Hoàn thiện kiểm toán khoản phải thu khách hàng do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện

Website: Email : Tel (: 0918.775.368
LỜI MỞ ĐẦU
Trên thế giới, dịch vụ kiểm toán được coi là một trong những dịch vụ có tính
chuyên nghiệp cao và có ý nghĩa lớn trong việc tạo lập môi trường kinh doanh minh
bạch và hiệu quả. Tuy nhiên, ở Việt Nam dịch vụ kiểm toán vẫn còn rất mới mẻ, mặc
dù hoạt động kiểm toán độc lập chỉ mới xuất hiện cách đây hơn 10 năm nhưng do đòi
hỏi khách quan của nền kinh tế cũng như sự khuyến khích phát triển của nhà nước,
dịch vụ kiểm toán đã phát triển mạnh mẽ ở Việt Nam. Đặc biệt là từ khi Nghị định số
105 ngày 30/3/2004 của Chính Phủ ra đời đã mở ra một thị trường to lớn cho các
công ty kiểm toán. Cho tới nay, số lượng các công ty kiểm toán đã tăng lên đáng kể,
các dịch vụ cung cấp không ngừng đa dạng hoá. Cùng với sự phát triển của dịch vụ
kiểm toán, các dịch vụ khác như dịch vụ định giá tài sản, dịch vụ tư vấn thuế, dịch vụ
tư vấn tài chính,…cũng phát triển theo. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính vẫn được xem
là một dịch vụ quan trọng hơn cả vì các báo cáo tài chính do các doanh nghiệp lập ra
là đối tượng quan tâm của rất nhiều người.
Trong quá trình thực tập tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định gía Việt
Nam được tìm hiểu về chương trình kiểm toán cũng như được tham gia một số cuộc
kiểm toán do Công ty thực hiện em lựa chọn tìm hiểu đề tài: “Hoàn thiện kiểm toán
khoản phải thu khách hàng do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
thực hiện”. Trong quá trình thực hiện đề tài này, em được tham gia kiểm toán Báo
cáo tài chính của Công ty ABC và Công ty XYZ cho năm tài chính kết thúc ngày
31/12/2005, do đó em chọn số liệu của hai Công ty này để minh hoạ cho các lý luận
nghiên cứu về khoản phải thu khách hàng của mình.
Khoản phải thu khách hàng có liên quan chặt chẽ đến doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp. Vì vậy, việc hạch toán kế toán trung thực và hợp
lý đối với khoản mục này rất quan trọng, theo dõi các khoản phải thu khách hàng
không hợp lý có thể dẫn đến các khoản phải thu không thể thu hồi hay khó đòi, làm
tăng chi phí kinh doanh trong kỳ. Khoản phải thu khách hàng là một loại tài sản của
doanh nghiệp nên các sai phạm liên quan đến khoản mục này có thể làm ảnh hưởng
trọng yếu đến Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Chương trình kiểm toán khoản phải
thu khách hàng thường được xây dựng trong quan hệ với doanh thu bán hàng và cung

cấp dịch vụ. Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng được xây dựng hợp
lý sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện ra những sai phạm không chỉ liên quan đến các
Hoàng Thanh Tâm 1 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
khoản phải thu trong kỳ mà còn liên quan đến một số tài khoản khác như tiền, doanh
thu.... Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng phù hợp còn giúp phát hiện ra
các khoản phải thu khó đòi của doanh nghiệp và việc lập dự phòng đối với các khoản
này.
Thông qua việc nghiên cứu đề tài này chúng ta có thể hiểu được lý luận về
kiểm toán khoản phải thu khách hàng và thực tế thực hiện tại Công ty VAE, đồng
thời hiểu rõ về tầm quan trọng của khoản phải thu khách hàng trong quan hệ với
doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Hơn nữa, chúng ta cũng có thể có những
hiểu biết về mối quan hệ giữa doanh thu và khoản phải thu khách hàng.
Ngoài phần mở đầu và kết luận, nội dung đề tài của em còn bao gồm các phần
sau:
Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán khoản phải thu khách hàng trong kiểm
toán Báo cáo tài chính.
Phần II: Thực tế kiểm toán khoản phải thu khách hàng tại Công ty cổ phần
Kiểm toán và Định giá Việt Nam.
Phần III: Nhận xét, đánh giá và kiến nghị nhằm hoàn thiện chương trình
kiểm toán các khoản phải thu do Công ty cổ phần Kiểm toán và
Định giá Việt Nam thực hiện.
Do giới hạn về mặt thời gian cũng như năng lực bản thân nên bài viết không
thể tránh khỏi những hạn chế và thiếu sót. Em rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến
của thầy cô giáo và các anh chị trong Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
(VAE) để em có thể hoàn thiện hơn đề tài của mình.
Em xin chân thành cảm ơn!
Hoàng Thanh Tâm 2 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
PHN I: C S Lí LUN V KIM TON KHON PHI THU KHCH

HNG TRONG KIM TON BO CO TI CHNH
1. KHI QUT V CC KHON PHI THU
1.1. Khỏi nim chung v cỏc khon phi thu
Cỏc khon phi thu trờn bỏo cỏo ti chớnh l mt phn ti sn ca doanh
nghip m doanh nghip s thu c trong tng lai, do ú vic hiu v hch toỏn
ỳng n bn cht ca cỏc khon phi thu l vụ cựng quan trng.
Theo thụng t s 23/2005/TT BTC ngy 30 thỏng 03 nm 2005, cỏc khon
phi thu c phõn loi thnh cỏc khon phi thu ngn hn v cỏc khon phi thu di
hn. Tuy nhiờn, v bn cht cỏc khon phi thu ngn hn v di hn ch khỏc nhau v
thi gian thu hi cỏc khon n phi thu. Di õy l khỏi nim v cỏc khon phi thu
núi chung.
- Cỏc khon phi thu khỏch hng: Cỏc khon phi thu khỏch hng l cỏc
khon phỏt sinh trong quỏ trỡnh bỏn sn phm, hng hoỏ, dch v khi thi im bỏn
hng v thi im thu tin khụng cựng mt thi im. Cỏc khon phi thu khỏch
hng l mt loi ti sn ca doanh nghip b ngi mua chim dng m n v cú
trỏch nhim phi thu hi
1
.
- Cỏc khon ng trc cho ngi bỏn: L mt khon phi thu ca khỏch
hng, do n v ng trc cho ngi bỏn mua hng hoỏ, dch v. Cỏc khon ng
trc cho ngi bỏn cú th c xem nh mt khon t cc ca n v cú c
mt s m bo ca ngi bỏn i vi vic cung cp hng hoỏ, dch v cho n v.
2
- Cỏc khon phi thu ni b: Cỏc khon phi thu ni b phỏt sinh trong n
v kinh doanh do cú s phõn cp kinh doanh, qun lý v cụng tỏc k toỏn. Cỏc khon
phi thu ni b l cỏc khon cụng n m doanh nghip phi thu cp trờn hoc cỏc
n v trc thuc, ph thuc hoc cỏc n v khỏc trong mt doanh nghip c lp v
cỏc khon chi h, tr h, cỏc khon m n v cp di cú ngha v np lờn cp trờn
hoc cp trờn phi cp cho cp di
3

