luận văn kiểm toán Hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA

Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Lời mở đầu
Nền kinh tế Việt Nam đã và đang trong thời kỳ hội nhập và phát triển, vì
vậy, nhu cầu sử dụng các dịch vụ kiểm toán ngày càng gia tăng. Điều đú đặt
ra yâu cầu hết sức bức thiết đối với ngành kiểm toán nói chung và các cụng ty
kiểm toán nói riêng là phải khụng ngừng nõng cao chất lượng các dịch vụ
cung cấp. Trong khi đó, kiểm toán Báo cáo tài chính là một trong những dịch
vụ chiếm tỷ trọng cao nhất trong các dịch vụ kiểm toán về nhu cầu sử dụng
trong nền kinh tế. Trước yêu cầu chung đối với sự phát triển của ngành kiểm
toán trong bối cảnh hội nhập, việc hoàn thiện chất lượng dịch vụ kiểm toán
Báo cáo tài chính được đặt lên hàng đầu.
Khoản mục hàng tồn kho là một khoản mục quan trọng trong Bảng cân
đối kế toán của doanh nghiệp. Tại nhiều doanh nghiệp đặc biệt là doanh
nghiệp sản xuất và thương mại, hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn trong
tổng tài sản lưu động, một sự sai lệch của khoản mục này cú thể gây ảnh
hưởng tới các chỉ tiêu quan trọng khác trên Báo cáo kết quả kinh doanh và
gây ra những sai lệch trong việc cơng bố và trình bày Báo cáo tài chính của
doanh nghiệp. Chính vì vậy, trong kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán chu
trình hàng tồn kho cũng là một trong những chu trình kiểm toán cú ý nghĩa
quan trọng và để nõng cao chất lượng kiểm toỏn Báo cáo tài chính, sự hoàn
thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho là điều tất yếu cần thực hiện.
Nhận thức được những vấn đề trờn, trong quá trình thực tập tại Cơng ty
TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA, em đã quan tâm tìm hiểu về kiểm toán
chu trình hàng tồn kho và quyết định lựa chọn đề tài “Hoàn thiện kiểm toán
chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty
TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA”.
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
1
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Ngoài phần mở đầu và kết luận, khóa luận của em bao gồm các nội dung
chính sau:

Phần I : Lý luận chung về hàng tồn kho và kiểm toán chu trình
hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Phần II : Thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm
toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA
thực hiện
Phần III : Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán
chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA
Trong quá trình nghiân cứu và thực hiện đề tài, em đó nhận được sự chỉ
bảo tận tình của Ths. Tạ Thu Trang cùng sự giúp đỡ nhiệt tình của các anh chị
trong Cơng ty, đặc biệt là các anh chị trong phòng Định giỏ. Em xin kính gửi
lời cảm ơn sâu sắc đến cơ giỏo hướng dẫn cùng các anh chị tại Cơng ty thực
tâp.
Do hạn chế về thời gian và kiến thức, chắc chắn bài viết của em cũn
nhiểu thiếu sót. Em kính mong nhận được sự xem xét và hướng dẫn của các
thầy cơ giáo cùng những ý kiến đúng góp từ các anh chị tại đơn vị thực tập để
khóa luận của em được hoàn thiện hơn.
Em xin chân thành cảm ơn!
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
2
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
CHƯƠNG I
LÝ LUẬN CHUNG VỀ HÀNG TỒN KHO VÀ KIỂM TOÁN CHU
TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. Tổng quan về kiểm toán Báo cáo tài chính
1.1.1. Khái niệm về kiểm toán Báo cáo tài chính
Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán nói chung và kiểm toán
BCTC nói riêng đã trải qua những giai đoạn khác nhau, với nhiều quan điểm
khác nhau. Trên cơ sở phân tích và tổng hợp các quan điểm chúng ta có thể hiểu:

“Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần được
kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và
kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương
xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”
1
.
Kiểm toán BCTC là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng
đầy đủ sắc thái kiểm toán ngay từ khi ra đời cũng như trong quá trình phát triển. Vì
vậy, kiểm toán BCTC là xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính mà
bộ phận quan trọng của các bảng khai này là các BCTC bằng hệ thống phương
pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các KTV có
trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
1.1.2. Đối tượng của kiểm toán Báo cáo tài chính
Hoạt động tài chính là những hoạt động dựng tiền để giải quyết các mối
quan hệ kinh tế trong các lĩnh vực đầu tư, kinh doanh, phân phối, thanh toán
nhằm đạt được một lợi ích kinh tế xác định. Hoạt động tài chính rất đa dạng,
phức tạp, một phần quan trọng của hoạt động này được phản ánh trên các tài
liệu kế toán mà trước hết là các bảng khai tài chính. Vì vậy, đối tượng trực
1
GS.TS. Nguyễn Quang Quynh – Lý thuyết kiểm toán (NXB Tài Chính, 1/2005) – tr 40
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
3
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
tiếp của kiểm toán tài chính là các bảng khai tài chính mà bộ phận quan trọng
của các bảng khai này là các BCTC.
Có hai cách phân chia đối tượng kiểm toán thành các phần hành là phân
chia theo khoản mục và phân chia theo chu trình. Trong đó cách chia theo chu
trình thông dụng hơn, hiệu quả hơn do thu gom được đầu mối các mối liên hệ
nhưng đồng thời cũng phức tạp hơn. Theo cách này, các chu trình cơ bản
trong kiểm toán BCTC bao gồm: kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền,

kiểm toán tiền mặt, kiểm toán chu trình mua hàng và trả tiền, kiểm toán chu
trình tiền lương và nhân viên, kiểm toán HTK, kiểm toán đầu tư và chi trả,
kiểm toán tiếp nhận và hoàn trả vốn.
1.1.3. Chức năng của kiểm toán Báo cáo tài chính
Là loại hình kiểm toán thể hiện rõ nét nhất đặc trưng của kiểm toán, kiểm
toán BCTC cũng có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán.
Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của các tài
liệu, tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bảng khai
tài chính dựa trên việc thu thập những bằng chứng kiểm toán thích hợp. Chức
năng xác minh được cụ thể hóa thành sáu mục tiêu đặc thù: xác minh mục tiêu
về tính hiệu lực, xác minh mục tiêu về tính trọn vẹn, xác minh mục tiêu về
quyền và nghĩa vụ, xác minh mục tiêu về tính giá và định giá, xác minh mục
tiêu về phân loại và trình bày và xác minh mục tiêu về tính chính xác số học.
Chức năng bày tỏ ý kiến được thực hiện trên cơ sở kết quả thực hiện chức
năng xác minh, đó là việc đưa ra ý kiến về tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của
các BCTC. Gắn với chức năng này, kiểm toán BCTC có bốn loại ý kiến: ý kiến
chấp nhận toàn phần, ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến từ chối ( hay ý kiến
không thể đưa ra ý kiến), ý kiến không chấp nhận (hay ý kiến trái ngược). Việc
sử dụng các loại ý kiến này được hướng dẫn cụ thể trong Chuẩn mực Kiểm toán
Việt Nam số 700, “Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính” từ điểm 35 đến
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
4
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
điểm 44. Do vậy, tùy trong từng trường hợp cụ thể mà KTV sẽ đưa ra ý kiến
kiểm toán phù hợp.
Kiểm toán BCTC hướng tới việc công khai tài chính giữa các bên có lợi
tích khác nhau và từ đó thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ, đáng tin
cậy. Vấn đề này được quán triệt trong suốt quá trình thực hiện chức năng chung
của kiểm toán.
1.1.4. Quy trình chung của kiểm toán BCTC

