SO SÁNH kế TOÁN VIỆT NAM và kế TOÁN QUỐC tế

SO SÁNH KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ KẾ TOÁN QUỐC TẾ
(COMPARING BETWEEN VIETNAMESE ACCOUNTING AND
INTERNATIONAL ACCOUNTING)
Đối tượng chương:
1.Tổng quan về Hệ thống kế toán Việt Nam và các Chuẩn mực kế toán quốc tế
(Overview of Vietnamese accounting system & International Accounting Standards)
2.Tổng quan về sự khác nhau giữa VAS và IAS/IFRS
(Overview of the differences between VAS & IAS/IFRS)
3.So sánh bảng cân đối kế toán theo IAS/IFRS và VAS
(IAS/IFRS & VAS balance sheet compared)
4.So sánh báo cáo kết quả theo IFRS và VAS (IFRS and IAS Income statement compared)
5.So sánh báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo IFRS và VAS
(Comparing IFRS and VAS statement of cash flows)
6.So sánh bản thuyết minh báo cáo tài chính theo IFRS và VAS (Comparing IFRS và VAS
notes to financial statements)
7.Ví dụ chuyển đổi báo cáo tài chính từ VAS sang IFRS
(Example: converting financial statements from VAS to IFRS)
***
1. Tổng quan về Hệ thống kế toán Việt Nam và các chuẩn mực kế toán quốc tế
(Overview of Vietnamese accounting system & international accounting standards)
1.1.

Hệ thống các chuẩn mực kế toán quốc tế (IASs/IFRSs)

Xem chi tiết mục 1.4 chương 2 “các hệ thống điều chỉnh công tác kế toán”
1.1.1.Sự ra đời của IASs/IFRSs
Các chuẩn mực kế toán quốc tế (International accounting standards, IASs) được soạn thảo
bởi Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế, IASB (International accounting standards
board). IASB được thành lập năm 1973 tại London để hoàn thiện và làm hài hòa các báo cáo tài
chính. IASB soạn thảo các IASs thông qua một quá trình quốc tế mà chứng liên quan đến các kế
toán chuyên nghiệp toàn cầu, những người lập và sử dụng các báo cáo tài chính, và các cơ quan

soạn thảo các chuẩn mực quốc gia. Các chuẩn mực mới này được gọi là các chuẩn mực báo cáo
quốc tế (International financial reporting standards, IFRS). IAS hay tên mới là IFRS tập
trung vào việc đưa ra các hướng dẫn, yêu cầu trong công việc lập và trình bày các báo cáo tài
chính quốc tế. Nó không đi sâu vào kỹ thuật ghi chép Nợ, Có hay các sổ kế toán, các chứng từ kế
toán.

1


1.1.2.Mục tiêu của IASB (Objective of the IASB)
Các mục tiêu chính của IASB bao gồm:
(a) Phát triển, vì lợi ích chung, một bộ phận chuẩn mực kế toán toàn cầu có chất lượng cao,
có thể hiểu được, thực hiện được mà chúng yêu cầu các thông tin phải minh bạch và có thể
so sánh được trong mục đích chung của các báo cáo tài chính.
(b)Đẩy mạnh việc sử dụng và áp dụng nghiêm túc các chuẩn mực này
(c) Làm việc chủ động với các cơ quan ban hành các chuẩn mực quốc tế quốc gia để đạt
được sự nhất trí cao trong các chuẩn mực kế toán trên phạm vi toàn cầu.
1.1.3. Các tổ chức quốc tế ảnh hưởng tới IASs (Other international influences)
Có một số tổ chức quốc tế có ảnh hưởng tới IASs như:
-

Tổ chức quốc tế của ủy ban chứng khoán, IOSCO (The international organisation of
securities commissions), đại diện của các cơ quan thị trường chứng khoán thế giới.
Liên đoàn quốc tế các kế toán gia (IFAC), được thành lập năm 1977, gồm hơn 100 tổ
chức kế toán chuyên nghiệp của hơn 80 quốc gia trên thế giới.
Hội đồng châu âu EC (European commision)

-

1.1.4.

Việc sử dụng IASs/IFRS trên thế giới
- Tất cả các công ty niêm yết ở các nước thành viên EU phải sử dụng IASs/IFRS trong các
báo cáo tài chính hợp nhất từ năm 2005
- Rất nhiều quốc gia sử dụng hệ thống kế toán quốc tế như Singapore, HongKong, úc,
Newzeland, Anh.
- Trong xu thế toàn cầu hóa thị trường tài chính ngày nay rất nhiều quốc gia phải cải tiến
hệ thống thuế của họ để phù hợp với IASs/IFRS đến mức độ sự khác biệt gần như rất ít như
Nhật Bản, Hàn Quốc với các nước trong khu vực Đài Loan, Malaysia, Thailand.
- Thị trường chứng khoán, Newyork Mỹ chấp nhận các công ty sử dụng IFRSs tuy nhiên
có yêu cầu thêm bảng điều hòa so với nguyên tắc kế toán Mỹ được thừa nhận chung-US
GAAP, nó rất tương thích với IFRSs nhưng rất nhiều quy định chi tiết.
1.2.

Hệ thống chế độ kế toán Việt Nam (Vietnamese accounting regime)

1.2.1. Tổng quan với hệ thống kế toán Việt Nam
(Overview of Vietnamese accounting system)
Hệ thống chế độ kế toán Việt Nam theo góc độ chuyên gia ngành bao gồm (1) Hệ thống tài
khoản kế toán, (2) Hệ thống báo cáo tài chính, (3) Hệ thống sổ kế toán và (4) Hệ thống
chứng từ kế toán..
Về góc độ pháp luật, chúng ta có (1) Luật kế toán, (2) Hệ thống các chuẩn mực kế toán Việt
Nam (VASs), (3) Các thông tư hướng dẫn và (4) các quyết đinh của bộ trưởng Bộ Tài Chính
liên quan đến các quy đinh về hệ thống kế toán.
1.2.2. Hệ thống các chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS)
Từ năm 2001 đến cuối năm 2006 Bộ Tài Chính đã ban hành 26 VASs và các thông tư hướng
dẫn các chuẩn mực. Các VAS về cơ bản giống như các IAS vì phần lớn nó được dịch từ các

2

IASs sau đó nó được soạn thảo chế độ kế toán Việt Nam sửa đổi, bổ sung, cắt bớt để “phù
hợp” với tình hình thực tế của Việt Nam. Tuy nhiên điều này làm cho tính nhất quán của hệ
thống VAS bị hạn chế như phân tích ở phần dưới. Một số hướng dẫn chuẩn mực cũng như
các chế độ kế toán hiện hành còn mâu thuẫn với một số VAS. Trong chương này chúng ta sẽ
thảo luận những điểm khác nhau quan trọng giữa hệ thống kế toán Việt Nam (theo chuẩn
mực và thực tế) và các chuẩn mực, thông lệ kế toán quốc tế.

2.

Tổng quan sự khác nhau giữa VAS và IAS/IFRS
(Overview of the differences between VAS & IAS/IFRS)

2.1. IAS không bắt buộc về hình thức (như biểu mẫu báo cáo thống nhất, hệ thống tài khoản kế
toán thống nhất, hình thức sổ kể toán, mẫu các chứng từ gốc thống nhất)
Khác với VAS, IAS mặc dù đưa ra rất chi tiết các định nghĩa, phương pháp làm, cách trình
bày và những thông tin bắt buộc phải trình bày trong báo cáo tài chính nhưng IAS cũng như
hầu hết các nước không bắt buộc tất cả các doanh nghiệp phải sử dụng chung các biểu mẫu
báo cáo tài chính giống nhau vì các công ty có quy mô, đặc điểm ngành nghề kinh doanh rất
khác nhau, nên hệ thống tài khoản, các hệ thống chứng từ, các sổ sách thống nhất và đặc biệt
là các biểu mẫu báo cáo tài chính thống nhất sẽ không đáp ứng được yêu cầu đa dạng của
các doanh nghiệp và các nhà đầu tư.
Chế độ kế toán Việt Nam đưa ra hệ thống tài khoản kế toán thống nhất, biểu mẫu báo cáo
tài chính bắt buộc cho tất cả các doanh nghiệp áp dụng (hầu hết các quốc gia trên thế giới
không làm như vậy). Một số ít quốc gia như Pháp có hệ thống tài khoản kế toán thống nhất
nhưng nó mang tính hướng dẫn nhiều hơn, tính bắt buộc ít hơn. Theo chế độ kế toán Việt
Nam, việc các công ty mở thêm các tài khoản kế toán cấp 1. cấp 2 ngoài hệ thống tài khoản
kế toán thống nhất cần phải xin phép Bộ Tài chính. Một số hiệp hội chuyên ngành của các
nước có thể có một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất, nhưng nó hoàn toàn mang tính
hướng dẫn mà không có tính bắt buộc. Ví dụ Hiệp hội các khách sạn của Mỹ và Canada đưa
ra một “ Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất dành cho các khách sạn của Mỹ và Canada”

nó mang tính hướng dẫn không bắt buộc. Trên thực tế đó là một bộ các báo cáo tài chính, báo
cáo quản trị và việc giải thích các chỉ tiêu của các báo cáo đó.
Tóm lại những vấn đề mang tính hình thức bên ngoài, chế độ kế toán Việt Nam mang tính
bắt buộc rất cao.
2.2. IAS có bộ khung khái niệm và tính thống nhất cao giữa các chuẩn mực
(Xem chi tiết chương 6 “Bộ khung của IASB và VAS”). VAS còn nhiều vấn đề chưa rõ ràng,
thiếu nhiều vấn đề và đặc biệt là còn mâu thuẫn giữa các chuẩn mực. Ví dụ trong VAS 01
chuẩn mực chung đưa ra yêu cầu của kế toán như Đầy đủ; Kịp thời; Có thể so sánh nhưng
trong các chuẩn mực khác về việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng giảm giá
chứng khoán, hay các điều chỉnh lãi lỗ phần của nhà đầu tư trong các công ty liên kết, liên
doanh và các sự kiện phát sinh sau ngày của bảng cân đối kế toán lại điều chính vào cuối
năm. Nghĩa là các báo cáo niên độ doanh nghiệp không phải điều chỉnh các vấn đề trên.
Do vậy nếu các sự kiện này phát sinh trong các kỳ báo cáo giữa niên độ, nhưng không ghi
nhận trong báo cáo này mà đợi cho đến cuối năm. Tương tự như vậy, theo VAS các báo cáo

3


tài chính hợp nhất cũng chỉ bắt buộc vào cuối năm, trong các báo cáo giữa niên độ không bắt
buộc phải hợp nhất mà chỉ công bố báo cáo riêng của công ty mẹ. Năm 2008 có tình huống
thực tế đã phát sinh là Công ty mẹ VINASHINETRO có kết quả kinh doanh rất tốt, nhưng
công ty con 100% vốn của nó là Đại Nam có kết quả kinh doanh và tình hình tài chính rất
xấu. Theo VAS, trong năm tập đoàn này chỉ công bố các báo cáo tài chính giữa niên độ của
công ty mẹ với kết quả kinh doanh rất tốt, giá cổ phiếu của tập đoàn này tăng vùn vụt. Cuối
năm khi buộc phải công bố báo cáo tài chính hợp nhất với kết quả kinh doanh rất kém, giá cổ
phiếu của tập đoàn đã giảm rất mạnh. Điều này có phù hợp với nguyên tắc nhất quán, với
yêu cầu trung thực, đầy đủ, kịp thời và được đưa ra trong chuẩn mực chung VAS 01?
2.3. Sự khác nhau về hệ thống tài khoản
( Comparing between chart of accounts)
Có sự khác nhau giữa chế độ kế toán Việt Nam và thông lệ quốc tế về hệ thống tài khoản.

