Hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp việt nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH


ĐỖ THỊ THÙY DUNG



HOÀN THIỆN KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH
DOANH ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP
VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60340301
LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học
TS. NGUYỄN THỊ KIM CÚC


TP.HCM – 2013

LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan luận văn: “Hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp
dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam” là nghiên cứu khoa học độc lập của tôi.

Học viên: Đỗ Thị Thùy Dung

MỤC LỤC


Trang phụ bìa
Lời cam đoan
Mục lục
Danh mục các chữ viết tắt
Danh mục các bảng
PHẦN MỞ ĐẦU … 1
CHƯƠNG 1 7
TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH
THEO THÔNG LỆ QUỐC TẾ. 7
1.1 Kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo quan điểm của Hội đồng
Chuẩn mực Kế toán Quốc tế. 7
1.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của các Chuẩn mực Kế toán Quốc tế
về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. 7

1.1.2 Các khái niệm chính về giao dịch hợp nhất kinh doanh. 8
1.1.2.1 Khái niệm hoạt động kinh doanh 8
1.1.2.2 Khái niệm hợp nhất kinh doanh 9
1.1.3 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh. 10
1.1.3.1 Xác định bên mua. 11
1.1.3.2 Ghi nhận và đo lường lợi ích không kiểm soát (Noncontrolling
interest – NCI) 12
1.1.3.3 Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua giá rẻ.
13


1.1.4 Lập và trình bày báo cáo tài chính trong giao dịch hợp nhất kinh
doanh. 14
1.1.4.1 Báo cáo tài chính riêng của bên mua. 14
1.1.4.1.1 Lập báo cáo tài chính riêng 15
1.1.4.1.2 Trình bày báo cáo tài chính riêng 16
1.1.4.2 Báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh. 17
1.1.4.2.1 Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất. 17
1.1.4.2.2 Nguyên tắc khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. 18
1.1.4.2.3 Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất. 19
1.2 Kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo quy định của Mỹ
(US.GAAP). 19
1.3 Đối chiếu quy định về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh giữa IFRS
và một số nước trong khu vực. 23
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 27
CHƯƠNG 2 29
QUY ĐỊNH PHÁP LÝ VÀ THỰC TIỄN KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP
NHẤT KINH DOANH ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM 29
2.1 Quy định pháp lý về kế toán trong giao dịch hợp nhất kinh doanh tại
Việt Nam 29

2.1.1 Phạm vi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam. 31
2.1.2 Phương pháp kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh 32
2.1.2.1 Xác định bên mua 33
2.1.2.2 Ghi nhận và đo lường lợi ích của cổ đông thiểu số. 35
2.1.2.3 Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua giá rẻ.
35
2.1.3. Hạch toán kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. 36


2.1.4 Lập và trình bày báo cáo tài chính trong giao dịch hợp nhất kinh
doanh. 37
2.1.4.1 Báo cáo tài chính riêng của bên mua. 37
2.1.4.2 Báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh. 38
2.1.4.2.1 Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất. 38
2.1.4.2.2 Nguyên tắc khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. 39
2.1.4.2.3 Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất. 40
2.2. Đối chiếu quy định pháp lý kế toán về giao dịch hợp nhất kinh doanh
giữa Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế và kế toán Mỹ trong ghi nhận và trình
bày thông tin trong một số nội dung. 41
2.2.1 Mục tiêu, đối tượng và phương pháp thực hiện 41
2.2.2 Kết quả đối chiếu 41
2.3 Thực tiễn kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh
nghiệp Việt Nam. 45
2.3.1 Tổng quan về tình hình hợp nhất kinh doanh của các doanh nghiệp tại
Việt Nam. 45
2.3.2 Đặc điểm của các doanh nghiệp tham gia hợp nhất kinh doanh tại Việt
Nam. 47
2.3.3 Khảo sát thực tế. 48
2.3.3.1 Mục tiêu, phạm vi, đối tượng và phương pháp khảo sát. 48
2.3.3.2 Kết quả khảo sát. 50

2.3.3.2.1 Khái quát chung về doanh nghiệp hợp nhất. 50
2.3.3.2.2 Thực trạng kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại doanh
nghiệp. 51
2.3.3.2.3 Nhận xét về việc hướng dẫn của Bộ Tài Chính và kỹ năng của kế
toán các doanh nghiệp về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. 56
2.3.3.2.4 Những nội dung cần hướng dẫn thêm. 58


2.3.3.3 Nhận định về thực trạng kế toán hợp nhất kinh doanh trong một số
nội dung tại các doanh nghiệp Việt Nam. 59
2.3.3.3.1 Thuận lợi 59
2.3.3.3.2 Khó khăn 60
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 64
CHƯƠNG 3 65
HOÀN THIỆN KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH ÁP DỤNG
CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM 65
3.1 Mục tiêu hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các
doanh nghiệp Việt Nam. 65
3.2 Một số giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp
dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam. 66
3.2.1 Áp dụng phương pháp mua 66
3.2.2 Kiểm soát 67
3.2.3 Lợi thế thương mại 68
3.2.4 Lợi ích cổ đông thiểu số 69
3.2.5 Các giải pháp liên quan khác 71
3.3 Một số kiến nghị đối với các bên liên quan 74
3.3.1 Về phía Bộ Tài Chính. 74
3.3.2 Về phía Hội nghề nghiệp. 75
3.3.3 Về phía doanh nghiệp. 75
3.3.4 Về phía người sử dụng thông tin. 76

