hoàn thiện qui trình nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính các dự án đầu tư XDCB việt nam

CHƯƠNG 1
NHỮNG LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUI TRÌNH NGHIÊN CỨU, ĐÁNH GIÁ
HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH CÁC DỰ ÁN ĐẦU TƯ XÂY DỰNG CƠ BẢN VIỆT NAM DO
KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN
1.1. Khái quát chung về hệ thống kiểm soát nội bộ.
1.1.1. Bản chất của hệ thống kiểm soát nội bộ
Theo liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) thì, “Hệ thống kiểm soát nội bộ là
một hệ thống chính sách và thủ tục được thiết lập nhằm đạt được bốn mục tiêu
sau: bảo vệ tài sản của đơn vị, đảm bảo độ tin cậy của thông tin, đảm bảo việc
tuân thủ và thực hiện các chế độ pháp lý, đảm bảo tính hiệu quả của các hoạt
động”. Theo đó, kiểm soát nội bộ là một chức năng thường xuyên của các tổ
chức, doanh nghiệp nhằm thực hiện có hiệu quả các mục tiêu hoạt động của đơn
vị.
Còn theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm
soát nội bộ”, khái niệm về hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu như sau: "
HTKSNB là các quy định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây
dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định,
để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lân, sai sót để lập báo cáo
tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài
sản của đơn vị. HTKSNB bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và
các thủ tục kiểm soát ".
Hoặc có thể định nghĩa một cách đơn giản: "HTKSNB là toàn bộ các
chính sách, các bước kiểm soát và thủ tục kiểm soát được thiết lập nhằm mục
đích quản lý và điều hành các hoạt động của đơn vị ".
Theo các định nghĩa này, phạm vi của kiểm soát nội bộ là rất rộng, kiểm
soát không chỉ giới hạn trong các lĩnh vực về kinh tế, tài chính mà còn kiểm soát
mọi lĩnh vực hoạt động trong doanh nghiệp. Dù hiểu theo định nghĩa nào thì
kiểm soát nội bộ cũng có những điểm chung sau đây:

1

- Kiểm soát nội bộ là một quá trình mà ở đó các hoạt động kiểm soát sẽ
hiện diện ở mọi bộ phận và được kết hợp với nhau thành một hệ thống. Quá
trình kiểm soát là phương tiện để giúp doanh nghiệp thực hiện mục tiêu của
mình.
- Kiểm soát nội bộ do con người thiết kế và vận hành.
- Kiểm soát nội bộ cung cấp một sự đảm bảo hợp lý về các mục tiêu sẽ
được thực hiện. Khi vận hành, hệ thống kiểm soát nội bộ có những yếu kém có
thể xảy ra là không thể tránh khỏi. Kiểm soát nội bộ chỉ có thể phát hiện, ngăn
chặn và xử lý sai phạm nhưng không có nghĩa là hệ thống kiểm soát nội bộ đảm
bảo cho toàn bộ các sai phạm tại đơn vị là không còn tồn tại nữa.
Trong quản lý dự án, hệ thống kiểm soát nội bộ là một bộ phận, một phần
tất yếu trong quá trình quản lý, điều hành thi công dự án. Bộ phận kiểm toán nội
bộ sẽ thực hiện kiểm tra toàn bộ các chính sách, giám sát hoạt động quản lý,
điều hành, tác nghiệp trong quá trình hoạt động không những của chủ đầu tư và
ban quản lý dự án mà còn giám sát cả quá trình hoạt động của các bên có liên
quan đến quản lý thi công dự án và cấp phát thanh toán. Kiểm soát nội bộ trong
các dự án XDCB đảm bảo sự tuân thủ các quy định của tất cả các bên có liên
quan đến quản lý, thi công dự án, nhằm hạn chế và kiểm soát những rủi ro có thể
xảy ra, đảm bảo cho các hoạt động thi công dự án hiệu lực, hiệu quả và kinh tế,
hệ thống báo cáo tài chính lập hàng năm của chủ đầu tư và ban quản lý dự án
được lập trung thực, tin cậy và đúng qui định.
1.1.2. Mục đích, tác dụng của hệ thống kiểm soát nội bộ
Hệ thống kiểm soát nội bộ luôn hướng tới những mục đích cơ bản sau:
- Điều khiển và quản lý sản xuất kinh doanh một cách có hiệu quả.
- Nhằm tăng cường tính hiệu lực, hiệu quả về mặt điều hành và sử dụng
nguồn lực bên trong đơn vị.
- Để tăng cường thức đảy mọi người tuân thủ pháp luật, cùng nỗ lực thực
hiện tốt mục tiêu và kế hoạch sản xuất kinh doanh mà lãnh đạo đơn vị đã vạch

ra.

2


- Để nhận biết, ngăn chặn và xử lý kịp thời các rắc rối xảy ra cũng như đảm
bảo chắc chắn các quyết định và chế độ quản lý được thực hiện đúng thể thức và
giám sát mức hiệu quả của các biện pháp đối phó.
- Phát hiện, xử lý và ngăn chặn kịp thời các sai phạm và gian lận trong
quá trình sản xuất kinh doanh.
- Ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và đúng thể thức về các nghiệp vụ và
hoạt động sản xuất kinh doanh.
- Lập các BCTC kịp thời và tuân theo các yêu cầu pháp định có liên quan.
- Bảo vệ tài sản và thông tin, không lạm dụng và sử dụng sai mục đích.
Tóm lại, về cơ bản kiểm soát nội bộ nhằm vào 3 mục tiêu:
Thứ nhất là mục tiêu hoạt động: Doanh nghiệp phải có khả năng kiểm soát và
phòng chống các rủi ro thường gặp phải trong hoạt động quản lý, điều hành, tác
nghiệp.
Thứ hai là mục tiêu thông tin: Doanh nghiệp phải tổ chức đầy đủ, hợp lý, và hợp
lệ các hệ thống sổ sách, hồ sơ, báo cáo… nhằm đảm bảo thông tin được cung
cấp là đầy đủ, kịp thời và đáng tin cậy theo quy định của các chuẩn mực hiện
hành
Thứ ba là mục tiêu tuân thủ: Mọi nghiệp vụ và hoạt động của doanh nghiệp phải
tuân thủ theo quy định, các cơ chế chính sách pháp luật hiện hành, các chiến
lược, chính sách kinh doanh và quy trình nghiệp vụ mà các cấp lãnh đạo doanh
nghiệp và đơn vị ban hành.
1.1.3. Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ
Có nhiều cách phân chia khác nhau về cơ cấu hệ thống kiểm soát nội bộ.
Có quan điểm cho rằng đứng về góc độ kỹ thuật, hệ thống kiểm soát nội bộ bao
gồm 3 bộ phận đó là: Qui chế kiểm soát nội bộ ( hay các văn bản tài liệu qui