Mỗi cuộc kiểm toán BCTC đều trải qua ba giai đoạn, đó là: lập kế hoạch
kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: giai đoạn này được thực hiện với các
công việc từ chuẩn bị kiểm toán (đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận
diện các lý do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán,
ký kết hợp đồng kiểm toán), tiến hành thu thập thông tin (thông tin cơ sở và các
thông tin pháp lý về khách hàng), đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán, tìm
hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát, và cuối cùng là thiết lập chương
trình kiểm toán. Chủ yếu sử dụng trong giai đoạn này đó là các trắc nghiệm công
việc và trắc nghiệm phân tích.
Giai đoạn thực hiện kiểm toán: đây là giai đoạn có sự kết hợp của cả ba
loại trắc nghiệm trong kiểm toán là trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích
và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Những trắc nghiệm này được sử dụng linh hoạt
nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và đáng tin cậy. Quy mô sử
dụng các trắc nghiệm này phụ thuộc vào kết quả đánh giá HTKSNB trong giai
đoạn trên, nếu kết quả đánh giá là HTKSNB hoạt động hiệu quả thì quy mô các
trắc nghiệm công việc tăng lên và quy mô hai loại trắc nghiệm còn lại giảm
xuống; ngược lại, nếu HTKSNB bị đánh giá hoạt động không hiệu lực thì KTV
sẽ thu hẹp thậm chí bỏ qua các trắc nghiệm công việc và tập trung vào các trắc
nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư.
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
5
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Giai đoạn kết thúc kiểm toán: đây là giai đoạn KTV tiến hành tổng hợp
kết quả thực hiện của giai đoạn thực hiện kiểm toán đồng thời xem xét các sự
kiện diễn ra sau ngày lập BCTC, trên cơ sở đó đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp.
Trên đây là những nét chung nhất về kiểm toán BCTC, đây sẽ là cơ sỏ để
nghiên cứu quy trình kiểm toán chu trình HTK dưới đây.
1.2. Chu trình hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán
1.2.1. Khái niệm hàng tồn kho

Theo Chuẩn mực Kế toán số 02 – Hàng tồn kho, khái niệm hàng tồn kho
được phát biểu như sau:
“…Hàng tồn kho: Là những tài sản
(a) Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường;
(b) Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang;
(c) Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản
xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ…”.
Hàng tồn kho bao gồm: Hàng hóa mua về để bán (hàng hóa tồn kho, hàng
mua đang đi đường, hàng gửi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến); thành
phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán; sản phẩm dở dang (sản phẩm chưa
hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm);
nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã
mua đang đi trên đường; chi phí dịch vụ dở dang.
Khái niệm HTK đã cho thấy HTK rất phong phú, đa dạng, bao gồm
nhiều loại, HTK tham gia vào tất cả các giai đoạn của quá trình sản xuất kinh
doanh, chu trình HTK được bắt đầu bằng việc mua hàng và kết thúc bằng việc
xuất kho hàng hóa, thành phẩm đi tiêu thụ. Nếu trong khâu mua hàng, HTK
đóng vai trị là đối tượng mua sắm, thì trong khâu sản xuất, HTK vừa tham gia
với vai trò là đối tượng sản xuất (NVL), vừa tham gia với vai trò là công cụ
sản xuất (CCDC) và đồng thời cũng là kết quả của quá trình sản xuất (thành
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
6
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
phẩm hoàn thành), cuối cùng, trong khâu tiêu thụ HTK chính là đối tượng tiêu
thụ (hàng hóa, thành phẩm). Qua đây có thể thấy HTK là một tài sản có vai
trò quan trọng đối với các doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp sản
xuất kinh doanh.
1.2.2. Đặc điểm của hàng tồn kho ảnh hưởng tới vấn đề kiểm toán
HTK có nhiều đặc điểm mà những đặc điểm này có ảnh hưởng rất lớn
tới công tác kiểm toán HTK, cụ thể:

Thứ nhất, trong doanh nghiệp đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất
kinh doanh, HTK thường chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng tài sản lưu động,
những sai sót hoặc gian lận có liên quan tới HTK có thể gây ra những ảnh
hưởng lớn tới sự công bố và trình bày các BCTC. Vì vậy, phần hành kiểm
toán HTK là một trong những phần hành quan trọng không thể thiếu trong
hầu hết các cuộc kiểm toán BCTC
Thứ hai, có nhiều phương pháp định giá HTK khác nhau và mỗi loại HTK,
doanh nghiệp có thể lựa chọn những phương pháp khác nhau nhưng yêu cầu đặt
ra là phải đảm bảo nguyên tắc nhất quán trong kỳ hạch toán. Mỗi phương pháp
tính giá khác nhau sẽ cho một kết quả khác nhau, điều này sẽ ảnh hưởng trực
tiếp đến GVHB và lợi nhuận thuần của doanh nghiệp. Do đó, trong kiểm toán
đối với HTK, mục tiêu tính giá là một trong những mục tiêu quan trọng.
Thứ ba, việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị HTK luôn là một
công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác. Rất nhiều các
khoản mục HTK rất khó phân loại và định giá như vàng bạc, đá quý, các tác
phẩm nghệ thuật, các công trình xây dựng dở dang … thêm vào đó, những tác
động hữu hình và vô hình đối với HTK như hư hỏng, đổ vỡ hay lỗi thời, lạc hậu
làm giá trị HTK có thể bị giảm so với giá trị ghi sổ. Vì vậy, khi kiểm toán đối
với HTK, việc cân nhắc sử dụng chuyên gia là một vấn đề cần xem xét kỹ lưỡng.
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
7
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Thứ tư, HTK là tài sản hữu hình, HTK được bảo quản, lưu trữ ở nhiều
nơi khác nhau, do nhiều người, nhiều bộ phận khác nhau quản lý. Trong khi
đó, tính đa dạng của HTK đòi hỏi việc bảo quản cũng như điều kiện bảo quản
cũng khác nhau, phụ thuộc vào từng loại HTK. Do vậy, khi tiến hành kiểm
toán, KTV thường sử dụng kỹ thuật quan sát, kiểm kê vật chất HTK, đánh giá
công tác kiểm soát vật chất HTK của đơn vị. Đây là những bằng chứng kiểm
toán có độ tin cậy cao và không thể thiếu khi kiểm toán HTK.
Thứ năm, HTK ảnh hưởng trực tiếp đến GVHB và kết quả kinh doanh