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 77
PHẦN KẾT LUẬN 78

PHỤ LỤC 1: Bảng khảo sát


PHỤ LỤC 2: Danh sách các doanh nghiệp khảo sát
PHỤ LỤC 3: Kết quả thống kê mô tả và kiểm định
PHỤ LỤC 4: Hạch toán một số trường hợp hợp nhất kinh doanh trong trường hợp hợp
nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ công ty mẹ – công ty con
PHỤ LỤC 5: Hạch toán một số trường hợp hợp nhất kinh doanh trong trường hợp hợp
nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ – công ty con
PHỤ LỤC 6: Giải pháp hạch toán kế toán cho các khoản đầu tư vào công ty con

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
ASC: Chuẩn mực Kế toán Mã hóa
BCTC: Báo cáo tài chính
CAS: Chuẩn mực Kế toán Trung Quốc
FASB: Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Tài chính
IAS: Chuẩn mực Kế toán Quốc tế
IASB: Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế
IASC: Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế
IFRS: Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế
SIC: Ủy ban Hướng dẫn thường trực
TNHH: Trách nhiệm hữu hạn
US.GAAP: Các nguyên tắc kế toán được chấp nhận tại Hoa Kỳ
VAS: Chuẩn mực Kế toán Việt Nam










DANH MỤC CÁC BẢNG
Bảng 2.1 Mối quan hệ các cặp kết hợp giữa các trường hợp hợp nhất kinh
doanh với quy mô của doanh nghiệp.
Bảng 2.2 Mối quan hệ các cặp kết hợp giữa việc xử lý lợi thế thương mại với
quy mô của doanh nghiệp.
Bảng 2.3 Mối quan hệ giữa quy mô doanh nghiệp và việc xử lý lợi thế thương
mại.

Bảng 2.4 Mối quan hệ giữa tầm quan trọng giữa BCTC hợp nhất với thời hạn
nộp BCTCHN của doanh nghiệp.








1


PHẦN MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Làn sóng sáp nhập, liên kết các doanh nghiệp lại với nhau nhằm tăng lợi thế cạnh
tranh không còn là vấn đề mới mẻ đối với các nước phát triển. Tuy nhiên, hệ quả từ cuộc
khủng hoảng kinh tế trong những năm gần đây đã làm cho làn sóng này diễn ra sôi động
hơn bao giờ hết. Đây là một trong những giải pháp hữu hiệu giúp các doanh nghiệp cơ
cấu nguồn vốn vượt qua giai đoạn khó khăn.
Trong năm 2012 Việt Nam được dự đoán những thương vụ mua bán, sáp nhập sẽ
tăng trưởng 20%–40%. Các chuyên gia tin rằng, trong ngắn hạn và trung hạn hoạt động
này sẽ tiếp tục gia tăng cả về số lượng lẫn giá trị.

Bên cạnh những lợi ích đã thấy, hình
thức này cũng đi kèm theo nhiều khó khăn. Các doanh nghiệp không thể tránh khỏi việc
phải đối mặt với những vấn đề khá phức tạp. Bức bách và cần thiết trong số đó là việc kế
toán các giao dịch hợp nhất kinh doanh sao cho giá trị doanh nghiệp ngày càng tăng, thu
hút các nhà đầu tư, đồng thời tạo sản phẩm đầu ra – báo cáo tài chính – cung cấp thông
tin đáng tin cậy góp phần làm thị trường phát triển lành mạnh và minh bạch.

Chuẩn mực kế toán quốc tế đang hướng tới hội tụ, cố gắng để chuẩn mực giữa các
nước tiến gần đến với nhau hơn theo một thông lệ chung nên đã liên tục ban hành mới,
cập nhật, sửa đổi, bổ sung từ những năm 2003 đến nay. Liên quan đến kế toán giao dịch
hợp nhất kinh doanh, vào tháng 05/2011 Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB)
đã ban hành mới IFRS 10 – Báo cáo tài chính hợp nhất, IFRS 11 – Cam kết về sự liên
kết, IFRS 12 – Công bố lợi ích của các bên liên quan khác, IFRS 13 – Đo lường giá trị
hợp lý, tất cả đều có hiệu lực vào 01/01/2013. Cùng song hành là IAS 27 (2011) – báo
cáo tài chính riêng, IAS 28 (2011) – Đầu tư vào công ty liên kết và liên doanh, riêng IAS
31(2003) – Lợi ích trong công ty liên kết đã được thay thế bởi IFRS 11 và IFRS 12.
Trong khi đó Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) về cơ bản soạn thảo dựa trên
các Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IAS) tương ứng đến năm 2003, cho tới nay gần 10 năm
2


