Vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH hãng kiểm toán AASC

Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

i

MỤC LỤC
LỜI MỞ ĐẦU....................................................................................................1
CHƯƠNG 1: ĐẶC ĐIỂM VẬN DỤNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM
PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO CÔNG TY
TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN.........................................3
1.1. Gian lận và các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận.....................3

1.1.1. Khái niệm gian lận và các yếu tố cấu thành gian lận..................3
1.1.2. Phân loại gian lận........................................................................4
1.1.3. Các yếu tố dẫn tới hành vi gian lận.............................................8
1.1.4. Ảnh hưởng của gian lận tới BCTC..............................................9
1.1.5. Trách nhiệm liên quan tới gian lận............................................10
1.1.6. Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán đối với gian lận.....13
1.2. Khái quát về thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm
toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện...........14

1.3.Đặc điểm vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận
trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC
thực hiện..............................................................................................23
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN
NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH DO CÔNG TY TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN25
2.1. Thực trạng vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận
trong kiểm toán BCTC do công ty AASC thực hiện.................................25

2.1.1 Đặc điểm tổ chức công tác kiểm toán của AASC với thủ tục
kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính . .25

2.1.6. Những công việc thực hiện sau hợp đồng kiểm toán................38
2.2.2. Thực tế vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận
trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Hãng kiểm toán
AASC thực hiện tại khách hàng ABC.................................................38

i


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
PHẦN 3: NHẬN XÉT VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÁC THỦ TỤC
KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO AASC THỰC HIỆN........................................49
3.1. Nhận xét về các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong
kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC
thực hiện.......................................................................................................49

3.1.1. Về ưu điểm................................................................................49
3.1.2. Về nhược điểm..........................................................................50
3.2. Giải pháp hoàn thiện vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện
gian lận trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH Hãng kiểm toán
AASC............................................................................................................51

3.2.1. Sử dụng kết hợp các công cụ mô tả trong quá trình đánh giá rủi
ro do gian lận.......................................................................................51
3.2.2. Nâng cao số lượng và chất lượng nguồn nhân lực....................51
3.3.3. Nâng cao ý thức trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian
lận........................................................................................................51
3.3. Kiến nghị với các bên liên quan...........................................................52

3.3.1. Về phía các cơ quan quản lý nhà nước......................................52

3.3.2. Về phía các hiệp hội nghề nghiệp.............................................53
3.3.3. Về phía công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC.......................53
KẾT LUẬN......................................................................................................55
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO........................................................56
Phụ lục : Bảng câu hỏi kiểm soát nội bộ AASC.............................................57
Bước công việc..............................................................................................57
1.Việc phân công công việc cho các nhân viên kế toán có được cập nhật
thường xuyên không?.....................................................................................57
3.Các nhân viên kế toán có được đào tạo qua trường lớp chính qui hay
không?..............................................................................................................57
Bước công việc..............................................................................................58
1.Công việc thủ quỹ và kế toán tiền mặt có do một người đảm nhận không?
........................................................................................................................... 58
3.Việc kiểm kê quỹ tiền mặt có được thực hiện thường xuyên không?.......58

ii


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

iii

Bước công việc..............................................................................................59
1.Có theo dõi riêng biệt từng khoản phải thu, phải trả của khách hàng
không?..............................................................................................................59
3.Những người chịu trách nhiệm theo dõi các khoản phải thu có được tham
gia giao hàng không?......................................................................................59
Bước công việc..............................................................................................61
1.Có thực hiện kiểm kê hàng tồn kho theo đúng qui định không?...............61
3.Bảo vệ cơ quan có ký xác nhận trên những phiếu nhập hàng và hoá đơn

giao hàng không?.............................................................................................61
Bước công việc..............................................................................................63
1.Có thực hiện kiểm kê TSCĐ theo đúng qui định không?..........................63
3.Tất cả các TSCĐ có được ghi sổ theo giá gốc hay không?.........................63
Bước công việc..............................................................................................64
1.Có phân công cán bộ chuyên trách theo dõi công trình XDCB dở dang
không?..............................................................................................................64
3.Nguyên vật liệu, dụng cụ lao động có được bảo quản tốt không (ví dụ: cất
vào tronng kho...)?...........................................................................................64
Bước công việc..............................................................................................65
1.Khách hàng có thường xuyên đối chiếu tiền vay với người cho vay không?
........................................................................................................................... 65
3.Khi tiến hành vay nợ, khách hàng có tính đến hiệu quả sử dụng của đồng
vốn đi vay hay không?.....................................................................................65
Bước công việc..............................................................................................66
1.Khách hàng có theo dõi riêng biệt các khoản tiền lương và các khoản phải
nộp theo lương không?....................................................................................66
3.Các khoản chi lương có chữ ký của người nhận tiền không?....................66
Bước công việc..............................................................................................67
1.Nguồn vốn kinh doanh có thường xuyên biến động không?......................67
3.Các khoản chênh lệch tỷ giá có được xác định theo đúng các qui định hiện
hành không?.....................................................................................................67
Bước công việc..............................................................................................68
1.Việc ghi sổ doanh thu có căn cứ vào các hoá đơn bán hàng (hoặc các chứng
từ hợp lệ khác), các hợp đồng mua hàng hay không?...................................68
Bước công việc..............................................................................................70

iii

Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
1.Khách hàng có thường xuyên theo dõi sự biến động của giá vốn hàng bán
không?..............................................................................................................70

iv


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

v

DANH MỤC VIẾT TẮT
STT
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17

18

Từ viết tắt
BB
BCĐKT
BCKQKD
BCQT
BCTC
BGĐ
CFKD
CFMH
CFQLDN
CTKT
DN
DNNN
DTT
GTLV
GVHB
KH
KSNB
KTV

Diễn giải
Biên bản
Bảng cân đối kế toán
Báo cáo kết quả kinh doanh
Báo cáo quyết toán
Báo cáo tài chính
Giám đốc
Chi phí kinh doanh

Chi phí mua hàng
Chi phí quản lí doanh nghiệp
Chứng từ kế toán
Doanh nghiệp
Doanh nghiệp Nhà nước
Doanh thu thuần
Giấy tờ làm việc
Giá vốn hàng bán
Kế hoạch
Kiểm soát nội bộ
Kiểm toán viên

19
20
21
22
23

LNT
TNHH
TK
UBCK
XDCB

Lợi nhuận thuần
Trách nhiệm hữu hạn
Tài khoản
Ủy ban chứng khoán
Xây dựng cơ bản

v


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU
Trang
LỜI MỞ ĐẦU....................................................................................................1
CHƯƠNG 1: ĐẶC ĐIỂM VẬN DỤNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM
PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO CÔNG TY
TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN.........................................3
1.1. Gian lận và các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận.....................3