.
1
Giáo trình kế toán tài chính PGS.TS Ngô Thế Chi, Học viện tài chính (2005) Nhà xuất bản Thống Kê
2
Giáo trình kế toán tài chính PGS.TS Ngô Thế Chi, Học viện tài chính (2005) Nhà xuất bản Thống Kê
3
Giáo trình kế toán tài chính PGS.TS Ngô Thế Chi, Học viện tài chính (2005) Nhà xuất bản Thống Kê
Hong Thanh Tõm 3 Kim toỏn 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
- Cỏc khon phi thu khỏc: Theo thụng t s 23, cỏc khon phi thu khỏc bao
gm: tm ng ni b, cỏc khon ký cc, ký qu, v cỏc khon phi thu khỏc (s d
n ti khon phi thu khỏc khỏc - TK 1388 v s d n ti khon phi tr khỏc khỏc
TK 3388.
Tm ng ni b l mt nghip v phỏt sinh trong ni b mi doanh
nghip; quan h thanh toỏn tm ng c xy ra gia doanh nghip vi cỏc cỏn b
cụng nhõn viờn ca mỡnh trong trng hp doanh nghip cho cụng nhõn viờn tm
ng trc mt s tin hoc vt t thc thi cụng v trong k k toỏn
4
.
Cỏc khon th chp, ký cc, ký qu:
+ Cỏc khon th chp: Nghip v th chp thng xy ra trong quan h tớn
dng, khi ngi cho vay khụng tớn nhim kh nng thanh toỏn ca ngi i vay, vỡ
vy h cú quyn yờu cu bờn vay phi th chp ti sn m bo s an ton cho
khon tớn dng m h cung cp
5
.
+ Cỏc khon ký cc: Nghip v ký cc xy ra trong quan h thuờ, mn ti
sn, bờn cho thuờ cú quyn yờu cu bờn thuờ phi t cc mt khon tin nht nh
m bo s an ton cho ti sn cho thuờ. Trng hp bờn thuờ chim ot hoc
lm h hng ti sn thỡ bờn cho thuờ cú quyn thu ton b hoc mt phn tin t

cc
6
.
+ Cỏc khon ký qu: Nghip v ký qu thng xy ra trong quan h thc hin
cỏc hp ng kinh t hoc giao nhn i lý, u thu. Thụng thng trong quan h
kinh t, khi cam kt gia cỏc bờn trong mt hp ng khụng c thc hin, s gõy
ra mt thit hi ln cho mt bờn no ú. Bờn s b thit hi ln khi cam kt trờn hp
ng khụng c thc hin, cú quyn yờu cu i tỏc cú liờn quan phi ký mt khon
tin nht nh rng buc i tỏc ú phi thc hin nghiờm chnh cam kt ghi trong
hp ng. Trng hp i tỏc cú liờn quan vi phm hp ng thỡ bờn yờu cu ký qu
cú th thu ton b hoc mt phn tin ca i tỏc ú. Trng hp hp ng kinh t
cú liờn quan n vic cung cp hng hoỏ, dch v thỡ k toỏn phi phõn bit c
khon tin ký qu vi khon tin ng trc ca khỏch hng hoc tin ng trc cho
4
Giáo trình kế toán tài chính PGS.TS Ngô Thế Chi, Học viện tài chính (2005) Nhà xuất bản Thống Kê
5
Giáo trình kế toán tài chính PGS.TS ặng Thị Loan, ĐH kinh tế quốc dân (2004) Nhà xuất bản Thống
Kê
6
Giáo trình kế toán tài chính PGS.TS ặng Thị Loan, ĐH kinh tế quốc dân (2004) Nhà xuất bản Thống
Kê
Hong Thanh Tõm 4 Kim toỏn 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
nh cung cp. Núi chung, tin ng trc ca khỏch hng hoc tin ng trc cho nh
cung cp khụng cú tớnh rng buc, cũn tin ký qu cú tớnh cht rng buc ngha v
thc hin hp ng kinh t
7
.
Cỏc khon phi thu khỏc: Cỏc khon phi thu khỏc bao gm cỏc khon
phi thu cú tớnh cht phi hng hoỏ v vóng lai nh thu tin pht, tin bi thng ca

ngi phm li, khon chi h tin nh, in, nc cho cụng nhõn viờn, thu nhp t
hot ng ti chớnh cha nhn c, cỏc khon thu do n v cho vay, mn vt t
hay tin vn tm thi, cỏc khon ó ghi vo chi phớ nhng cha c cỏc cp cú
thm quyn phờ duyt phi thu hi ch x lý, cỏc khon phi thu khỏc thng l cỏc
khon mang tớnh thu h v chi h ca n v. Cỏc khon phi thu khỏc ngoi s d
n ca ti khon 1388 cũn cú s d n ca ti khon 3388 l cỏc khon phi thu
ca n v do tr tha trong cỏc nghip v c hch toỏn trờn ti khon 3388
8
.
- Phi thu theo tin k hoch hp ng xõy dng: L s tin phi thu theo
doanh thu tng ng vi phn cụng vic ó hon thnh do nh thu t xỏc nhn ca
hp ng xõy dng d dang. L s tin m n v phi thu ca khỏch hng theo tin
k hoch, iu ny uc quy nh rừ trong hp ng. Khon phi thu ny ch cú
i vi cỏc n v cú hot ng trong lnh vc xõy dng c bn
9
.
- Cỏc khon thu giỏ tr gia tng (GTGT) c khu tr: Thu giỏ tr gia
tng c khu tr l thu tớnh trờn khon giỏ tr tng thờm ca hng hoỏ dch v
mua vo phc v cho sn xut kinh doanh ca doanh nghip. Thu GTGT c khu
tr l s tin m doanh nghip ó np cho nh nc thụng qua ngi bỏn khi mua vt
t hng hoỏ, dch v, ti sn c nh
10
.
- Cỏc khon d phũng phi thu khú ũi: D phũng phi thu khú ũi thc
cht l vic ghi nhn trc mt khon chi phớ thc t cha thc chi vo chi phớ kinh
doanh ca niờn bỏo cỏo cú ngun ti chớnh cn thit bự p nhng thit hi cú
th xy ra trong niờn lin sau. D phũng phi thu khú ũi l vic d phũng i vi
7
Giáo trình kế toán tài chính PGS.TS ặng Thị Loan, ĐH kinh tế quốc dân (2004) Nhà xuất bản Thống
Kê