chưa được cập nhật, sửa đổi. Thực tế VAS chưa tiếp cận với Chuẩn mực Báo cáo Tài
chính Quốc tế (IFRS) và chưa cập nhật theo những thay đổi của IAS những năm gần đây,
VAS mới chỉ là sự vận dụng đơn giản IAS trong bối cảnh cụ thể của Việt Nam.
Xuất phát từ những thực tiễn nêu trên tác giả chọn đề tài: “Hoàn thiện kế toán giao
dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam.”
2. Mục tiêu nghiên cứu
Từ yêu cầu đổi mới và hội nhập, từ thực tiễn kế toán giao dịch hợp nhất kinh
doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam còn có những bất cập cả về lý luận và
thực tiễn, tác giả đã đặt ra các mục tiêu nghiên cứu như sau:
Về lý luận: Tác giả đi sâu vào nghiên cứu kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh
theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Bên cạnh đó nghiên cứu kế toán Mỹ, kế toán Trung Quốc
và các nước trong khu vực làm bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.
Về thực tiễn: Nghiên cứu quy định kế toán, khảo sát thực tiễn thực trạng các doanh
nghiệp có giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng chuẩn mực kế toán Việt Nam liên quan
đến vấn đề này.
Trên cơ sở phân tích, đánh giá, so sánh đối chiếu có chọn lọc những vấn đề cấp

bách đặt ra để thấy được những vấn đề còn hạn chế. Qua đó đưa ra giải pháp hoàn thiện
kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam, để phần
nào phù hợp hơn với thông lệ quốc tế và giảm thiểu sự khác biệt nếu có.
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
3.1. Đối tượng nghiên cứu
Đề tài tập trung nghiên cứu những đối tượng sau:
3


Các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRSs) và các hướng dẫn thực hành có
liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ở một số nội dung.
Các chuẩn mực kế toán Việt Nam và thông tư ban hành có liên quan đến kế toán
giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Thực trạng áp dụng kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo khảo sát tại các
doanh nghiệp Việt Nam hiện nay.
3.2. Phạm vi nghiên cứu
Do giới hạn về thời gian nghiên cứu tác giả chỉ đề cập kế toán giao dịch hợp nhất
kinh doanh ở một số nội dung bao gồm phương pháp mua, kiểm soát, lợi thế thương mại,
lợi ích không kiểm soát. Luận văn không nghiên cứu các vấn đề liên quan đến: đo lường
giá trị hợp lý, kế toán trong giao dịch hợp nhất đầu tư vòng tròn và giao dịch hợp nhất
kinh doanh đối với các tập đoàn kinh tế đa ngành.
4. Phương pháp nghiên cứu
Luận văn sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính nhằm tìm hiểu cách ghi nhận
và trình bày một số nội dung liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh trên thế
giới và Việt Nam. Cũng như để đánh giá thực trạng áp dụng kế toán giao dịch hợp nhất
kinh doanh trong các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay.
Từ đó luận văn đưa ra các kiến nghị góp ý kiến để các cơ quan chức năng ban hành
các hướng dẫn sửa đổi bổ sung những qui định kế toán có liên quan đến kế toán giao dịch
hợp nhất kinh doanh cho hài hòa với thông lệ quốc tế.
5. Những đóng góp của luận văn

Sử dụng phương pháp điều tra bằng bảng hỏi để thu thập ý kiến thực tế về việc áp
dụng kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại các doanh nghiệp Việt Nam, từ đó đưa
ra những nhận định về thuận lợi và khó khăn khi kế toán giao dịch này tại các doanh
nghiệp Việt Nam.
Đưa ra các kiến nghị cụ thể về việc đo lường, ghi nhận, trình bày và công bố thông
tin ở một số nội dung như giá trị hợp lý, lợi thế thương mại, lợi ích của cổ đông thiểu số
4


cũng như các khoản đầu tư vào công ty con trong kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh
tại Việt Nam.
Những đóng góp của luận văn về lý luận và thực tiễn, cụ thể:
Về lý luận, luận văn đã giải quyết được những nội dung sau:
- Hệ thống các phương pháp kế toán hiện nay liên quan đến kế toán giao dịch hợp
nhất kinh doanh ở một số nội dung.
- Đánh giá những thành quả và tồn tại trong quy định kế toán Việt Nam liên quan
đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ở một số nội dung.
- Là tài liệu tham khảo cho những nghiên cứu sâu rộng hơn những vấn đề liên
quan về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Về thực tiễn luận văn nhằm:
- Giúp Bộ Tài chính khi ban hành các hướng dẫn cụ thể và sát với tình hình thực tế
về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam.
6. Tổng quan những nghiên cứu trước đây
Nghiên cứu của Nguyễn Phú Cường (Luận văn thạc sĩ kinh tế, 2007), chỉ rõ Việt
Nam gặp rất nhiều khó khăn trong trong giao dịch hợp nhất kinh doanh khi chuẩn mực
hợp nhất kinh doanh VAS 11 chỉ đề cập đến kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương
pháp mua. Trong khi đa số các doanh nghiệp Việt Nam có quy mô nhỏ tài sản không có
sự chênh lệch nhiều giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý không đáng kể, sự tách biệt về
vốn của các doanh nghiệp không lớn nên khi hợp nhất với nhau dễ dàng chia sẻ rủi ro, lợi
ích cho nhau dẫn đến việc hạch toán theo phương pháp hợp nhất quyền lợi dễ dàng hơn

phương pháp mua. Trong tương lai Việt Nam nên cải thiện dần cho phù hợp với chuẩn
mực kế toán quốc tế.
Trần Tống Hòa Dung (Luận văn thạc sĩ kinh tế, 2007) đưa ra một số giải pháp cho
kế toán hợp nhất kinh doanh dựa trên nền tảng kế toán quốc tế phù hợp với đặc thù loại
5