1.1.1. Khái niệm gian lận và các yếu tố cấu thành gian lận..................3
1.1.2. Phân loại gian lận........................................................................4
1.1.2.1. Gian lận liên quan đến BCTC............................................5
1.1.2.2. Biển thủ tài sản...................................................................6
1.1.2.3. Tham nhũng........................................................................7
1.1.3. Các yếu tố dẫn tới hành vi gian lận.............................................8
1.1.4. Ảnh hưởng của gian lận tới BCTC..............................................9
1.1.5. Trách nhiệm liên quan tới gian lận............................................10
1.1.6. Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán đối với gian lận.....13
1.2. Khái quát về thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm
toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện...........14

1.3.Đặc điểm vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận
trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC
thực hiện..............................................................................................23
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN
NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH DO CÔNG TY TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN25

2.1. Thực trạng vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận
trong kiểm toán BCTC do công ty AASC thực hiện.................................25

2.1.1 Đặc điểm tổ chức công tác kiểm toán của AASC với thủ tục
kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính . .25
2.1.1.1 Giai đoạn trước kiểm toán................................................25
2.2.1.2. Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát...................................27

vi


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

vii

2.2.1.3. Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết........................................30
2.2.1.4. Thực hiện kế hoạch kiểm toán..........................................32
2.2.1.5. Kết thúc kiểm toán............................................................35
Thảo luận lại với khách hàng........................................................35
Thư quản lý....................................................................................37
2.1.6. Những công việc thực hiện sau hợp đồng kiểm toán................38
2.2.2. Thực tế vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận
trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Hãng kiểm toán
AASC thực hiện tại khách hàng ABC.................................................38
2.2.2.1. Thông tin cơ bản về Công ty ABC....................................38
2.2.2.2. Phân tích, đánh giá rủi ro tại công ty ABC và xác định các
gian lận có thể xảy ra....................................................................39
2.2.2.3. Đánh giá các gian lận có thể xảy ra và thiết kế các thủ tục
kiểm toán cần thự chiện nhằm phát hiện những gian lận đó........43
2.2.2.4. Thực hiện các thủ tục kiểm toán tập trung vào các gian

lận có thể xảy ra và đưa ra đánh giá về các bằng chứng kiểm toán
thu được về các gian lận đó..........................................................45
PHẦN 3: NHẬN XÉT VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÁC THỦ TỤC
KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO AASC THỰC HIỆN........................................49
3.1. Nhận xét về các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong
kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC
thực hiện.......................................................................................................49

3.1.1. Về ưu điểm................................................................................49
3.1.2. Về nhược điểm..........................................................................50
3.2. Giải pháp hoàn thiện vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện
gian lận trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH Hãng kiểm toán
AASC............................................................................................................51

3.2.1. Sử dụng kết hợp các công cụ mô tả trong quá trình đánh giá rủi
ro do gian lận.......................................................................................51
vii


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
3.2.2. Nâng cao số lượng và chất lượng nguồn nhân lực....................51
3.3.3. Nâng cao ý thức trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian
lận........................................................................................................51
3.3. Kiến nghị với các bên liên quan...........................................................52

3.3.1. Về phía các cơ quan quản lý nhà nước......................................52
3.3.2. Về phía các hiệp hội nghề nghiệp.............................................53
3.3.3. Về phía công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC.......................53
KẾT LUẬN......................................................................................................55

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO........................................................56
Phụ lục : Bảng câu hỏi kiểm soát nội bộ AASC.............................................57

Tổng quan chung...........................................................................57
Bước công việc..............................................................................................57
1.Việc phân công công việc cho các nhân viên kế toán có được cập nhật
thường xuyên không?.....................................................................................57
3.Các nhân viên kế toán có được đào tạo qua trường lớp chính qui hay
không?..............................................................................................................57
Bước công việc..............................................................................................58
1.Công việc thủ quỹ và kế toán tiền mặt có do một người đảm nhận không?
........................................................................................................................... 58
3.Việc kiểm kê quỹ tiền mặt có được thực hiện thường xuyên không?.......58
Bước công việc..............................................................................................59
1.Có theo dõi riêng biệt từng khoản phải thu, phải trả của khách hàng
không?..............................................................................................................59
3.Những người chịu trách nhiệm theo dõi các khoản phải thu có được tham
gia giao hàng không?......................................................................................59
Bước công việc..............................................................................................61
1.Có thực hiện kiểm kê hàng tồn kho theo đúng qui định không?...............61
3.Bảo vệ cơ quan có ký xác nhận trên những phiếu nhập hàng và hoá đơn
giao hàng không?.............................................................................................61
Bước công việc..............................................................................................63
1.Có thực hiện kiểm kê TSCĐ theo đúng qui định không?..........................63
3.Tất cả các TSCĐ có được ghi sổ theo giá gốc hay không?.........................63
Bước công việc..............................................................................................64

viii

Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

ix

1.Có phân công cán bộ chuyên trách theo dõi công trình XDCB dở dang
không?..............................................................................................................64
3.Nguyên vật liệu, dụng cụ lao động có được bảo quản tốt không (ví dụ: cất
vào tronng kho...)?...........................................................................................64
Bước công việc..............................................................................................65
1.Khách hàng có thường xuyên đối chiếu tiền vay với người cho vay không?
........................................................................................................................... 65
3.Khi tiến hành vay nợ, khách hàng có tính đến hiệu quả sử dụng của đồng
vốn đi vay hay không?.....................................................................................65
Bước công việc..............................................................................................66
1.Khách hàng có theo dõi riêng biệt các khoản tiền lương và các khoản phải
nộp theo lương không?....................................................................................66
3.Các khoản chi lương có chữ ký của người nhận tiền không?....................66
Bước công việc..............................................................................................67
1.Nguồn vốn kinh doanh có thường xuyên biến động không?......................67
3.Các khoản chênh lệch tỷ giá có được xác định theo đúng các qui định hiện
hành không?.....................................................................................................67

Doanh thu .....................................................................................68
Bước công việc..............................................................................................68
1.Việc ghi sổ doanh thu có căn cứ vào các hoá đơn bán hàng (hoặc các chứng
từ hợp lệ khác), các hợp đồng mua hàng hay không?...................................68