8
Giáo trình kế toán tài chính PGS.TS ặng Thị Loan, ĐH kinh tế quốc dân (2004) Nhà xuất bản Thống
Kê
9
Chuẩn mực kế toán số 15 (Quyết định số 165/2002/QĐ - BTC ngày 31/12/2002 của Bộ Tài chính
10
Giáo trình kế toán tài chính PGS.TS ặng Thị Loan, ĐH kinh tế quốc dân (2004) Nhà xuất bản Thống
Kê
Hong Thanh Tõm 5 Kim toỏn 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán hay các khoản
phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không thu hồi được
11
.
Theo thông tư số 23/2005/ TT – BTC, các khoản phải thu ngắn hạn là một chỉ
tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị của của các khoản phải thu khách hàng, khoản
trả trước cho người bán, phải thu nội bộ, phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây
dựng, các khoản phải thu khác tại thời điểm báo cáo có thời hạn thanh toán dưới một
năm hoặc trong một chu kỳ kinh doanh (sau khi trừ đi khoản dự phòng phải thu khó
đòi).
Cũng theo thông tư số 23, các khoản phải thu dài hạn là chỉ tiêu tổng hợp phản
ánh toàn bộ giá trị của các khoản phải thu dài hạn của khách hàng, các khoản phải thu
nội bộ dài hạn và các khoản phải thu dài hạn khác (là số dư nợ của tài khoản 1388,
3388 dài hạn và số dư của tài khoản 244 – ký cược ký quỹ dài hạn).
Các khoản phải thu khách hàng chỉ là một phần trong số dư các khoản phải
thu trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. Trong phạm vi đề tài này, em chỉ đi
sâu nghiên cứu các khoản phải thu khách hàng.
1.2. Bản chất của khoản phải thu khách hàng
Bản chất của các khoản phải thu khách hàng là các khoản thu từ bán hàng
và cung cấp dịch vụ nhưng chưa thu tiền ngay, đây là một hình thức tín dụng trong

mua bán hàng hoá. Thời hạn thanh toán của các khoản phải thu khách hàng tuỳ thuộc
và chính sách tín dụng của từng đơn vị và áp dụng đối với từng khách hàng cụ thể.
Nợ phải thu của khách hàng là một loại tài sản khá nhạy cảm với những gian lận như
bị nhân viên chiếm dụng hay bị tham ô. Bên cạnh đó nợ phải thu khách hàng là
khoản mục có liên quan mật thiết đến kết quả kinh doanh, do đó nó là đối tượng để
sử dụng các thủ thuật thổi phồng doanh thu và lợi nhuận của đơn vị. Mặt khác, nợ
phải thu khách hàng được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Tuy
nhiên, do việc lập dự phòng phải thu khó đòi cho nợ phải thu khách hàng thường dựa
vào sự ước tính của nhà quản lý nên có nhiều khả năng sai sót và khó kiểm tra.
Bản chất của các khoản dự phòng phải thu khó đòi là làm tăng chi phí quản lý
doanh nghiệp trong kỳ lập dự phòng, do đó làm giảm lợi nhuận của kỳ báo cáo. Vì
vậy, để lập dự phòng và ghi nhận vào chi phí của niên độ báo cáo, doanh nghiêp cần
11
Th«ng t sè 107/2001/TT - BTC
Hoàng Thanh Tâm 6 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
phi tuõn th nghiờm ngt nhng iu khon quy nh ca ch ti chớnh hin hnh
v nhng iu kin lp d phũng phi thu khú ũi. Cỏc doanh nghip cn lp d
phũng cho cỏc khon phi thu phũng n phi thu tht thu khi khỏch hng khụng
cú kh nng tr n v nhm xỏc nh giỏ tr thc ca mt khon tin n phi thu.
1.3. Nguyờn tc ghi nhn khon phi thu khỏch hng
Mc dự khon phi thu khỏch hng c phõn thnh khon phi thu ngn hn
v cỏc khon phi thu di hn nhng cỏc khon phi thu ny vn c theo dừi trờn
cựng mt ti khon, ch chi tit cho tng i tng phi thu, n cui k k toỏn, k
toỏn viờn cn c vo hp ng v cỏc chng t cú liờn quan phõn chia thnh
khon phi thu khỏch hng ngn hn v khon phi thu khỏch hng di hn trờn Bỏo
cỏo ti chớnh ca n v, do ú khi hch toỏn khon phi thu khỏch hng vn phi
tuõn th cỏc nguyờn tc sau:
- Nguyờn tc hch toỏn cỏc khon phi thu khỏch hng
12

.
Khi theo dừi v hch toỏn cỏc khon phi thu phi chi tit khon phi thu theo
tng i tng c th, khụng c phộp bự tr cỏc khon cụng n phi thu phi tr
gia cỏc i tng khỏc nhau (tr khi cú s tho thun gia cỏc i tng vi doanh
nghip).
Phi tng hp tỡnh hỡnh thanh toỏn vi ngi mua theo tớnh cht n phi thu
hay n phi tr trc khi lp bỏo cỏo k toỏn.
i vi khon cụng n phi thu ca khỏch hng cú gc ngoi t thỡ phi va
theo dừi c bng nguyờn t, va phi quy i thnh VN theo t giỏ thớch hp v
thc hin iu chnh t giỏ khi lp bỏo cỏo k toỏn nm.
hch toỏn cỏc nghip v thanh toỏn vi ngi mua, k toỏn s dng ti
khon 131 phi thu khỏch hng. Kt cu ca ti khon ny nh sau:
Bờn n phn ỏnh s tin phi thu ca khỏch hng mua chu vt t, hng
hoỏ, dch v ca doanh nghip, s tin doanh nghip tr li cho khỏch hng, s tin
chờch lch do iu chnh t giỏ ngoi t v s tin do xoỏ s khon phi thu ca
khỏch hng m khụng thu hi c.
Bờn cú phn ỏnh s tin phi thu ca khỏch hng ó thu hi c, s tin
khỏch hng ng trc mua hng, s n phi thu gim bt do doanh nghip chp
12
Giáo trình kế toán tài chính PGS.TS ặng Thị Loan, ĐH kinh tế quốc dân (2004) Nhà xuất bản Thống
Kê
Hong Thanh Tõm 7 Kim toỏn 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
thuận giảm giá, chiết khấu hoặc do khách hàng trả lại hàng bán và số tiền chêch lệch
do điều chỉnh tỷ giá ngoại tệ.
Số dư bên nợ thể hiện số tiền doanh nghiệp còn phải thu của khách hàng.
Tài khoản này có thể có số dư bên có, phản ánh số tiền doanh nghiệp nợ khách hàng.
Về mặt nguyên tắc, tài khoản 131 chỉ được sử dụng khi phát sinh nợ phải thu,
phải trả trong khâu bán hàng. Tuy nhiên, để tạo điều kiện thuận lợi cho công tác hạch
toán thuế giá trị gia tăng ở các doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu trừ thuế và