hình kinh doanh của Việt Nam – đa phần là các doanh nghiệp vừa và nhỏ. Tác giả đưa ra
hai nhóm giải pháp: nhóm 1 – nhóm giải pháp nền như về cơ chế pháp lý, cơ chế tài
chính, xác định lợi thế thương mại, xác định giá trị hợp lý…, nhóm 2 – nhóm giải pháp
về kế toán: về phương pháp kế toán, lập báo cáo tài chính hợp nhất. Thông qua đó kiến
nghị thực hiện chuẩn mực với ba bên liên quan là Bộ Tài Chính, Cục thuế và Doanh
nghiệp. Theo đó, Bộ Tài Chính cần ban hành thông tư hướng dẫn cụ thể hơn, trình độ
chuyên môn của cán bộ thuế và nhân viên trong doanh nghiệp cần nâng cao để dễ dàng
cập nhật, hướng dẫn và áp dụng chính sách kế toán đúng đắn.
Nghiên cứu của Nguyễn Thị Hoàng Lan (Luận văn thạc sĩ kinh tế, 2008) cũng đưa
ra kiến nghị về việc sửa đổi chính sách kế toán cho phù hợp với quy định quốc tế cụ thể
như: cần chỉ ra lý thuyết hợp nhất nào được áp dụng, vấn đề ghi nhận lợi thế thương mại
và việc sửa đổi mẫu bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh cũng như bổ sung hướng dẫn
thêm vấn đề hạch toán.
Trong nghiên cứu của mình năm 2009 (Luận văn thạc sĩ kinh tế), Huỳnh Thị Diễm
Thúy đã vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh để đưa ra giải pháp
hoàn thiện vấn đề này tại Việt Nam. Kết quả cho thấy chúng ta có nhiều điểm phù hợp
với chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính. Bên cạnh
đó nghiên cứu cũng kiến nghị Bộ Tài Chính cần có những điều chỉnh, bổ sung các quy
định liên quan đến vấn đề này rất cụ thể.
Như vậy, có thể thấy các nghiên cứu trước đây đã đưa ra được rất nhiều kiến nghị
nhằm kiện toàn vấn đề kế toán giao dịch hợp nhất kinh tại Việt Nam nhưng lại chưa có
bằng chứng thực nghiệm cụ thể. Do đó tác giả tiếp tục kế thừa những kết quả nghiên cứu
trên cũng như tiếp tục nghiên cứu bổ sung nhằm hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất

kinh doanh tại Việt Nam.
7. Những điểm mới của luận văn
6


Thông qua một số nghiên cứu trước đây đã trình bày ở mục trên có thể thấy trước
đây đã có rất nhiều nghiên cứu kế toán liên quan đến vấn đề hợp nhất kinh doanh tại Việt
Nam, nhưng hầu như ít có nghiên cứu nào có kết quả thực nghiệm cho chúng.
Hầu hết các nghiên cứu trước kia đều nhận ra sự cần thiết phải thay đổi những quy
định kế toán về giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam dựa trên nền tảng chuẩn mực
quốc tế sao cho phù hợp với thực tế nước ta, tuy nhiên, chỉ mới dừng lại ở việc ghi nhận
và đưa giải pháp mang tính định tính. Hơn thế nữa tiến trình hòa hợp kế toán toàn cầu
hướng tới một chuẩn mực chung có chất lượng cao đang mở rộng. Rất nhiều IFRS mới ra
đời vào thời điểm năm 2013, trong khi các quy định kế toán về giao dịch hợp nhất kinh
doanh tại Việt Nam vẫn còn dựa theo chuẩn mực kế toán quốc tế cũ. Vì thế tác giả tiếp
tục nghiên cứu định tính và định lượng gắn với thực tiễn dựa trên những quy định mới
nhất theo thông lệ quốc tế, nhằm đưa ra giải pháp mạnh mẽ hơn để hoàn thiện kế toán
giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam.
8. Kết cấu luận văn
Luận văn có kết cấu gồm 3 phần và 3 chương theo trình tự như sau:
Phần mở đầu
Phần nội dung
Chương 1: Tổng quan về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo thông lệ
Quốc tế.
Chương 2: Quy định pháp lý và thực tiễn kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp
dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam.
Chương 3: Hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các
doanh nghiệp Việt Nam.
Phần kết luận
7

CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH THEO
THÔNG LỆ QUỐC TẾ.

Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS) đang nhanh chóng trở thành thước
đo chung trong giới kế toán, tài chính. Với nhiều quốc gia trên thế giới chấp nhận và áp
dụng, cũng như có kế hoạch áp dụng, IFRS đang dần trở thành một tiêu chuẩn quen thuộc
với doanh nghiệp, trong đó có các doanh nghiệp Việt Nam. Chính vì thế tìm hiểu kế toán
giao dịch hợp nhất kinh doanh theo thông lệ quốc tế cũng như kinh nghiệm từ kế toán Mỹ
và Trung Quốc là cơ sở cho việc so sánh đối chiếu và đưa ra kiến nghị phù hợp nhằm
hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam ở các chương sau.
1.1 Kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo quan điểm của Hội đồng Chuẩn
mực Kế toán Quốc tế.
1.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của các Chuẩn mực Kế toán Quốc tế về kế
toán giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Chuẩn mực kế toán quốc IAS 22 – Hợp nhất kinh doanh được Ủy ban Chuẩn mực
Kế toán Quốc tế (IASC) ban hành vào tháng 11/1983 và có hiệu lực vào tháng 01/1985,
tiếp đó liên tục được sửa đổi vào tháng 12/1993 và tháng 09/1998.
Tháng 07/2001 Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) được thành lập
thay thế IASC nhằm phát triển các chuẩn mực kế toán để đem đến những giải pháp có
chất lượng cao cho sự hòa hợp giữa hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia và các chuẩn
mực kế toán quốc tế. Sau đó những chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRSs) ra đời
và vẫn đang tiếp tục phát triển các chuẩn mực IAS/IFRS. Cho đến tháng 03/2004 IAS 22
bị thay thế bởi Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế số 3 (IFRS 3) – Hợp nhất kinh
doanh, có hiệu lực vào tháng 01/2005.
8