của doanh nghiệp, thậm chí có thể nói HTK là nhân tố chính làm nên GVHB.
Do đó, kiểm toán chu trình HTK không thể tách rời khỏi việc xem xét và
đánh giá tính đúng đắn và hợp lý của GVHB.
Thứ sáu, chu trình HTK là một chu trình phức tạp, vì vậy, việc kiểm
toán chu trình này thường được thực hiện bởi các KTV giàu kinh nghiệm,
dày dặn chuyên môn.
Có thể thấy những đặc điểm của HTK có ảnh hưởng rất lớn tới công tác
kiểm toán, đòi hỏi KTV khi thực hiện kiểm toán HTK cần nắm bắt đầy đủ và
quan tâm trong suốt cuộc kiểm toán.
1.3. Đặc điểm hạch toán hàng tồn kho
1.3.1. Các tài khoản hàng tồn kho
Theo chế độ kế toán hiện hành thì HTK được phản ánh trên các tài khoản
có đầu “15”, bao gồm: TK 151 – Hàng mua đang đi đường; TK 152 – Nguyên
vật liệu; TK 153 – Công cụ dụng cụ; TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở
dang; TK 155 – Thành phẩm; TK 156 – Hàng hóa; TK 157 – Hàng gửi bán
1.3.2. Tổ chức lập và luân chuyển chứng từ hàng tồn kho
Chu trình HTK bắt đầu bằng việc mua hàng và kết thúc bằng việc vận
chuyển hàng đi tiêu thụ, việc tổ chức lập và luân chuyển chứng từ HTK gắn
liền với từng chức năng của chu trình, cụ thể:
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
8
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Nghiệp vụ mua hàng: nhu cầu mua được thể hiện trên Phiếu yêu cầu mua
do bộ phận có nhu cầu hàng hóa hoặc dịch vụ viết, sau khi được phê chuẩn bởi
cấp có thẩm quyền, phiếu yêu cầu mua sẽ được chuyển tới phòng thu mua để
lập Đơn đặt hàng. Đơn đặt hàng được lập thành 3 liên (gửi gửi bán, gửi tới
phòng kế toán và chuyển tới phòng nhận hàng).
Nghiệp vụ nhận hàng: Phòng nhận hàng lập Biên bản nhận hàng (hoặc
Phiếu nhận hàng) trên cơ sở kiểm tra đối chiếu hàng nhận với đơn đặt hàng về
số lượng, mẫu mã, chủng loại, chất lượng.

Nghiệp vụ lưu kho: Phiếu nhập kho được thủ kho lập sau khi hàng nhập
kho và được kiểm tra về chất lượng, số lượng. Phiếu nhập được lập thành 3
liên: thủ kho lưu; gửi cho phòng kế toán làm căn cứ ghi sổ; và gửi tới phòng
quản lý vật tư.
Nghiệp vụ xuất kho: hàng xuất kho trên cơ sở Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư,
đơn đặt mua hàng, phiếu này được lập làm ba liên (bộ phận yêu cầu giữ một liên,
bộ phận kho giữ một liên và bộ phận kế toán giữ một liên). Thủ kho sẽ tiến hành
lập Phiếu xuất kho và gửi một liên cho bộ phận kế toán làm căn cứ ghi sổ.
Nghiệp vụ sản xuất: các chứng từ sử dụng là các Phiếu yêu cầu sử dụng
vật liệu, Phiếu xuất kho, Bảng chấm công, các Bảng kê, Bảng phân bổ…
Nghiệp vụ vận chuyển hàng đi tiêu thụ: trong nghiệp vụ này xuất hiện
phiếu vận chuyển hàng cũng được lập làm 3 liên (lưu tại phòng tiếp vận, phòng
tiêu thụ hoặc bộ phận tính tiền kèm theo đơn đặt mua hàng của khách hàng, và
một liên đính kèm ngoài bao kiện của hàng trong quá trình vận chuyển) nếu bộ
phận vận chuyển trực thuộc đơn vị, hoặc 4 liên nếu mua dịch vụ vận chuyển
ngoài (liên thứ tư được giao cho bên cung cấp dịch vụ vận chuyển).
1.3.3. Về hình thức tổ chức sổ kế toán HTK
Trong HTKSNB đối với HTK, hệ thống sổ sách kế toán HTK đóng vai
trị quan trọng nhất, bởi ở đó chứa đựng tất cả các thông tin về lượng hàng
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
9
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
hiện tồn, thông tin về mua bán HTK cũng như tình hình sử dụng HTK. Hệ
thống này bao gồm tất cả các chứng từ, sổ chi tiết, sổ phụ, sổ cái, và các báo
biểu liên quan để theo dõi sự tồn tại và biến động của HTK. Yêu cầu đặt ra
đối với hệ thống sổ kế toán HTK phải theo dõi được cả về mặt số lượng và
mặt giá trị HTK.
1.3.4. Tổ chức hạch toán hàng tồn kho
Về tính giá HTK: Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 02 – Hàng tồn
kho: “… Hàng tồn kho được tính theo giá gục. Trường hợp giá trị thuần có thể

thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện
được… Giá gốc hàng tồn kho bao gồm chi phí thu mua, chi phí chế biến và các
chi phí có liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa
điểm và trạng thái hiện tại…”
Về phương pháp hạch toán tổng hợp HTK: Doanh nghiệp có thể lựa
chọn một trong hai phương pháp: kiểm kê định kỳ hoặc kê khai thường xuyên
tùy thuộc vào đặc thù kinh doanh của mình. Tuy nhiên, phương pháp kê khai
thường xuyên được sử dụng phổ biến hơn do dễ dàng áp dụng hơn đặc biệt
trong sự phát triển ngày càng mạnh mẽ của công nghệ thông tin. Dưới đây là
sơ đồ hạch toán tổng hợp HTK theo hai phương pháp.
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
10
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Sơ đồ 1.1: Hạch toán tổng hợp HTK theo phương pháp kê khai thường xuyên
TK 111,112 TK 151 TK 152,153 TK 621,623 TK 154 TK 632

TK 154

VAT
TK 621,623
TK 222,223
TK 338

Sơ đồ 1.2: Hạch toán tổng hợp HTK theo phương pháp kiểm kê định kỳ
K/c giá trị HTK cuối kỳ
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
Xuất vật tư thuê ngoài gia công
TK 138
TK 133
Hàng mua

đang đi đường
VAT
Mua hàng nhập
kho
Vật tư thuê ngoài gia công
chế biến xong nhập kho
Vật tư xuất dựng không sử
dụng hết nhập lại kho
Thu hồi vốn góp đầu tư
Phát hiện
thừa chờ xử lý
TK
155,156
TK
142,242
Xuất dựng
Phân
bổ
Kểt chuyển
TK
622
Kết chuyển
Xuất bán/gửi bán
ngay không nhập kho
TK
157
Tiêu thụ
HGB
TK 155,156
Nhậ

p kho
G
ửi
bán
Xuất kho tiêu
thụ
TK
111,112,331…
TK
133
TK 156
Giảm giá hàng mua, trả lại người bán,
chiết khấu thương mại
Phát hiện
thiếu chờ xử lý
TK 222,223…
Đầu tư góp vốn
TK 151,152,153
K/c giá trị HTK đầu kỳ
TK 611
TK 111,112
TK 133
VAT
Mua hàng nhập kho
TK 111,112
TK 133
Giảm giá hàng mua, hàng mua tra
lại, chiết khấu thương mại
TK 154 TK 631
K/c giá trị SPDD

đầu kỳ
K/c giá trị SPDD cuối kỳ
TK 138,611
Các khoản
làm giảm
TK 621,623
CCuối kỳ K/c giá trị vật tư xuất dựng
TK 142,242
Loại phân bổ
nhiều lần
Phân bổ
TK 622
K/c chi phí
K/c chi phí
TK 632
Giá thành sản phẩm
hoàn thành trong kỳ
Cuối kỳ, K/c giá trị hàng xuất bán, trao đổi
K/c giá vốn thành phẩm, hàng gửi bán chưa tiêu thụ tồn đầu kỳ
Cuối kỳK/c giá vốn thành phẩm tồn cuối kỳ, hàng gửi bán chưa xác định là tiêu thụ trong kỳ
11
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Về phương pháp kế toán chi tiết HTK: Hiện nay, các doanh nghiệp
thường áp dụng 1 trong 3 phương pháp hạch toán chi tiết HTK dưới đây, sơ
đồ hạch toán chi tiết theo các phương pháp chi tiết theo Phụ lục 01.
Thứ nhất, Phương pháp thẻ song song: kế toán HTK được thực hiện tại
hai bộ phận (bộ phận kho hàng và bộ phận kế toán). Sổ sách kế toán sử dụng
gồm: Thẻ kho (Thẻ kho được mở theo từng danh điểm trong từng kho), Thẻ
kế toán chi tiết (mở tương ứng với thẻ kho, Bảng tổng hợp nhập – xuất – tồn
và sổ kế toán tổng hợp.