định về kiểm soát nội bộ); Con người tham gia kiểm soát; Và các phương tiện
thiết bị dùng vào kiểm soát. Theo báo cáo của uỷ ban phòng chống gian lận về
báo cáo tài chính của Hoa Kỳ (COSO) thì, hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm 5
bộ phận: môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Thông tin và trao đổi; Hoạt

3


động kiểm soát; và theo dõi. Còn theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 400,
cơ cấu hệ thống kiểm soát nội bộ hiện nay bao gồm: Môi trường kiểm soát và
qui trình đánh giá rủi ro. Tuy nhiên quan điểm này cũng đang còn có nhiều tranh
luận nhưng hệ thống kiểm soát nội bộ thường bao gồm các bộ phận như sau:
Môi trường kiểm soát; Hệ thống kế toán; Các loại kiểm soát và thủ tục kiểm
soát.
1.1.3.1. Môi trường kiểm soát
Môi trường kiểm soát là sự thể hiện ý thức, quan điểm và hành động của
người đứng đầu đơn vị đối với hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm toàn bộ nhân
tố bên trong và bên ngoài doanh nghiệp có tính môi trường tác động đến việc
thiết kế, vận hành và sự hữu hiệu của các chính sách, thủ tục kiểm soát mà
doanh nghiệp đang áp dụng. Các nhân tố chủ yếu trong môi trường kiểm soát
chung gồm:
a. Đặc thù về quản lý
Đặc thù về quản lý thể hiện quan điểm, triết lý (quan điểm và nhận thức) và
phong cách điều hành (cá tính, thái độ, tư cách) khác nhau của nhà quản lý cấp
cao trong việc thiết lập và chỉ đạo thực hiện các hoạt động kiểm soát bên trong
đơn vị và đối với tình trạng của báo cáo tài chính cũng như rủi ro trong quá trình
sản xuất kinh doanh. Có hai khuynh hướng cơ bản đối với nhà lãnh đạo doanh
nghiệp: chấp nhận rủi ro để tìm kiếm lợi nhuận hay nguyên tắc an toàn để phát
triển.
Cơ cấu quyền lực cũng là một khía cạnh quan trọng của đặc thù quản lý.

Có những doanh nghiệp việc đưa ra những quyết định quản lý chỉ tập trung và
hoàn toàn chi phối một bởi cá nhân. Ngược lại, có những doanh nghiệp quyền
lực được phân tán trong bộ máy quản lý. Trong trường hợp thứ nhất thì KTV
cần chú ý đến năng lực và phẩm chất của người nắm quyền lực tập chung đó.
Còn trong trường hợp thứ hai, KTV phải kiểm tra, giám sát việc sử dụng quyền
lực đã được phân quyền nhằm đề phòng các trường hợp sử dụng không hết
quyền hạn được giao hoặc lạm dụng quyền hạn này.
b. Cơ cấu tổ chức
4


Thực chất của cơ cấu tổ chức ở doanh nghiệp là sự phân chia quyền lực,
trách nhiệm và nghĩa vụ giữa các thành viên, các bộ phận trong doanh nghiệp.
Cơ cấu tổ chức được thiết lập sao cho có thể ngăn ngừa được sự vi phạm các
chính sách, thủ tục và quy chế kiểm soát và loại bỏ được những hoạt động
không phù hợp có thể tạo ra các sai sót và gian lận. Một cơ cấu tổ chức hợp lý
còn phải nhấn mạnh đến tính hiệu quả của bộ phận quản lý cao nhất đối với các
nghiệp vụ, đặc biệt khi doanh nghiệp bị chia cắt và phân tán về mặt địa lý.
Để thiết lập một cơ cấu tổ chức thích hợp và có hiệu quả, phải tuân thủ
các nguyên tắc sau:
. Thiết lập được sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động của
doanh nghiệp, không bỏ sót lĩnh vực nào đồng thời không có sự chồng chéo giữa
các bộ phận.
. Thực hiện phân chia giữa các chức năng: phê chẩn, thực hiện nghiệp vụ
kinh tế, ghi chép sổ kế toán và bảo quản tài sản.
. Đảm bảo sự độc lập tương đối giữa các nhiệm vụ, các chức năng, các bộ
phận.
c. Chính sách nhân sự
Chính sách nhân sự bao gồm toàn bộ phương pháp quản lý nhân sự và các
chế độ của doanh nghiệp đối với việc tuyển dụng, huấn luyện, đánh giá, đề bạt,

khen thưởng và kỷ luật các nhân viên.
d. Công tác kế hoạch
Hệ thống kế hoạch bao gồm kế hoạch sản xuất, kế hoạch kỹ thuật, kế
hoạch tiêu thụ,… đặc biệt là kế hoạch tài chính với những ước tính và cân đối
tình hình tài chính, dự toán chi tiết cho các bộ phận các khoản mục nếu được
xây dựng chắc chắn, có nền nếp và ổn định sẽ là điều kiện quan trọng cho việc
kiểm soát nội bộ tốt, là mục tiêu cho hành động và là căn cứ cho việc đánh giá
kết quả kinh doanh. Khi công tác kế hoạch được tiến hành nghiêm túc thì kế
hoạch cũng trở thành một công cụ kiểm soát hữu hiệu.
e. Bộ phận kiểm toán nội bộ