Tháng 01/2008, IASB ban hành IFRS 3 phiên bản sửa đổi, theo đó quy định thêm
một số nội dung cho phù hợp với thực tiễn và kế toán Mỹ.
Tháng 05/2010 IFRS 3(2010) được ban hành, đây là phiên bản sửa đổi theo kế
hoạch cải tiến hàng năm của IASB, bao gồm các kết quả sửa đổi từ tháng 01/2008 cho tới
31/12/2010.
Việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh tuân theo hệ thống
chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IAS/IFRS. Cụ thể IAS 27 (2011) – Báo cáo tài
chính riêng, IFRS 1 – Lần đầu tiên áp dụng các Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế,
IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh, và các diễn giải có liên quan.
Như vậy, một doanh nghiệp có phát sinh giao dịch hợp nhất kinh doanh sẽ thực
hiện kế toán hợp nhất kinh doanh theo IFRS 3 (2010) – Hợp nhất kinh doanh, và (có thể)
lập báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh theo IFRS 10 Consolidated Financial
Statements – Báo cáo tài chính hợp nhất thay thế IAS 27 (2008) Consolidated and
Separate Financial Statements – Báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất và
SIC–12 Consolidation – Special Purpose Entities – Hợp nhất – Các đơn vị được thành lập
vì mục đích đặc biệt. Trước đây những mâu thuẫn về mặt khái niệm là yếu điểm giữa IAS
27 và SIC–12 đã dẫn đến việc áp dụng không phù hợp khái niệm kiểm soát, IFRS 10 ra
đời đã khắc phục những điểm yếu này.
1.1.2 Các khái niệm chính về giao dịch hợp nhất kinh doanh.
1.1.2.1 Khái niệm hoạt động kinh doanh
Hoạt động kinh doanh là một tập hợp các hoạt động và các tài sản có khả năng
thực hiện nhằm mang lại một trong các hình thức như: cổ tức, chi phí thấp hơn hoặc lợi
ích kinh tế trực tiếp cho nhà đầu tư, chủ sở hữu, hoặc các thành viên tham gia góp vốn
[IFRS 3 (2010).Appendix A].
9


Một giao dịch hoặc sự kiện khác là một giao dịch hợp nhất kinh doanh khi tài sản
và nợ phải trả giả định cấu thành một hoạt động kinh doanh. Trong một vài trường hợp
nếu giá trị hợp lý của bên bị mua có trong một hoặc một ít tài sản, cần xem xét thêm các

yếu tố đầu vào và quy trình có tác động làm cho nó có khả năng tạo ra lợi nhuận hoặc lợi
ích kinh tế cho các nhà đầu tư để xác định chúng có phải là doanh nghiệp hay không.
Theo IFRS 3 lợi thế thương mại cũng là một trong những yếu tố để xác định hoạt
động kinh doanh. Nếu lợi thế thương mại hiện diện trong bên bị mua thì doanh nghiệp
tồn tại, bằng chứng ngược lại thì suy đoán này bị loại bỏ. Nếu lợi thế thương mại có được
từ một tập hợp các hoạt động và các tài sản được chuyển giao thì tập hợp đó được coi là
một hoạt động kinh doanh. Tuy nhiên, nếu thiếu lợi thế thương mại không có nghĩa bên
bị mua không phải là một doanh nghiệp. Bên bị mua có thể là một doanh nghiệp mà
không có sự hiện diện của lợi thế thương mại. (ví dụ trường hợp mua hàng giá rẻ) .
1.1.2.2 Khái niệm hợp nhất kinh doanh
Khái niệm hợp nhất kinh doanh thường được các nhà kinh tế đề cập trên một phạm
vi rộng với các cách diễn đạt có thể khác nhau.