Chi phí ..........................................................................................70
Bước công việc..............................................................................................70
1.Khách hàng có thường xuyên theo dõi sự biến động của giá vốn hàng bán

không?..............................................................................................................70

ix


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
LỜI MỞ ĐẦU
Ngày nay, cùng với sự phát triển không ngừng của nền kinh tế thị
trường thì kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh đang là mối quan tâm
hàng đầu của các doanh nghiệp (DN) cũng như các nhà đầu tư các cơ quan
chức năng, các nhà quản lý, các khách hàng và các thành viên có liên quan
đến DN. Tình hình hoạt động kinh doanh của mỗi DN đều được phản ánh
trên báo cáo tài chính. Do vậy, báo cáo tài chính (BCTC) trở thành cơ sở
quan trọng trong việc ra quyết định kinh tế hợp lý cho các đối tượng cần
quan tâm.
Tuy vậy, trên thực tế các BCTC thường không phản ánh đúng kết quả
hoạt động của DN. Thông thường, những thông tin phản ánh trên báo cáo
tài chính bị sai lệch là do các hành vi gian lận và sai sót, đặc biệt là các
gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.
Hiện nay, khoa học kỹ thuật ngày càng phát triển, nhất là trong lĩnh
vực công nghệ thông tin nên hầu hết các DN thường ứng dụng những công
nghệ thông tin mới vào hệ thống máy tính gồm các kết nối mạng nội bộ, cơ
sở dữ liệu phân tán, sự lưu truyền thông tin từ hệ thống quản trị sang hệ
thống kế toán. Các hệ thống này làm tăng độ tinh xảo của hệ thống thông
tin cũng như tính phức tạp của các ứng dụng cụ thể, làm tăng rủi ro dẫn đến
tăng khả năng phát sinh gian lận và sai sót.
Trước những yêu cầu đó thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong
kiểm toán BCTC là một nội dung vô cùng quan trọng giúp các Công ty
kiểm toán nâng cao chất lượng cũng như giảm thiểu rủi ro trong hoạt động
kiểm toán của mình. Tuy vậy, trong thực tế việc vận dụng thủ tục kiểm

toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC ở các Công ty vẫn còn
nhiều điểm chưa được hoàn thiện do tính chất phức tạp của gian lận và
những hạn chế vốn có của hoạt động kiểm toán.
Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC được đánh giá là một trong
những Công ty có thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm
toán BCTC một cách hiệu quả, trong thời gian thực tập tại AASC em đã có
cơ hội tiếp xúc, làm việc và so sánh giữa lý thuyết với thực tế và nhận ra
1


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
được rất nhiều kiến thức cũng như tiếp thu được nhiều kinh nghiệm làm
việc. Chính vì vậy, Em đã chọn Đề tài: "Vận dụng thủ tục kiểm toán
nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty
TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện"
Chuyên đề hệ thống hóa một số lý luận về thủ tục kiểm toán để phát
hiện gian lận trong kiểm toán BCTC. Bên cạnh đó, Chuyên đề đã mô tả
được thực trạng thực hiện thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong
kiểm toán BCTC tại AASC. Từ đó, Chuyên đề nhận xét cho những vấn đề
còn tồn tại và đề ra giải pháp nhằm hoàn thiện thủ tục kiểm toán để phát
hiện gian lận trong kiểm toán BCTC do AASC thực hiện.
Nội dung Chuyên đề:
Ngoài phần Lời nói đầu và Kết luận, Chuyên đề gồm ba chương sau:
Chương 1: Đặc điểm vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian
lận trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thực
hiện
Chương 2: Thực trạng vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện
gian lận trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC
thực hiện
Chương 3: Nhận xét và giải pháp hoàn thiện việc vận dụng thủ tục

kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC do Công ty
TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện.
Em xin chân thành cảm ơn các thầy cô giáo viện Kế toán – Kiểm toán
đặc biệt là Ths. Nguyễn Thị Lan Anh, cùng các anh chị tại phòng Kiểm
toán 7 đã tận tình giúp đỡ để em có thể hoàn thành Chuyên đề thực tập tốt
nghiệp của mình.

2


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
CHƯƠNG 1: ĐẶC ĐIỂM VẬN DỤNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN
NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO
CÔNG TY TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN
1.1. Gian lận và các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận
1.1.1. Khái niệm gian lận và các yếu tố cấu thành gian lận.
Có nhiều khái niệm tổng quát cũng như chuyên ngành về gian lận.
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 240 (ISA 240), thuật ngữ “gian lận”
được dùng để chỉ các hành vi cố ý của một hay nhiều cá nhân, đó có thể là
các thành viên trong BGĐ, HĐQT, các nhân viên hay các bên thứ ba, liên
quan đến sự gian dối nhằm thu được lợi ích không xứng đáng hay bất hợp
pháp. Gian lận liên quan đến một hay nhiều thành viên trong BGĐ hay
HĐQT được gọi là gian lận của BGĐ, gian lận chỉ liên quan đến các nhân
viên của doanh nghiệp được gọi là gian lận của nhân viên. Trong mỗi
trường hợp, có thể có sự cấu kết trong doanh nghiệp hay với bên thứ ba bên
ngoài doanh nghiệp.
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240), gian lận là
những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay
nhiều người trong HDQT, BGD, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện,
làm ảnh hưởng tới BCTC.

Như vậy, dù định nghĩa theo cách nào thì bản chất, gian lận là hành vi
cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi. Theo đó ta
có thể thấy được các yếu tố cơ bản của gian lận như sau:
- Phải có sự chủ định của người thực hiện hành vi gian lận.
- Phải liên quan ít nhất hai bên: bên thực hiện hành vi gian lận và bên
đã hoặc có thể phải chịu hậu quả của gian lận;
- Gây nên sai phạm trọng yếu do công khai không đúng sự thật;
- Nhìn chung có sự cố gắng che dấu, lấp liếm các hành vi đã thực
hiện;
- Gian lận nhất thiết là có sự vi phạm sự trung thực.
Theo ISA 240, sai phạm trên BCTC có thể là do các hành vi gian lận
hoặc do sai sót. Sự cố ý hay không cố ý trong việc tạo ra sai phạm là điểm
3


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
mấu chốt để phân biệt giữa gian lận và sai sót. Thuật ngữ “sai sót” đề cập
tới các sai phạm không cố ý trên BCTC, bao gồm sự bỏ sót một khoản tiền
hay một khoản phải khai báo trình bày. Tuy nhiện thực tế không phải khi
nào cũng phân biệt rõ ràng giữa chúng. Việc phân biệt hành vi sai sót và
gian lận có ý nghĩa quan trọng tới cuộc kiểm toán.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240), sai sót là lỗi
không cố ý, có ảnh hưởng tới BCTC. Sai sót thường biểu hiện dưới nhiều
hình thức, cụ thể như:
- Một sai phạm trong quá trình thu thập và xử lý dữ liệu để chuẩn bị
lập BCTC.
- Một ước tính kế toán không đúng phát sinh do sự bỏ sót hay hiểu sai
thực tế.
- Áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan tới sự đo lường, ghi
nhận, phân loại, trình bày hay khai báo.