thực hiện nghiệp vụ chiết khấu thương mại cho khách hàng, các doanh nghiệp có thể
sử dụng linh hoạt tài khoản này trong các trường hợp bán hàng thu tiền ngay (ghi đồng
thời 2 định khoản vào bên Nợ và bên Có tài khoản 131).
- Nguyên tắc hạch toán dự phòng phải thu khó đòi
13
:
Các khoản dự phòng phải thu khó đòi được lập đối với các khoản phải thu của
các khách hàng mà doanh nghiệp nghi ngờ về khả năng có thể trả nợ của các khách
hàng đó.
Các khoản dự phòng phải thu khó đòi chỉ được lập khi doanh nghiệp có các
bằng chứng chắc chắn về khoản nợ phải thu có thể thất thu phù hợp với quy định
trong chế độ tài chính hiện hành. Dự phòng và hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó
đòi được ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp.
Đơn vị có thể lập dự phòng theo các cách khác nhau. Tuy nhiên, tổng mức dự
phòng các khoản nợ phải thu khó đòi được lập không được vượt quá 20% tổng số dư
nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm.
Cách 1: Doanh nghiệp có thể ước tính một tỷ lệ nhất (theo kinh nghiệm)
trên tổng doanh số thực hiện bán chịu.
Số dự phòng phải lập = Doanh số phải thu x Tỷ lệ ước tính
Cách 2: Dựa trên tài liệu hạch toán chi tiết các khoản nợ phải thu của từng
khách hàng, phân loại theo thời hạn thu nợ, các khách hàng quá hạn được xếp loại
khách hàng khó đòi, nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng và trên
cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng, kể cả bằng phương pháp xác minh, để xác định số
dự phòng cần lập theo số % có khả năng mất (thất thu):
Dự phòng phải thu = Nợ phải thu x Số % có khả
13
Th«ng t sè 107/2001/TT - BTC
Hoàng Thanh Tâm 8 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
khó đòi cần lập khó đòi năng mất

Các quy định để nhận biết một khách hàng là khó đòi:
Nợ phải thu của khách hàng đó đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể
từ ngày khách hàng ký nhận nợ trên chứng từ vay nợ (hợp đồng kinh tế, khế ước vay
nợ hoặc các cam kết nợ ...).
Trong trường hợp đặc biệt, tuy nợ chưa quá hạn trong thời gian quy định là
2 năm, nhưng người nhận nợ đã trong tình trạng chờ giải thể, phá sản hoặc đang bị
cơ quan pháp luật giam giữ, xét xử, trốn nợ...
Để hạch toán khoản dự phòng phải thu khó đòi kế toán phải sử dụng tài khoản 139
“Dự phòng phải thu khó đòi”. Đây là tài khoản điều chỉnh của tài khoản 131 nên có cách
ghi ngược lại, có số dư bên có.
Bên nợ: Bên nợ của tài khoản 139 phản ánh việc hoàn nhập dự phòng phải
thu khó đòi và xử lý các khoản nợ phải thu khó đòi. Trong thông tư 107/2001 quy
định, việc hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi được ghi giảm chi phí quản lý doanh
nghiệp.
Bên có: Bên có của tài khoản 139 để lập dự phòng nợ phải thu khó đòi ghi
vào chi phí quản lý doanh nghiệp.
Số dư bên có: Số dư bên có của tài khoản 139 thể hiện khoản dự phòng
phải thu khó đòi đã lập hiện có.
1.4. Chứng từ, sổ sách sử dụng trong hạch toán kế toán khoản phải thu
khách hàng
Để theo dõi khoản phải thu khách hàng một cách có hiệu quả, cần phải có các
loại sổ sách sau: Các sổ chi tiết theo dõi công nợ phải thu đối với từng khách hàng cụ
thể; Sổ cái tài khoản phải thu khách hàng; Bảng tổng hợp phải thu khách hàng; Sổ
theo dõi chi tiết các khoản dự phòng phải thu khó đòi; Sổ cái tài khoản dụ phòng phải
thu khó đòi và một số sổ sách khác có liên quan.
Định kỳ, kế toán công nợ lập bảng đối chiếu công nợ phải thu với khách hàng
để theo dõi các khoản phải thu chặt chẽ hơn.
Các chứng từ có liên quan đến việc hạch toán khoản phải thu khách hàng:
Hoàng Thanh Tâm 9 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368

 Hoá đơn bán hàng (liên 3 – lưu chuyển nội bộ )
Phiếu xuất kho
Hợp đồng kinh tế (nếu có) hoặc các yêu cầu mua hàng khác.
Các chứng từ thanh toán: phiếu thu, các chứng từ ngân hàng (giấy báo có)
Phiếu kế toán: khi lập dự phòng
Các biên bản liên quan đến việc xoá sổ một khoản nợ khó đòi;...
1.5. Khái quát trình tự hạch toán đối với các khoản phải thu
Trình tự hạch toán khoản phải thu khách hàng
Sơ đồ 1.1: Sơ đồ hạch toán các khoản phải thu khách hàng
Trình tự hạch toán dự phòng phải thu khó đòi.
Hoàng Thanh Tâm 10 Kiểm toán 44
Bán chịu
hàng hóa, dịch vụ
TK 511
TK 131
TK 33311
TK 111, 112
Khách hàng thanh toán nợ,

TK 521,531,532
Chiết khấu thương
mại, giảm giá hàng
bán, hàng bán trả lại
Hgia
TK 33311
TK 139, 642
Xóa khoản nợ
không thu hồi được
TK 635
Chênh lệch do đánh giá

giảm khoản phải thu có gốc
ngoại tệ.
TK 515
Chênh lệch do đánh giá
tăng khoản phải thu có gốc
ngoại tệ.
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi
2. KIỂM TOÁN KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG
Trong phạm vi đề tài này em chỉ đi sâu nghiên cứu về kiểm toán khoản phải
thu khách hàng được trình bày trên Báo cáo tài chính.
2.1. Vai trò của kiểm toán khoản phải thu khách hàng
Kiểm toán khoản phải thu khách hàng đóng một vai trò quan trọng trong kiểm
toán Báo cáo tài chính. Kiểm toán khoản phải thu khách hàng nhằm xác minh và bày
tỏ ý kiến về tính trung thực và hợp lý của khoản phải thu khách hàng được trình bày
trên Báo cáo tài chính.
Khoản phải thu khách hàng là một loại tài sản của doanh nghiệp do vậy thực
hiện kiểm toán khoản mục này nhằm kiểm tra tính trung thực của các loại tài sản
trong doanh nghiệp cũng như khả năng hoạt động trong tương lai của doanh nghiệp
căn cứ vào tính đúng đắn của các tỷ suất phản ánh khả năng thanh toán.
Các khoản phải thu khách hàng có quan hệ mật thiết đối với các khoản doanh
thu bán chịu do vậy kiểm toán các khoản phải thu góp phần tăng tính chính xác của
các khoản doanh thu (kiểm tra các khoản doanh thu không có thực hoặc các khoản
doanh thu chưa được phản ánh)
Thực hiện kiểm toán các khoản phải thu khách hàng có thể thu thập được các
bằng chứng kiểm toán về việc tăng chi phí trong kỳ do phát sinh các khoản phải thu
khó đòi hoặc không thể thu hồi được, do vậy phát hiện được các sai phạm ảnh hưởng
đến lợi nhuận của đơn vị.
Hoàng Thanh Tâm 11 Kiểm toán 44
Trích lập dự phòng