Theo IAS 22: “Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các đơn vị, doanh nghiệp độc
lập thành một đơn vị kinh tế thông qua hình thức kết hợp lợi ích hoặc thâu tóm quyền
kiểm soát đối với tài sản thuần và hoạt động của đơn vị, doanh nghiệp khác.” Đã được
thay thế bởi IFRS 3 ngày 31/03/2004.
Theo IFRS 3: “Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các đơn vị, doanh nghiệp độc
lập thành một đơn vị báo cáo thông qua hình thức thâu tóm quyền kiểm soát đối với tài
sản thuần và hoạt động của đơn vị, doanh nghiệp khác.” [IFRS 3 (2004). 4]
“Hợp nhất kinh doanh là một giao dịch hoặc các sự kiện khác trong
đó bên mua nắm quyền kiểm soát của một hoặc nhiều doanh nghiệp. Đôi khi các trường
10


hợp sáp nhập cũng được gọi là hợp nhất kinh doanh theo các điều kiện được sử dụng
trong Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế IFRS 3” [IFRS 3 (2010). Appendix A].
Như vậy, quy định hiện nay theo IASB thì một giao dịch hợp nhất kinh doanh là
một giao dịch hoặc một sự kiện mà bên mua nắm quyền kiểm soát của một doanh nghiệp

chứ không phải là một thực thể. Trước đây hợp nhất theo hợp đồng độc lập như: sáp nhập
ngang bằng, doanh nghiệp nắm giữ lẫn nhau và giao dịch “roll–up”, “put–together”
không nằm trong phạm vi điều chỉnh của IFRS 3, hiện nay đã nằm trong phạm vi điều
chỉnh của IFRS 3 (2010) và tất cả đều được yêu cầu kế toán theo phương pháp mua.
1.1.3 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh.
IFRS 3 yêu cầu tất cả các giao dịch hợp nhất kinh doanh sử dụng phương pháp
mua. Phương pháp mua gồm các bước sau:
a. Xác định bên mua
b. Xác định ngày mua
c. Ghi nhận và đo lường tài sản xác định mua, nợ phải trả được thừa nhận, và bất
kỳ lợi ích không kiểm soát nào trong bên bị mua.
d. Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc thu nhập từ việc mua giá rẻ.
[IFRS 3 (2010).4].
Phương pháp mua đòi hỏi việc ghi nhận tài sản được mua và các khoản nợ giả
định phải đáp ứng được các định nghĩa về tài sản và nợ phải trả và được ghi sổ theo giá
trị hợp lý của chúng vào thời điểm hợp nhất. Giá phí giao dịch bao gồm: tiền mặt, tài sản
khác, các khoản dự phòng, giá phí tiềm tàng, các công cụ vốn, cũng được đo lường theo
giá trị hợp lý. Các phí tổn liên quan đến giao dịch hợp nhất kinh doanh như: phí hỗ trợ,
pháp lý, kế toán, định giá và các phí chuyên môn khác hoặc phí tư vấn,… bên mua hạch
toán như là chi phí thời kỳ, ngoại trừ các chi phí phát hành nợ hoặc chứng khoán vốn
được ghi nhận theo IAS 32 Financial Instruments: Presentation – Công cụ tài chính:
11


Trình bày, và IFRS 9 Financial Instruments – Công cụ tài chính. Khi áp dụng phương
pháp mua cần xác định được các vấn đề sau:
1.1.3.1 Xác định bên mua.
Bên mua là doanh nghiệp tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát bên bị mua. Khi
áp dụng phương pháp mua đòi hỏi một trong các bên tham gia hợp nhất được xác định là
bên mua cho mục đích kế toán. Quá trình xác định bên mua bắt đầu với việc xác định các

bên nắm quyền kiểm soát dựa theo các hướng dẫn tại IFRS 10 (2011) Consolidated
Financial Statements – Báo cáo tài chính hợp nhất.
Theo IFRS 10 bên mua nắm quyền kiểm soát bên bị mua khi chi phối hoặc có
quyền tham gia biến đổi lợi nhuận và có khả năng tác động đến lợi nhuận đó thông qua
quyền của mình đối với bên bị mua. [IFRS 10.5–6]. Trước đây IAS 27 (2008) định nghĩa
kiểm soát theo nguyên tắc bên nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp lớn hơn 50% quyền biểu
quyết có quyền kiểm soát và ngoại trừ đối với một số trường hợp nắm giữ ít hơn 50%
nhưng vẫn có quyền kiểm soát. Giờ đây IFRS 10 thay thế IAS 27 (2008) đã mở rộng khái
niệm kiểm soát theo tính xét đoán nhiều hơn, áp dụng một mô hình xác định kiểm soát
duy nhất cho tất cả các bên đầu tư theo đó:
Kiểm soát = Quyền + Khả năng chi phối đến việc biến đổi lợi nhuận + Mối liên
kết giữa quyền và lợi nhuận
Như vậy, bên mua không chỉ có quyền lực và chi phối hoặc quyền biến đổi lợi
nhuận từ việc tham gia của mình với bên bị mua, mà còn có khả năng sử dụng quyền lực
của mình để tác động đến lợi nhuận với bên bị mua. Tuy nhiên trong một số trường hợp
hợp nhất kinh doanh việc xác định bên mua khó khăn, IFRS 3 (2010) cũng đưa ra các yếu
tố khác để xem xét:
12


• Bên mua thường là các doanh nghiệp hợp nhất mà chủ sở hữu có quyền chi phối
hoặc bổ nhiệm hoặc loại bỏ phần lớn các thành viên trong ban lãnh đạo của doanh nghiệp
hợp nhất, hoặc các quản lý cũ chiếm ưu thế trong việc quản lý doanh nghiệp đó.
• Các doanh nghiệp phát hành lợi ích vốn chủ thường là bên mua trong một giao
dịch hợp nhất kinh doanh chủ yếu liên quan đến việc trao đổi vốn chủ sở hữu.
• Giá trị hợp lý của một doanh nghiệp lớn hơn so với giá trị hợp lý của các doanh
nghiệp khác tham gia hợp nhất kinh doanh thì doanh nghiệp đó được coi là bên mua.
• Trong giao dịch hợp nhất kinh doanh liên quan đến hơn hai doanh nghiệp thì
doanh nghiệp hợp nhất tồn tại trước có thể được xem là bên mua.
1.1.3.2 Ghi nhận và đo lường lợi ích không kiểm soát (Noncontrolling interest –