Ranh giới giữa gian lận và sai sót giữa gian lận và sai sót đôi khi
không rõ ràng, đó chính là cái cớ để người thực hiện hành vi gian lận bác
bỏ những phát hiện của kiểm toán. Kinh nghiệm và sự phán xét nghề
nghiệp là cơ sở để KTV phải giải quyết những tình huống như vậy.
1.1.2. Phân loại gian lận
Qua nghiên cứu bản chất của gian lận, chúng ta có thể phân loại gian
lận theo nhiều tiêu chí khác nhau:
Thứ nhất, theo quy mô có thể phân gian lận thành: gian lận nhỏ, gian
lận lớn và gian lận nghiêm trọng.
Thứ hai, theo đối tượng thực hiện có thể phân loại thành: gian lận của
nhân viên, gian lận của BGĐ, gian lận của bên thứ ba.
Thứ ba, theo cách thức nội dung thực hiện hành vi gian lận có thể
phân gian lận thành: BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô.
Thứ tư, theo tính chất hệ thống có thể phân gian lận thành: gian lận
đơn lẻ, gian lận mang tính chất hệ thống.
Thứ năm, theo mức độ tinh vi có thể phân loại gian lận thành: gian lận
tinh vi và gian lận đơn giản.

4


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Thứ sáu, theo quan hệ với kì kiểm toán có thể phân loại thành gian lận
trong kì kiểm toán và gian lận không thuộc kì kiểm toán.
Thứ bảy, theo tính chất pháp lý có thể phân loại gian lận thành: gian
lận chưa đến mức phạm tội, và gian lận cần phải khởi tố.
Thứ tám, theo sự phát hiện của kiểm toán viên: gian lận được phát
hiện và gian lận không được phát hiện.
Nhằm nghiên cứu các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong
kiểm toán BCTC, đề án đi sâu làm rõ các gian lận được phân chia theo cách

thức thực hiện: BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô.
ISA 240 đã phân loại theo cách thức thực hiện thành hai loại sai phạm
cố ý đòi hỏi KTV phải quan tâm là sai phạm do BCTC gian lận và sai phạm
do biển thủ tài sản. Trong khi đó ACFE (The Association of Certified
Fraud Examiners – tổ chức nghiên cứu và điều tra về gian lận có quy mô
lớn nhất thế giới) lại phân chia gian lận thành 3 loại, ngoài hai loại trên còn
có thêm loại gian lận do tham ô
1.1.2.1. Gian lận liên quan đến BCTC.
Mục đích của BCTC là cung cấp thông tin về tình hình tài chính, kết
quả kinh doanh của doanh nghiệp để giúp nhà quản lý và những người sử
dụng thông tin trên BCTC ra các quyết định. Vì vậy, yêu cầu của các thông
tin được trình bày trên BCTC là trung thực, hợp lý và khách quan. Tuy
nhiên, trên thực tế không phải lúc nào các thông tin đó cũng đáp ứng được
các yêu cầu kể trên, mà nhiều trường hợp xảy ra gian lận.
Theo ACFE, BCTC gian lận liên quan đên việc xuyên tạc, bóp méo
thông tin trên BCTC của doanh nghiệp (phổ biến là việc ghi tăng doanh thu
và giảm các khoản nợ hoặc các chi phí)
Theo ISA 240, BCTC gian lận liên quan đến việc BGĐ phớt lờ hệ
thống kiểm soát nội bộ mặc dù nó vẫn hoạt động hiệu quả. Do sức ép trong
việc đạt được mục tiêu lợi nhuận, nên BGD có thể thực hiện gian lận trên
BCTC để lừa dối người sử dụng BCTC bằng cách tác động tới nhận thức
của họ về tình hình hoạt động và khả năng lợi nhuận bằng những thủ thuật
tinh vi hay các ước tính kế toán thiên lệch. Do đó việc KTV nhận thức rõ
các tình huống có dấu hiệu thay đổi lợi nhuận và các vị trí, các ước tính có
5


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
thể có gian lận trọng yếu trên BCTC là hết sức quan trọng.
Báo cáo tài chính gian lận liên quan đến các sai phạm cố ý hay sự che

dấu các khoản tiền và các khoản cần khai báo trên BCTC để lừa gạt người
sử dụng BCTC. Báo cáo tài chính gian lận có thể thực hiện bằng những
cách sau:
Một là, sửa đổi thủ công, làm tài liệu giả (kể cả giả mạo chữ ký), sửa
đổi các ghi chép kế toán, các tài liệu để hỗ trợ việc lập BCTC.
Hai là, xuyên tạc hay cố tình bỏ sót các sự kiện, các nghiệp vụ hay các
thông tin quan trọng khác trên BCTC.
Ba là, cố ý tính toán sai về số học.
Gian lận liên quan tới lập BCTC có thể gắn liền với nhiều hoạt động
của doanh nghiệp nhưng thường xảy ra ở việc ghi nhận doanh thu, hàng tồn
kho, khai báo giảm các khoản công nợ hay đánh giá tài sản của doanh
nghiệp.
Hiện nay, có nhiều gian lận quy mô lớn được thực hiện đối với việc
ghi nhận doanh thu theo nhiều cách thức. Một trong những cách thức gian
lận đối với doanh thu là doanh nghiệp ghi khống doanh thu. Tuy nhiên cách
thức này rất dễ phát hiện. Một cách tinh vi hơn là doanh nghiệp thay đổi
thời gian ghi nhận doanh thu theo mục đích riêng. Cụ thể là sổ sách kế toán
luôn được giữ ở trạng thái mở cho tới cuối kỳ kế toán để tiện cho việc thay
đổi. khi đó, nhìn bề ngoài, nguyên tắc đúng kì vẫn được đảm bảo cho dù
các nghiệp vụ về doanh thu phát sinh không thuộc kì này. Doanh nghiệp
còn có thể ghi nhận doanh thu đối với hàng gửi bán. Ngoài ra, một cách
thức khác dẫn tới gian lận là ghi nhận các khoản trả trước cho hàng hóa,
dịch vụ như là doanh thu phát sinh trong kỳ, hoặc ghi nhận các khoản
doanh thu chưa thực hiện thành các khoản doanh thu trong kì. Bên cạnh đó,
gian lận về hàng tồn kho, giá vốn hàng bán là loại gian lận khá phổ biến.
tùy theo mục đích của người quản lý, họ có thể điều chỉnh cho giá vốn
hàng bán tăng lên hay giảm xuống
1.1.2.2. Biển thủ tài sản.
Theo ACFE, biển thủ tài sản liên quan đến việc ăn trộm tài sản của
doanh nghiệp (phổ biến là việc ăn bớt doanh thu, ăn cắp hàng tồn kho và