Xem chi tiết ở phần 2.2 “Thiết kế một hệ thống tài khoản hiệu quả” chương 8 “Hệ thống
thông tin kế toán”
2.3.1. Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất có cần thiết không?
(Is uniform chart of accounts necessary?)
a.Theo IAS hay IFRS: IAS hay IFRS chỉ quy định về báo cáo tài chính, không quy định về
hệ thống tài khoản kế toán vì nó là phương tiện kế toán để đáp ứng được đầu ra là các báo
cáo tài chính. Theo thực tế kế toán quốc tế, doanh nghiệp tự thiết kế hệ thống tài khoản kế
toán từ các yêu cầu thông tin và yêu cầu các báo cáo tài chính và báo cáo quản trị (không
phải chỉ có yêu cầu của báo cáo tài chính), nhà thiết kế phân tích và đưa ra một hệ thống tài
khỏan phù hợp mà nó có thể đáp ứng được các báo cáo tài chính và báo cáo quản trị. Lưu ý
rằng việc đáp ứng yêu cầu của các báo cáo quản trị cần nhiều tài khoản hơn so với yêu cầu
của các báo cáo tài chính theo luật định. Ở hầu hết các nước, không có khái niệm hệ thống
tài khoản kế toán thống nhất chung cho một quốc gia vì mỗi công ty có nhu cầu thông tin,
quản trị khác nhau nên các công ty tự xây dựng cho mình là hợp lý nhất. Các học giả kế toán
đúc kết kinh nghiệm, lý thuyết quản trị và kế toán để đưa ra các hệ thống tài khoản có tính
hướng dẫn cho các công ty và giảng dạy ở các trường kế toán.
b.Theo chế độ kế toán của Việt Nam, Bộ Tài chính ban hành một hệ thống tài khoản kế
toán thống nhất dùng chung cho các doanh nghiệp. Tuy nhiên cần phải hiểu rằng hệ thống tài
khoản này chỉ đáp ứng được việc lập các báo cáo tài chính thông thường cho các nhà đầu tư
nhưng chưa đáp ứng được yêu cầu quản trị. Có rất nhiều người cho rằng một hệ thống tài
khoản kế toán thống nhất trong một quốc gia là một lợi ích lớn vì sự thống nhất chung giúp
cho việc dạy, học kế toán cũng như việc sử dụng kế toán trong các công ty dễ hơn. Tuy nhiên
nhiều người cho rằng việc dạy và học một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất có đánh số
sẵn có thể làm cho người học thiếu thụ động và máy móc không theo bản chất của giao dịch.
c.Bình luận. Hầu hết hệ thống đào tạo kế toán tiên tiến mang tính toàn cầu trên thế giới, đào
tạo theo bản chất của giao dịch và các giao dịch đó được quản trị và được báo cáo như thế
nào để đáp ứng yêu cầu của các nhà đầu tư, các nhà quản trị doanh nghiệp. Họ khônng có hệ
thống tài khoản thống nhất cho tất cả các doanh nghiệp. Các giao dịch được ghi nhận theo
đúng bản chất và tên gọi của chúng. Ví dụ. cuối kỳ kế toán, khi giá thị trường cổ phiếu mà

4


công ty đầu tư ngắn hạn bị giảm so với giá vốn, kế toán ghi điều chỉnh theo giá thị trường và
ghi vào tài khoản “lỗ chưa thực hiện từ các khoản đầu tư cổ phiếu” không ghi vào tài khoản
“chi phí tài chính” như của VAS.
Hầu hết những người đã được học và/hoặc làm theo các hệ thống kế toán quốc tế hay mang
tính thông lệ quốc tế (như US GAAP) đều cho rằng Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất
của Việt Nam chỉ nên mang tính hướng dẫn. Nếu công ty không quan tâm nhiều đến hệ
thống thông tin quản trị, có thể sử dụng hệ thống tài khoản thống nhất. Những công ty cần
nhiều thông tin quản trị, hệ thống tài khoản kế toán thống nhất của Việt Nam không đáp ứng
được. Các công ty phải xây dựng lại hệ thống tài khoản kế toán, nhưng một điều khó cho các
doanh nghiệp này là họ vẫn phải dùng hệ thống tài khoản kế toán thống nhất làm bộ khung.
Điều đó làm cho hệ thống tài khoản kế toán của doanh nghiệp trở nên phức tạp, rắc rối hơn
rất nhiều và gây khó khăn cho doanh nghiệp.
Hiện tại, các công ty muốn có một hệ thống tài khoản hiệu quả cần phải thiết kế riêng cho
mình một hệ thống tài khoản dựa trên hệ thống tài khoản thống nhất và các nhu cầu thông tin
quản trị nội bộ của công ty. Hệ thống tài khoản kế toán phải đáp ứng được yêu cầu của không
những các báo cáo tài chính cho các nhà đầu tư theo chế độ kế toán Việt Nam mà điều quan
trọng là các báo cáo quản trị nội bộ của công ty. Để hiểu sâu thêm về một hệ thống tài khoản
kế toán có hiệu quả cao, bạn hãy tham khảo ở phần 1.4 và 2.2 chương 8 “Hệ thống thông tin
kế toán” và phần phụ lục của chương 8 “Hệ thống tài khoản cho báo cáo kết quả” của một
công ty hàng tiêu dùng nhanh.
2.3.2. Tên gọi của tài khoản kế toán
- Theo thông lệ quốc tế tên gọi tài khoản chính là tên gọi ngắn gọn của số dư tài khoản hay
chỉ tiêu cầu quản lý. Ví dụ để quản lý tài sản cố định chúng ta cần thông tin nguyên giá
TSCĐ và khấu hao lũy kế TSCĐ. Trong chế độ kế toán Việt Nam hiện chúng ta gọi là hao
mòn TSCĐ. Tên gọi đầy đủ của nó theo thông lệ quốc tế “Khấu hao lũy kế” (Accumulated
depreciation)
- Không nên ghép chung nhiều chỉ tiêu khác nhau vào chung một tài khoản . Trong công

tác kế toán, nhiều tài khoản không đồng nghĩa với phức tạp và ngược lại ít tài khoản không
phải là đơn giản. Theo thông lệ quốc tế các chỉ tiêu khác nhau phải được ghi chép và báo cáo
riêng biệt không nên gộp chung nhiều mục có nội dung và ý nghĩa rất khác nhau vào trong
một tài khoản. Ví dụ theo VAS, tài khỏan chi phí tài chính bao gồm rất nhiều khoản mục có
tính chất không giống nhau, có sự khác nhau về quản trị như chi phí lãi vay, lỗ đầu tư chứng
khoán, lỗ chênh lệch tỷ giá ngoại tệ, dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán. Theo thông lệ
quốc tế, những chỉ tiêu này phải được ghi chép và báo cáo riêng biệt để phục vụ cho việc
quản trị, bởi vậy các mục này được tác thành các tài khoản riêng biệt. Chi phí tài chính theo
thông lệ quốc tế chỉ bao gồm chi phí lãi vay và các chi phí gắn liên với việc vay tiền. Lỗ do
bán chứng khoán, lỗ chênh lệch tỷ giá, lỗ chưa thực hiện trên việc đầu tư (do giá thị trường
giảm, nhưng chưa bán cổ phiếu ra, nên lỗ này chưa thực hiện) những khoản này được tách ra
thành các tài khoản riêng biệt không nằm trong chi phí tài chính.
2.3.3. Kỹ thuật ghi chép tài khoản
(Xem chi tiết trong phần 4 chương 5 “Kế toán doanh thu và doanh nghiệp thương mại”)

5


Theo thông lệ quốc tế. Các tài khoản được thiết kế sao cho số dư cuối kỳ phản ánh đúng
số tiền cần phải lên báo cáo. Ví dụ trong việc quản trị doanh thu bán hàng, các doanh
nghiệp cần thông tin sau để quản trị và lập báo cáo tài chính (các số ở dưới chỉ là giả định)
Doanh thu gộp (Gross Sales Revenue ) Có số Có
130.000
- Chiết khấu bán hàng (Sales Discount) số dư Nợ

- 4.000

- Hàng bán trả lại và giảm giá (Sales Returns & Allowances) số dư Nợ

-6.000

= Doanh thu ròng hay thuần * (Net Sales Revenue)

120.000

(* Doanh thu ròng không phải là một tài khoản riêng việt)
Bởi vậy số dư các tài khoản Chiết khấu bán hàng. Hàng bán bị trả lại và hàng bán giảm giá
cuối kỳ khóa sổ được chuyển thẳng ghi Nợ vào tài khoản Xác định kết quả, không chuyển
vào tài khoản doanh thu. Tài khoản doanh thu chỉ phản ánh doanh thu gộp. Bút toán khóa
sổ các tài khoản này như sau:
Nợ 911 Xác định kết quả (Income summary )
Có 521 Chiết khấu hàng bán (Sales Discounts)