Thứ hai, phương pháp đối chiếu luân chuyển: các loại sổ được sử dụng
là Thẻ kho, Bảng kê nhập, Bảng kê xuất và Sổ đối chiếu luân chuyển.
Thứ ba, phương pháp số dư: Thủ kho ngoài việc ghi Thẻ kho còn phải
ghi lượng HTK tồn cuối kỳ từ Thẻ kho vào Sổ số dư. Ngoài ra còn sử dụng
Sổ giao nhận chứng từ nhập, Sổ giao nhận chứng từ xuất và Bảng tổng hợp
Nhập-Xuất-Tồn.
1.4. Kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho
Xuất phát từ đặc điểm của HTK có thể thấy những hoạt động kiểm soát
nội bộ đối với HTK có ý nghĩa quan trọng trong việc ngăn ngừa những sai
phạm và rủi ro tiềm tàng đối với HTK. Các hoạt động kiểm soát được thiết kế
gắn liền với các chức năng của chu trình HTK, cụ thể:
Kiểm soát nghiệp vụ mua hàng: Nghiệp vụ mua hàng được thực hiện khi
có Phiếu yêu cầu mua hàng do bộ phận có nhu cầu hàng hóa, dịch vụ gửi lên và
được cấp có thẩm quyền phê chuẩn, Phiếu được đánh số thứ tự liên tục trước,
có cuống phiếu và đóng dấu giáp lai giữa hai phần. Có một bộ phận riêng biệt
chuyên thực hiện chức năng mua hàng và độc lập với các bộ phận nhận hàng,
ghi sổ HTK nhưng không có quyền phê chuẩn nghiệp vụ. Phiếu yêu cầu mua
được chuyển tới bộ phận mua hàng để có căn cứ chuẩn bị Đơn đặt hàng. Đơn
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
12
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
đặt hàng được lập thành 3 liên: gửi tới người bán, gửi tới phòng kế toán làm
căn cứ ghi sổ và gửi tới bộ phận tiếp nhận để làm căn cứ đối chiếu.
Kiểm soát nghiệp vụ nhận hàng: Chức năng nhận hàng do phòng nhận
hàng thực hiện. Phòng này phải độc lập với các phòng mua hàng, lưu hàng, vận
chuyển; trách nhiệm của phòng là phải kiểm tra tất cả các hàng hóa, vật tư mua
về, lập Biên bản nhận hàng và chuyển hàng tới bộ phận kho.
Kiểm soát nghiệp vụ lưu kho: Tất cả hàng mua về, sản phẩm hoàn thành
đều được kiểm định chất lượng, quy cách trước khi nhập kho. Mỗi khi nhập
kho, thủ kho phải lập Phiếu nhập kho. Phiếu nhập kho được lập thành 3 liên: bộ

phận kho lưu, gửi lên bộ phận kế toán, gửi lên bộ phận quản lý vật tư. Phiếu
nhập được đánh số thứ tự trước và số thứ tự liên tục.
Kiểm soát nghiệp vụ xuất kho: Việc xuất hàng chỉ được thực hiện khi có
Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hóa đã được phê duyệt. Phiếu này được lập
thành 3 liên: đơn vị có yêu cầu giữ một liên, một liên do bộ phận kho giữ và
một liên gửi cho phòng kế toán. Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hóa phải
được lập dựa trên đơn đặt hàng của khách hàng hoặc kế hoạch sản xuất.
Kiểm soát nghiệp vụ sản xuất: Việc sản xuất cần kiểm soát chặt chẽ thông
qua kế hoạch và lịch trình sản xuất được lập dựa trên các ước toán đối với nhu
cầu sản phẩm của công ty và tình hình HTK hiện có. Nghiệp vụ này từ khi bắt
đầu tiếp nhận NVL đến khi sản phẩm hoàn thành nhập kho phải được sự giám
sát của những người giám sát sản xuất nhất định. Các chứng từ như Phiếu yêu
cầu sử dụng vật tư, Phiếu xuất kho, Bảng chấm công, các Bảng kê, Bảng phân
bổ… phải được đánh số thứ tự liên tục và có quy định cụ thể về việc lập, sử
dụng, lưu trữ trong đơn vị.
Kiểm soát đối với nghiệp vụ vận chuyển hàng đi tiêu thụ: Việc vận
chuyển hàng đi tiêu thụ chỉ được thực hiện khi có sự phê chuẩn đúng đắn của
phòng kiểm soát tín dụng dựa trên đơn đặt hàng hoặc kế hoạch bán hàng ký
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
13
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
gửi, đại lý. Khi xuất kho thành phẩm phải lập Phiếu xuất kho. Bộ phận vận
chuyển sẽ lập Phiếu vận chuyển hàng cú đánh số thứ tự từ trước và ghi rõ hàng
được chuyển đi, Phiếu này được lập làm 3 liên: lưu tại phòng tiếp vận, gửi tới
phòng tiêu thụ hoặc bộ phận tính tiền kèm theo Đơn đặt mua hàng, liên thứ 3
được đính kèm bên ngoài bao kiện hàng hóa khi vận chuyển. Nếu thuê dịch vụ
vận chuyển ngoài thì có thêm một liên nữa của Phiếu vận chuyển hàng gửi cho
bên cung cấp dịch vụ làm căn cứ tính cước phí.
Ngoài kiểm soát nội bộ trong từng chức năng của chu trình, hoạt động
kiểm soát cần quan tâm tới:

Kiểm soát vật chất đối với HTK: thông qua hệ thống kho bãi, điều kiện
bảo quản và an ninh của hệ thống kho bãi. Những nội dung này được đảm bảo
sẽ hạn chế được những rủi ro HTK bị mất trộm, bị hư hỏng, đổ vỡ…
1.5. Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính
1.5.1. Vai trò của kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo
cáo tài chính
Trong phần lớn các doanh nghiệp, đặc biệt là doanh nghiệp sản xuất kinh
doanh, HTK chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản lưu động của đơn vị. Chính vì
vậy, những sai phạm liên quan đến HTK có thể gây ra những ảnh hưởng rất lớn
đến sự công bố và trình bày BCTC. Không chỉ vậy, HTK có ảnh hưởng trực tiếp
tới GVHB còn GVHB là một khoản mục quyết định tới lợi nhuận thuần của đơn
vị. Đây đều là những chỉ tiêu quan trọng trên BCKQKD và là những chỉ tiêu
được quan tâm hàng đầu từ phía các đối tượng sử dụng BCTC. Do đó, kế toán
HTK có ý nghĩa quan trọng trong công tác kế toán doanh nghiệp nói chung.
Tính quan trọng của HTK đối với BCTC, đối với kế toán đã tạo nên tính
quan trọng của kiểm toán chu trình HTK trong kiểm toán BCTC. Có thể nói
trong hầu hết các cuộc kiểm toán BCTC, kiểm toán chu trình HTK đều được
tiến hành. Không chỉ vậy, đây còn là một chu trình phức tạp nên người đảm
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
14
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
nhiệm thực hiện kiểm toán thường là các KTV có năng lực, trình độ, có kinh
nghiệm lâu năm. Thêm vào đó chu trình HTK có mối quan hệ chặt chẽ với các
chu trình khác như chu trình tiền lương – nhân viên, mua hàng – thanh toán,
bán hàng – trả tiền, bởi vậy, kết quả thực hiện kiểm toán các chu trình này có
quan hệ và ảnh hưởng trực tiếp tới nhau, hỗ trợ nhau.
Từ những phân tích trên đây có thể kết luận kiểm toán chu trình HTK
trong kiểm toán BCTC có ý nghĩa và vai trò quan trọng, ảnh hưởng trực tiếp tới
chất lượng kiểm toán.
1.5.2. Các sai phạm và rủi ro tiềm tàng đối với chu trình hàng tồn kho