TK 139
Xóa nợ khoản phải thu
không thu hồi được
TK 131
TK 642
Hoàn nhập dự phòng
TK 642
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Kiểm toán khoản phải thu khách hàng cũng có thể phát hiện ra các sai phạm
liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị.
Khoản phải thu khách hàng là một khoản mục quan trọng trên Báo cáo tài
chính của đơn vị do vậy kiểm toán khoản phải thu khách hàng sẽ làm giảm đáng kể
rủi ro kiểm toán.
2.2. Mục tiêu kiểm toán khoản phải thu khách hàng
Mục tiêu chung khi kiểm toán khoản phải thu khách hàng là nhằm thu thập
được các loại bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho tính trung thực và hợp lý của
các khoản phải thu khách hàng. Có nghĩa là, khoản phải thu khách hàng được trình
bày trên Báo cáo tài chính đã được phản ánh một cách trung thực và hợp lý, xét trên
các khía cạnh trọng yếu.
Các khoản phải thu đều được ghi nhận đầy đủ (tính trọn vẹn của các khoản
phải thu): các khoản phải thu đã phát sinh phải được ghi chép đầy đủ.
Các khoản phải thu đã được ghi chép là có thực tại thời điểm lập báo cáo (tính
hiện hữu của các khoản phải thu): Các khoản phải thu đã được ghi nhận phải đã phát
sinh trong thực tế. mục tiêu này nhằm phát hiện các khoản phải thu bị ghi khống.
Các khoản phải thu tại thời điểm lập báo cáo đều thuộc quyền sở hữu của
doanh nghiệp (mục tiêu quyền và nghĩa vụ đối với các khoản phải thu).
Các khoản phải thu phải được ghi chép đúng số tiền gộp trên báo cáo tài chính
và phù hợp giữa sổ chi tiết của nợ phải thu với sổ cái (tính chính xác của các khoản
phải thu): các khoản phải thu phải được cộng dồn chính xác trên sổ sách và trên báo
cáo.

Các khoản phải thu đều được tính giá đúng (mục tiêu tính giá các khoản phải
thu): Các khoản phải thu trên bảng kê đều được tính giá đúng. Mặt khác, các khoản
dự phòng phải được tính toán hợp lý để giá trị thuần của nợ phải thu khách hàng gần
đúng với giá trị thuần có thể thực hiện được.
Các khoản phải thu phải được phân loại và trình bày đúng đắn (mục tiêu phân
loại và trình bày các khoản phải thu): Các khoản phải thu đều được phân loại đúng
đắn, hơn nữa tất cả các vấn đề liên quan đến các khoản phải thu đều được thuyết
minh đầy đủ.
Hoàng Thanh Tâm 12 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Mục tiêu kiểm toán đặc thù của khoản phải thu khách hàng được xác định trên
cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục này, cùng với việc xem xét hệ
thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản phải thu khách hàng. Tuy
nhiên, mục tiêu kiểm toán đặc thù của các khoản phải thu còn phụ thuộc vào tình
hình thực tế tại từng khách hàng cụ thể và các xét đoán của kiểm toán viên. Một mục
tiêu chung có thể tương ứng với nhiều mục tiêu đặc thù khác nhau.
2.2. Kiểm soát nội bộ đối với khoản phải thu khách hàng
Nếu đơn vị không xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu đối với khoản
phải thu khách hàng thì việc không thu hồi được các khoản nợ của các khách hàng là
điều không thể tránh khỏi. Mặt khác, Báo cáo tài chính có khả năng không phản ánh
đúng các khoản nợ phải thu khách hàng của đơn vị được kiểm toán. Như việc đơn vị
bán chịu cho các khách hàng không có khả năng thanh toán hay sổ sách theo dõi
không chặt chẽ nên dẫn đến thất thoát công nợ hoặc nhầm lẫn trong theo dõi chi tiết
công nợ đối với từng khách hàng.
Để tìm hiểu về kiểm soát nội bộ đối với các khoản phải thu khách hàng, kiểm
toán viên cần khảo sát về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với toàn bộ chu trình bán
hàng thu tiền. Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu về chu trình bán hàng thu tiền
đòi hỏi phải có sự tách biệt giữa các chức năng, và phân nhiệm cho những cá nhân
hay bộ phận khác nhau phụ trách. Trong các doanh nghiệp có quy mô lớn và chủ yếu
thực hiện bán chịu, chu trình bán hàng thu tiền thường được chia thành các chức năng

sau:
Lập lệnh bán hàng (phiếu xuất kho)
Xét duyệt bán chịu
Xuất kho hàng hoá
Gửi hàng
Lập và kiểm tra hoá đơn
Theo dõi thanh toán
Xét duyệt hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán
Cho phép xoá sổ các khoản nợ không thu hồi được
Công ty nào có mức độ phân chia trách nhiệm càng cao thì các sai phạm càng
dễ bị phát hiện nhờ vào sự kiểm tra qua lại (kiểm tra tương hỗ) giữa các phần hành
Hoàng Thanh Tâm 13 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
hay việc đối chiếu tài liệu giữa các bộ phận với nhau. Vì thế khả năng xảy ra gian lận
và sai sót sẽ được giảm thiểu.
2.3. Quy trình thực hiện kiểm toán các khoản phải thu
2.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
2.3.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và Công ty kiểm toán
thu nhận một khách hàng. Thu nhận khách hàng là một quá trình gồm 2 bước: Thứ
nhất, phải có sự liên lạc giữa kiểm toán viên với khách hàng tiềm năng mà khách
hàng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán, kiểm toán viên phải
đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó hay không. Còn đối với những khách hàng
hiện tại, kiểm toán viên phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không. Trên cơ
sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai, công ty
kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán.
 Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay
tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm
toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để đánh giá khả