10.000
4.000

Có 531/532 Hàng bán bị trả lại và giảm giá (Sales returned & allowances) 6.000
Như vậy tài khoản xác định kết quả thực thụ là một bản tóm lược kết quả (Income Statement)
nó có đủ doanh thu gộp, các khoản khấu trừ doanh thu và do vậy ta tính ra được doanh thu
ròng.
Theo chế độ kế toán Việt Nam, phần hệ thống tài khoản kế toán thống nhất. Số dư các
tài khoản chiết khấu và giảm giá, cuối kỳ được kết chuyển trực tiếp ghi Nợ TK Doanh thu
để ghi giảm doanh thu. Như vậy số dư tài khoản doanh thu là số tiền doanh thu ròng chứ
không phải là doanh thu gộp. Báo cáo kết quả kinh doanh cần trình bày doanh thu gộp và
cả các khoản giảm trừ doanh thu, lúc đó kế toán viên lại phải cần một số kỹ thuật để lấy số
dư các tài khoản này trước khi nó được chuyển vào tài khoản doanh thu.
2.4. Có được ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản kế toán?
- Thông lệ quốc tế: Cho phép nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định
khoản, tuy nhiên không nên lạm dụng việc ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có để mất đi tính
rõ ràng của kế toán. Khái niệm ghi sổ cái một tài khoản, phải có tài khoản đối ứng cho mỗi

một nghiệp vụ kinh tế (như thông lệ của Việt Nam) là không cần thiết và không thể làm được.
Các phần mềm kế toán nổi tiếng và thông lệ quốc tế đều viết theo nguyên tắc cho phép nhiều
Nợ đối ứng với nhiều Có. Việc cho phép ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có làm cho việc ghi
sổ kế toán trở nên đơn giản và trong một số tình huống nó phản ánh đúng bản chất của
giao dịch hơn là phải tách ra thành nhiều định khoản kế toán khác nhau chỉ để giải quyết
quan niệm không ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có. Ví dụ về bảng lương cuối tháng, công
ty thường kiểm soát chi phí nhân công theo (1) Bản chất các khoản mục thuộc chi phí nhân
công như (a) Lương nhân viên, (b) Lương ngoài giờ, (c) Chi phí bảo hiểm xã hội, (d) Bảo
hiểm y tế và (2) theo từng phòng ban hay khối ví dụ (a) Nhân công trực tiếp (b) Khối bán
hàng (c) Khối quản lý công ty (d) Khối quản lý sản xuất. (3) Theo công nợ phải trả, công ty
sẽ quản lý theo (a) Lương phải trả, (b) Thuế thu nhập cá nhân phải trả, (c) Bảo hiểm xã hội

6


phải nộp, (d) Bảo hiểm y tế phải nộp, (e) Bảo hiểm thất nghiệp phải nộp. Ví dụ về ghi chép
bảng lương theo thông lệ quốc tế được thảo luận chi tiết trong mục 5.7 chương 15: “Nợ ngắn
hạn và chi phí lương”. Ở đây chúng ta chỉ đưa ra một ví dụ cho bút toán kế toán liên quan đến
chi phí lương cho bộ phận, BHXH, BHYT, BH thất nghiệp thuộc trách nhiệm người lao động
hàng tháng có thể được ghi như sau:
Nợ 6211 Lương- Chi phí bán hàng (Salary-Selling Expense)

17.200

Nợ 6421 Lương – Chi phí QLDN (Salary-General & Admin.Expense)

22.200

Nợ 6271 Lương- Chi phí sản xuất chung (Salary-Factory Overhead)

14.700

Nợ 622 Lương- CP nhân công trực tiếp (Salary- Direct Labour Cost)

20.000

Nợ 6411 Ngoài giờ- Chi phí bán hàng (Overtime- Selling Expense)

914

Nợ 6421 Ngoài giờ- CP QLDN (Overtime-General & Adm. Expense)

752

Nợ 6271 Ngoài giờ-CPSX chung (Overtime-Factory Overhead)

551

Nợ 622 Ngoài giờ-CPNC trực tiếp (Overtime-Direct Labour Cost)
Có 3335 Thuế thu nhập cá nhân phải nộp (Employee Income Tax payable)

1.154
695

Có 3383 BHXH phải nộp (Social Insurance Payable) 5%

3.425

Có 3384 BHYT phải nộp (Health Insurance Payable) 1%

685

Có 338X BH thất nghiệp phải nộp (Unemployment Insurance Payable)

685

Có 3341 Lương phải trả cho công nhân viên (Employment Payable)

71.981

- Thông lệ kế toán Việt Nam: Theo các tài liệu nguyên lý kế toán chính thống của Việt Nam
từ những năm xa xưa (Do Trường đại học Tài chính Kế toán thuộc Bộ Tài chính và các
trường đại học khác và dạy về kế toán xuất bản) đã đưa ra các nguyên tắc ghi chép tài khoản
là không được ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong một định khoản kế toán. Cho
đến nay chúng tôi không tìm thấy một văn bản pháp lý nào cấm ghi nhiều Nợ đối ứng với
nhiều Có. Mặt khác trong các văn bản chế độ kế toán hiện hành do Bộ Tài chính ban hành có
nhiều định khoản có nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản. Điều đó
được hiểu là chế độ kế toán hiện hành của Việt Nam cho phép ghi nhiều Nợ đối ứng với
nhiều Có trong một định khoản. Tuy nhiên do thói quen từ những nguyên tắc ghi chép kế
toán trước đây, nên trên thực thế rất nhiều công ty cũng nguyên tắc không ghi nhiều Nợ đối
ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản, mà chỉ ghi một Nợ đối ứng với nhiều Có hoặc
ngược lại một Có đối ứng với nhiều Nợ. Hầu hết các phần mềm kế toán của Việt Nam của
Việt Nam cũng được viết theo nguyên lý đó. Tuy nhiên cũng cần nói rằng rất nhiều công ty
nước ngoài tại Việt Nam vẫn ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản
như thông lệ quốc tế. Điều đó không làm giảm đi tính rõ ràng của kế toán vì nó có chứng từ
gốc đi kèm theo để chứng minh.
2.5.

So sánh hệ thống sổ kế toán theo thực tế kế toán quốc tế và Việt Nam
(Accounting books of international & Vietnamese practices compared)

IAS hay IFRS chỉ quy định về các báo cáo tài chính, không quy định về hệ thống sổ kế
toán (cũng như hệ thống tài khoản và hệ thống chứng từ kế toán) vì nó là phương tiện kế toán

7


để đáp ứng được đầu ra là các báo cáo tài chính. Các phương tiện này rất đa dạng và phong
phú nên không thể quy định thống nhất, các doanh nghiệp thường học hỏi các thực tế kế toán
tốt nhất để áp dụng một cách hiệu quả vào tình hình thực tế của doanh nghiệp mình. Công
việc đúc kết thực tế kế toán tốt nhất thường là các học giả kế toán.
Hệ thống các sổ kế toán theo thông lệ quốc tế được trình bày chi tiết ở chương 8 “Hệ thống
thông tin kế toán” (Accounting information system). Một hệ thống sổ kế toán làm bằng tay
hiệu quả thường gồm các sổ nhật ký như sau:
(1) Sổ Nhật ký bán hàng (The Sales Journal)
(2) Sổ Nhật ký thu tiền (The Cash Receipt Journal)
(3) Sổ Nhật ký mua (The Purchase Journal)
(4) Sổ Nhật ký chi tiền (The Cash Payment Journal)
(5) Sổ Nhật ký chung (The General Journal)
(6) Sổ cái và sổ phụ hay sổ chi tiết (General & subsidiary ledger) có ở tất cả các hình thức sổ
kế toán
Hệ thống kế toán máy thường bố trí các module về cơ bản giống như hệ thống kế toán trình
bày ở chương 8
Trong chế độ kế toán Việt Nam, phần sổ sách có trình bày 5 hình thức sổ kế toán đó là (1)
Chứng từ ghi sổ, (2) Nhật ký chung, (3) Nhật ký sổ cái và (4) Nhật ký chứng từ và (5) kế toán
trên máy vi tính. Trong chế độ chỉ đưa ra một cách ngắn gọn không có ví dụ hướng dẫn do
vậy khó có thể thực hiện theo. Tác giả thiết nghĩ phần quy định về sổ sách chỉ mang tính
hướng dẫn không nên bắt buộc.

3. So sánh bảng cân đối kế toán theo IFRS và VAS

(IFRS & VAS balance sheet compared)
Bảng cân đối kế toán (BCĐKT) là một báo cáo tài chính quan trọng phản ánh tình hình tài
chính của một doanh nghiệp tại một thời điểm cụ thể. Chúng ta hãy so sánh một số các khoản
mục lớn có ảnh hưởng đến BCĐKT theo IAS/IFRS và VAS. Bên trái trình bày khoản mục theo
IAS và thực tế kế toán quốc tế, bên phải theo VAS và thực tế kế toán Việt Nam
3.1. Tiền (Cash)
IAS: Ghi nhận ngay khi phát sinh thu chi
tiền, khi phê duyệt séc. Doanh nghiệp
không phụ thuộc vào ngân hàng. Cuối kỳ,
kế toán phải lập bảng điều hòa, đối chiếu
giữa số dư tiền theo sổ kế toán của công ty
vào theo số dư của ngân hàng.

VAS: Ghi nhận căn cứ vào giấy báo Nợ,
báo Có của ngân hàng. Doanh nghiệp hoàn
toàn phụ thuộc vào việc ghi chép của ngân
hàng. Như vậy khi ngân hàng có ghi sai
sót, nhầm lẫn doanh nghiệp vẫn phải theo.