5


Theo các chuẩn mực thực hành kiểm toán nội bộ do Viện kiểm toán nội bộ
Hoa Kỳ (IIA) ban hành năm 1978 thì, “kiểm toán nội bộ là một chức năng đánh
giá độc lập được thiết kế trong một tổ chức để kiểm tra, đánh giá các hoạt động
của tổ chức như là một hoạt động phục vụ cho tổ chức”. Mục tiêu của kiểm toán
nội bộ là giúp đỡ các thành viên trong tổ chức hoàn thành trách nhiệm của họ
một cách hiệu quả.
Trong quản lý dự án, kiểm toán nội bộ là bộ phận hoạt động độc lập với
qúa trình hoạt động thi công xây dựng của dự án. Hàng năm bộ phận kiểm toán
nội bộ bắt buộc phải thực hiện kiểm toán các báo cáo tài chính hàng năm của
ban quản lý dự án nhằm đảm bảo sự hoạt động hiệu lực, hiệu quả và kinh tế các
hoạt động của chủ đầu tư và ban quản lý dự án. Còn kiểm toán báo cáo quyết
toán vốn đầu tư dự án chỉ thực hiện khi dự án hoàn thành. Với đặc điểm này bộ
phận kiểm toán nội bộ rất được coi trọng trong hoạt động của chủ đầu tư và ban
quản lý dự án và đây là một trong những căn cứ để kết luận về một môi trường
kiểm soát tốt.
Bộ phận kiểm toán nội bộ là một nhân tố cơ bản trong môi trường kiểm

soát chung chỉ có thể phát huy tác dụng tốt nếu:
Về tổ chức: Bộ phận kiểm toán nội bộ phải hoàn toàn độc lập với mọi bộ
phận trong đơn vị và chỉ trực thuộc một cấp cao, đủ để không giới hạn phạm vi
hoạt động, đồng thời không được giới hạn về quyền hạn khi hoạt động kiểm tra
bộ phận được kiểm tra.
Về nhân lực: Bộ phận kiểm toán nội bộ phải có được các nhân viên có đủ
khả năng về trình độ, chuyên môn, kinh nghiệm và luôn tuân thủ qui trình khi
thực hiện nhiệm vụ.
Về sự nhìn nhận và đánh giá của người đứng đầu đơn vị phải thực sự
khách quan, xác định đúng mức vai trò, tác dụng và sự cần thiết khách quan của
kiểm toán nội bộ.
f. Uỷ ban kiểm toán
Uỷ ban kiểm toán bao gồm một số người (thường từ 3 đến 5 thành viên)
của hội đồng quản trị làm nhiệm vụ giám sát hoạt động (Cả kiểm toán nội bộ) và
6


xem xét báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Các thành viên này thường không
phải là nhân viên của doanh nghiệp.
Đối với chủ đầu tư và ban quản lý dự án có thể thành lập Ủy ban kiểm
toán nội bộ là những thành viên góp vốn, cấp trên, ngân hàng, tổ chức cho
vay, .....
Do có chức năng quan trọng như trên nên sự độc lập và hữu hiệu trong
hoạt động của Uỷ ban kiểm toán là nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm
soát chung.
g. Các nhân tố bên ngoài
Ngoài các nhân tố đã nêu trên, môi trường kiểm soát chung của doanh
nghiệp còn bao gồm các nhân tố bên ngoài nằm ngoài sự kiểm soát của các nhà
quản lý nhưng có ảnh hưởng rất lớn tới đến thái độ, cung cách của nhà quản lý
và các quy chế, các thủ tục kiểm soát cụ thể. Thuộc nhóm các nhân tố này bao

gồm: sự kiểm soát của các cơ quan chức năng của Nhà nước, ảnh hưởng của các
chủ nợ, con nợ, khách hàng, môi trường pháp lý, sự qui định của địa phương...
Môi trường kiểm soát mạnh không đảm bảo tính lực và hiệu quả của
những kỹ thuật kiểm soát cụ thể, nhưng khi môi trường kiểm soát yếu thì toàn
bộ hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ yếu. Như vậy môi trường kiểm soát là điều kiện
cần để hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu quả.
1.1.3.2. Hệ thống kế toán
Hệ thống kế toán là hệ thống dùng để thu thập, phân loại, ghi sổ, xử lý,
tổng hợp và lập báo cáo về thông tin kinh tế, tài chính ở đơn vị. Hệ thống kế
toán bao gồm:
•

Hệ thống chứng từ kế toán

•

Hệ thống tài khoản kế toán

•

Hệ thống sổ kế toán

•

Hệ thống báo cáo tài chính.