Từ đặc điểm của HTK có thể thấy đây là một khoản mục tiềm tàng những
sai phạm và rủi ro lớn, có rất nhiều các yếu tố làm tăng khả năng xảy ra các sai
phạm liên quan tới HTK, cụ thể:
 Số lượng các nghiệp vụ mua, nhập kho, xuất kho, sản xuất, tiêu thụ
thường xảy ra nhiều nên làm tăng cơ hội cho các sai phạm nảy sinh.
 Sự phức tạp trong việc tập hợp, đo lường và phân bổ các khoản chi phí gián
tiếp như chi phí NVL gián tiếp, chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung; phức tạp
khi xác định giá trị sản phẩm dở dang, sản phẩm hoàn thành hay trong việc hạch
toán các khoản phế liệu … gây ra những khó khăn trong việc tính giá và đo lường.
 Sự đa dạng về chủng loại, mẫu mã HTK và tính đặc biệt của một số loại
HTK đòi hỏi những thủ tục đặc biệt, ý kiến đánh giá của chuyên gia mới xác
định được số lượng và giá trị của chúng.
 HTK được bảo quản ở nhiều kho bãi khác nhau, nhiều nơi nên khó khăn
trong việc kiểm soát vật chất, thêm vào đó, khả năng HTK bị hỏng hóc, đổ vỡ,
mất trộm là rất cao, vì vậy không chỉ việc bảo quản khó khăn mà cả việc quản
lý, theo dõi HTK trên sổ sách kế toán cũng rất phức tạp.
 Giá trị HTK bị ảnh hưởng các yếu tố vô hình như các điều kiện kinh tế -
xã hội, HTK dễ bị lỗi thời, lạc hậu, giảm giá trị.
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
15
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Nhận định rõ những sai phạm và rủi ro tiềm tàng đối với HTK có ý nghĩa
quan trọng trong việc thực hiện kiểm toán. Khi lập kế hoạch kiểm toán chu
trình này, KTV thường xác định rủi ro tiềm tàng thường xảy ra nhiều đối với
cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu hoặc phát sinh và đo lường, tính giá.
1.5.3. Mục tiêu kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo
tài chính
Mục tiêu kiểm toán chu trình HTK là nhằm đánh giá HTKSNB đối với
HTK và nhằm xác định các mục tiêu cụ thể sau:
Bảng 1.1: Mục tiêu kiểm toán chu trình hàng tồn kho

CSDL Mục tiêu đối với nghiệp vụ HTK Mục tiêu đối với số dư HTK
Sự hiện
hữu
hoặc
phát
sinh
Các nghiệp vụ mua hàng, kết chuyển hàng, tiêu thụ
hàng… được phản ánh trên sổ sách kế toán là thể
hiện cho số hàng đã mua, đã vận chuyển từ nơi này
sang nơi khác hoặc từ loại này sang loại khác và cho
số HTK đã xuất bán trong kỳ…
Số dư HTK được phản ánh trên sổ kế
toán là thực sự tồn tại.
Trọn
vẹn
(đầy
đủ)
Tất cả các nghiệp vụ HTK như mua, kết chuyển và
tiêu thụ HTK trong kỳ đều đã được phản ánh trên
sổ sách, báo cáo kế toán.
Số dư HTK được thể hiện trên sổ sách
đã bao hàm tất cả các loại HTK hiện có
tại thời điểm lập BCĐKT.
Quyền
và
nghĩa
vụ
Các loại hàng tồn kho hiện có trong kho của
doanh nghiệp, hoặc hàng tồn kho doanh nghiệp
khẳng định là của doanh nghiệp nhưng đang gửi ở

một đối tác khác thực sự là sở hữu của doanh
nghiệp. Và nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với các
khoản hàng tồn kho có trong kho của doanh
nghiệp nhưng thuộc sở hữu của khách hàng khác.
Doanh nghiệp có quyền đối với số dư
HTK tại thời điểm lập BCĐKT.
Đo
lường
và tính
giá
Việc tính toán các khoản CPNVL, giá thành
thành phẩm, sản phẩm dở dang…phải đảm bảo
tính chính xác và tuân thủ theo chế độ kế toán
hiện hành và các nguyên tắc kế toán chung được
thừa nhận rộng rãi.
Số dư HTK phải được phản ánh đúng
giá trị thực hoặc giá trị thuần của nó và
tuân theo các nguyên tắc chung được
thừa nhận
Trình
bày và
khai
báo
Các nghiệp vụ liên quan tới HTK phải được xác
định và phân loại đúng đắn trên các BCTC.
Quan tâm tới hàng tồn kho cần được
phân loại và trình bày theo từng chủng
loại và quy cách khác nhau. Cần khai
báo hàng gửi đại lý, thế chấp, vay, cầm
cố.

Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
16
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
1.5.4. Quy trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC
Cũng như kiểm toán các chu trình khác, kiểm toán chu trình HTK cũng trải qua
ba giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
1.5.4.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Kế hoạch kiểm toán nói chung và đối với chu trình HTK nói riêng có ý
nghĩa hết sức quan trọng. Việc lập kế hoạch kiểm toán chu trình HTK trải qua
các bước công việc sau:
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
Các công tác chuẩn bị được thực hiện thông qua việc đánh giá khả năng
chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn
đội ngũ nhân sự kiểm toán và ký kết hợp đồng kiểm toán.
Thu thập thông tin
Trước hết, KTV tìm hiểu về loại hình, ngành nghề kinh doanh của khách
hàng. Thông tin này sẽ giúp KTV có được nhận định ban đầu về ảnh hưởng
của HTK trên BCĐKT, ví dụ như: khách hàng là đơn vị sản xuất kinh doanh,
hoặc thương mại, khi đó, HTK sẽ chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản lưu
động…Không những thế, qua những thông tin này, KTV có thể đánh giá rủi
ro tiềm tàng đối với HTK, lựa chọn tiêu thức phân bổ mức trọng yếu cho
khoản mục HTK cho thích hợp và có thể xác định nhu cầu sử dụng chuyên
gia đối với HTK trong cuộc kiểm toán.
Tiếp theo, KTV thu thập những thông tin về quản lý, kiểm soát, hạch
toán HTK, chính sách kế toán HTK mà đơn vị áp dụng. Đây chính là những
cơ sở để KTV đánh giá HTKSNB đối với HTK của đơn vị.
Thực hiện các thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán được thực hiện
nhằm thu thập hiểu biết về các nội dung HTK, những biến đổi về nội dung và
giỏ trị của các chỉ tiâu HTK, qua đó giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn,

Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
17
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
những biến đổi bất thường trong chu trình HTK. Các thủ tục phân tích được
KTV sử dụng gồm phân tích ngang và phân tích dọc:
Phân tích ngang: KTV so sánh số liệu kỳ này với kỳ trước của cùng 1 chỉ
tiâu cú liân quan tới chu trình HTK (doanh thu thuần, giỏ vốn hàng bán, lợi
nhuận gộp, tổng giỏ trị HTK cuối kỳ…); so sánh số liệu của doanh nghiệp
khách hàng với số liệu bình quân của ngành … để đánh giỏ được tính hợp lý
của xu hướng biến động của các chỉ tiâu đó.
Phân tích dọc: Là việc phân tích dựa trờn cơ sở so sánh các tỷ lệ tương
quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trờn BCTC. Đối với chu trình
HTK, các tỷ suất quan trọng thường được KTV tính toán và sử dụng bao gồm
tỷ lệ vòng quay HTK, thời gian 1 vòng luân chuyển HTK, tỷ lệ lói gộp.
Tỷ lệ vòng quay HTK =
∑ Giá vốn hàng bán
HTK bình quân
Thời gian 1 vòng luân chuyển HTK =
365
Tỷ lệ vòng quay HTK
Tỷ lệ lãi gộp =
∑ Lãi gộp
∑ Doanh thu
Đánh giá trọng yếu và rủi ro:
Dựa trên những thông tin thu được bên trên, KTV xác định mức độ trọng
yếu cho tổng thể BCTC và tiến hành phân bổ cho khoản mục HTK.
Việc xây dựng mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cần xem xét các
yếu tố: Thứ nhất, yếu tố định lượng của tính trọng yếu hay quy mô của sai phạm.
Thông thường, các chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế, doanh thu, tài sản lưu động,
tổng vốn dài hạn…thường được sử dụng làm cơ sở để xác định mức trọng yếu

tổng thể, trong đó, cơ sở quan trọng nhất là lợi nhuận thuần trước thuế. Thứ hai,
yếu tố định tính của trọng yếu: đề cập đến bản chất của sai phạm.
Việc phân bổ mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản
mục nói chung và cho khoản mục HTK nói riêng dựa vào bản chất của khoản
mục, kinh nghiệm kiểm toán của KTV và chi phí kiểm toán đối với từng khoản
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
18
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
mục. KTV có thể xây dựng hệ số cho các khoản mục và phân bổ theo hệ số đó.
Khoản mục HTK là khoản mục quan trọng, chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài
sản lưu động của doanh nghiệp nên thường có hệ số cao nhất.
Trên cơ sở mức trọng yếu được xác định, KTV đánh giá khả năng xảy ra
sai phạm trọng yếu đối với khoản mục HTK để phục vụ cho việc thiết kế các
thủ tục kiểm toán và xây dựng chương trình kiểm toán cho chu trình HTK. Để
đánh giá rủi ro kiểm toán đối với chu trình HTK, KTV tiến hành đánh giá 3
loại rủi ro: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện.
Rủi ro tiềm tàng (IR) đối với HTK thường được đánh giá cao đo đặc điểm
phức tạp của HTK và thường xảy ra với CSDL về sự hiện hữu hoặc phát sinh
và đo lường tính giá. Lý do là ban quản trị doanh nghiệp thường có xu hướng
trình bày giá trị HTK cao hơn so với thực tế bằng cách ghi tăng số lượng hoặc
khai tăng đơn giá. Việc làm này dễ dàng thực hiện hơn đối với các khoản mục
khác như tiền hay các khoản phải thu khách hàng vì HTK thường thiếu bằng
chứng độc lập từ các bên thứ ba.
Rủi ro kiểm soát (CR) đối với HTK thường được đánh giá là thấp do ban
giám đốc đơn vị thường có xu hướng thiết lập hệ thống kế toán và HTKSNB để
ngăn ngừa, hạn chế các rủi ro tiềm tàng và sửa chữa các sai sót. Tuy nhiên, khi
đánh giá rủi ro kiểm soát, KTV cần chú ý đến việc áp dụng của các thủ tục
kiểm soát được thiết kế có có phù hợp và hiệu quả không.
Sau khi ước lượng về IR và CR, KTV xác định mức rủi ro phát hiện theo
mô hình: DR = AR / (IR x CR). Đối với chu trình HTK, KTV cần tự nhận định

sự hiểu biết của mình về chu trình HTK đã đủ để thiết lập các bước kiểm toán
thích hợp hay chưa? Đánh giá sự tác động của các yếu tố bên ngoài như sự
thông đồng của các nhân viên trong đơn vị khách hàng… có ảnh hưởng đến
khả năng phát hiện ra các gian lận và sai sót hay không.
Đánh giá sơ bộ HTKSNB của khách hàng đối với chu trình HTK
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
19
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Các công cụ thường được KTV sử dụng trong việc đánh giá này là bảng
hỏi, bảng tường thuật hoặc hệ thống lưu đồ. Để thực hiện việc đánh giá, các
thông tin về các thủ tục, chính sách kế toán và quản lý đối với HTK đã thu thập
được có ý nghĩa quan trọng. Bên cạnh đó, KTV còn cần tìm hiểu về hệ thống
kiểm soát vật chất đối với HTK như kho tàng, bến bãi, nhà xưởng và các điều
kiện kỹ thuật khác thông qua quan sát, điều tra, phỏng vấn, kiểm tra chứng từ:
quan sát việc tách ly trách nhiệm trong việc thực hiện các chức năng của chu
trình, kiểm tra các chứng từ và tài liệu kế toán xem có dấu hiệu kiểm soát nội bộ
tồn tại không và tồn tại như thế nào. Sau khi đã nhận diện được quá trình kiểm
soát và các nhược điểm của HTKSNB, KTV tiến hành đánh giá lại rủi ro kiểm
soát đã xác định ở trên, kết quả đánh giá có thể là theo yếu tố định tính hoặc
theo tỷ lệ phần trăm.
Thiết kế chương trình kiểm toán
Dựa vào nhận định về rủi ro kiểm soát mà KTV xác định quy mô của các
thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản sẽ thực hiện. Nếu HTKSNB của
khách hàng đối với HTK được đánh giá là có hiệu lực thì KTV sẽ thiết kế các
thử nghiệm kiểm soát bổ sung để khẳng định lại tính hiệu lực của các thủ tục
kiểm soát đó đồng thời thu hẹp quy mô của các thử nghiệm cơ bản. Ngược lại,
các thử nghiệm kiểm soát sẽ được thực hiện rất ít, thậm chí bỏ qua để tập trung
vào các thử nghiệm cơ bản.
Các thử nghiệm kiểm soát bổ sung được thiết kế tập trung vào các chức
năng cơ bản của chu trình HTK là lưu kho, sản xuất và xuất kho. Các kỹ thuật