3.2. Khoản phải thu thương mại
(Trade account receviables/ Accounts receiveable)

8


IAS: Tách biệt giữa các khoản phải thu kinh
doanh, thương mại (từ bán hàng, hàng hóa,
dịch vụ) và các khoản phải thu do bán TSCĐ
hay các khoản phải thu khác như bán cổ phiếu.
Vì các dòng tiền từ hoạt động kinh doanh như

mua bán hàng hóa phải được tác biệt với dòng
tiền từ các hoạt động đầu tư như mua bán
TSCĐ, tài sản tài chính. (Xem phần báo cáo
lưu chuyển tiền tệ)

VAS: Không có sự tách biệt giữa các khoản
phải thu kinh doanh (do bán hàng hóa) với các
khoản phải thu từ việc bán tài sản cố định.
Điều này làm cho người đọc báo cáo tài chính
không nhận được các thông tin đúng, nó ảnh
hưởng đến việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ,
dòng tiền từ hoạt động kinh doanh có thể lẫn
lộn với dòng tiền đầu tư

3.3. Hàng tồn kho (Inventories)
a-IAS 02: Không cho phép sử dụng phương
pháp LIFO, mục tiêu để giảm thiểu sự lựa
chọn của các doanh nghiệp do vậy các nhà
đầu tư sẽ dễ so sánh các báo cáo tài chính do
ít có sự lựa chọn giữa các pưhưong pháp
FIFO, bình quân, giá đích danh

a-VAS 02:Cho phép sử dụng LIFO

b- Tính giá thành sản phẩm sản xuất

b- VAS yêu cầu tính giá thành theo phương
pháp thông thường. Tuy nhiên do việc
hướng dẫn chưa đầy đủ, rõ ràng cũng như các
thông lệ từ trước đến nay và giáo dục trong

các trường đại học, nên hầu hết các doanh
nghiệp vẫn tính theo giá thành thực tế. Số
thực tế về nguyên liệu trực tiếp, nhân công
trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Chi phí
sản xuất chung phân bổ cho sản phẩm chưa
tính theo mức độ hoạt động bình thường của
doanh nghiệp như VAS quy định. Phân bổ chi
phí sản xuất chung theo thực tế phát sinh có
thể làm cho giá thành sản phẩm biến động
giữa các kỳ (tháng) (Hầu hết các doanh
nghiệp có tính thời vụ) và làm cho việc sử
dụng giá thành sản phẩm cho việc định giá
bán và cho việc quyết định quản trị cũng bị
hạn
chế.
c- Chi phí nhân công trực tiếp là tiền lương
và tất cả các chi phí cho người lao động

Thường sử dụng phương pháp giá thành
thông thường (Normanl costing): Nguyên
liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp tính theo
thực tế (không quá định mức cho phép),
nhưng chi phí sản xuất chung được phân bổ
theo mức độ hoạt động bình thường
(normal) (Theo mức độ hoạt động được trình
bày trong ngân sách cập nhật nhất). Gía thành
sản phẩm sẽ ổn định giữa các kỳ (một cơ sở
quan trọng để đính giá bán), bất chấp lượng
sản xuất giữa các kỳ có thể khác nhau lớn
c-Chi phí nhân công trực tiếp cũng đồng

thời là biên phí nhân công trực tiếp để
thông tin có ý nghĩa hơn trong quản trị. Chi
phí nhân công trực tiếp sẽ biến đổi theo sản
lượng sản xuất. Do vậy theo thông lệ quốc tế,
chi phí nhân công trực tiếp thường chỉ bao
gồm tiền lương, tiền công của công nhân trực

9

US GAAP cũng chấp nhận LIFO do lịch sử
nhiều công ty Mỹ sử dụng LIFO. Các báo cáo
tài chính sử dụng các phương pháp khác nhau
có thể đưa ra kết quả rất khác nhau


tiếp và các khoản tiền gắn liền với giờ lao
động trực tiếp có thể như tiền cơm giữa ca,
tiền ngoài giờ hệ số 1. Nó không bao gồm các
khoản tiền đi theo người lao động trực tiếp
như chi phí bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế,
công đoàn phí, đồng phục, bảo hộ lao động.
Tiền ngoài giờ hệ số chênh lệch lớn hơn 1
được tính là chi phí lao động gián tiếp

trực tiếp sản xuất. Nó bao gồm cả các khoản
ngoài lương như bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y
tế, chi phí công đoàn. Trừ trong công ty xây
dựng, tính giống như IAS

d- Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

vào cuối năm. Các doanh nghiệp không bắt
buộc phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn
kho trong các báo cáo tài chính tạm thời hàng
d- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tháng, quý. Các báo cáo tài chính tạm thời có
lập vào ngày của bảng cân đối kế toán. Tất thể không phản ánh đúng tình hình tài chính
cả các báo cáo tạm thời hàng tháng, quý phải của doanh nghiệp
được lập dự phòng. Các nhà đầu tư cần được
biết các thông tin đúng về tình hình tài chính
của doanh nghiệp vào bất cứ báo cáo tạm thời
(tháng, quý) nào chứ không đợi vào báo cáo
tài chính cuối năm
e- Giá thành các tài sản sinh vật và sản phẩm nông nghiệp (Cost of biological assets,
agricultural produce) (Xem chi tiết ở phẩn 2.2.6 chương 11 “Hàng tồn kho”)
Theo IAS 41. Các sản phẩm nông nghiệp và Theo VAS, Nó được ghi theo giá gốc hay chi
tài sản sinh vật được ghi theo giá trị hợp lý phí ban đầu. Không theo giá trị hợp lý trừ chi
trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính. Trừ phí điểm bán hàng như IAS 41
khi giá trị hợp lý không xác định được một
cách đáng tin cậy,sẽ sử dụng phương pháp
giá gốc
3.4. Đầu tư cổ phần dưới 20% vào công ty đầu tư
(Share Investment in investee less than 20% of investee ordinary shares)
3.4.1. Cổ phiếu thương mại ngắn hạn (Trading securities)
(Chi tiết xem ở phần 2.1.3 chương 20 “Kế toán các khoản đầu tư”)
IAS: Ban đầu ghi khoản đầu tư theo giá phí,
cuối kỳ ghi giá trị đầu tư theo giá thị
trường. Chênh lệch giữa giá thị trường và
giá ghi sổ trước đó sẽ ghi vào lãi lỗ chưa
thực hiện (Unrealised gain/loss)

VAS: Ghi nhận theo giá gốc: Cuối kỳ nếu giá

thị trường xuống thấp hơn giá gốc, lập khoản
dự phòng ghi vào chi phí tài chính. Sang kỳ
tiếp theo nếu giá cổ phiếu lên lại, điều chỉnh
khoản dự phòng, ghi vào thu nhập tài chính.
Ví dụ: Gía vốn đầu tư 8 tỷ đ, giá hợp lý (thị Theo ví dụ bên, VAS lập BCTC:
trường) cuối kỳ là 7,3 tỷ đ. IFRSs sẽ báo cáo Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) Tỷ đ
như sau:
Đầu tư cổ phiếu ngắn hạn/ Short-t.I.)
8,0
Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) Tỷ đ Trừ dự phòng giảm giá (Allowance)

10

0,7


Gía trị thuần đầu tư cổ phiếu TM

7,3

Báo cáo kết quả kinh doanh (Tỷ đ)
Lỗ chưa thực hiện (Unrealised loss)

Gía trị thuần đầu tư cổ phiếu ngắn hạn 7,3
Báo cáo kết quả kinh doanh (Tỷ đ)

0,7

Chi phí tài chính (Financial Expense)

0,7

3.4.2. “Đầu tư chứng khoán sẵn –sàng- để-bán” (Available-for-sale investments)
(Tham khảo chi tiết phần 3 chương 20 “Kế toán các khoản đầu tư”)
(1)Nhận cổ tức bằng cổ phiếu. Theo IAS
Không ghi nhận thu nhập cổ tức vì thực
chất đó chỉ là sự chia nhỏ cổ phiếu. Nhà đầu
tư sẽ ghi một bút toán ghi nhớ
(memorandum entry) trong sổ kế toán để
chi ra số cổ phiếu mới nắm giữ trong lên và
đơn giá gốc đầu tư giảm xuống, tổng giá vốn
không thay đổi

VAS: Ghi vào thu nhập tài chính (VAS
không quy định ghi theo giá nào, trên thực tế
các công ty ghi theo mệnh giá). VAS cần sớm
sửa lại điều này theo IAS, vì thực chất đây
không phải là một khoản thu nhập tài chính.
Khi đó giá tham chiếu trên thị trường chứng
khoản sẽ giảm tương ứng với tỷ ệ trả cổ tức
hay chia tách.

(2) Ghi nhận ban đầu và điều chỉnh các khoản đầu tư dài hạn (Initial recoginition &
adjusting the available-for-sale investments) (Xem chi tiết ở mục 3.1.3 chương 20 “Kế toán các
khoản đầu tư”)
IAS: Đầu tư ban đầu được ghi theo giá
vốn, cuối kỳ điều chỉnh khoản đầu tư về
giá thị trường (Allowance to adjust
investment to market/ Valuation allowance)
và ghi tăng (nếu giá cao hơn so với giá cũ)

hoặc giảm vốn chủ sở hữu trên BCĐKT
nhưng không trình bày trên báo cáo kết
quả kinh doanh.

VAS: Ghi đầu tư dài hạn và ngắn hạn giống
nhau. Ban đầu ghi theo giá vốn, cuối kỳ kế
toán điều chỉnh nếu giá thị trường xuống
thấp hơn giá vốn, kế toán ghi vào chi phí tài
chính.

-Nếu giá cổ phiểu lên cao hơn giá mua, kế
toán không ghi điều chỉnh. Bảng cân đối kế
toán vẫn ghi khoản đầu tư theogiá vốn, không
Ví dụ: Gía mua cổ phiếu là 80.000 đ/CP, ghi lãi hay tăng vốn chủ sở hữu.
cuối kỳ giá thị trường là 73.000đ/CP, Công ty Cho ví dụ bên IAS:VAS sẽ ghi bút toán dự
đầu tiên sẽ ghi nhận giá mua là 80.000đ/CP, phòng giảm giá chứng khoán:
cuối kỳ ghi nhận việc điều chỉnh (80.000Nợ 635 Chi phí tài chính
73.000):
(Finance Expense) 7.000
Nợ Lỗ chưa thực hiện về đầu tư (Unrealised
loss on investment) 7.000

Có 229 Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn
Có điều chỉnh đầu tư về giá thị trường (Allowance to write-down Long-term
(Allowance to adjust investment to market) investment) 7.000
7000
Trình bày báo cáo tài chính như sau:
Khoản lỗ này ghi giảm vốn CSH trên Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet)
BCĐKT (không ghi vào BC kết quả). Trình
Đầu tư cổ phiếu dài hạn (Long-t l.) 80.000

bày báo cáo tài chính như sau:

11


Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet)

Trừ dự phòng giảm giá (Allowance)

Tài sản (Assets)

Gía trị thuần từ đầu tư cổ phiếu dài hạn 73.000

Tài sản dài hạn (Non-current assets)

Báo cáo kết quả KD (Income Statement)

Đầu tư dài hạn khác, giá thị trường 73.000

Chi phí tài chính (Finance Expense) 7.000

Vốn chủ sở hữu/Equity

Khoản 7.000 này trình bày trên BC kết quả,
không trình bày tăng giảm vốn CSH trên
BCĐKT

Vốn góp/Share Capital

xxx

Lãi lưu giữ/ Retained earning

xxx

7000

Lãi (lỗ) chưa thực hiện từ đầu tư
(Unrealised loss on investment) (7.000)