6


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
gian lận tiền lương)
ISA 240 cũng xác định biển thủ tài sản liên quan đến việc lấy cắp tài
sản của doanh nghiệp. Biển thủ tài sản có thể được thực hiện bằng nhiều
cách ( bao gồm biển thủ các hóa đơn, lấy trộm các tài sản hữu hình hoặc vô
hình, các hàng hóa và dịch vụ doanh nghiệp không được nhận nhưng phải
thanh toán). Biển thủ tài sản cũng thường được thực hiện bằng việc ghi
nhận sai để che dấu thực tế rằng tài sản đang thiếu. Cách thức biển thủ tài
sản cũng rất đa dạng, có thể được chia thành 3 loại là biển thủ tiền, biển thủ
các tài sản không phải là tiền và gian lận trong việc chi trả. Theo một kết
quả điều tra, gần 90% các vụ biển thủ tài sản là liên quan tới tiền, có lẽ do
tính chất của tiền là loại tài sản dễ dàng bị đánh cắp.
1.1.2.3. Tham nhũng.
Theo ACEF, những người thực hiện gian lận đã sử dụng ảnh hưởng
của họ trong một nghiệp vụ kinh tế để kiếm lời cho họ hay cho người khác,
trái với trách nhiệm của họ đối với các nhân viên và các quyền lợi của
những người khác( ví dụ dễ thấy nhất là việc nhận các khoản lại quả để dàn
xếp trong những trường hợp có sự tranh chấp về lợi ích). Tham nhũng
trong doanh nghiệp phổ biến là ở chức năng mua hàng và thanh toán. Tình
huống điển hình hay gặp, một nhân viên mua hàng chấp nhận một khoản
hoa hồng để thiên vị cho một nhà cung cấp bên ngoài trong việc mua hàng
hóa hoặc dịch vụ. Các khoản hối lộ và các khoản hoa hồng có thể là một
trong những gian lận khó phát hiện nhất, giống như sự chuyển dịch bất hợp
pháp của các quỹ không được ghi trong sổ sách của công ty. Tuy nhiên,
trong hầu hết các trường hợp tham nhũng đều hiện diện 3 manh mối: thứ
nhất, công ty thể hiện một xu hướng thiên vị ngày càng tăng cho một nhà
cung cấp, và thường có sự ngăn trở đối với các nhà cung cấp có chất lượng

khác. Thứ hai, việc mua hàng từ nhà cung cấp có khả nghi có khuynh
hướng đặt giá cao hơn giá thị trường. Thứ ba, các nhân viên mua hàng
không trung thực đôi khi duy trì một lối sống sung túc quá mức, đáng chú ý
là việc mua sắm các khoản như nhà cửa, ô tô… các KTV nên cảnh giác với
những dấu hiệu này.
Các gian lận trong việc chi trả nhìn bề ngoài thì có vẻ như là các hoạt
7


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
động hợp pháp, nhưng thực tế nó là các hành vi phi pháp như sử dụng các
séc giả mạo, các hóa đơn bị lỗi, tạo ra các nhân viên, khách hàng hoặc nhà
cung cấp ảo, gian lận trong các khoản hoàn trả lại hoặc các khoản chiết
khấu, giảm giá được hưởng, thông đồng với bên thứ ba, … trong các
trường hợp này, việc gian lận thường là ghi sai lệch tên, số tiền, nơi gửi tới
của các chứng từ thanh toán, từ đó người thực hiện hành vi gian lận sẽ lấy
được tiền của côg ty. Nếu quy mô của gian lận đủ lớn, nó sẽ gây ra những
vấn đề nghiêm trọng trong sự luân chuyển các dòng tiền và trong lợi nhuận
của doanh nghiệp, làm thay đổi tình hình phát triển của công ty, gây nguy
hại tới khách hàng. Thể hiện trên BCTC, gian lận này sẽ làm giảm hàng tồn
kho, làm tăng chi phí dẫn tới lợi nhuận của công ty giảm sút kéo theo giảm
thuế thu nhập doanh nghiệp.
1.1.3. Các yếu tố dẫn tới hành vi gian lận.
Theo ISA 240, gian lận liên quan đến động cơ và áp lực để thực hiện
gian lận, một cơ hội được nhận thấy để thực hiện gian lận và một số cách
thức để hợp lý hóa hành động gian lận. Khả năng để gian lận xảy ra phụ
thuộc vào 3 yếu tố: động cơ thúc ép, cơ hội và tính liêm chính.
Động cơ thúc ép dẫn tới hành vi gian lận được xem như một loại áp
lực có thể là từ phía cá nhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một
người nào đó hay bởi một yếu tố nào đó. Chúng có thể tồn tại dưới nhiều

dạng, chẳng hạn động cơ kinh tế, nhu cầu tài chính hay lợi ích khác là
những động cơ thúc ép phổ biến nhất dẫn tới gian lận. Những người có
quyền lực thường có hành vi gian lận vì tính tham lam của họ thôi thúc.
Cơ hội chính là thời cơ, khả năng có thể thực hiện hành vi gian lận.
chẳng hạn không ai kiểm kê hàng tồn kho thiếu cũng không ai biết, két tiền
mặt thường xuyên quên không khóa mà không ai để ý. Khi chức vụ càng
cao thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện gian lận.
Yếu tố liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa động cơ thúc ép và cơ
hội biến thành hành vi gian lận. Theo ISA 240, một số cá nhân có thể có
những thái độ, tính cách tiêu cực hay thiếu đi những giá trị đạo đức khiến
họ cố tình vi phạm các hành vi không trung thực.

8


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
1.1.4. Ảnh hưởng của gian lận tới BCTC.
Gian lận và sai sót đều là các sai phạm gây ảnh hưởng tới BCTC, tuy
nhiên do bản chất của hai hành vi này là hoàn toàn khác nhau nên tính
trọng yếu của chúng cũng khác nhau. Sai sót là hành vi không cố tình nên
thông thường là không trọng yếu, nhưng cần thiết phải xem xét qui mô và
tính chất của chúng. Nếu KTV tin rằng sai phạm có thể hoặc chắc chắn là
do sai sót, nhưng ảnh hưởng của chúng không trọng yếu, KTV cần đánh giá
lại những nhân tố ảnh hưởng, đặc biệt nhân tố về vị trí, chức vụ của các cá
nhân có liên quan trong doanh nghiệp. KTV phải xác định xem sai sót có
tách biệt với các khu vực và ảnh hưởng trọng yếu lên BCTC không. Nếu
ảnh hưởng không trọng yếu, cần xem xét mối quan hệ giữa những sai phạm
không trọng yếu liên kết với nhau, chúng sẽ làm thay đổi hoàn toàn thông
tin trên BCTC.
Gian lận dù lớn hay nhỏ đều là sai phạm trọng yếu, và KTV phải xác