Một hệ thống kế toán hữu hiệu phải đảm bảo các mục tiêu kiểm soát chi
tiết:

7

+ Tính có thật ( tính hiện hữu): cơ cấu kiểm soát không cho phép ghi chép
những nhiệm vụ không có thật vào sổ sách của doanh nghiệp
+ Sự phê chuẩn: đảm bảo mọi nghiệp vụ xảy ra phải được phê chuẩn hợp
lý.
+ Tính đầy đủ: đảm bảo việc phản ánh trọn vẹn các nghiệp vụ kinh tế phát
sinh.
+ Sự đánh giá: đảm bảo không có sai phạm trong việc tính toán các khoản
giá và phí
+ Sự phân loại: đảm bảo các nghiệp vụ được ghi chép đúng theo hồ sơ tài
khoản và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán.
+ Tính đúng kỳ: đảm bảo việc ghi sổ sách các nghiệp vụ phát sinh được
thực hiện kịp thời vào đúng kỳ kế toán theo quy định.
+ Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu kế toán được ghi
vào sổ phải được tổng cộng và chuyển sổ đúng đắn, tổng hợp chính xác trong
các báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
1.1.3.3/ Các loại kiểm soát và thủ tục kiểm soát
Kiểm soát trong các doanh nghiệp, đơn vị được chia làm 2 loại: kiểm soát
trực tiếp và kiểm soát tổng quát.
* Kiểm soát trực tiếp
Kiểm soát trực tiếp là các qui định và thủ tục kiểm soát được thiết lập
nhằm kiểm soát trực tiếp các cơ sở dẫn liệu của các chỉ tiêu trên báo cáo tài
chính. Hay kiểm soát trực tiếp là loại kiểm soát nhằm đáp ứng các mục tiêu chi
tiết của kiểm soát các chỉ tiêu chi tiết, cụ thể trên báo cáo tài chính.
Kiểm soát trực tiếp gồm ba loại:
+ Kiểm soát quản lý (hay kiểm soát độc lập): Đây là loại kiểm soát mà
người kiểm tra hoàn toàn độc lập với người thực hiện hoạt động được kiểm tra.
Loại kiểm soát này nhằm tiến hành xem xét, kiểm tra việc thực hiện các loại thủ
tục kiểm soát đã được xây dựng có được thực hiện theo đúng qui định hay

không? Bộ phận này có thể thực hiện kiểm tra cả việc xây dựng qui chế kiểm
soát nội bộ có khoa học, chặt chẽ và đầy đủ không?.

8


Kiểm soát quản lý là biện pháp có hiệu lực để phát hiện và ngăn chặn các
gian lận và sai sót. Tính hiệu lực và hiệu quả của loại kiểm soát quản lý chỉ
mang lại khi bộ phận kiểm tra, kiểm soát có đủ năng lực và tính độc lập phải
được đảm bảo thực sự, không hình thức.
+ Kiểm soát xử lý: Đây là loại kiểm soát được đặt ra để kiểm tra việc xử
lý các giao dịch thực tế phát sinh được công nhận, cho phép phân loại, tính toán,
ghi chép, tổng hợp và báo cáo. Đối với các doanh nghiệp sử dụng hệ thống máy
vi tính để xử lý các thông tin thì kiểm soát xử lý được thực hiện thông qua chức
năng xử lý bằng máy vi tính. Trong trường hợp này, kiểm toán viên cần sử dụng
các chuyên gia kiểm toán bằng máy vi tính và Kiểm toán viên phải đặc biệt lưu
ý đến những mắt xích xử lý bằng máy tính.
+ Kiểm soát để bảo vệ tài sản và thông tin: là các qui định, thủ tục và biện
pháp kiểm soát nhằm đảm bảo sự an toàn của tài sản và thông tin trong doanh
nghiệp. Các nội dung kiểm soát bảo vệ tài sản và thông tin bao gồm:
• Hệ thống an toàn, vật chắn như: nhà kho, hàng rào, tường bao, bảo vệ,
ghi chép của bảo vệ....
• Các phương tiện thiết bị bảo vệ như camera, đèn sáng, đèn hiệu, báo
động, âm thanh,...
• Chế độ kiểm kê hiện vật, xác nhận của bên thứ ba
• Qui định trách nhiệm và xử lý trách nhiệm vật chất khi bị mất mát tài
sản, thông tin.
• Chế độ phòng cháy, chữa cháy, bảo hiểm,...
• Phân định trách nhiệm bảo vệ tài sản, thông tin đặc biệt là bảo quản
các ghi chép về tài sản.

• ......
* Kiểm soát tổng quát:
Là sự kiểm soát tổng thể cùng một lúc đối với nhiều hệ thống, nhiều công
việc khác nhau. Trong môi trường vi tính hoá, kiểm soát tổng quát thuộc chức
năng kiểm soát của phòng điện toán. Muốn đánh giá và kiểm soát đầy đủ trong

9


trường hợp này thì cần phải sử dụng thêm các nhân viên am hiểu sâu sắc về máy
tính.
Hiện nay, theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 “xác định và đánh
giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và
môi trường của đơn vị” thì kiểm soát nội bộ bao gồm 2 bộ phận là: Môi trường
kiểm soát và quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị”.
Hiện nay, các quan điểm về các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội
bộ mang nặng yếu tố định tính, bao gồm môi trường kiểm soát chung; quy trình
đánh giá rủi ro của doanh nghiệp (Xác định rủi ro kinh doanh liên quan đến mục
tiêu lập và trình bày báo cáo tài chính; ước tính mức độ của rủi ro; Đánh giá
mức độ xảy ra rủi ro; Quyết định các hành động thích hợp đối với các rủi ro đó).
1.1.4. Những hạn chế cố hữu (vốn có) của hệ thống kiểm soát nội bộ
Một HTKSNB tốt chỉ hạn chế tối đa những vi phạm mà thôi nó luôn có
những hạn chế vốn có xuất phát từ những nguyên nhân sau:
- Yêu cầu thông thường là chi phí cho HTKSNB không được vượt quá
những lợi ích mà hệ thống đó mang lại; hoặc những chi phí cho quá trình kiểm
soát không được vượt quá những khẳ năng mất mát hay tổn thất có thể xảy ra.
- Phần lớn các thủ tục KSNB thường được thiết lập cho các nghiệp vụ
thường xuyên, lặp đi lặp lại hơn là các nghiệp vụ không thường xuyên;
- Sai sót bởi con người thiếu chú ý, đãng trí khi thực hiện chức năng,
nhiệm vụ hoặc không hiểu rõ yêu cầu công việc;