NCI)
Lợi ích không kiểm soát là phần vốn chủ trong bên bị mua không được đóng góp
trực tiếp hoặc gián tiếp từ bên mua. [IFRS 3(2010). Appendix A]. IFRS 3 cho phép bên
mua lựa chọn giữa việc xác định NCI theo phương pháp tỷ lệ hoặc phương pháp giá trị
hợp lý (giá trị toàn bộ). Tất cả những thành phần khác cấu thành nên lợi thế thương mại
đều được đo lường theo giá trị hợp lý trừ khi có những cơ sở đo lường khác theo yêu cầu
của IFRS.
Theo phương pháp tỷ lệ:
NCI = Giá trị hợp lý trong tài sản ròng của công ty con x tỷ lệ nắm giữ trong
vốn chủ sở hữu của công ty con
Theo phương pháp giá trị hợp lý hay giá trị toàn bộ:
NCI = Giá trị hợp lý của công ty con x tỷ lệ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của
công ty con
13


Ví dụ vào ngày 01/01/2012 trong một giao dịch hợp nhất kinh doanh, Công ty A
mua 8.000 cổ phần mệnh giá 1 USD/cổ phần của Công ty B, chiếm 80% với giá 300.000
USD. Tại ngày mua, giá trị hợp lý tài sản ròng của B là 295,000 USD, cổ phiếu của B
đang giao dịch ở mức 37,50 USD theo giá trị hợp lý. Theo đó:
NCI theo phương pháp tỷ lệ = giá trị hợp lý tài sản ròng của B 295,000 USD x tỷ
lệ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của công ty con 20% = 59,000 USD.
NCI theo phương pháp giá trị hợp lý = giá trị hợp lý của công ty con 375,000 USD
(10,000 cổ phiếu x 37,5 USD) x tỷ lệ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của công ty con 20%
= 75,000 USD.
1.1.3.3 Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua giá rẻ.
Lợi thế thương mại là một tài sản đại diện cho lợi ích kinh tế trong tương lai phát
sinh từ tài sản khác có được trong một giao dịch hợp nhất kinh doanh nhưng không thể
xác định và ghi nhận riêng biệt. [IFRS 3(2010). Appendix A]. Lợi thế thương mại được
ghi nhận ban đầu theo giá gốc như là một tài sản. Khác với IFRS 3 (2004), IFRS được đo

lường bằng sự khác biệt giữa lợi ích được chuyển giao tài ngày mua theo giá trị hợp lý,
lợi ích của cổ đông không nắm quyền kiểm soát và giá trị hợp lý tại ngày mua phần vốn
cổ đông công ty mẹ nắm giữ từ trước trong công ty con (trường hợp hợp nhất kinh doanh
theo từng giai đoạn): và giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả có thể xác định tại ngày
mua.



Tùy thuộc vào việc doanh nghiệp lựa chọn đo lường lợi ích không kiểm soát theo
phương pháp nào, lợi thế thương mại được tính tương ứng theo phương pháp lựa chọn
đó. Hàng năm vào đầu kỳ kế toán, doanh nghiệp không được khấu hao lợi thế thương mại
Lợi thế Giá phí hợp NCI theo giá trị hợp lý của Tổng tài sản ròng
thương mại nhất kinh doanh tài sản ròng/ giá trị hợp lý của bên bị mua

=
+
-
14


phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh trước đó mà phải đánh giá tổn thất lợi thế
thương mại theo IAS 36 Impairment of Assets – Tổn thất tài sản kể cả khi chúng không
có dấu hiệu suy giảm. Sau khi ghi nhận ban đầu, lợi thế thương mại được phản ánh bằng
giá phí trừ tổng giá trị suy giảm lũy kế.
Khi xác định lợi thế thương mại ra một số âm nghĩa là mua hàng giá rẻ đã xảy ra,
toàn bộ giá trị lợi thế thương mại âm này được ghi nhận là thu nhập trong kỳ diễn ra giao
dịch hợp nhất. Tuy nhiên, trước khi ghi nhận lãi trong giao dịch mua giá rẻ, IFRS 3 yêu
cầu bên mua phải đánh giá liệu đã xác định và ghi nhận đầy đủ tất cả các tài sản đã mua,
nợ phải trả giả định hay chưa. Đồng thời rà soát lại quy trình được sử dụng để đo lường
các tài sản xác định mua và nợ phải trả giả định, lợi ích không kiểm soát trong bên bị