năng chấp nhận kiểm toán kiểm toán viên cần làm các công việc sau đây:
- Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng của Công ty kiểm toán:
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220 (VSA 220) – Kiểm soát chất lượng
đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán, cho rằng: Để đưa ra quyết định chấp
nhận hay giữ một khách hàng thì Công ty kiểm toán phải xem xét tính độc lập của
kiểm toán viên, khả năng phục vụ tốt khách hàng của Công ty kiểm toán và tính liêm
chính của Ban Giám đốc khách hàng.
- Tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng
Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, tính liêm chính của Ban
Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, đây là nền tảng
cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Hơn nữa, theo VSA 240 –
Gian lận và sai sót, nhấn mạnh tầm quan trọng về đặc thù của Ban giám đốc và ảnh
hưởng của nó tới môi trường kiểm soát như là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo
gian lận các thông tin tài chính. Tính liêm chính của Ban Giám đốc có thể là nguyên
Hoàng Thanh Tâm 14 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
nhân dẫn đến việc kiểm toán viên kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực hiện
được.
- Liên lạc với các kiểm toán viên tiền nhiệm
Đối với các khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trước đây đã được
kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới phải liên lạc với
các kiểm toán viên cũ, vì đây là thông tin đầu tiên để đánh giá về khách hàng. Chuẩn
mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên mới phải liên lạc với các kiểm toán viên cũ để
quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Thực tế cho thấy, yêu cầu
trên không có tính khả thi, và hầu như không được thực hiện trong phần lớn các Công
ty kiểm toán tại Việt Nam.
Đối với những khách hàng mà trước đây chưa từng được công ty kiểm toán
nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể thu thập các
thông tin này qua sách báo, tạp chí chuyên ngành, các bên có liên quan như ngân
hàng,...

Đối với khách hàng cũ, hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật các thông tin
về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phải ngừng
cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ hay không.
Ngoài các yếu tố trên ảnh hưởng tới khả năng chấp nhận kiểm toán, kiểm toán
viên còn cần cân nhắc tới khả năng có thể kiểm toán của khách hàng, đây là nhân tố
quan trọng nhất để đánh giá việc chấp nhận kiểm toán. Hệ thống kế toán của khách
hàng phải cung cấp đầy đủ bằng chứng chứng minh cho nghiệp vụ đã phát sinh và
đảm bảo rằng tất cả các nghiệp vụ cần được ghi chép thì thực tế đã được ghi lại.
Những nghi ngờ về hệ thống kế toán có thể làm cho kiểm toán viên kết luận rằng khó
có thể có bằng chứng tin cậy và đầy đủ để làm căn cứ cho ý kiến của kiểm toán viên
về báo cáo tài chính.
 Nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng
Bản chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng là
việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng báo cáo của họ.
Việc xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ là hai
yếu tố chính ảnh hưởng tới số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập và mức độ
chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán.
Hoàng Thanh Tâm 15 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
 Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán
Chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS) nêu rõ “ quá trình kiểm
toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành
thạo như một kiểm toán viên”. Việc lựa chọn này được yêu cầu trên cơ sở số người ,
trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật.
Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán, Công ty kiểm
toán cần quan tâm tới các vấn đề sau:
Thứ nhất: Nhóm kiểm toán phải có những người có khả năng giám sát một
cách thích đáng các nhân viên mới và chưa có nhiều kinh nghiệm.
Thứ hai: Công ty kiểm toán cần tránh thay đổi kiểm toán viên trong các cuộc
kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm. Tuy nhiên, theo Nghị định

105/2004/NĐ - CP, Công ty kiểm toán phải thay đổi kiểm toán viên thực hiện cuộc
kiểm toán đối với một khách hàng trong 3 năm liên tiếp.
Thứ ba: Khi phân công kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán cần chú ý lựa
chọn các kiểm toán viên có những hiểu biết và kinh nghiệm về ngành nghề kinh
doanh của khách hàng.
 Hợp đồng kiểm toán
Khi đã chấp nhận cuộc kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề nêu
trên, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán mà Công ty
kiểm toán phải thực hiện là việc ký hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính
thức giữa Công ty kiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện dịch vụ kiểm
toán và các dịch vụ khác có liên quan. Hợp đồng kiểm toán được ký kết phải bao gồm
các nội dung sau:
- Mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu của cuộc kiểm toán là cái đích cần
đạt tới đồng thời là thước đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Phạm vi kiểm
toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán, thường được
xác định cùng với việc xác định mục tiêu kiểm toán. Thông thường, trong một cuộc
kiểm toán phạm vi kiểm toán thường là một năm tài chính nhưng cũng có thể chỉ là
một kỳ kế toán của doanh nghiệp (thường theo quý).
- Trách nhiệm của Ban Giám đốc khách hàng và kiểm toán viên: Ban Giám
đốc Công ty khách hàng có trách nhiệm lập và trình bày trung thực các thông tin trên
Hoàng Thanh Tâm 16 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Báo cáo tài chính, còn các kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về
Báo cáo tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. Mặt khác Công ty khách hàng
có trách nhiệm cung cấp các tài liệu và thông tin liên quan đến cuộc kiểm toán.
- Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: Kết quả kiểm toán được biểu hiện
cụ thể dưới một báo cáo kiểm toán và có thể đính kèm theo một thư quản lý.
- Thời gian thực hiện cuộc kiểm toán: Thời gian thực hiện cuộc kiểm toán
bao gồm thời gian nghiên cứu sơ bộ, thời gian kiểm toán chính thức, thời gian phát
hành báo cáo kiểm toán chính thức.

- Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Căn cứ tính phí
kiểm toán hay mức phí kiểm toán phải được quy định rõ trong hợp đồng.
2.2.1.2. Thu thập thông tin cơ sở
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm
toán tổng quát. Trong giai đoạn này kiểm toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề,
công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm toán nội bộ
và các bên có liên quan để đánh giá rủi ro kiểm toán và lên kế hoạch kiểm toán. Cũng
trong giai đoạn này kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa
ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và sử dụng các thủ tục phân tích để xác định
thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán
khác.
Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng
Theo VSA 300 – Kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm hiểu về ngành
nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. Cũng trong VSA 310 – Hiểu biết về
tình hình kinh doanh, để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải
có hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng đủ để nhận thức và xác định các
dữ kiện, nghiệp vụ thực tiễn của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm
toán viên, chúng có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc
kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán.
Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung về
nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và
hoạt động của đơn vị kiểm toán để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt
động có thể có tác động đến Báo cáo tài chính.
Hoàng Thanh Tâm 17 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Kiểm toán viên có thể có được những hiểu biết này bằng nhiều cách nhưng
phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các kiểm toán viên,
những người đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng những năm trước hoặc đã kiểm
toán cho các khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh.
Xem lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung

Các hồ sơ kiểm toán của những năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông
tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt
động khác. Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó
kiểm toán viên không chỉ xác định được các quyết định của nhà quản lý có phù hợp
với các quyết định của nhà nước, với các chính sách hiện hành của Công ty hay
không mà còn giúp kiểm toán viên hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự
kiện biến động của chúng trên Báo cáo tài chính được kiểm toán.
Tham quan nhà xưởng
Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh
của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những hiểu biết về quy trình sản
xuất kinh doanh của khách hàng và cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng
thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác quản lý tài sản).
Kiểm toán viên cũng có thể thu được những nhận định ban đầu về cách thức quản lý
của Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức và sắp xếp công việc.
Nhận diện các bên có liên quan
Cũng trong giai đoạn lập kế hoạch này, kiểm toán viên cần nhận diện tất cả
các bên có liên quan đến khách hàng. Theo VSA 550 – Các bên hữu quan, các bên
hữu quan là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách
hàng hay bất kỳ công ty chi nhánh, một cá nhân hay một tổ chức nào mà công ty
khách hàng có quan hệ mà các cá nhân hay tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm
soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản
trị của Công ty khách hàng.
Theo các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận, mối quan hệ của Công ty
khách hàng với các bên có liên quan phải được thể hiện trên các sổ sách, báo cáo và
qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế. Vì thế, các bên có liên quan và các nghiệp vụ giữa
các bên có liên quan có ảnh hưởng lớn đến sự nhận định của người sử dụng Báo cáo
Hoàng Thanh Tâm 18 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
tài chính, bởi vậy kiểm toán viên phải xác định các bên có liên quan và nhận định sơ
bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch.

Dự kiến nhu cầu về các chuyên gia bên ngoài
Nếu Công ty kiểm toán cho rằng trong nhóm kiểm toán không ai có chuyên
môn, khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết như
khi đánh giá về các tác phẩm nghệ thuật, vàng bạc đá quý, hoặc khi cần tư vấn pháp
lý về các hợp đồng... khi đó công ty kiểm toán có thể quyết định về việc sử dụng các
chuyên gia bên ngoài.
Theo VSA 620 – Sử dụng tư liệu chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá
khả năng chuyên môn, hiểu phạm vi và mục đích công việc của họ cũng như sự phù
hợp của việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu đã định. Kiểm toán viên cần xem
xét mối quan hệ của chuyên gia với khách hàng, và các yếu tố có thể làm ảnh hưởng
tới tính khách quan của các chuyên gia đó.
2.2.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp các kiểm toán viên hiểu biết về
ngành nghề kinh doanh và các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì các
thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp kiểm toán viên nắm bắt được các
thông tin mang tính pháp lý có ảnh hưởng tới các mặt hoạt động kinh doanh của
khách hàng. Các thông tin được thu thập bao gồm các tài liệu sau:
Giấy phép thành lập và điều lệ công ty
Nghiên cứu các tài liệu trên giúp kiểm toán viên hiểu được về quá trình hình
thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị.
Các Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm
hành hoặc của vài năm trước.
Các Báo cáo tài chính cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả hoạt
động kinh doanh của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận thức được tổng quát về vấn đề
đó và dựa trên cơ sở đó, áp dụng các kỹ thuật phân tích các Báo cáo này để nhận thức
được xu hướng phát triển của khách hàng. Đây là tài liệu quan trong nhất trong cuộc
kiểm toán Báo cáo tài chính. Đối với các tài liệu khác như: Báo cáo kiểm toán, Biên
bản thanh tra, kiểm tra sẽ giúp các kiểm toán viên nhận thức rõ hơn về thực trạng
hoạt động của đơn vị khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán chi tiết cho hợp lý.
Hoàng Thanh Tâm 19 Kiểm toán 44

Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Biên bản cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị, và Ban Giám đốc
Đây là các tài liệu chính thức và tóm lược về những vấn đề quan trọng nhất đã
được thảo luận và quyết định chính thức trong cuộc họp đó. Qua việc nghiên cứu các
văn bản này, kiểm toán viên sẽ xác định được các yếu tố có ảnh hưởng quan trọng tới
việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên Báo cáo tài chính.
Các hợp đồng và cam kết quan trọng
Các hợp đồng và cam kết quan trọng như: hợp đồng mua, hợp đồng bán... là
mối quan tâm hàng đầu trong một số phần hành quan trọng của cuộc kiểm toán và
đặc biệt là trong suốt giai đoạn khảo sát chi tiết.
2.2.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích
 Theo VSA 520, thủ tục phận tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ
suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan
hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với
giá trị đã dự kiến. Theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành, các thủ tục phân tích được
áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thường được thực hiện trong tất cả
các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Các thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế
hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau:
Thu thập những hiểu biết về nội dung các Báo cáo tài chính và những biến đổi
quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ
lần trước kiểm toán.
Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của
khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt
động liên tục của công ty khách hàng.
Đánh giá sự hiện diện của các sai số có thể có trên Báo cáo tài chính của doanh
nghiệp.
Qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán, kiểm toán viên có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Báo
cáo tài chính. Mức độ , phạm vi và thời gian áp dụng thủ tục phân tích thay đổi tuỳ thuộc
vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng.

Hoàng Thanh Tâm 20 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao gồm một số bước đặc thù như xác
định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa
ra kết luận.
Các thủ tục phân tích được sử dụng thường gồm hai loại sau:
Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh
các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu phân tích được sử
dụng bao gồm:
So sánh các số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau và qua đó
kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường và xác định được các lĩnh vực
cần quan tâm. Kiểm toán viên có thể so sánh số liệu các khoản phải thu khách hàng
kỳ này với kỳ trước trong quan hệ với các khoản doanh thu bán chịu để xem xét về
xu hướng biến động của khoản phải thu khách hàng, kiểm toán viên cũng có thể kết
hợp với các thông tin tài chính khác của khách hàng để tìm hiểu về số vốn mà khách
hàng bị chiếm dụng.
Phân tích cơ cấu nợ phải thu khách hàng trong tổng doanh thu trong kỳ, có thể
so sánh với các kỳ trước để kiểm toán viên có cái nhìn sơ lược về kết quả của chính
sách tài chính mà khách hàng đang áp dụng.
Kiểm toán viên so sánh giá trị của các khoản nợ quá hạn của kỳ này với kỳ
trước để đánh giá về kiểm soát của doanh nghiệp đối với các khoản phải thu đã hợp
lý chưa.
Căn cứ vào dự toán doanh thu của khách hàng và chính sách tài chính tín dụng
mà công ty áp dụng, so sánh số liệu phải thu khách hàng theo dự toán với số liệu phải
thu khách hàng trên thực tế.
Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ
lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính.
Phân tích cơ cấu nợ phải thu ngắn hạn trong tổng số nợ phải thu của doanh
nghiệp để xem xét các khoản thu hồi trong thời gian gần của khách hàng, điều này
cũng ảnh hưởng tới khả năng thanh toán của khách hàng.