định mức ảnh hưởng của gian lận tới hệ thống các nghiệp vụ, khoản mục.
Dựa vào các cách thức gian lận đã nêu ở phần trên, có thể thấy gian lận đầu
tiên thường hướng tới chỉ tiêu lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh, muốn vậy phải gây ảnh hưởng tới doanh thu, chi phí. Chính
BGĐ chủ động thực hiện vì muốn chi phối thu nhập của đơn vị để điều tiết
kết quả kinh doanh, hoặc muốn trốn thuế. Chẳng hạn vào những năm tình
hình kinh doanh tốt, BGĐ quyết định trích lập các quỹ hoặc các khoản dự
phòng để sử dụng cho những năm sau đó. Hoặc BGĐ có thể điều chỉnh để
chuyển lợi nhuận của các năm để tính vào lợi nhuận của năm mà doanh
nghiệp được hưởng chính sách miễn giảm thuế. Điều này không phù hợp
với các chuẩn mực, qui dịnh đã có, nhưng lại vẫn được thực hiện trên
BCTC, làm cho người sử dụng BCTC nhất là các nhà đầu tư hiểu sai về
tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Hoặc BGĐ có
thể kiểm soát việc hạch toán các chi phí thông qua việc thay đổi các
phương pháp tính được áp dụng, điều này vi phạm nguyên tắc nhất quán
trong việc thực hiện các chính sách, chế độ kế toán tại đơn vị.
Các khoản mục về công nợ, tiền và hàng tồn kho trên Bảng cân đối kế
toán cũng chứa đựng nhiều khả năng gian lận. BGĐ luôn muốn lành mạnh
hóa tình hình tài chính của doanh nghiệp, nên thường có xu hướng khai báo
9


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
giảm các khoản nợ phải trả, hoặc khoản mục tiền được điều chỉnh ở mức
phù hợp, đảm bảo khả năng thanh toán trong khi thực tế không như vậy.
Việc xác định các khoản mục tiềm ẩn khả năng xảy ra gian lận và mối quan
hệ giữa các khoản mục đó giúp cho KTV đánh giá được rủi ro do gian lận.
1.1.5. Trách nhiệm liên quan tới gian lận.
Trách nhiệm của BGĐ (hoặc người đứng đầu ) đơn vị
Hầu hết các chuẩn mực kiểm toán của quốc tế, khu vực hay các quốc

gia đều quy định Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm
trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót
trong đơn vị thông qua việc duy trì và thực hiện thường xuyên hệ thống kế
toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp. Tuy nhiên, do những hạn chế
vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ nên khó có thể loại trừ hoàn toàn khả
năng sai sót và gian. Vì vậy, trách nhiệm đầu tiên của giám đốc, người
quản lý đơn vị là phải tạo ra môi trường làm việc trung thực và có đạo đức,
đảm bảo tính liêm khiết của hệ thống kế toán và BCTC của đơn vị. Đồng
thời, người quản lý đơn vị phải thiết lập một hệ thống kiểm soát nội bộ phù
hợp, một môi trường kiểm soát hợp lý để đảm bảo các hoạt động kinh
doanh của đơn vị được thực hiện trật tự và có hiệu quả.
Trách nhiệm của KTV và công ty kiểm toán:
Trách nhiệm của KTV đối với gian lận là vấn đề đang gây nhiều tranh
cãi. Từ cách nhìn của một tổ chức, kiểm toán là một dạng của cơ chế giám
sát mà cho phép người sử dụng (người ủy thác) dựa vào những báo cáo kết
quả hoạt động của những nhà quản lý (người đại diện). Nhưng mức độ tin
cậy đã trở thành vấn đề tranh cãi. Thí dụ nhiều người sử dụng một mặt
mong muốn các KTV không chỉ phát hiện ra những sai sót chính trong hệ
thống kế toán mà cả những gian lận và hành vi vi phạm pháp luật. Mặt
khác, các nhà kiểm toán lại nói rằng mục đích chính của việc kiểm toán
không phải tập trung vào việc phát hiện gian lận mà là bình luận về tính
hợp lý của những báo cáo tài chính. Do vậy, các kiểm toán viên tiến hành
công việc kiểm toán để phát hiện ra những sai sót về tính toán một cách
hợp lý. Tuy nhiên, nếu trong quá trình kiểm toán, nếu nảy sinh nghi ngờ về
việc có thể có gian lận, họ phải tiếp tục xem xét và điều tra vấn đề một cách

10


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp

triệt để. Nhưng họ không bắt đầu việc kiểm toán với mục đích truy tìm
những hành vi gian lận. Điều này và những kì vọng khác nhau giữa người
sử dụng và người kiểm toán về vai trò và nhiệm vụ của KTV được gọi là sự
cách biệt về kì vọng. Vấn đề cách biệt về kì vọng là một vấn đề quan trọng
trong việc kiểm toán vì những hậu quả nghiêm trọng của nó. Người sử
dụng BCTC với nhiều kì vọng cao hơn về vai trò và trách nhiệm của kiểm
toán sẽ đặt quá cao sự tín nhiệm vào báo cáo kiểm toán và những phát hiện
của nó. Sau đó khi những phát hiện này trở nên đáng ngờ, người sử dụng
thường sẽ kiện kiểm toán về sự tắc trách. Trong những trường hợp như vậy,
KTV có thể đã thực sự làm việc cần mẫn nhưng không liên quan gì tới việc
người sử dụng có cảm giác là KTV phải chịu trách nhiệm về việc phát hiện
ra tất cả các điều bất thường. Còn tòa án đồng ý với quan điểm này hay
không lại là một vấn đề khác.
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 quy định “ trong quá
trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị phát
hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót nhưng KTV và công ty kiểm
toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian
lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán”. Theo bản công bố về chuẩn mực
kiểm toán số 53 (SAS 53) yêu cầu KTV cần phải hiểu và nắm bắt được thế
nào là gian lận và sai sót, đánh giá được khả năng xảy ra gian lận và sai sót;
đồng thời phải thiết kế các phương pháp kiểm toán phù hợp, lập kế hoạch
và giám sát công việc kiểm toán với sự thận trọng thích đáng nhằm đảm
bảo sự hợp lý trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu, sau đó báo cáo
những điều phát hiện được của mình cho ban quản lý, cho những người sử
dụng và cho cơ quan có thẩm quyền liên quan nếu thấy cần thiết (có những
ràng buộc nhất định). Như vậy, KTV có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm
toán và thực hiện kiểm toán theo đúng các chuẩn mực và các quy định nghề
nghiệp khác, để đảm bảo hợp lý rằng BCTC không chứa đựng các sai phạm
trọng yếu, cho dù các sai phạm đó là do gian lận hay sai sót tạo nên. Do
những hạn chế vốn có của một cuộc kiểm toán và tính chất của các gian

lận, KTV không thể đưa ra khẳng định tuyệt đối là mọi sai phạm trên
BCTC, dù là những sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đều được phát hiện.
Mọi cuộc kiểm toán đều chứa đựng những rủi ro tiềm tàng, nó được thực
11


