản doanh thu mà doanh nghiệp thu được
trong kỳ cần kèm theo hoá đơn ghi giá bán hay bảng
thông báo giá. Trường hợp với các khoản giảm trừ
doanh thu thì cần có chứng từ chứng minh cho các
khoản giảm trừ đó như hoá đơn...
Mục tiêu phân loại và trình bày Các nghiệp vụ doanh thu được ghi nhận đúng vào
các tài khoản và được phân loại rõ ràng như: các
khoản doanh thu từ bán hàng hoá và cung cấp ra bên
ngoài với doanh thu nội bộ doanh nghiệp....
Mục tiêu kiểm toán nghiệp
vụ
Mục tiêu cho phép Các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu, ghi giảm doanh
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A

19
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
thu được phê chuẩn và tuân thủ theo đúng chế độ kế
toán hiện hành.
Mục tiêu kịp thời Doanh thu được ghi nhận đúng thời gian phát sinh
theo quy định của chuẩn mực, luật hiện hành.
1.2.2.3. Các sai phạm thường gặp trong kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp
dịch vụ
Doanh thu là khoản mục khá nhạy cảm trong tất cả các khoản mục của doanh
nghiệp. Do đó việc xem xét các sai phạm, rủi ro đối với khoản mục này luôn được
các KTV chú ý. Các sai phạm thường gặp với khoản mục doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ thường là:
Thứ nhất, Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh
thu thực tế: Sai phạm này được hiểu là kế toán đã hạch toán vào doanh thu những
khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định, hay số doanh thu
đã phản ánh trên sổ sách cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán: hoá
đơn, bảng báo giá sản phẩm...Các sai phạm trong trường hợp này có thể là do những
nguyên nhân sau: số liệu tính toán và ghi sổ sai đã làm tăng doanh thu so với số liệu
phản ánh trên chứng từ kế toán; ghi khống doanh thu; hạch toán trùng doanh thu; ghi
nhận doanh thu khi doanh nghiệp chưa xuất hàng hoặc chưa cung cấp dịch vụ nhưng
người mua đã ứng trước tiền cho doanh nghiệp; ghi nhận doanh thu của hàng gửi
bán; chuyển doanh thu từ doanh thu bán buôn sang bán lẻ; ghi doanh thu 3387(doanh
thu chưa thực hiện) vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ...
Thứ hai, Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với
doanh thu thực tế: Sai phạm này được hiểu là kế toán chưa hạch toán vào doanh thu
hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định, hay số
doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các
chứng từ kế toán: hóa đơn, bảng báo giá sản phẩm...Sai phạm này có thể do những
nguyên nhân như: doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng, cung cấp dịch vụ và khách
hàng đã trả tiền hay chấp nhận thanh toán nhưng doanh nghiệp chưa hạch toán doanh

thu bán hàng; doanh nghiệp hạch toán sai tài khoản tức không hạch toán vào TK
doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; số liệu tính toán và ghi sổ sai làm giảm
doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán; kế toán chuyển doanh thu từ
bán lẻ sang bán buôn, không ghi nhận doanh thu trong trường hợp hàng đổi hàng, trả
lương cho công nhân viên hay khen thưởng, tặng quà...
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
20
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
Thứ ba, Doanh thu của doanh nghiệp luôn đi kèm với chỉ tiêu thuế giá trị gia
tăng đầu ra phải nộp. Vì thế mà có rất nhiều trường hợp gian lận và sai sót khác xẩy
ra nhằm mục đích trốn lậu thuế. Ví dụ như doanh nghiệp có thể hạch toán chuyển
những mặt hàng có thuế suất cao thành những mặt hàng có thuế suất thấp. Đây là một
ví dụ điển hình trong gian lận hạch toán thuế suất thuế giá trị gia tăng.
Hạch toán và ghi nhận sai doanh thu có nhiều nguyên nhân. Nhưng nguyên nhân
chủ yếu, phần lớn là do nhân viên kế toán chưa đủ khả năng và kinh nghiệm cũng
như chưa hiểu biết đầy đủ quy định về doanh thu. Cũng có thể vì một nguyên nhân
khách quan nào đó mà nhân viên kế toán cố tình hạch toán doanh thu không đúng quy
định.
1.2.3. Quy trình kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm
toán Báo cáo tài chính.
Để đảm bảo tính hiệu quả, tính hiệu lực và tính kinh tế của cuộc kiểm toán, cuộc
kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn sau: Lập kế hoạch
và thiết kế chương trình kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc
kiểm toán và công bố báo cáo kế toán.
Sơ đồ 2: Các giai đoạn của một cuộc kiểm toán BCTC
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
21
Giai đoạn III
Hoàn thành kiểm toán và công bố Báo cáo kiểm toán
Giai đoạn I

Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán
Giai đoạn II
Thực hiện kế hoạch kiểm toán
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
1.2.3.1. Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các KTV cần thực hiện trong
mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện khác cho
cuộc kiểm toán. Không chỉ vậy, lập kế hoạch kiểm toán còn là nguyên tắc cơ bản
trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các KTV
phải tuân theo nhằm đảm bảo cho cuộc kiểm toán được tiến hành hiệu quả, hiệu
năng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300-Lập kế hoạch kiểm toán có quy định:
"Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán
phải được lập một cach thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng
yếu của một cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; đảm
bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn".
Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm kế hoạch kiểm toán tổng quát và kế hoạch kiểm
toán cụ thể, gồm sáu bước công việc như sau:
Sơ đồ 3: Các bước lập kế hoạch kiểm toán
Bước thứ nhất, Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán: Quy trình kiểm toán bắt đầu
khi công ty kiểm toán cân nhắc thu nhận một khách hàng. Thu nhận khách hàng là
một quá trình gồm hai bước: đầu tiên, cần có sự liên lạc giữa KTV với khách hàng
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
22
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
Thu thập thông tin cơ sở
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý
của khách hàng
Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và
đánh giá rủi ro kiểm soát

Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và
soạn thảo chương trình kiểm toán
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán; và khi có yêu cầu kiểm toán
thì KTV phải đánh giá liệu có chấp nhận khách hàng đó không. Đối với những khách
hàng quen thuộc, KTV cần đưa ra quyết định có tiếp tục kiểm toán hay không. Sau
khi chấp nhận kiểm toán đối với khách hàng, KTV và công ty kiểm toán sẽ tiến hành
các công việc cần thiết để chuẩn bị cho việc lập kế hoạch kiểm toán bao gồm:
Một là, Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV cần đánh giá khả năng
chấp nhận kiểm toán một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng
cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của công ty kiểm toán hay không? Để làm được
điều đó KTV tập trung vào những vấn đề sau:
Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng: Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 220-
Kiểm soát chất lượng đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán nói rằng: KTV
phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng khi đánh giá khả năng chấp nhận kiểm
toán. Một trong những nội dung của chuẩn mực này là thiết lập các chính sách và thủ
tục trong việc xem xét khả năng chấp nhận, tiếp tục một khách hàng hay chính là
chấp nhận, tiếp tục hợp đồng kiểm toán.
Xem xét tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng: Chuẩn mực kiểm
toán số 400-Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ có đưa ra khẳng định rằng: tính liêm
chính của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát,
của hệ thống kiểm soát nội bộ. Do đó, tính liêm chính của Ban Giám đốc rất quan
trọng với quy trình kiểm toán. Bên cạnh đó, Chuẩn mực kiểm tóan Việt nam số 240-
Gian lận và sai sót nhấn mạnh vai trò của Ban Giám đốc và ảnh hưởng của nó tới môi
trường kiểm soát. Đây được coi là nhân tố rủi ro rất lớn, những nghi ngờ về tính liêm
chính của Ban Giám đốc có thể nghiêm trọng đến mức KTV có thể kết luận rằng
cuộc kiểm toán không thể thực hiện được.
Liên lạc với KTV tiền nhiệm:
Với khách hàng tiềm năng: KTV mới(KTV kế tục) phải tiến hành liên lạc với
KTV cũ(KTV tiền nhiệm) bởi lẽ đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách

hàng, từ đó mà quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không.
Với khách hàng mà chưa từng được kiểm toán: Để có được thông tin về khách
hàng, KTV có thể thu thập thông tin thông qua việc nghiên cứu sách báo, có vấn pháp
lý, tạp chí chuyên ngành…Cách này cũng có thể áp dụng trong trường hợp KTV kế
tục không thể tiếp xúc được với KTV tiền nhiệm do nhiều nguyên nhân như khách
hàng không đồng ý cho tiếp xúc với KTV tiền nhiệm, hay do bất đồng giữa hai bên
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
23
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
nên KTV tiền nhiệm không cung cấp đủ các thông tin cần thiết.
Với khách hàng cũ: Hàng năm, KTV cập nhật các thông tin về khách hàng vào
trong hồ sơ kiểm toán của khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến KTV
phải chấm dứt việc cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng cũ hay không.
Hai là, Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: Đây là hoạt động
nhằm xác định người sử dụng BCTC của khách hàng và mục đích sử dụng của họ.
Để biết được điều đó, KTV có thể phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hàng(với
khách hàng mới), hay có thể dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã được thực
hiện trước đó(với khách hàng cũ). Đồng thời trong quá trình kiểm toán, KTV sẽ thu
thập thêm thông tin để hiểu hơn về lý do kiểm tóan của công ty khách hàng. Qua việc
nhận diện lý do kiểm toán của công ty khách hàng, KTV sẽ ước lượng được quy mô
phức tạp của công việc để từ đó có kế hoạch lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán
cho phù hợp.
Ba là, Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán: Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số
220 có yêu cầu: Công việc kiểm toán chỉ được phân công cho những nhân viên được
đào tạo tương xứng, có kinh nghiệm và năng lực chuyên môn đáp ứng được yêu cầu
thực tế. Vì thế, khi phân công KTV, công ty kiểm toán cần tuân thủ những yêu cầu
trên. Ngoài ra, với KH cũ thì công ty kiểm tóan nên hạn chế việc thay đổi KTV vì
KTV cũ sẽ nắm vững được những nét đặc thù trong việc kinh doanh của KH hơn là
những KTV mới. Mặt khác, công ty kiểm toán cũng phải có chính sách thay đổi, luân
chuyển KTV để tránh mất đi tính khách quan, độc lập trong quá trình kiểm toán.