3.4.3. Đầu tư trái phiếu (Investment in bonds), trái phiếu giữ cho đến hạn (Bonds held-tomaturity). (Chi tiết xem mục 4 chương 20 “Kế toán các khỏan đầu tư”)
IAS 18: Báo cáo theo giá vốn đã chiết khấu
(Amortised cost). Ví dụ: Đầu tư trái phiếu có
mệnh giá là 100.000$ kỳ hạn 5 năm, tỷ lệ lãi
cuống phiếu là 11%/năm (hay 5,5%/nửa
năm). Tỷ lệ lãi suất thị trường ngày phát hành
là 12%/năm hay 6%/nửa năm. Vì công ty
phát hành trái phiếu chỉ trả với lãi vay theo tỷ
lệ cuống phiếu 11%/năm, do vậy họ phải bán
với giá có chiết khấu (discount). Mặc dù các
trái phiếu có mệnh giá là 100.000S nhưng
nhà đầu tư chỉ trả cho nhà phát hành 96.320.
Lãi tiền vay cho số tiền vay 96.320 được tính
dưới hai hình thức-10 lần thu tiền lãi vạy
định kỳ 6 háng 5.500$ (=5.5%x100.000S),
cộng với số tiền chiết khấu được khấu hao
(3.680S khi đến hạn). Công ty đầu tư trái
phiếu sẽ khấu hao khoản chiết khấu này.
Khoản chiết khấu này được sử dụng để tạo
nên sự khác biệt giữa tỷ lệ lãi trên cuống

phiếu 11% và tỷ lệ lãi thị trường 12%. Khấu
hao một khoản chiết khấu làm tăng thu nhập

12

Theo VAS 14, đoạn 26 “Doanh thu tiền lãi
bao gồm số phân bổ các khoản chiết khấu,
phụ trội, các khoản lãi nhận trước hoặc các
khoản chênh lệch nhận trước hoặc các khoản
chênh lệch giữa giá trị ghi sổ ban đầu của
công cụ nợ và giá trị cảu nó khi đáo hạn” Như
vậy VAS 14 giống như IAS 18 như ví dụ đã
trình bày ở bên IAS 18. Tuy nhiên có lẽ do
thực tế như ví dụ ở IAS 41 chưa phát sinh
nhiều ở Việt Nam, để đơn giản, Thông tư
89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 hướng dẫn
VAS và trong chế độ tài khoản kế toán phần
tài khoản “Đầu tư tài sản khác” đã hướng dẫn
các khoản đầu tư trái phiếu được ghi nhận và
Báo cáo theo giá vốn (cost)
Cho ví dụ bên IAS, VAS sẽ ghi như sau:
Nợ 228 Đầu tư trái phiếu

96.320

(Investment in bonds)
Có 112 Tiền gửi ngân hàng

96.320

tiền lãi cho vay của nhà đầu tư

(Cash at bank)

Kế toán cho việc mua trái phiếu có chiết Tiền lãi vạy thu được năm đầu là 5.500 được
khấu, mệnh giá 100.000 nhưng nhà đầu tư ghi vào thu nhập, không có số tiền chiết khấu
chỉ phải trả cho nhà phát hành 96.320S
đã khấu hao, bút toán cuối năm 1 như sau:
Nợ 228 Đầu tư trái phiếu

96.320

Nợ 112 Tiền gửi NH

(Investment in bonds)
Có 112 Tiền gửi ngân hàng

5.500

(Cash at bank)
96.320

Có 515 Thu nhập lãi suất

5.500

(Cash at Bank)

Báo cáo tài chính cuối năm 1 của khoản đầu tư

Cuối kỳ 1, nhận tiền lãi suất, tính số chiết về trái phiếu:
khấu đã khấu hao (amortised discount on Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet)
bonds) ghi tăng gía trị đầu tư 279S
Đầu tư trái phiếu 96.320S
Nợ 112 tiền gửi NH (Cash at Bank) 5.500

Báo cáo kết quả (Income Statement)

Nợ 228 Đầu tư trái phiếu

Đầu tư trái phiếu: 5.500S

279

(Investment in Bonds)

Với cách ghi trong hướng dẫn của VAS đơn
Có 515 Thu nhập lãi suất (Interest Rev.) giản, nhưng không phản ánh chính xác kết
5.779
quả và tình hình tài chính của doanh
nghiệp có khoản đầu tư trái phiếu phát hành
Báo cáo tài chính cuối kỳ 1 như sau:
có chiết khấu hay có khoản thưởng/phụ trội
Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet)
Hơn nữa hướng dẫn này còn mâu thuẫn với
Đầu tư trái phiếu 96.320+279= 96.599S
chính VAS 14 như đề cập ở trêm
Báo cáo kết quả (Income Statement)
Lãi đầu tư trái phiếu: 5.779
3.4.4 Đầu tư vào công ty liên kết (Investment in associtats) (Từ 20-50% vốn chủ sở hữu, công

ty được đầu tư). Xem phần 3.2 chương 28 “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

13


IAS 28:Dùng phương pháp vốn chủ sở VAS 07: Yêu cầu dùng phương pháp vốn
hữu (Equity method)
chủ sở hữu (Equity method) (giống như IAS
nhưng chỉ cuối năm mới điều chỉnh phần lãi
-Đầu tiên ghi theo giá vốn
hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty được đầu
-Sau đó điều chỉnh khoản đầu tư theo phần tư (thay vì phải điều chỉnh ngay khi khoản tài
tài sản thuần (hoặc lãi/lỗ) được hưởng tương sản thuần hay lãi lỗ được hưởng như IAS). Báo
ứng với phần góp vốn. Ghi tại thời điểm cáo quý công ty có thể dùng phương pháp giá
công ty đầu tư được hưởng (có thông tin về gốc và trên thực tế nhiều công ty dùng
lãi/lỗ thuẩn của công ty liên kết), không đợi phương pháp giá gốc (cost method) cho báo
đến báo cáo năm.
cáo cuối niên độ. Cho ví dụ bên, VAS kế toán
Ví dụ đầu tư vào công ty liên kết, từ đầu theo phương pháp giá gốc (cho báo cáo quý)
ghi như sau:
tư ban đầu đến việc điều chỉnh cuối kỳ:
1.Đầu tư vào công ty liên kết 10tỷ đ

1.Đầu tư vào công ty liên kết 10tỷ đ

Nợ 223 Đầu tư vào công ty liên kết 10

Nợ 223 Đầu tư vào Cty liên kết

Có 112 Tiền gửi ngân hàng

10

10

Có 112 Tiền gửi ngân hàng

10

2. Nhận cổ tức từ công ty liên kết 1,5 tỷ đ

2. Nhận cổ tức từ công ty liên kết 1,5 tỷ đ

Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng

Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng

1,5

Có 515x Lãi từ đầu tư C.ty liên kết

1,5

3.Cuối năm ghi phần lãi công ty liên kết
thuộc phần của nhà đầu tư sau khi trừ đi
phần cổ tức đã nhận (tổng lãi được hưởng
3,15 tỷ đ trừ (-) cổ tức 1,5tỷ = 1,65 tỷ, ghi:
Nợ 223 Đầu tư vào C.ty liên kết 1,65
Có 515X Lãi từ C.ty liên kết

1,65

Báo cáo tài chính trình bày như sau:
Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet)
-Khoản đầu tư vào công ty liên kết 11,65 tỷ
Báo cáo kết quả (Income Statement)
-Lãi đầu tư vào công ty liên kết 3,15 tỷ

1,5

Có 515X Lãi từ đầu tư Cty liên kết 1,5
3.Không ghi nhận phần lãi được hưởng (nhưng
chưa chia) từ công ty liên kết. Dẫn đến khoản
đầu tư trên bảng cân đối kế toán, và khoản lãi
trên báo cáo kết quả không bao gồm phần lãi
được hưởng của nhà đầu tư trong công ty liên
kết (1,65tỷ)
Báo cáo tài chính (quý) sẽ trình bày:
Bảng cân đối kế toán (Balance sheet)
- Khoản đầu tư vào công ty liên kết

10tỷ

Báo cáo kết quả (Income Statement)
- Lãi đầu tư vào công ty liên kết 1,5 tỷ
(VAS cần phải điều chỉnh giống như IAS 28)

3.4.5. Đầu tư vào liên doanh. Báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn liên doanh
(Consolided Financial Statement of a venture)
Xem chi tiết phần 8.2 chương 28 “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

-Theo VAS 08, Nếu bên góp vốn liên doanh lập báo cáo tài chính hợp nhất thì trong báo cáo
tài chính hợp nhất phải báo cáo phần vốn góp của mình vào cơ sở kinh doanh được đồng kiểm
soát theo phương pháp vốn chủ sở hữu.(Như đề cập phần đầu tư vào công ty liên kết)

14


-Theo IAS 31 yêu cầu cả lợi ích trong các công ty liên doanh đồng kiểm soát được kế toán
theo phương pháp hợp pháp tương ứng (Proportionate consolidate) hoặc phương pháp vốn
chủ sở hữu (Equity method). Phương pháp hợp nhất tương ứng được ưa thích hơn. Phương
pháp hợp nhất tương ứng khác với hợp nhất thông thường ở chỗ chỉ phần tài sản, nợ phải
trả, thu nhập và chi phí thuộc sở hữu tập đoàn là được đưa vào trong tài khoản báo cáo. Nó
không có lợi ích tối thiểu (minority interests)
Có hai cách khác nhau trong phương pháp hợp nhất tương ứng có thể sử dụng.
(a). Tổng hợp trên cơ sở từng dòng (combine on a line-by-line basic) phần thuộc bên góp
vốn của các tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí của công ty liên doanh đồng kiểm soát với
các mục tương tụ trong báo cáo tài chính hợp nhất bên gốp vốn.
(b). Bao gồm trong các báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn các dòng mục riêng biệt
(separate line items) cho phần của bên góp vốn của các tài sản, nợ phải trả, doanh thu và chi
phí của công ty liên doanh đồng kiểm soát
Ví dụ hợp nhất tương ứng (Example of proportionate consolidation)
Báo cáo tài chính tóm tắt của Công ty Bình Minh, các công ty con và công ty liên doanh Nam
Sao của nó được cho như trong bảng minh họa ở dưới. Công ty Bình Minh mua 50% vốn chủ
sở hữu trong công ty liên doanh Nam Sao 3 năm về trước, khi đó lãi lưu giữ của nó là 20 tỷ.
BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN TÓM TẮT
(Summarised Balance Sheets)
Đơn vị tính : Tỷ đồng
Công ty mẹ
& C.ty con

Công ty liên
doanh

Tài sản ngắn hạn (Current assets)

100

40

Tài sản dài hạn hữu hình (Tangible non-current assets)