mua (nếu có) và phần vốn sở hữu được nắm giữ trước đó bởi bên mua trong giao dịch
hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn, cũng như giá phí hợp nhất. Mục đích
của việc xem xét này nhằm đảm bảo rằng những đo lường đó đã phù hợp, phản ánh việc
đã xem xét tất cả các thông tin sẵn có tại ngày mua.
1.1.4 Lập và trình bày báo cáo tài chính trong giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Sau khi hợp nhất kinh doanh, có hai trường hợp xảy ra: không hình thành mối
quan hệ công ty mẹ – công ty con và hình thành mối quan hệ công ty mẹ – công ty con.
Đối với trường hợp không hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con bên mua sẽ lập
báo cáo tài chính riêng tại ngày diễn ra giao dịch, trường hợp hình thành mối quan hệ
công ty mẹ – công ty con, công ty mẹ phải lập báo cáo tài chính hợp nhất.
1.1.4.1 Báo cáo tài chính riêng của bên mua.
Sửa đổi IAS 27 năm 2011 là kết quả dự án hợp nhất của Hội đồng Chuẩn mực kế
toán Quốc tế. IFRS 10 Báo cáo tài chính hợp nhất được ban hành, giải quyết các nguyên
tắc kiểm soát và yêu cầu liên quan đến việc lập báo cáo tài chính hợp nhất. Kết quả là,
IAS 27 Separate Financial Statements – Báo cáo tài chính riêng (2011) chỉ quy định kế
toán và các yêu cầu công bố thông tin đối với các khoản đầu tư vào công ty con, công ty
15


liên doanh và liên kết. IFRS 27(2011) không bắt buộc các doanh nghiệp phải lập báo cáo
tài chính riêng, mà chỉ áp dụng khi doanh nghiệp lập báo cáo tài chính riêng theo quy
định của Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế.
Báo cáo tài chính riêng (Separate financial statements): là báo cáo tài chính
được trình bày bởi công ty mẹ hoặc nhà đầu tư đồng kiểm soát (công ty liên doanh), hoặc
nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể (công ty liên kết), hoặc nhà đầu tư trong đó các khoản
đầu tư được hạch toán theo giá gốc hoặc theo thẩm quyền của IFRS 9 Financial
Instruments – Công cụ tài chính. [IAS 27(2011).4]. Trong đó:
- Công ty con (subsidiary): là một công ty chịu sự kiểm soát bởi một công
ty khác (công ty mẹ). [IFRS 10.Appendix A].
- Công ty liên doanh (Joint venture): là loại hình cam kết về sự liên kết

(joint arrangement) mà các bên tham gia có quyền đồng kiểm soát tài sản thuần
của liên kết đó. [IAS 28(2011).3].
- Công ty liên kết (Associate): là công ty trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng
đáng kể
1
. [IAS 28(2011).3].
Tất cả các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết đều được
IFRS quy định kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu.
1.1.4.1.1 Lập báo cáo tài chính riêng
Báo cáo tài chính riêng được lập bởi công ty mẹ, nhà đầu tư trong công ty liên kết
hoặc bên tham gia góp vốn trong công ty liên doanh, theo đó kế toán các khoản đầu tư
trong các công ty liên kết hoặc liên doanh được hạch toán theo phương pháp vốn chủ sở


1
Ảnh hưởng đáng kể (Significant influence) thể hiện ở quyền tham gia của nhà đầu tư vào việc đưa ra các
quyết định về chính sách tài chính và hoạt động của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát hoặc đồng kiểm soát
các chính sách đó. [IAS 28(2011).3].

16


hữu, loại trừ một số trường hợp như: công ty con mà công ty mẹ không phải lập báo cáo
tài chính hợp nhất, hoặc các công cụ vốn không giao dịch trên thị trường công (public
market), hoặc công ty mẹ làm trung gian phát hành báo cáo tài chính. [IAS 27(2011).17].
Khi lập báo cáo tài chính riêng, doanh nghiệp sẽ kế toán các khoản đầu tư trong
các công ty con, các công ty đồng kiểm soát và các công ty liên kết theo giá gốc hoặc
phù hợp với IFRS 9 (Financial Instruments – Công cụ tài chính). Đối với các khoản đầu
tư được phân loại chờ để bán được kế toán phù hợp với IFRS 5 Non-current Assets Held
for Sale and Discontinued Operations – Tài sản giữ để bán và ngừng hoạt động. Trừ

trường hợp các công ty đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết thông qua một tổ chức
gián tiếp – tổ chức liên doanh vốn hoặc quỹ tương hỗ, có thể đo lường theo giá trị hợp
lý phù hợp với IFRS 9.
1.1.4.1.2 Trình bày báo cáo tài chính riêng
Theo IAS 27(2011) tất cả các trường hợp như công ty mẹ, hoặc một nhà đầu tư
đồng kiểm soát, hoặc có ảnh hưởng đáng kể chuẩn bị lập báo cáo tài chính riêng, phải xác
định các báo cáo tài chính này được lập theo IFRS 10 Consolidated Financial Statements
– Báo cáo tài chính hợp nhất, IFRS 11 Joint Arrangements – Cam kết về sự liên kết hay
IAS 28 (2011) Separate Financial Statements – Báo cáo tài chính riêng, tùy thuộc vào bản
chất mà các giao dịch liên quan đến. Công ty mẹ hay nhà đầu tư cũng phải trình bày trong
báo cáo tài chính riêng của mình:
(a) Bản chất của báo cáo là báo cáo tài chính riêng và lý do tại sao các báo cáo
này được lập.
(b) Danh sách các nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể trong các công ty con, công ty
đồng kiểm soát và các công ty liên kết, bao gồm: tên, quốc gia doanh nghiệp
hợp nhất hoặc nơi cư trú, phần tỷ lệ sở hữu hoặc tỷ lệ quyền biểu quyết nắm
giữ.