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
hiện dựa trên sự phán xét nghề nghiệp của KTV kết hợp với các thủ tục
kiểm toán, đồng thời chịu ảnh hưởng của những hạn chế cố hữu của hệ
thống kiểm soát nội bộ, vì vậy không thể đảm bảo tuyệt đối rằng KTV phát
hiện được tất cả các sai phạm. điều này có thể dẫn tới các vụ kiện KTV về
trách nhiệm trong việc tuân thủ các nguyên tắc cơ bản khi tiến hành các
bước kiểm toán. Bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 99 ( SAS 99) có
hiệu lực từ năm 2002 là sự hoàn thiện SAS 82 (năm 1997) và SAS 53
( 1993), nhằm đáp ứng kỳ vọng của công chúng đối với KTV trong việc
phát hiện gian lận và sai sót. Theo đó trách nhiệm của KTV trong việc phát
hiện gian lận và sai sót không có gì thay đổi, mà chỉ yêu cầu những thủ tục
cụ thể hơn để phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC.
Một ví dụ cụ thể ở Việt Nam là vụ gian lận tài chính tại công ty đồ
hộp Hạ Long (Canfoco) bị phanh phui. Trước đó công ty thực hiện kiểm
toán cho doanh nghiệp đã không phát hiện ra những sai phạm này. Theo
giám đốc công ty tư vấn tài chính, kế toán và kiểm toán (AASC), đơn vị
kiểm toán của Canfoco, KTV đã thực hiện đầy đủ quy trình, tuân thủ chuẩn
mực kiểm toán, tuy nhiên những đối tượng thực hiện hành vi gian lận đã cố
tình hoàn thiện các chứng từ hoàn thuế. Khi kiểm toán, họ đều xuất trình
được tất cả các chứng từ đầu vào, chứng từ xuất hàng: xác nhận của hải
quan về việc xuất hàng, của cơ quan thuế về cho phép hoàn thuế,… với
những gì thể hiện qua chứng từ kiểm toán không có cơ sở để khẳng định
bất cứ một sai phạm gì vào thời điểm đó. Chỉ khi có đủ bằng chứng về các
sai phạm tài chính trong công ty được kiểm toán thì KTV mới có thể thông

báo về những sai phạm cho các cơ quan chức năng. Thực tế, việc thẩm định
các chứng từ đó là thật hay giả vượt quá khả năng của kiểm toán. Còn để
xác định được có gian lận hay không thì chỉ có cách là tiến hành điều tra
doanh nghiệp có thực sự xuất hàng hay không. Do đó nếu chỉ làm việc trên
cơ sở hồ sơ, giấy tờ thì không thể xác định được hàng đó có thực xuất hay
không. Vì vậy công ty AASC không phải chịu trách nhiệm về những gian
lận tại công ty Canfoco.
Một ví dụ khác về sự sụp đổ của một trong những công ty kiểm toán
lớn nhất thế giới – Arthur Andersen, gắn liền với sự phá sản của tập đoàn
năng lượng Enron. Ngoài các lỗi như không phát hiện được sự bất thường
12


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
trong hồ sơ kế toán của Enron, giúp Enron nổi danh trên thị trường trong
khi thực chất đang thua lỗ nặng,… thì Andersen còn bị buộc tội hình sự
nghiêm trọng là cố ý cản trở công việc điều tra thông qua việc tiêu hủy
hàng ngàn tài liệu có liên quan đến Enron. Sau khi vụ việc vỡ lở, Andersen
phải đối mặt cới hàng loạt vụ kiện, và khi không thanh toán được các
khoản bồi thường, Andersen đã phải đi tới phá sản.
1.1.6. Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán đối với gian lận
Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán
đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và
chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ luật pháp liên
quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía
cạnh trọng yếu hay không. Do những hạn chế vốn có của kiểm toán nên
luôn tồn tại rủi ro không thể tránh khỏi là các sai phạm trọng yếu có thể
không được phát hiện, ngay cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và
thực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng như các
chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận rộng rãi.

Rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do gian lận thường
cao hơn rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do sai sót. Điều
này cũng dễ hiểu, bởi vì nó bắt nguồn từ bản chất của gian lận và sai sót.
Sai sót là lỗi không cố ý, vì vậy nó không gắn liền với sự che giấu, hợp
thức hóa, ví dụ như làm chứng từ giả, cố tình không thực hiện các nghiệp
vụ ghi sổ, hoặc xuyên tạc nội dung các nghiệp vụ,… Việc phát hiện gian
lận càng trở nên khó khăn khi có sự cấu kết, thông đồng giữa các cá nhân
trong đơn vị được kiểm toán, bởi điều đó sẽ khiến cho KTV tin rằng bằng
chứng họ thu thập được là đáng hợp lý, mặc dù thực tế là giả. Nhìn chung,
việc có thể phát hiện ra được các gian lận hay không phụ thuộc vào nhiều
yếu tố, như mức độ tinh vi của hành vi gian lận, quy mô và tần suất xảy ra
gian lận đó, quy mô của sự thông đồng cũng như quyền lực của những cá
nhân tham gia. Đôi khi chỉ với những thủ tục kiểm toán thông thường,
KTV cũng phát hiện được những gian lận. Nhưng đó là những gian lận đơn
giản, ít tinh vi. Còn một khi gian lận được thực hiện bởi những người lãnh
đạo, những người có nhiều kinh nghiệm, có kiến thức chuyên môn về kế
toán, hiểu rõ quy trình, thủ tục của cuộc kiểm toán thì gian lận sẽ gần như
13


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
không phát hiện được. Bên cạnh đó, rủi ro KTV không phát hiện hết những
sai phạm trọng yếu do BGĐ gây ra thường cao hơn rủi ro không phát hiện
hết những sai phạm trọng yếu do nhân viên gây ra. BGĐ hay những người
đứng đầu thường là những người đưa ra các chính sách, qui định trong đơn
vị, họ là người có thể có khả năng thao túng trực tiếp hay gián tiếp việc
theo dõi, ghi sổ và trình bày các thông tin tài chính của doanh nghiệp. Đồng
thời hệ thống kiểm soát nội bộ có thể hoạt động không hiệu quả hoặc chỉ
có hiệu quả đối với việc phát hiện những gian lận của nhân viên, còn nó bị
vô hiệu hóa trước những gian lận của người quản lý vì họ là người xây