195

150

Đầu tư vào công ty liên doanh (Investment in Joint Venture)

65

Cho công ty liên doanh vay (Loan to Joint Venture)

10

Tổng tài sản/ Total assets

370

Vay công ty Mẹ (Loan from Parent Co)

190

10

Vốn cổ phần phổ thông (Share Capital)

240

100

Lãi lưu giữ (Retained Earning/Reserves)

130

80

Tổng nguồn vốn (Liabilities & Equity)

370

190

BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH TÓM TẮT

15


(Summarised Income Statement)
Đơn vị tính: Tỷ đồng
Công ty mẹ & C.ty
con

Công ty liên kết

Lãi trước thuế (Profits before tax)

90,0

60,0

Thuế TNDN (Profit Tax)

22,5

15,0

Lãi thuần sau thuế (Net Profit aftert tax)

67,5

45,0

Cổ tức đề nghị (Proposed dividends)

30,0

20,0

Lãi lưu giữ mang sang kỳ tới (R.Earning carried forward)

37,5

25,0

Công ty mẹ Bình Minh đã ghi Có cho số cổ tức phải thu từ liên doanh Nam Sao.
Yêu cầu: Lập các bảng cân đối kế toán hợp nhất tóm lược theo cả hai cách của hợp nhất tương
ứng theo đề nghị của IAS 31, và báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất.
Lời giải: Trước tiên chúng ta tính lợi thế thương mại và lãi lưu giữ tập đoàn như sau:
1) Lợi thế thương mại

Tỷ đồng

Vốn cổ phần phổ thông (Share capital)

100

Lãi lưu giữ vào ngày mua (Pre-acquisition retained earning)

20

Vốn và lãi lưu giữ của công ty liên doanh (100+20)

120

Phần tài sản thuần thuộc tập đoàn (50% x120)

60

Gía mua gốc (Cost of investment)

65

Lợi thế thương mại từ việc mua (Goodwill/Premium on acquisition)

5
Đơn vị tính: Tỷ đồng

Công ty mẹ & C.ty
con

Công ty liên
doanh

2) Lãi lưu giữ (Retained earning or reserves)
Theo dữ liệu bài ra (Per question

130

Trước khi mua (Pre-acquisition)

(20)

Sau khi mua (Post-acquisition)

60

Phần của tập đoàn trong khi liên kết (Group share)
(50%x60)

30
160

Lãi lưu giữ tập đoàn (Group retained earning/Reserves)

3) Bảng cân đối kế toán theo hình thức từng dòng (Line-by-line format)
Công ty Bình Minh

16

80


BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET)
Ngày 31/12/2009

Đơn vị tính: Tỷ đồng

Tài sản dài hạn (Current assets) (100+50%x40)

120

Tài sản hữu hình (Tangible assets) (195+50%x150)

270

Lợi thế thương mại (Goodwill) (xem bảng tính 1)

5

Cho công ty liên doanh vay (Loan to Joint Venture) (10 x 50%)

5

Tổng tài sản (Total Assets)

400

Vay công ty Mẹ (Loan from Parent Co)
Vốn cổ phần phổ thônng (Ordinary share) (Chỉ của công ty mẹ)

240

Lãi lưu giữ (Retained earning) (Xem phần tính 2)

160

Tổng nguồn vốn (Total liabilities & Equitity)

400

*Lưu ý: Phần cho liên doanh vay được tính tỷ lệ của bên góp vốn 50% x10= 5 tỷ
4)Phương pháp từng dòng riêng biệt (Separate line method)
Công ty Bình Minh
BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT (Consolidated Balance Sheet)
Ngày 31/12/2009

Đơn vị tính: Tỷ đồng

Tài sản ngắn hạn (Current assets) (100+50% x 40)
Tập đoàn (Group)

120

100

Liên doanh (Joint Venture) (50%x40)

20

Tài sản dài hạn hữu hình (195+50%x150)
Tập đoàn (Group)

195

Liên doanh (Joint Venture) (50%x150)

75

Lợi thế thương mại (Goodwill) (Xem bảng tính 1)

5

Cho công ty liên doanh vay (Loan to Joint Venture) (10x50%)

5

Tổng tài sản (Total assets)

400

Vay công ty Mẹ (Loan from parent Co)
Vốn cổ phần phổ thông (Share Capital) (Chỉ công ty mẹ)

240

Lãi lưu giữ (Retained earning) (Xem phần tính 2)

160

Tổng nguồn vốn (Total Liabilities & Equity)

400

Báo cáo kết quả hợp nhất theo cách từng dòng một (Line-by-line method)
Công ty Bình Minh
BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH HỢP NHẤT-TÓM TĂT

17


(SUMMARISED INCOME STATEMENT)
Năm kết thúc ngày 31/12/2009

Đơn vị tính: Tỷ đồng

Lãi trước thuế (Profits before tax) (90=50%x15)

120

Thuế TNDN (Profit Tax) (22,5+50%x15)

30

Lãi thuần sau thuế (Net profit after tax) (120-30)

90

Cổ tức đề nghị (Proposed dividends) (30+50%x20)

(40)

Lãi lưu giữ mang sang (R.earning carried forward) (90-40)

50

Tranh luận về phương pháp này là việc cộng các khoản mục được kiểm soát với các khoản
mục đồng kiểm soát có thể làm cho người đọc hiểu nhầm (misleading). Nó cũng có thể tạo ra
cho người đọc cảm giác răng bên góp vốn liên doanh có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty
liên doanh chứ không phải chỉ đơn thuần là liên kết đồng kiểm soát.
3.5 Tài sản cố định hữu hình (Property, plant & Equipment). Xem chi tiết phần 2.3 chưong
13 “ TSCĐ hữu hình và bất động sản đầu tư”
3.5.1. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu
(Measurement subsequent to initial recognition)
a- VAS 03 chỉ cho phép ghi nhận và báo cáo theo giá gốc (at cost)
b- IAS 16 cho phép hai cách kế toán (a) ghi nhận tài sản theo giá gốc (cost) hoặc 9b) đánh
giá lại theo giá trị hợp lý (fair value)
(a) Mô hình giá gốc (Cost). Tài sản được ghi sổ theo giá gốc của nó trừ đi khấu hao lũy
kế và các khoản lỗ giảm giá trị lũy kế
(b) Mô hình đánh giá lại (Revaluation model). Tài sản được ghi theo số tiền đánh giá lại.
Theo số tiền đánh giá lại (revalue amount) là giá trị hợp lý (fair value) tại ngày đánh giá
lại trừ đi khấu hao lũy kế và các khoản lỗ giảm giá trị lũy kế. IAS 16 yêu cầu mô hình đánh
giá lại tài sản chị được sử dụng nếu giá trị hợp lý cảu tài sản có thể đo lường được một cách
đáng tin cậy (be measured reliably)

- Một điều rất quan trọng là khi một khoản mục của “TSCĐ được đánh giá lại, tất cả loại
tài sản cố định loại đó phải được đánh giá lại. (IAS phân loại tài sản dài hạn hữu hình như
sau: 1.đất, 2.đất và vật kiến trúc, 3.máy móc, 4.tàu thủy, 5.máy bay, 6.xe cộ, 7.bàn ghế dụng
cụ lớn, 8.thiết bị văn phòng
- Khi sử dụng mô hình đánh giá lại tài sản, trong phần thuyết minh báo cáo tài chính phải
trình bày rõ các giả định trong việc đánh giá và đặc biệt là vẫn phải trình bày giá trị gốc của
tài sản (không đánh giá lại). Như vậy nhà đầu tư vẫn biết cả giá trị gốc (đã trừ khấu hao lũy
kế) và giá trị hợp lý.
3.5.2. Kế toán đánh giá lại TSCĐ, tăng giá trị, ghi tăng vốn chủ sở hữu:
Nợ 211 Tài sản cố định

5.000.000

Có 412 Thặng dư vốn do đánh giá lại TS

18

5.000.000


Lưu ý rằng thặng dư vốn do đánh giá lại tài sản (revaluation surplus) là một phần nằm trong
vốn chủ sở hữu, kế toán ghi vào lãi trên báo cáo kết quả. Trừ khi nó điều chỉnh việc ghi
giảm trước đây đã ghi vào sổ, thì nay được ghi vào lãi để bù vào phần lỗ trước đây đã ghi.
3.5.3. Đánh giá lại tài sản và khấu hao (Revaluation & depreciation)
Phú Cường mua tòa nhà 20 tỷ đ vào đầu năm 2005. Đời phục vụ ước tính là 20 năm. Ngày
01/01/2009 nó được đánh giá lại là 30 tỷ đ. Đời phục vụ còn lại của nó ước tính vấn là 20
năm. Hãy ghi việc đánh giá lại và khấu hao nhà từ năm 2009 (Theo IAS)
Giải: Ngày 01/01/2009, giá trị ghi sổ của tòa nhà là 20 – (4 x 20 : 20)= 16 tỷ. Cho việc đánh
giá lại, kế toán ghi:
Nợ 211 Tòa nhà (Building = 30-16)

14 tỷ

Có 412X Thặng dư đánh giá lại tài sản (Revaluation Surplus)

14 tỷ

Khấu hao cho các năm còn lại là 30 tỷ : 20 năm = 1,5 tỷ/năm, so với khấu hao theo giá gốc
(20 : 20), do vậy mỗi năm 0,5 tỷ được đối xử như là phần thặng dư được thực hiện:
Nợ 412X Thặng dư đánh giá lại tài sản (Revaluation Surplus)
Có 4212 Lãi chưa phân phối (Retained earning)

0,5 tỷ
0,5 tỷ

Việc này chỉ là sự dịch chuyển trong vốn chủ sở hữu, ghi giảm thặng dư đánh giá lại tài sản
và ghi tăng lãi chưa phân phối thôi. Lưu ý rằng, việc chia cổ tức cho các cổ đông chỉ có thể
được thực hiện trong phạm vi các khoản lãi chưa phân phối. Khoản thặng dư do đánh giá lại
tài sản không được dùng để chia cổ tức cho các cổ đông.
3.5.4. Kế toán các khoản cho tặng của chính phủ (Accounting treatment of government
grant) (Xem chi tiết ở phần 2.4.4 chương 13 “TSCĐ và Bất dộng sản đầu tư”)
IAS 20: Yêu cầu các khoản cho tặng được
ghi nhận theo phương pháp thu nhập
(income approach), các khoản cho tặng được
ghi nhận như một khoản thu nhập trong kỳ
liên quan để phù hợp với các chi phí liên
quan mà chúng được nhận để bù đắp. Điều
này phải được làm trên một cơ sở có hệ
thống. Các khoản cho tặng do vậy không
được ghi Có trực tiếp vào các khoản lợi ích

của chủ sở hữu (cổ đông)