Bốn là, Ký hợp đồng kiểm tóan:Sau khi công ty kiểm toán quyết định chấp nhận
kiểm toán cho KH, công việc tiếp theo là ký kết hợp đồng kiểm toán. Theo Chuẩn
mực kiểm toán số 210-Hợp đồng kiểm toán quy định: “Hợp đồng kiểm toán là sự
thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết về các điều khoản và điều kiện
thực hiện kiểm toán của khách hàng và công ty kiểm tóan, trong đó xác định mục
tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm
toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử lý khi tranh chấp hợp
đồng”. Sau khi hai bên ký kết và hoàn tất mọi thủ tục pháp lý công ty kiểm toán sẽ
chính thức trở thành KTV của đơn vị.
Bước thứ hai, Thu thập thông tin cơ sở: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt nam
số 310 có đoạn như sau: để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, KTV phải có hiểu
biết đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá đầy đủ và phân tích được các
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
24
KHOÁ LUẬN TỐT NGHIỆP
nghiệp vụ, sự kiện cũng như thực tiễn hoạt động kiểm toán của đơn vị được kiểm
toán mà theo KTV có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV
hoặc đến báo cáo kiểm toán. Việc tìm hiểu, thu thập thông tin cơ sở bao gồm các
thông tin sau:
Tìm hiểu về ngành nghề, hoạt động kinh doanh của khách hàng: Đây là một công
việc rất cần thiết khi KTV thực hiện kiểm toán với tính thận trọng trong nghề nghiệp.
Mỗi ngành, nghề có những nguyên tắc kế toán riêng, hệ thống kế toán riêng và tầm
quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng khác nhau trong ngành kinh doanh khác
nhau. Trong lĩnh vực xây dựng cơ bản, hàng tồn kho là một lĩnh vực trọng yếu; còn
trong lĩnh vực sản xuất thì điều quan trọng lại là kế toán chi phí. KTV có thể biết
được điều này thông qua việc trao đổi với KTV tiền nhiệm, với nhân viên và Ban
Giám đốc của khách hàng. Ngoài ra, KTV có thể có được những hiểu biết đó qua
việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, Niên giám thống kê do Tổng cục
thống kê phát hành hàng năm.
Xem xét kết quả kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung: Các hồ sơ kiểm

toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc
kinh doanh...Qua việc xem xét đó, KTV sẽ thấy những thông tin hữu ích về khách
hàng của mình.
Thăm quan nhà xưởng: Điều này rất hữu ích vì sẽ tạo cơ hội để KTV tận mắt
quan sát về hoạt động kinh doanh của KH, hệ thống kiểm soát nội bộ của KH. Những
điều quan sát được sẽ giúp KTV hiểu khái quát về phương thức sử dụng và bảo vệ tài
sản, đồng thời sơ bộ đánh giá về kiểm soát nội bộ, từ đó giúp KTV phân tích và xác
định được các trọng tâm kiểm toán.
Nhận diện các bên hữu quan: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 550-Các
bên liên quan được hiểu là một bên có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc ảnh hưởng
đáng kể tới bên kia trong việc ra các quyết định tài chính hoặc chính sách quản trị.
Chính vì vậy, KTV cần phải xác định và nhận định sơ bộ về mối quan hệ với các bên
hữu quan này ngay từ giai đoạn lập kế hoạch để từ đó bước đầu dự đoán các vấn đề
có thể phát sinh mà lập kế hoạch cho phù hợp.
Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Nếu ngành nghề kinh doanh của KH có
liên quan đến những lĩnh vực riêng mà ngoài sự hiểu biết của KTV thì KTV cần phải
sử dụng tư liệu của một chuyên gia. Bên cạnh đó, KTV cũng cần phải xem xét tính
độc lập, khách quan của chuyên gia đó với KH.
Đỗ Như Hoa - Kiểm toán 45A
25