- Khả năng HTKSNB không phát hiện được sự thông đồng của thành viên
trong Ban quản lý hoặc nhân viên với những người khác trong hay ngoài đơn vị;
- Khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện thủ tục KSNB lạm dụng đặc
quyền của mình;
- Do thay đổi cơ chế và yêu cầu quản lý làm cho các thủ tục kiểm soát bị
lạc hậu hoặc bị vi phạm.
Do đó, khi Hệ thống kiểm soát nội bộ là mạnh, là hiệu quả, rủi ro kiểm
soát là thấp và Kiểm toán viên hoàn toàn tin tưởng vào Hệ thống kiểm soát nội

10


bộ của đơn vị trong quá trình kiểm toán, KTV có thể dựa vào HTKSNB của
doanh nghiệp được kiểm toán để thực hiện kiểm toán là rất hiệu quả.
1.1.5. Những nguyên tắc cơ bản chi phối việc thiết lập, xây dựng và
vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ
Tất cả các loại kiểm soát đều được xây dựng trên các nguyên tắc cơ bản
sau:
Một là, nguyên tắc “Phân công, phân nhiệm”
Nguyên tắc này đòi hỏi công việc và trách nhiệm cần được phân chia
cho nhiều người trong một bộ phận hoặc nhiều bộ phận trong một tổ chức. Mục
đích của nó là để không cho một cá nhân hay bộ phận nào được thực hiện mọi
mặt của một nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối.
Hai là, nguyên tắc “Bất kiêm nhiệm”
Nguyên tắc này đòi hỏi sự tách biệt về quyền hạn, trách nhiệm và chức
năng của mỗi nhân viên đối với một số công việc nhằm đảm bảo tính độc lập và
ngăn ngừa các sai phạm nhất là các sai phạm có thể xảy ra khi kiêm nhiệm.
Nguyên tắc bất kiêm nhiệm như tách biệt giữa các chức năng, trách nhiệm:
+ Trách nhiệm thực hiện nghiệp vụ và trách nhiệm ghi sổ kế toán
+ Trách nhiệm bảo quản tài sản và trách nhiệm ghi chép sổ kế toán.

+ Trách nhiệm xét duyệt và trách nhiệm ghi chép sổ sách.
+ Chức năng kế toán và chức năng tài chính.
+ Chức năng kế toán và chức năng thủ quỹ
+ Chức năng thực hiện và chức năng kiểm soát...
Ba là, nguyên tắc “Phê chuẩn, ủy quyền”
Ngoài những nguyên tắc cơ bản trên, các thủ tục kiểm soát còn bao gồm:
việc quy định chứng từ sổ sách và kiểm soát độc lập việc thực hiện các hoạt
động của đơn vị.
1.1.6. ý nghĩa tác dụng của việc nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm
soát nội bộ trong quá trình kiểm toán.
Hệ thống kiểm soát nội bộ có vị trí, và vai trò đặc biệt quan trọng trong
cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Không có một cuộc kiểm toán báo cáo tài

11


chính nào được thực hiện mà không có bước tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội
bộ. Nhờ có sự hiểu biết về hệ thống này mà các kiểm toán viên có thể xác định
mức độ rủi ro kiểm soát, lựa chọn phương pháp kiểm toán cần sử dụng thích
hợp, cũng như các loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập để đưa ra ý kiến nhận
xét. Theo qui định của liên đoàn kế toán Quốc tế, ở đâu có hệ thống kiểm soát
nội bộ mạnh thì ở đó công việc kiểm toán phải làm ít, ngược lại ở đâu hệ thống
kiểm soát nội bộ yếu thì ở đó công việc kiểm toán phải làm nhiều.
Ngược lại, khi kiểm toán, nếu Kiểm toán viên không nghiên cứu, đánh giá
hệ thống kiểm soát nội bộ, sẽ phải sử dụng hoàn toàn các thử nghiệm cơ bản để
đánh giá báo cáo tài chính. Điều này vừa tốn thời gian, công sức, chi phí, lại vừa
giảm tính hiệu quả của cuộc kiểm toán trên thực tế, hơn nữa cũng không thể
đem lại kết quả kiểm toán như mong muốn vì có thể công việc mà kiểm toán
viên thực hiện kiểm toán đã được kiểm soát chặt chẽ bởi các chính sách và thủ
tục kiểm soát của hệ thống kiểm soát nội bộ. Mặt khác, đây là một quy định bắt

buộc trong kiểm toán báo cáo tài chính của Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC).
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 400 (ISA 400), kiểm toán viên buộc phải
nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với mọi khách hàng. Do vậy
việc nghiên cứu, đánh giá hệ thống này còn được ví như một công cụ sắc bén để
nâng cao tính hiệu quả của cuộc kiểm toán. Việc dựa vào hệ thống kiểm soát nội
bộ để thực hiện kiểm toán là một cuộc cách mạng và một bước nhảy vọt trong
kiểm toán của nhân loại đã được lịch sử phát triển kiểm toán khẳng đinh.
1.1.7. Trách nhiệm của Doanh nghiệp trong việc thiết lập, xây dựng
hệ thống kiểm soát nội bộ
KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm
toán để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể cũng như chương trình kiểm toán thích
hợp và có hiệu quả.
Như vậy, mục đích của KTV khi nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội
bộ là để xác định mức độ tin cậy đối với hệ thống này, trên cơ sở đó để xác định
hợp lý nội dung, phạm vi và thời gian cho các cuộc khảo sát cơ bản cần phải
thực hiện. Hay nói cách khách, mục đích nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm
12