VAS 03 “TSCĐ hữu hình” Thông tư số
89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002 của Bộ Tài
chính hướng dẫn chuẩn mực VAS 03 “Tài sản
cố định hữu hình” đã hướng dẫn không rõ
ràng, không cụ thể nhất là về số tiền và cách
tính. Trường hợp doanh nghiệp được tài trợ,
biếu tặng TSCĐ hữu hình đưa vào sử dụng
ngay cho hoạt động SXKD, kế toán ghi vào
thu nhập khác theo giá trị ước tính:

Các khoản cho tặng của chính phủ được ghi
nhận là thu nhập theo một cách có hệ thống
trên cơ sở hệ thống hợp lý trong các kỳ cần
thiết đề phù hợp với các chi phí liên quan.
Việc ghi nhận thu nhập của các khoản cho
tặng của chính phủ trên cơ sở thực nhận
(receipt basic) và không phù hợp với nguyên
tắc kế toán dồn tích (accrual accounting) và

(Non-current Tangible Asset) 250

19

Nợ 211 TSCĐ hữu hình

Có 711 Thu nhập khác (Other income) 250
Các chi phí liên quan trực tiếp đến TSCĐ hữu
hình được tài trợ, biếu, tặng tính vào nguyên

giá, ghi:
Nợ 211-TSCĐ hữu hình


nó chỉ được chấp nhận nếu không có có cơ sở (Non-current Tangible Asset) 250
tồn tại cho việc phân bổ một khoản cho tặng
Có 112 Tiền gửi ngân hàng
đã nhận được.
(Cash at bank)
250
Ví dụ: Công ty TTR nhận được một khoản
cho tặng của chính phủ là 50% chi phí của Hay ghi tổng hợp một trong ví dụ của công ty
một tài sản phải khấu hao mà chúng có TTR, VAS sẽ ghi vào thu nhập ngay khi nhận
nguyên giá là 500 triệu đ. Khoản cho tặng này được tài sản (triệu đồng)
được ghi nhận như thế nào nếu tài sản này Nợ TSCĐ
500
được khấu hao theo phương pháp đường
Có Tiền gửi ngân hàng
250
thẳng với thời gian 5 năm.
Có Thu nhập khác
250
Lời giải: Khoản cho tặng của chính phủ sẽ
được ghi nhận tương ứng với phần khấu hao
(đ) như sau:
(a) Khấu hao đường thẳng
Năm

Khấu hao
(1)

Thu nhập từ TS
được tặng (2) =
(1)/2

1

10.000.000

5.000.000

2

10.000.000

5.000.000

3

10.000.000

5.000.000

4

10.000.000

5.000.000

5

10.000.000

5.000.000

Tổng

50.000.000

25.000.000

3.5.5. Thanh lý tài sản cố định
(Disposal of plant asset). Xem chi tiết phần 4.4.3 ở dưới
3.6. VAS 05/ IAS 40 “Bất động sản đầu tư” (Investment property)
Xem chi tiết phần 8.1 chương 13 “Tài sản cố định và Bất động sản đầu tư”
Bất động sản đầu tư (Investment property) là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc
một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài
sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng
giá mà không phải để: a) Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho
các mục đích quan rlý; b) Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.

3.6.1. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

20


(Measurement subsequent to initial recognition)
- Theo VAS 05. Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư được xác
định theo nguyên giá, số khấu hao lũy kế và giá trị còn lại.
- Theo IAS 40. Một doanh nghiệp có thể chọn mô hình giá trị hợp lý (Fair value model) hoặc

theo mô hình giá vốn (Cost model) như trong chính sách kế toán và nó cần được áp dụng
chính sách cho tất cả các tài sản đầu tư của nó.
3.6.2. Mô hình giá trị hợp lý (Fair value Model)
a) Sau khi ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp đã chọn mô hình giá trị hợp lý phải đo lường tất
cả các bất động sản đầu tư của nó theo giá trị hợp lý của nó, trừ trường hợp đặc biệt khi
không thể đo lường một cách đáng tin cậy. Trong trường hợp đó cần áp dụng theo IAS 16
theo mô hình giá phí.
b) Khoản lãi hoặc lỗ phát sinh việc thay đổi giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư cần
được ghi nhận trong lãi lỗ cho kỳ mà chúng phát sinh (báo cáo lãi lỗ).
c) Gía trị hợp lý của bất động sản đầu tư cần phản ánh tình hình thị trường tại ngày của bảng
cân đối kế toán chứ không phải là quá khứ hay tương lai.
Như vậy không giống với việc đánh giá lại tài sản đối với tài sản cố định, khi giá trị đánh giá
lại lớn hơn giá trị sổ sách sẽ được ghi vào “Thặng dư do đánh giá lại tài sản” thuộc vốn chủ sở
hữu trên bảng cân đối kế toán. Theo mô hình giá trị hợp lý của IAS 40, tất cả các thay đổi trong
giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư được ghi nhận lãi lỗ trong báo cáo kết quả kinh doanh.
3.6.3. Mô hình giá trị sổ sách (Cost model)
Mô hình giá trị sổ sách được trình bày trong IAS 16. Bất động sản đầu tư được đo lường theo
giá trị sổ sách, tức giá trị đã khấu hao và trừ tất cả các khoản giảm giá trị tài sản lũy kế
(accummulated imparement losses). Một thực thể mà nó đã chọn mô hình giá trị sổ sách phải
trình bày giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư.
3.6.4. Trình bày báo cáo tài chính (Disclosure). Theo IAS 40.
- Nếu sử dụng mô hình giá trị hợp lý. Thực thể phải trình bày thêm Bảng đối chiếu giữa
giá trị ghi sổ của bất động sản đầu tư giữa số đầu kỳ và cuối kỳ.
- Theo mô hình giá trị sổ sách: Nếu sử dụng mô hình giá trị sổ sách, thực thể phải trình bày
giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư.
3.7. IAS 36 giảm giá trị tài sản
Xem chi tiết phần 9 chương 13 “ TSCĐ hữu hình và bất động sản đầu tư”
3.7.1. Tổng quan về giảm giá trị tài sản (Overview of impairment of assets)
- Theo VAS: Không ghi nhận việc giảm giá do hư hỏng, lạc hậu kỹ thuật (impairment
losses) cho các tài sản dài hạn. Ví dụ nếu một tài sản cố định bị hư hỏng hay bị lạc hậu về kỹ

thuật không sử dụng được nữa hay bị giảm giá trị, khác với IAS, theo VAS công ty không ghi
nhận và không báo cáo gì.

21


- Theo IAS: Có một nguyên tắc đã được thiết lập là các tài sản sẽ không được ghi nhận và
báo cáo (not be carried) ở giá trị cao hơn giá trị có thể thu hồi (recoverable amount). Một thực
thể cần phải ghi giảm giá trị ghi sổ của một tài sản về bằng giá trị có thể thu hồi được nếu giá
trị ghi sổ của tải sản không thể thu hồi hoàn toàn.
Một khoản lỗ giảm giá trị (An imparement loss) là số tiền mà giá trị ghi sổ của một tài sản
vượt quá số tiền có thể thu hồi được của nó.
Nguyên tắc cơ bản của IAS36 là nếu giá trị của một tài sản trong bảng cân đối kế toán (tài
khoản) cao hơn giá trị thực tế của nó, được đo lường là giá trị có thể thu hồi được, tài sản đó
được đánh giá là bị một khoản lỗ giảm giá trị. Do vậy nó cần được ghi giảm giá trị đúng bằng giá
trị lỗ do giảm giá trị tài sản. Số tiền lỗ do giảm giá trị này phải được ghi giảm khoản lãi ngay
lập tức. Vấn đề kế toán lớn cần quan tâm ở đây là:
(a)Làm thế nào để xác định khi nào một khoản lỗ do giảm giá trị tài sản có thể xảy ra?
(b)Làm thế nào để đo lường giá trị có thể thu hồi được?
(c)Lỗ do giảm giá trị được báo cáo như thế nào?
3.7.2. Ghi nhận và đo lường lỗ do giảm giá trị
(Recognition and measurement of an imparement loss)
(a)Nguyên tắc theo IAS 16: Nếu, và chỉ nếu, số tiền có thể thu hồi (recoverable amount) của
một tài sản nhỏ hơn giá trị ghi sổ (carrying amount) của nó, giá trị ghi sổ của nó phải được
ghi giảm bằng số tiền có thể thu hồi. Khoản giảm này là một khoản lỗ do giảm giá trị
(imparement loss). Một khoản lỗ do giảm giá trị phải được ghi nhận như một khoản chi phí
trong báo cáo kết quả ngay lập tức, trừ khi tài sản được ghi nhận theo số liệu được đánh giá
lại (revalue amount) theo IAS liên quan (ví dụ theo giải pháp thay thế của IAS 16 Tài sản cố
định hữu hình). Bất cứ khoản lỗ do giảm giá trị của một tài sản được đánh giá lại phải được
đối xử giống như một khoản giảm giá trị đánh giá lại theo IAS liên quan.

Trên thực tế điều này có nghĩa là:
- Đối với sự đánh giá mà chúng có một khoản thặng dư do đánh giá lại được giữ cho tài sản
đó, khoản lỗ do giảm giá trị phải được ghi vào thặng dư do đánh giá lại (Revaluation Surplus)
- Bất cứ một khoản nào vượt trội hơn số thặng dư do đánh giá lại phải được ghi vào báo cáo
trong báo cáo kết quả kinh doanh.
(b) Ví dụ về lỗ giảm giá trị (Example: Impairment loss)
Công ty KD đang xem xét khoản lỗ giảm giá trị cho một dây chuyền sản xuất bánh cuối năm
2009.
(a) Gía ghi sổ của dây chuyền trên bảng cân đối kế toán là 10 tỷ đ (đã trừ khấu hao)
(b) Công ty nhận được một bản chào giá của một công ty bánh kẹo khác đề nghi mua dây
chuyền này với giá 9 tỷ đ
(c) Gía trị hiện tại của dòng tiền ước tính từ việc tiếp tục sử dụng dây chuyền này là 8 tỷ đồng.