kiểm toán được sử dụng chủ yếu trong các thử nghiệm này là quan sát, phỏng
vấn, kiểm tra tài liệu và điều tra.
Các thử nghiệm cơ bản được sử dụng bao gồm các thủ tục phân tích và
các thủ tục kiểm tra chi tiết. Việc thiết kế các thủ tục phân tích phù hợp và khai
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
20
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
thác triệt để các loại phân tích sẽ giúp KTV thu hẹp các thủ tục kiểm tra chi tiết
và đồng nghĩa với việc giảm thiểu chi phí kiểm toán.
1.5.4.2. Thực hiện kiểm toán
Thực hiện các thủ tục kiểm soát bổ sung
Các thử nghiệm này hướng vào tính hiệu lực của HTKSNB nhằm giúp
KTV đánh giá được tính hiệu lực đó và khẳng định lại mức rủi ro kiểm soát
ban đầu mà họ đã đưa ra đối với các CSDL về HTK. Các thử nghiệm này tập
trung vào ba nghiệp vụ chính của chu trình HTK đó là: nghiệp vụ xuất kho,
nghiệp vụ sản xuất và nghiệp vụ lưu kho.
Bảng 2.1: Bảng tổng hợp các hoạt động kiểm soát và các thử nghiệm
kiểm soát được thực hiện tương ứng đối với các nghiệp vụ chính của
chu trình HTK
CSDL Hoạt động kiểm soát chủ yếu Thử nghiệm kiểm soát thực hiện
Nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hóa
- Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, Phiếu xuất
kho, lệnh sản xuất… được đánh số thứ tự
liên tục từ trước và được phê chuẩn bởi cấp
có thẩm quyền.
- Có sự đính kèm Phiếu yêu cầu sử dụng vật
tư, Phiếu xuất kho, Đơn đặt hàng hoặc kế
hoạch sản xuất trong ghi chép sổ sách.
- Kiểm tra các chứng từ có đánh số trước,
xem xét sự liên tục và dấu hiệu phê chuẩn,

kiểm tra sự đúng đắn của việc phê chuẩn.
- Kiểm tra việc đính kèm chứng từ tài liệu
trong ghi chép sổ sách.
Nghiệp vụ sản xuất
Sự hiện
hữu
hoặc
phát
sinh;
Tính
trọn
vẹn
(đầy
đủ)
- Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, đơn đặt hàng
sản xuất, các bảng tập hợp chi phí và các báo
cáo kiểm định chất lượng sản phẩm được
đánh số thứ tự liên tục trước và có sự phê
chuẩn đúng đắn.
- Đối chiếu Báo cáo kiểm định chất lượng
sản phẩm, Báo cáo sản xuất với Đơn đặt
hàng sản xuất; đối chiếu các Bảng tập hợp
chi phí với các phiếu xin lĩnh vật tư, Bảng
chấm công, Bảng phân bổ CPSXC.
- Xây dựng định mức CPNVLTT, CPSXC
trên cơ sở phân tích các khoản chi phí này
trong thực tế.
- So sánh đối chiếu sản phẩm dở dang, sản
phẩm hoàn thành trong sản xuất với sản hẩm
nhập kho.

- Kiểm tra các chứng từ về việc đánh số thứ
tự liên tục, dấu hiệu phê chuẩn và sự đúng
đắn của chức năng phê chuẩn.
- Kiểm tra dấu hiệu của sự đối chiếu nội bộ,
sự đính kèm tài liệu chứng từ trong ghi
chép sổ sách.
- Đánh giá tính hợp lý và phù hợp của căn
cứ cũng như quá trình xây dựng định mức
chi phí, việc sử dụng định mức trong thực
tế.
- Phỏng vấn và quan sát việc sử dụng các
chứng từ có đánh số trước, việc đối chiếu,
việc sử dụng định mức chi phí.
- Điều tra công tác đối chiếu và tiến hành
đối chiếu lại.
Tính
giá và
- Độc lập đối chiếu, so sánh số lượng và giá
cả trên Phiếu yêu cầu, Đơn đặt hàng sản xuất
- Kiểm tra dấu hiệu của việc đối chiếu,
kiểm tra nội bộ và tính toán lại chi phí
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
21
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
đo
lường
và hợp đồng kinh tế với nhau; Độc lập rà
soát tỷ lệ phân bổ chi phí chung và tính toán
lại chi phí đã phân bổ; Độc lập cộng và đối
chiếu các sổ sách theo dõi sản xuất.

chung đã phân bổ.
- Xây dựng, sử dụng và theo dõi việc sử
dụng định mức CPNVLTT, CPNCTT,
CPSXC, theo dõi sự khác biệt
- Phỏng vấn việc sử dụng hệ thống chi phí
định mức và điều tra các báo cáo về sự
chênh lệch.
- Thiết lập hệ thống các chuẩn mực kỹ thuật
trong sản xuất, sử dụng hệ thống dự báo
doanh thu và cập nhật thông tin về HTK
- Phỏng vấn về chính sách xây dựng chuẩn
mực kỹ thuật, xây dựng hệ thống dự báo
doanh thu; việc cập nhật thông tin về HTK.
- Điều tra và quan sát việc áp dụng các hệ
thống đã thiết lập.
Trình
bày và
khai
báo
- Sử dụng sơ đồ tài khoản đủ chi tiết, đối
chiếu các khoản mục chi phí trên bảng tính
giá thành với sổ theo dõi chi tiết.
- Phỏng vấn và quan sát việc sử dụng hệ
thống tài khoản, điều tra việc đối chiếu và
dấu vết kiểm tra nội bộ.
- Thiết lập danh mục các vấn đề cần khai báo
và rà soát lại khai báo.
- Phỏng vấn việc sử dụng danh mục, kiểm
tra dấu vết của việc kiểm tra nội bộ.
Nghiệp vụ lưu kho

Sự hiện
hữu
hoặc
phát
sinh
Cách li trách nhiệm giữa người ghi sổ kế
toán và người quản lý HTK; Thiết kế hệ
thống kho bãi đảm bảo, đào tạo nhân viên
quản lý kho bãi cả về chuyên môn và tư cách
nghề nghiệp.
Quan sát kho tàng bến bãi, quan sát việc
cách ly trách nhiệm, phỏng vấn nhân viên
quản lý kho và kế toán HTK.
Phiếu nhập kho được lập ngay khi hàng nhập
kho trên cơ sở Biên bản nhận hàng, Báo cáo
kiểm định sản phẩm hoàn thành.
Quan sát nghiệp vụ nhập kho.
Tiến hành kiểm kê HTK theo kế hoạch, đỗi
chiếu độc lập kết quả theo dõi của thủ kho và
số ghi trên sổ kế toán.
Kiểm tra sự tồn tại của chính sách kiểm kê
HTK tại đơn vị, đánh giá quy trình kiểm
kê; kiểm tra dấu vết và phỏng vấn về việc
đối chiếu nội bộ.
Tính
trọn
vẹn
Đánh số thứ tự liên tục từ trước cho các
chứng từ.
Kiểm tra việc đánh và sử dụng các chứng

từ, kiểm tra dấu vết của việc phê chuẩn.
Độc lập đối chiếu các chứng từ gốc với sổ
sách kế toán HTK, sổ kho.
Kiểm tra dấu vết của việc đối chiếu nội bộ.
Cách li trách nhiệm giữa nhân viên kế toán
và nhân viên quản lý kho.
Quan sát và phỏng vấn việc phân cách trách
nhiệm.
Quyền
và
nghĩa
vụ
Lưu đầy đủ chứng từ chứng minh cho HTK
của doanh nghiệp và có đánh dấu riêng với
HTK của đơn vị khác.
Xem xét chứng từ chứng minh và quan sát
việc đánh dấu riêng HTK.
Tính
giá và
đo
lường
Cập nhật sổ sách về HTK để phát hiện sớm
những HTK chậm bán, dễ hỏng, lỗi thời.
Phỏng vấn và điều tra việc cập nhật sổ
sách.
Sử dụng hệ thống kiểm tra bằng phần mềm
để kiểm tra việc định giá trị HTK.
Cho dữ liệu vào phần mềm để thử.
Độc lập đối chiếu giữa sổ chi tiết với các sổ
tổng hợp HTK.