soát nội bộ của Kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán là nhằm xác định và
lựa chọn được phương pháp kiểm toán phù hợp.
1.1.8. Trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với hệ thống kiểm soát nội
bộ trong quá trình kiểm toán.
Kiểm toán viên hoàn toàn không có trách nhiệm đối với hệ thống kiểm
soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán trong quá trình kiểm toán. Kiểm toán
viên chỉ có trách nhiệm nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của
doanh nghiệp được kiểm toán là hiệu quả, hiệu lực hay không để xác định và lựa
chọn được phương pháp kiểm toán hiệu quả mà thôi. Tuy nhiên, trong điều kiện
hiện nay theo xu hướng hội nhập, Kiểm toán viên không những có trách nhiệm
nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán mà

còn có trách nhiệm tư vấn cho doanh nghiệp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội
bộ cho họ để Kiểm toán viên được thuận lợi cho những cuộc kiểm toán về sau.
1.2. Qui trình nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm
toán
1.2.1. Mục đích của việc nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội
bộ:
Nhằm làm rõ các cơ sở dẫn liệu của quá trình kiểm soát nội bộ doanh
nghiệp trên các khía cạnh:
- Sự hiện hữu của qui chế kiểm soát nội bộ doanh nghiệp (tức doanh nghiệp có
xây dựng qui chế kiểm soát nội bộ
- Tính hiệu lực: Tức là qui chế kiểm soát nội bộ doanh nghiệp có hiệu lực
- Tính liên tục: Tức qui chế kiểm soát nội bộ doanh nghiệp có hiệu lực liên tục.
1.2.2. Nội dung nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Việc nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ với hai nội dung là
thiết kế các quá trình kiểm soát (qui chế kiểm soát nội bộ) và vận hành chúng
trong thực tế tại doanh nghiệp với từng yếu tố cấu thành trong hệ thống kiểm
soát nội bộ, bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, các loại kiểm soát
và thủ tục kiểm soát trên.

13


Về mặt thiết kế hay xây dựng: Kiểm toán viên nghiên cứu hệ thống kiểm
soát nội bộ doanh nghiệp xem doanh nghiệp có xây dựng qui chế kiểm soát nội
bộ không? Và việc xây dựng có khoa học, đầy đủ, chặt chẽ và phù hợp với thực
tế của doanh nghiệp không.
Về mặt vận hành hay thực hiện: Hệ thống kiểm soát nội bộ luôn phải được
vận hành một cách hiệu lực và đảm bảo hiệu lực liên tục. Các qui định kiểm soát
nội bộ của doanh nghiệp phải được thực thi, đảm bảo tính hiệu lực liên tục.
* Tìm hiểu về môi trường kiểm soát

Mục đích của việc tìm hiểu về môi trường kiểm soát là đánh giá nhận
thức, thái độ, quan điểm của người đứng đầu doanh nghiệp về kiểm soát nội bộ.
Những nội dung cần hiểu biết có thể là:
- Chức năng, nhiệm vụ của Hội đồng quản trị, Ban giám đốc và các phòng ban
chức năng
- Tư duy quản lý, phong cách điều hành của ban lãnh đạo doanh nghiệp
- Cơ cấu tổ chức, quyền hạn và trách nhiệm của các bộ phận trong cơ cấu đó
- Hệ thống kiểm soát của ban quản lý, chức năng kiểm toán nội bộ.
- Các chính sách, thủ tục về quản lý nhân sự
- Ảnh hưởng từ bên ngoài đơn vị như sự thay đổi luật pháp, chính sách của Nhà
nước, các nội quy, quy định của ngành, của địa phương, ...
-…
* Tìm hiểu về hệ thống kế toán:
Mục đích của việc tìm hiểu về hệ thống kế toán là đánh giá xem bộ phận
kế toán tại doanh nghiêp có thực hiện hết các chức năng, cũng như có thoả mãn
được các mục tiêu chi tiết của kiểm soát nội bộ với báo cáo tài chính hay không.
Những nội dung cần tìm hiểu có thể là:
- Hệ thống chứng từ, tài khoản và sổ kế toán được sử dụng tại doanh nghiệp
- Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu
- Nguồn gốc và tính chất của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh
- Quy trình xử lý các nghiệp vụ kinh tế
- ……

14


* Tìm hiểu về các loại kiểm soát và thủ tục kiểm soát
Mục đích tìm hiểu về yếu tố này nhằm đánh giá các khâu kiểm soát còn
lại bên trong doanh nghiệp có tuân thủ các nguyên tắc kiểm soát hay không.
Việc xem xét các loại và thủ tục kiểm soát phải tuỳ thuộc vào quy mô, đặc điểm

hoạt động của khách hàng. Nội dung cần hiểu biết có thể là:
- Việc lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu liên quan đến đơn
vị
- Việc kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán, kiểm tra chương trình
ứng dụng và môi trường tin học
- Việc kiểm tra và phê duyệt các chứng từ, tài liệu kế toán
- Việc phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế với dự toán hoặc kế hoạch
-…
1.2.3. Qui trình nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong
quá trình kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.3.1/ Mục đích, ý nghĩa của qui trình nghiên cứu đánh giá hệ thống
kiểm soát nội bộ:
- Qui trình nghiên cứu đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm
toán báo cáo tài chính có một ý nghĩa vô cùng quan trọng, tác động rất lớn đến
chất lượng và hiệu quả kiểm toán.
- Việc kiểm toán viên nắm vững và tuân thủ đúng qui trình nghiên cứu và
đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp sẽ giúp cho cuộc kiểm toán đạt
kết quả tốt, hạn chế rủi ro kiểm toán và đảm bảo chất lượng kiểm toán.
- Việc thực hiện kiểm toán dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ là một cuộc
cách mạng và là bước nhảy vọt trong kiểm toán. Tuy nhiên, để thực hiện cuộc
kiểm toán tốt và có chất lượng, kiểm toán viên phải nắm vững và tuân thủ qui
trình nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong qui trình kiểm toán.
1.2.3.2/ Quy trình nghiên cứu đánh giá HTKSNB trong quá trình kiểm
toán BCTC.