22


Yêu cầu: Gía trị ghi sổ của dây chuyền cuối năm 2009 sẽ là bao nhiêu? Có cần ghi một khoản lỗ
giảm giá trị không? Nếu có là bao nhiêu?
Lời giải:
Gía trị hợp lý của dây chuyền

= 9 tỷ

Gía trị sử dụng (giá trị hiện tại các dòng tiền)

= 8 tỷ

GíaÁtrị có thể thu hồi = giá trị cao nhất của hai số tiền trên là
Gía trị ghi sổ

9 tỷ
= 10 tỷ

Lỗ giảm giá trị (=10 tỷ đ- 9 tỷ đ)

= 1 tỷ

(c) Hoàn nhập khoản lỗ giảm giá trị (Reversal of an impairment loss)
Việc xem xét định kỳ các tài sản để xác định xem nó có bị giảm giá trị hay không sẽ được áp
dụng cho tất cả các tài sản, bao gồm cả các tài sản đã bị giảm giá trong quá khứ. Trong một số
trường hợp số tiền có thể thu hồi được của một tài sản mà trước đây đã bị ghi giảm giá giờ đây
đã thay đổi có thể có giá trị cao hơn giá trị ghi sổ của tài sản. Nói một cách khác, có thể có một
sự hoàn nhập một số khoản lỗ giảm giá trị trước đây.
(a)Sự hoàn nhập lỗ giảm giá trị phải được ghi nhận ngay trong báo cáo kết quả kinh doanh
(b)Gía trị ghi sổ của tài sản phải được ghi tăng bằng với giá trị có thể thu hồi mới
(c)Gía trị ghi sổ của tài sản phải được ghi bằng với giá trị có thể thu hồi mới.
Nguyên tắc: Một khoản lỗ giảm giá trị đã được ghi nhận của một tài sản trong những năm
trước phải được hòan nhập lại, nếu và chỉ nếu có một sự thay đổi trong các ước tính (dấu hiệu)
đã được sử dụng để xác định số tiền có thể thu hồi của tài sản kể từ khi khoản lỗ giảm giá trị lần
gần nhất được ghi nhận. Trong trường hợp này, số tiền ghi sổ cảu tài sản phải được ghi tăng
bằng số tiền có thể thu hồi. Khoản tiền tăng này là sự hoàn nhập một khoản lỗ giảm giá trị.
3.8. Tài sản vô hình (Intangible assets)
IAS/IFRS: Đất hay quyền sử dụng đất là tài
sản hữu hình chứ không phải là tài sản vô hình.
Vì nguyên tắc của kế toán quốc tế (cũng như
của Việt Nam ) là ghi chép và báo cáo theo bản
chất kinh tế hơn là hình thức. Đã là tài sản vô
hình (Intangible assets) thì không nên gọi là Tài
sản cố định vô hình. Tuy nhiên có thể gọi là Tài
sản vô hình dài hạn

VAS: Đất hay quyền sử dụng đất được
xếp loại là Tài sản cố định vô hình. Có lẽ
VAS coi tờ giấy xác định sử dụng đất là vô
hình, coi trọng hình thức hơn là về bản chất
(nó vẫn là mảnh đất để sử dụng cho kinh
doanh)

3.9. Các khoản phải trả thương mại (Trade account payables)
IAS: Các khoản phải trả thương mại do mua VAS: Các khoản phải trả thương mại
chịu hàng hóa, nguyên liệu phải được tách ra không tác biệt với các khoản phải trả từ việc

23


khỏi các khoản phải trả từ việc mua bán tài sản
dài hạn. Dòng tiền từ hoạt động kinh doanh
phải được tách biệt với dòng tiền từ các hoạt
động đầu tư (như mua sắm tài sản cố định)

mua bán các tài sản dài hạn (hoạt động đầu
tư). (Theo VAS, dòng tiền từ hoạt động kinh
doanh có thể bị lẫn lỗn với dòng tiền từ hoạt
động kinh doanh, xem thêm phần báo cáo
Chi phí phải trả (Accrual Expenses): bao lưu chuyển tiền tệ)
gồm cả quỹ khen thưởng phúc lợi như các Qũy khen thưởng, phúc lợi chưa chi cho
khoản tiền thưởng theo kế hoạch sẽ trả cho nhân viên được ghi chép và báo cáo trong
nhân viên các nhà quản lý hay hội đồng quản vốn chủ sở hữu. Mặc dù về bản chất nó
trị.
không thuộc vốn chủ sở hữu.

3.10. Vốn chủ sở hữu (Equity Capital)
IAS: Vốn chủ sở hữu (Equity Capital) (Vốn
cổ đông trong công ty cổ phần) là tổng tài sản
trừ đi tổng công nợ. Các khoản tiền thưởng dự
kiến phải trả cho nhân viên, HĐQT là khoản
công nợ không thuộc vốn chủ sở hữu. Vốn
chủ sở hữu không bao gồm các quỹ khen
thưởng, phúc lợi cho nhân viên, quỹ khen
thưởng cho HĐQT hay quỹ để thưởng cho
khách hàng. Tóm lại những quỹ không thuộc
các chủ sở hữu sẽ không được báo cáo trong
phần vốn chủ sở hữu

VAS: Trước 31/12/2009 Vốn chủ sở hữu
bao gồm cả những khoản không thuộc chủ
sở hữu. Một số khoản phải trả thưởng cho
nhân viên, cho hội đồng quản trị như các
quỹ khen thưởng phúc lợi, thực chất nó là
các khoản phải trả chứ không thuộc vốn chủ
sở hữu. Nó cần phải được loại ra khỏi vốn
chủ sở hữu và đối xử như các khoản chi phí
phải trả. Thông tu 224 ngày 31/12/2009 đã
xếp quỹ khen thưởng, phúc lợi vào nợ dài
hạn thay vì vốn chủ sở hữu.

3.11. Tăng vốn do đánh giá lại tài sản (Revaluation surplus)
IAS 16: doanh nghiệp có thể sử dụng (1)
phương pháp giá gốc hoặc (2) phương pháp giá
trị hợp lý (fair value model) khi nó có thể đo

lường một cách đáng tin cậy. (Xem chi tiết
phần 2.3.2 chương 13 TSCĐ). Khi sử dụng
phương pháp giá trị hợp lý, doanh nghiệp phải
trình bày các giả định tính giá hợp lý đồng thời
cũng trình bày cả phần giá gốc của tài sản

VAS: Tăng vốn do đánh giá lại tài sản
không cho phép sử dụng giá trị hợp lý của
tài sản. Nó thận trọng hơn so với IAS. Tuy
nhiên trong nhiều tình huống, báo cáo tài
chính sẽ không phản ánh hợp lý tình hình tài
chính của doanh nghiệp.

3.12. Bản thuyết minh báo cáo tài chính liên quan đến BCĐKT
(Notes to financial statement) Theo VAS:
Các khoản cổ tức được đề nghị trả chưa ghi trong phần thuyết minh báo cáo tài chính. Đa phần
các công ty cổ phần chia cổ tức lần cuối hoặc duy nhất sau kỳ họp đại hội đồng cổ đông vào
cuối quý 1 và đầu quý 2 năm tiếp theo. Tuy vậy khi lập báo các tài chính năm, các công ty

24


thường có kế hoạch chia cổ tức cho năm rồi mặc dù nó đã được hay chưa công bố. Việc không
đưa thông tin “cổ tức được đề nghị trả” trong bản thuyết minh báo cáo tài chính sẽ làm cho các
nhà đầu tư thiếu thông tin quan trọng về công ty.

4. So sánh báo cáo kết quả theo IAS/IFRS và VAS
(IFRS and VAS Income statement compared)
4.1. Gía vốn hàng bán (Cost of goods sold)
Trong phần 2.3 ở trên đã so sánh sự khác nhau trong việc đánh giá hàng tồn kho giữa VAS và

IAS và các thực tế kế toán Việt Nam. Những sự khác nhau đó có thể tạo nên sự khác nhau trong
giá vốn háng bán tính theo VAS và IAS. Ta có thể tóm tắt sự khác nhau trong việc tính giá thành
sản phẩm như sau:
Theo IAS và thực tế kế toán quốc tế

Theo VAS và thực tế kế toán Việt Nam

a-Gía thành được tính theo phương pháp giá
thành thông thường (Normal costing), chi
phí nguyên liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp
theo số thực tế, nhưng chi phí sản xuất chung
được phân bổ cho sản phẩm theo tỷ lệ định
trước theo sổ kế toán

a-VAS quy định giống như IAS, nhưng thực
tế hầu hết các công ty tính theo giá thành
thực tế (actual costing). Tất cả các chi phí
theo thực tế, kể cả chi phí sản xuất chung
phân bổ cho sản phẩm
b- Chi phí nhân công trực tiếp thường bao
gồm tất cả các chi phí liên quan đến công
nhân trực tiếp, bao gồm cả bảo hiểm xã
hội, bảo hiểm y tế, phí công đoàn, đồng
phục, bảo hộ lao động.

b-Chi phí nhân công trực tiếp thường chỉ bao
gồm các biến phí, không bao gồm các khoản
định phí đi kèm theo nhân công trực tiếp như
bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, phí công đoàn,
bảo hộ lao động. Những khoản định phí này c- Chấp nhận phương pháp LIFO trong tính

được tính vào định phí sản xuất chung để phân giá hàng tồn kho (giống US GAAP)
bổ
d- VAS quy định lập dự phòng giảm giá
c-Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho hàng tồn kho vào cuối năm, không bắt
theo LIFO không được chấp nhận
buộc trong các báo cáo giữa niên độ. Nói
d-Dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải được một cách khác, các báo cáo tài chính giữa
lập vào ngày của bảng cân đối kế toán. Tất cả niên độ (quý) sẽ không phản ánh đúng giá trị
các báo cáo tạm thời hàng tháng, quý phải được tài sản và lãi lỗ của doanh nghiệp (nếu có
lập dự phòng. Các nhà đầu tư cần được biết các khoản giảm giá hàng tồn kho trong kỳ đó).
thông tin đúng và kịp thời về tình hình tài chính Hơn nữa trên thực tế cuối năm các công ty
của doanh nghiệp vào bất cứ báo cáo giữa niên cũng không coi trọng việc lập dự phòng
độ nào chứ không chỉ vào báo cáo tài chính giảm giá hàng tồn kho và thường không
năm
thực hiện một cách nghiêm túc.
e- Gía thành của các sản phẩm nông nghiệp thu hoạch từ tài sản sinh vật
(Cost of agricultural produce harvested from biological assets)
-

Theo VAS: Các sản phẩm nông nghiệp và tài sản sinh vật ghi theo giá gốc hay chi phí
ban đầu, không ghi theo giá trị hợp lý trừ chi phí điểm bán hàng như IAS 41.

25