dựng hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Người lãnh đạo có khả
năng điều khiển các nhân viên thực hiện các hành vi gian lận theo mục đích
của mình trong khi nhân viên không biết tới hành vi gian lận đó, hoặc họ có
thể bị lôi kéo hoặc bị gây áp lực để thực hiện. Chính vì những hạn chế của
hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ như vậy sẽ gây khó khăn
hơn cho KTV trong việc phát hiện ra các gian lận.
Trong một cuộc kiểm toán, KTV luôn luôn phải cân nhắc mối quan hệ
giữa chi phí kiểm toán với các lợi ích thu được. Khả năng phát hiện được
sai phạm càng cao khi KTV thu thập được càng nhiều bằng chứng. Việc
thu thập bằng chứng đòi hỏi bỏ ra chi phí, vì vậy, KTV không thể tiến hành
thu thập bằng chứng đối với tất cả các khoản mục, nghiệp vụ trong năm
được kiểm toán, mà phải áp dụng kĩ thuật chọn mẫu. Khi tiến hành chọn
mẫu, KTV phải chấp nhận khả năng là đã bỏ qua một số khoản mục nghiệp
vụ có chứa đựng sai phạm.
1.2. Khái quát về thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong
kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện
Đầu tiên trong mỗi cuộc kiểm toán là đánh giá sơ bộ ban đầu về hệ
thống kiểm soát nội bộ của DN. Mục tiêu chủ yếu của đánh giá này là xác
định xem HTKSNB của DN có đang hoạt động với hiệu quả thấp hoặc là
không hiệu quả hay không. Điều này sẽ giúp KTV quyết định có thực hiện
thủ tục kiểm soát hay không.
Trong một đơn vị, hoạt động kiểm soát ít hay nhiều đều tồn tại. Nếu
thông qua những thông tin sơ bộ thu thập được qua phỏng vấn BGĐ, từ các
bên liên quan cung cấp mà có thể nhận thấy ngay sự kém hiệu quả của
14


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
HTKSNB, KTV hoàn toàn có thể quyết định không thực hiện thủ tục kiểm
soát. Trong trường hợp này, việc thực hiện số lượng lớn các thủ tục cơ bản

gồm thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện ngay từ đầu
với quy mô lớn. Khả năng xảy ra gian lận lúc này sẽ ở mức cao. Các thủ
tục thông thường đã có thể phát hiện ra những gian lận.
Trong trường hợp ngược lại, khi hệ thống kiểm soát được đánh giá sơ
bộ ban đầu là tồn tại và có hoạt động có hiệu quả. Lúc này cần phải kiểm
chứng lại đánh giá này bằng cách thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm
toán phù hợp. Nếu kiểm chứng sai, KTV lại thực hiện ở quy mô lớn thủ tục
cơ bản; Nếu mà kiểm chứng đúng, quy mô của các thủ tục cơ bản sẽ được
giảm thiểu. Mặt khác, kết quả thủ tục kiểm soát sẽ cho thấy những khoản
mục, những nghiệp vụ, chu trình có khả năng xãy ra gian lận. Thông qua
việc đánh giá hoạt động KSNB có thể cho thấy phần nào những điều này.
Hoạt động kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hiệu quả đồng
nghĩa với khả năng có gian lận giảm đi. Tuy nhiên điều đó không có nghĩa
là không có gian lận. Những gian lận do BGĐ thực hiện có thể xảy ra cho
dù hệ thống kiểm soát nội bộ có thể rất tốt. Thủ tục cơ bản được thực hiện
dựa trên những kết quả thu được của thủ tục kiểm soát nhằm kiểm chứng
chúng, nhưng đồng thời, từ các nội dung trong thủ tục cơ bản cũng đã có
khả năng phát hiện những gian lận mà thủ tục kiểm soát không thể xác định
được.
Thủ tục phận tích lấy đối tượng là các mối quan hệ và các xu hướng
biến động của các chỉ tiêu kinh tế, tài chính của đơn vị cần thực hiện trước
các thủ tục kiểm tra chi tiết. Thủ tục phân tích có thể kiểm chứng phần nào
đó kết quả mà thủ tục kiểm soát đưa ra về khả năng xảy ra gian lận. Bên
cạnh đó, việc phát hiện chênh lệch và đi tìm nguyên nhân của chênh lệch
cũng mở ra các khả năng xảy ra gian lận ở cả các phần hành, khoản mục
đựơc xem là có hoạt động kiểm soát hiệu quả. Thủ tục phân tích là sự hổ
trợ rất quan trọng giúp KTV trong việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết.
Từ các kết quả thu được của thủ tục kiểm soát, và thủ tục phân tích,
KTV sẽ quyết định được nội dung, thời gian, quy mô của các thủ tục kiểm
tra chi tiết cần thực hiện trên cơ sở cân nhắc chi phí và thời gian của cuộc

kiểm toán. Thủ tục kiểm tra chi tiết là bước công việc cần nhiều công sức
15


Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
nhưng đồng thời bằng chứng thu được có giá trị nhất. Các phương pháp
kiểm toán ngoài chứng từ ở đây như quan sát, kiểm kê, thực nghiệm điều
tra phát huy hiệu quả cao, góp phần kiểm chứng các kết quả thu được từ
thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. Đồng thời, có thể phát hiện những
gian lận mới thông qua các thủ tục kiểm tra chi tiết này.
Nội dung cụ thể về việc thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện
gian lận trong kiểm toán BCTC như sau:
Thảo luận của nhóm kiểm toán về gian lận
Trước hay trong khi thực hiện các thủ tục để xác định các gian lận,
nhóm kiểm toán phải thảo luận với nhau về các gian lận có thể xảy ra. Cần
phải vận dụng khả năng cả nhóm kiểm toán vào việc xác định xem BCTC
dễ bị gian lận như thế nào và che dấu các gian lận đó làm sao, ở đâu? Tài
sản có thể bị biển thủ như thế nào? Ở đây cần nhấn mạnh tới sự quan trọng
của việc duy trì một trạng thái tinh thần thích đáng ( gọi là sự hoài ngi về
nghề nghiệp) về việc gian lận tiềm tàng. Cuộc thảo luận cần:
Bao gồm việc xem xét ảnh hưởng của các yếu tố đã biết như động cơ,
sức ép các cơ hội, văn hoá, môi trường mà cho phép nhà quản lý hợp lý hoá
các hành vi gian lận của mình.
Bao gồm các hành vi chính thức của nhóm kiểm toán (và các chuyên
gia nếu thấy cần thiết).
Nhấn mạnh sự cần thiết phải duy trì một óc nghi vấn cũng như sử
dụng sự hoài nghi về nghề nghiệp. Điều này hết sức quan trọng mà tất cả
các chuẩn mực hay hướng dẫn về gian lận đều yêu cầu. Khi thực hiện một
cuộc kiểm toán, KTV luôn phải nhớ một điều rằng gian lận luôn có thể xảy
ra, cho dù quá khứ chưa phát hiện được gian lận tại đơn vị và kiểm toán

viên tin tưởng vào sự trung thực của nhà quản lý. Một KTV không nên hài
lòng với các bằng chứng thiếu sức thuyết phục chỉ vì tin tưởng vào sự trung
thực của nhà quản lý mà cần tìm ra bằng chứng thích đáng.
Đánh giá sơ bộ ban đầu về hệ thống KSNB của đơn vị
Kiểm toán viên phải đánh giá sơ bộ ban đầu về hệ tống KSNB để lập
kế hoạch kiểm toán. Điều này cho phép kiểm toán viên: Xác định các loại
sai phạm tiềm tàng; Xem xét các nhân tố ảnh hưởng tới sai phạm; Thiết kế
thủ tục kiểm soát phù hợp.

16