15


Xuất phát từ mục đích và tác dụng của việc đánh giá HTKSNB đã trình
bày ở trên, để có được sự đánh giá phù hợp về HTKSNB của khách hàng thì

kiểm toán viên phải tuân thủ theo một trình tự chặt chẽ.
- Bước 1: Tìm hiểu sơ bộ về HTKSNB để lập kế hoạch kiểm toán.
- Bước 2: Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
- Bước 3: Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong chương
trình kiểm toán.
- Bước 4: Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh những thử nghiệm
cơ bản đã dự kiến.
Bước 3 và bước 4 không cần thực hiện nếu kiểm toán viên đánh giá sơ bộ
rủi ro kiểm soát là tối đa. Hai bước này thường được thực hiện trong giai đoạn
thực hiện kiểm toán, nhưng đôi khi kiểm toán viên lại thực hiện trong giai đoạn
lập kế hoạch kiểm toán.
Bước 1: Tìm hiểu sơ bộ về Hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng
để lập kế hoạch kiểm toán
a. Tìm hiểu môi trường kiểm soát chung
Kiểm toán viên phải sử dụng những hiểu biết của mình để đánh giá thái
độ và nhận thức của nhà quản lý về tầm quan trọng của kiểm soát. Theo
CMKTVN số 400: “ Kiểm toán viên phải hiểu biết về môi trường kiểm soát của
đơn vị để đánh giá nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của thành
viên hội đồng quản trị và ban giám đốc đối với HTKSNB ”.
Khi tìm hiểu môi trường kiểm soát chung, kiểm toán viên có thể tận dụng
những hiểu biết từ trước (nếu có) về doanh nghiệp, trao đổi với ban giám đốc,
các nhân viên điều hành và các nhân viên ở các cấp, các phòng ban khác nhau
của doanh nghiệp . Ngoài ra, kiểm toán viên có thể sử dụng các tư liệu khác
nhau có liên quan.
Để tìm hiểu về các nhà quản lý, kiểm toán viên thường sử dụng phương
pháp phỏng vấn với các câu hỏi trên các khía cạnh:
- Họ có tuân thủ các những quy tắc đạo đức trong sản suất kinh doanh
không?

16

- Có phải họ chỉ chấp nhận rủi ro kinh doanh sau khi đã nghiên cứu kỹ
các phương án kinh doanh hay không?
-Họ có thận trọng trong trình bày và công bố báo cáo tài chính hay
không?...
Với hội đồng quản trị, có thể có các câu hỏi sau:
- Họ có chủ động độc lập với ban giám đốc hay không?
- Họ có nhận được thường xuyên và đầy đủ các thông tin cần thiết cho
giám sát và điều hành hay không?
- Họ có tổ chức kịp thời các cuộc họp cần thiết không?...
Thông qua các câu hỏi trên, kiểm toán viên có thể tìm hiểu về quan điểm
sản xuất kinh doanh cũng như sự hoạt động của Hội đồng quản trị và Ban giám
đốc.
b. Tìm hiểu hệ thống kế toán
Tìm hiểu hệ thống kế toán là nội dung rất quan trọng trong quá trình tìm
hiểu sơ bộ về HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán. Trong
CMKTVN số 400 có quy định: “kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế
toán và việc thực hiện công việc kế toán của đơn vị để xác định được:
- Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu.
- Nguồn gốc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu.
- Tổ chức bộ máy kế toán.
- Tổ chức công việc kế toán gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản
kế toán, sổ kế toán và hệ thống báo cáo tài chính.
- Quy trình kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu các sự kiện từ khi phát
sinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính”.
Hiện nay, để có thể hiểu biết được sâu sắc về hệ thống kế toán, kiểm
toán viên thường chia hệ thống này thành các quy trình chi phí, quy trình tiền
lương,…Việc phân chia này phụ thuộc này vào đặc thù của khách hàng và kinh
nghiệm của kiểm toán viên.

c. Tìm hiểu các thủ tục kiểm soát

17


Theo CMKTVN số 400: “ Kiểm toán viên phải hiểu biết các thủ tục
kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình
kiểm toán”.
Các kiểm toán viên có được sự hiểu biết về môi trường kiểm soát và về
hệ thống kế toán theo một cách tương tự nhau ở hầu hết các cuộc kiểm toán
nhưng có được sự hiểu biết về thủ tục kiểm soát thì khác nhau.
Để phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán,
kiểm toán viên không nhất thiết phải nắm được toàn bộ số dư tài khoản hoặc
từng loại giao dịch thể hiện trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Một vấn đề cần lưu ý trong giai đoạn tìm hiểu về HTKSNB thông qua
việc tìm hiểu các yếu tố cấu thành của nó, kiểm toán viên mới chỉ tìm hiểu
HTKSNB trên hai khía cạnh đó là cách thiết kế và vận hành của HTKSNB, còn
sự hữu hiệu của HTKSNB thì sẽ được tìm hiểu ở các bước thử nghiệm kiểm
soát.
Để đạt được sự hiểu biết về HTKSNB của khách hàng thì KTV thường sử
dụng các phương pháp sau:
Một là, kiểm tra và xem xét các tài liệu về HTKSNB của doanh nghiệp.
Để thiết lập và duy trì HTKSNB, một doanh nghiệp phải có nhiều tài liệu
chứng minh như sơ đồ tổ chức, sơ đồ hạch toán, các văn bản nội bộ về quy chế
kiểm soát…các tài liệu này được kiểm toán viên nghiên cứu và thảo luận với các
nhân viên của doanh nghiệp để đảm bảo chúng được thuyết minh và hiểu đúng
đắn.
Kiểm toán viên cũng có thể dựa vào kinh nghiệm hiểu biết của bản thân
về doanh nghiệp và có thể xem xét hồ sơ của các cuộc kiểm toán các năm trước
đối với doanh nghiệp đó. Tuy nhiên, kiểm toán viên phải chú ý tới các thay đổi