Quan sát việc đối chiếu, kiểm tra dấu vết
của kiểm tra nội bộ.
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
22
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Trình
bày và
khai
báo
Xây dựng danh mục các vấn đề cần khai báo
và công khai đầy đủ những vấn đề đó.
Kiểm tra danh mục, kiểm tra tính chính xác
và đầy đủ của khai báo.
Những thử nghiệm kiểm soát này sẽ giúp KTV có được những bằng
chứng về tính hiệu lực của HTKSNB đối với HTK của khách hàng, trên cơ sở
đó KTV đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với các CSDL về HTK.
Thực hiện các thủ tục phân tích
Trước khi thực hiện các thủ tục phân tích, KTV tiến hành rà soát sơ lược
về ngành nghề kinh doanh của khách hàng nhằm nắm bắt được tình hình và xu
hướng thực tế để có căn cứ phân tích, điều tra làm rõ nguyên nhân nếu kết quả
phân tích khác biệt với dự kiến của KTV.
So sánh ngang: thủ tục này được thực hiện một phần trong lập kế hoạch
kiểm toán, KTV có thể tận dụng. Ngoài ra, KTV có thể so sánh giữa HTK thực
tế với định mức tiêu dùng HTK, đánh giá chênh lệch nếu có và tìm nguyên nhân.
So sánh dọc và chéo: KTV tính toán các tỷ suất quan trọng có liên quan tới
HTK như tỷ trọng HTK trong tổng tài sản lưu động, so sánh từng loại HTK chi
tiết với tổng giá trị HTK, qua đó đánh giá biến động và giải thích với những biến
động bất thường. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV đã tính toán một
số tỷ suất liên quan đến HTK, vì vậy ở đây, KTV có thể sử dụng ngay kết quả đó
kết hợp với việc phân tích xu hướng thông qua so sánh số dư khoản mục qua các

năm để thấy được sự không hợp lý của khoản mục nào đó. Ngoài ra, KTV có thể
kết hợp các thông tin phi tài chính trong việc đánh giá tính hợp lý của HTK.
Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết
Thu thập danh mục HTK và đối chiếu với sổ sách kế toán
Mục đích của thử nghiệm này là nhằm khẳng định sự khớp nhau giữa các
thẻ sổ kho với sổ sách kế toán cũng như với các BCTC. KTV tiến hành thu thập
danh mục HTK và đối chiếu chúng với hệ thống sổ tổng hợp và chi tiết về HTK.
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
23
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
Quan sát kiểm kê vật chất HTK
Kiểm kê HTK và quản lý việc kiểm kê HTK không phải là nhiệm vụ của
KTV mà là của ban quản lý khách hàng. Trách nhiệm của KTV là quan sát
kiểm kê vật chất HTK. Đây là một thủ tục tốn kém về công sức và thời gian lại
khó thực hiện nhưng giúp KTV thu thập được những bằng chứng có độ tin cậy
cao nhất về tính hiện hữu của HTK. KTV cần đánh giá tính tin cậy của các thủ
tục kiểm kê mà doanh nghiệp áp dụng, trong trường hợp doanh nghiệp thuê các
chuyên gia kiểm kê HTK đặc biệt thì KTV phải đánh giá trình độ, tính độc lập
của chuyên gia, kết hợp với việc kiểm kê thử một số HTK và đối chiếu kết quả
kiểm kê thử với kết quả kiểm kê của doanh nghiệp.
Thời gian quan sát kiểm kê vật chất HTK phải được thảo luận rõ giữa KTV
và ban quản lý khách hàng. Ngày kiểm kê HTK nên sát với ngày lập BCĐKT.
Kiểm tra giá HTK
Thủ tục này có liên quan mật thiết với CSDL về đo lường và tính giá.
Trách nhiệm của KTV là phải xác định rõ cơ sở và phương pháp tính giá đối
với HTK của đơn vị, đánh giá tính tuân thủ các nguyên tắc kế toán chung
được thừa nhận rộng rãi. Việc kiểm tra được tập trung làm rõ các vấn đề:
Khách hàng sử dụng phương pháp định giá nào? Có sự nhất quán trong việc
sử dụng phương pháp đó không? Có sự phù hợp của phương pháp đã lựa chọn
với thực tế hay không?

KTV thực hiện kiểm tra giá vốn HTK thông qua việc kiểm tra các hóa
đơn, chứng từ mua hàng đối với vật tư; kiểm tra hệ thống sổ sách chi phí đối
với sản phẩm dở dang và thành phẩm. Giá thành sản phẩm hoàn thành được
kiểm tra thông qua việc kiểm tra các khoản chi phí cấu thành: CPNVLTT,
CPNCTT, CPSXC. Trong đó, CPNCTT và CPSXC về lương và khấu hao
TSCĐ được kiểm tra trong phần hành tiền lương và phần hành TSCĐ. Vì vậy,
KTV phụ trách chu trình HTK sẽ kết hợp với các KTV phụ trách hai phần
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
24
Khóa luận tốt nghiệp Khoa Kế toán
hành này, công việc của KTV là tập trung kiểm tra CPNVLTT thông qua
kiểm tra các nghiệp vụ xuất vật tư và kiểm tra CPSXC mua ngoài.
Việc kiểm tra giá trị thuần của HTK cũng có ý nghĩa hết sức quan trọng.
KTV phải kiểm tra việc trích lập dự phòng giảm giá HTK và căn cứ trích lập
dự phòng của doanh nghiệp.
Khi định giá HTK của đơn vị có liên quan tới một số loại HTK đặc biệt,
KTV có thể sử dụng sự giúp đỡ của chuyên gia. Tuy nhiên, KTV vẫn phải
chịu trách nhiệm cuối cùng về kết luận đưa ra, vì vậy, KTV cần đánh giá tính
độc lập cũng như trình độ của chuyên gia và giám sát quá trình làm việc của
họ để bằng chứng thu được có độ tin cậy cao nhất.
Gửi thư xác nhận đối với HTK của đơn vị lưu trữ ở bên thứ ba
Khi HTK của khách hàng được lưu trữ ở một công ty cho thuê hoặc một bên
thứ ba nào đó, thông qua việc liên hệ trực tiếp với người giữ hàng hóa đó, KTV sẽ
thu thập được các bằng chứng về sự hiện hữu của HTK. Nếu số lượng hàng không
quá lớn hoặc không chiếm tỷ trọng nhiều trong tổng số tài sản của đơn vị thì chỉ
cần thu thập bằng chứng kiểu xác nhận là đủ. Ngược lại, KTV có thể sử dụng một
số thủ tục kiểm toán bổ sung như: xem xét độ trung thực và tính độc lập của bên
thứ ba; quan sát kiểm kê vật chất HTK, thu thập báo cáo của KTV khác về các thủ
tục kiểm soát đối với HTK và thủ tục kiểm kê tại bên thứ ba.
Kiểm tra hợp đồng kinh tế và các khế ước vay nợ

Hàng hóa, vật tư có thể đang được khách hàng nắm giữ nhưng chưa hẳn
đã thuộc quyền sở hữu của khách hàng do hàng đã bán nhưng chưa được
chuyển đi. Ngược lại, cũng có thể hàng hóa, vật tư thuộc quyền sở hữu của
đơn vị nhưng chưa nằm trong kho bãi do hàng đang đi đường hoặc hàng gửi
bán, gửi đi gia công chế biến. Cũng có trường hợp HTK được đem đi thế chấp
ngân hàng. Những tình huống như vậy đòi hỏi KTV phải kiểm tra các hợp
Lương Minh Thùy Lớp: Kiểm toán 47B
25