Phân tích ảnh hưởng của các khoản phải thu khách hàng đối với khả năng
thanh toán của doanh nghiệp.
Hoàng Thanh Tâm 21 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Phân tích tỷ suất số vòng thu hồi nợ phải thu và thời gian thu hồi nợ phải thu
trong kỳ kế toán để xem xét các chính sách tín dụng mà công ty áp dụng nhằm thu
hồi nợ nhanh có hiệu quả hay không.
2.2.1.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
Ở các bước trên, kiểm toán viên mới chỉ thu thập được các thông tin mang tính
khách quan về khách hàng thì ở bước này kiểm toán viên sẽ căn cứ vào thông tin đã thu
thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp.
Đánh giá tính trọng yếu
Trọng yếu là khái niệm về qui mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót)
của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể
nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra các
kết luận sai lầm
14
.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên phải đánh giá mức độ trọng yếu
để ước tính mức độ sai sót của Báo cáo tài chính có thể chấp nhận được. Ở đây kiểm
toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ cho
từng khoản mục trên Báo cáo tài chính.
- Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu
Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên
tin rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính còn có các sai phạm nhưng chưa ảnh hưởng
tới các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính, hay đó chính là các sai sót
có thể chấp nhận được đối với toàn bộ Báo cáo tài chính.
Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế hoạch
cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán một cách thích hợp.
Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính xét đoán

nghề nghiệp của kiểm toán viên. Do đó ước lượng ban đầu về tính trọng yếu không
cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán. Những yếu tố liên quan đến
bản chất của sai phạm cần phải được xem xét khi tiến hành ước lượng ban đầu về
tính trọng yếu.
14
KiÓm to¸n tµi chÝnh (2001) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n
Hoàng Thanh Tâm 22 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng một quy
mô tiền tệ bởi các gian lận thường làm người ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy
của Ban Giám đốc và những người có liên quan.
Các sai sót có quy mô nhỏ nhưng lặp đi lặp lại hoặc gây ra các tác động dây
chuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên Báo cáo tài chính thì luôn
được xem là sai phạm trọng yếu vì đây là sai phạm có tính chất hệ thống.
Một sai phạm liên quan đến thu nhập thì luôn được coi là các sai phạm trọng
yếu bất kể quy mô của sai phạm này là bao nhiêu.
- Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục
Sau khi kiểm toán viên đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho
toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượng này cho từng
khoản mục trên Báo cáo tài chính, đó cũng chính là các sai số có thể chấp nhận được
đối với từng khoản mục. Mục đích của việc phân bổ này là để giúp kiểm toán viên
xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng
khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên
Báo cáo tài chính không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.
Cơ sở để phân bổ là: Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro
kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục. Trong thực tế, công việc này
mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Vì thế
công ty kiểm toán thường phân công các kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao,
nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này.
Đánh giá rủi ro

Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ, rủi ro kiểm toán là rủi ro do
công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo
cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro
kiểm toán mong muốn (AR). Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào các yếu tố
sau:
- Mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào Báo cáo tài
chính, quy mô của Công ty khách hàng, sự phân phối quyền sở hữu, bản chất và quy
mô của công nợ, là các yếu tố ảnh hưởng tới mức độ rủi ro kiểm toán.
Hoàng Thanh Tâm 23 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
- Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm
toán được công bố. Để dự đoán thất bại về khả năng tài chính của công ty khách hàng
trong tương lai kiểm toán viên có thể dựa vào các yếu tố sau: Khả năng chuyển thành
tiền mặt của các tài sản, các khoản lãi (lỗ) trong năm trước, bản chất hoạt động của
công ty khách hàng...
Căn cứ vào các yếu tố trên kiểm toán viên sẽ xác định một mức độ rủi ro kiểm
toán mong muốn cho toàn bộ Báo cáo tài chính được kiểm toán.
Khi thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính kiểm toán viên cần đánh giá các
loại rủi ro sau:
- Rủi ro tiềm tàng: Là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo
cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có
hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ
15
.
Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên cần căn cứ vào các yếu tố sau:
• Bản chất kinh doanh của khách hàng
• Tính trung thực của Ban Giám đốc
• Kết quả các lần kiểm toán trước
• Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn

• Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên
• Các ước tính kế toán
• Qui mô của các số dư tài khoản
Kiểm toán viên cần căn cứ vào các yếu tố trên để quyết định mức rủi ro tiềm
tàng hợp lý đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính.
- Rủi ro kiểm soát: Là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm
soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống
kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không có
hiệu quả, do đó không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này
16
.
Rủi ro kiểm soát luôn có và không thể tránh khỏi do những hạn chế cố hữu
của bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào. Rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh
giá đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính thông qua việc tìm hiểu hệ thống
15
KiÓm to¸n tµi chÝnh (2001) - §¹i häc kinh tÕ quèc d©n
16
ChuÈn mùc kiÓm to¸n sè 400
Hoàng Thanh Tâm 24 Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này. Các bước thực hiện để đánh
giá rủi ro kiểm soát:
• Nhận diện các mục tiêu kiểm soát:
Trong bước này kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm toán nội bộ đối
với từng loại nghiệp vụ cụ thể của công ty mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm
soát đối với từng khoản mục.
Khi đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khoản phải thu khách hàng kiểm
toán viên cần xem xét về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với toàn bộ chu trình bán
hàng. Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu về chu trình bán hàng thường đòi hỏi
phải tách biệt các chức năng (Lập lệnh bán hàng; xét duyệt bán chịu; xuất kho; gửi

hàng đi bán; lập và kiểm tra hoá đơn; theo dõi việc thanh toán; xét duyệt hàng bán bị
trả lại hay giảm giá hàng bán; cho phép xoá sổ các khoản nợ không thu hồi được), và
phân nhiệm cho những cá nhân hay bộ phận khác nhau phụ trách. Tuỳ theo quy mô và
đặc điểm của từng doanh nghiệp mà cách thức tổ chức cụ thể về kiểm soát nội bộ trong
chu trình bán hàng thu tiền có thể rất khác nhau.
• Nhận diện các quá trình kiểm toán đặc thù
Ở bước này kiểm toán viên không cần phải xem xét mọi quá trình kiểm soát
mà chỉ phải nhận diện và phân tích các quá trình kiểm soát chủ yếu để đảm bảo tính
hiệu quả cho cuộc kiểm toán.
Khi kiểm toán các khoản phải thu kiểm toán viên cần quan tâm tới việc thực
hiện đối chiếu công nợ phải thu giữa sổ chi tiết công nợ phải thu với sổ cái , sổ tổng
hợp công nợ phải thu và thực hiện đối chiếu công nợ phải thu đối với các bên có liên
quan. Kiểm toán viên cũng cần phải quan tâm tới việc xét duyệt đối với các khoản
công nợ phải thu...
• Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ
Nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu là sự vắng mặt của các
quá trình kiểm soát thích hợp mà điều này sẽ làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại
các sai phạm trên Báo cáo tài chính.
• Đánh giá rủi ro kiểm soát:
Khi đã nhận diện được quá trình kiểm soát và các nhược điểm của hệ thống
kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với
Hoàng Thanh Tâm 25 Kiểm toán 44