của HTKSNB cho dù những thay đổi đó không nhiều.
Hai là, trao đổi với người quản lý và nhân viên của doanh nghiệp.
Đây là bước cần tiến hành để cập nhật các thông tin và có được sự hiểu
biết sâu sắc hơn về thái độ, nhận thức của nhà quản lý, đặc điểm tổ chức, chính
sách nhân sự,…

18


Ba là, quan sát hoạt động hằng ngày ở doanh nghiệp.
Đồng thời việc quan sát với các sổ sách, tài liệu, kiểm toán viên còn cần
phải xem xét quan sát nhân viên của doanh nghiệp trong quá trình thực hiện
công việc bình thường, chuẩn bị sổ sách và hoạt động kiểm soát. Điều này củng
cố thêm sự hiểu biết và nhận thức về chế độ và thể thức kiểm soát đã được đưa
vào quá trình hoạt động của doanh nghiệp.
Sau đó dựa vào các thông tin đã thu nhập được, kiểm toán viên mô tả hệ
thống để giúp nhận thức được khía cạnh cơ bản của HTKSNB như: các quá trình
và thủ tục kiểm soát diễn ra tại doanh nghiệp (sự phê chuẩn, sự kiểm tra, giám
sát,...), về nguồn gốc và sự luân chuyển chứng từ, sổ sách từ khi chúng được lập
cho đến khi kết thúc quy trình vận động.
Sau khi đã tìm hiểu về HTKSNB của khách hàng, KTV tài liệu hoá
nhưng thông tin đã thu nhập để làm bằng chứng chứng minh là đã tìm hiểu về
HTKSNB trong hồ sơ kiểm toán. Các công cụ dùng để tài liệu hoá thông tin
gồm:
* Bảng tường thuật
Là sự mô tả bằng văn bản về HTKSNB của khách hàng.
Trong bảng tường thuật, kiểm toán viên cẩn trình bày đủ 4 điểm sau:
- Nguồn gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống. Ví dụ: đơn đặt
hàng của khách hàng phải nêu rõ đến từ đâu, các hoá đơn hàng hoá phát sinh
như thế nào?

- Tất cả các quá trình xảy ra. Ví dụ: nếu số tiền bán hàng được xác định
là tích số giữa lượng hàng gửi đi với giá tiêu chuẩn của hàng tồn kho thì điều đó
phải được mô tả.
- Sự chuyển giao mọi chứng từ, sổ sách trong hệ thống. Ví dụ: việc lưu
trữ, giữa chúng và khách hàng, huỷ bỏ đều phải được trình bày.
- Chỉ rõ các hoạt động kiểm soát thích hợp với quá trình đánh giá rủi ro
kiểm soát.
Ví dụ: Tách biệt về trách nhiệm, sự phê chuẩn, kiểm tra độc lập trong
nội bộ.

19


Việc sử dụng bảng tường thuật có ưu điểm là đơn giản và dễ mô tả.
Nhược điểm là khó có thể mô tả chi tiết của HTKSNB một cách dễ hiểu mà vẫn
cung cấp đủ thông tin cho quá trình phân tích có hiệu quả các quá trình kiểm
soát và đánh giá rủi ro kiểm soát.
* Bảng câu hỏi
Là một bảng liệt kê một loại các câu hỏi được chuẩn bị trước về các quá
trình kiểm soát trong lĩnh vực kiểm toán, kể cả môi trường kiểm soát, được thiết
kế dưới dạng trả lời “ Có ”, “ Không ”, “ Không áp dụng ”. Sau mỗi câu hỏi, có
thể thêm phần chú thích dùng để giải thích hay bình luận thêm nếu kiểm toán
viên thấy cần thiết.
Ưu điểm: nhờ chuẩn bị trước nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh
chóng, không bỏ sót những vấn đề quan trọng. Nó có thể được chuẩn bị riêng
cho từng phần của mỗi quy trình nghiệp vụ nên rất thuận lợi khi phân công cho
các KTV khác để hoàn thành các bảng câu hỏi này.
Nhược điểm: được thiết kế chung nên có thể không phù hợp với các
nét đặc thù hay quy mô của các đơn vị. Sự chính xác của câu trả lời phụ thuộc
vào sự trung thực và lòng nhiệt tình của người được phỏng vấn.

* Lưu đồ
Là bảng hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động
kiểm toán có liên quan của khách hàng bằng những ký hiệu đã được quy ước.
Kiểm toán viên nên trình bày lưu đồ theo hướng tổng quát từ phải qua trái, từ
trên xuống dưới và trình bày theo cột cụ thể để mô tả những công việc diễn ra ở
từng bộ phận chức năng, từng nhân viên.
Nhờ biểu thị bằng hình vẽ nên lưu đồ có thể cung cấp cái nhìn khá tổng
quát, xúc tích về toàn bộ hệ thống; cũng như mối quan hệ giữa các bộ phận,
phòng ban; giữa các chứng từ và sổ sách... và có tác dụng như một công cụ phân
tích khi đánh giá bởi vì giúp kiểm toán viên nhận diện nhưng thiếu sót của
những thủ tục qua việc vận hành của hệ thống. So với bảng tường thuật thì lưu
đồ được đánh giá cao hơn vì theo dõi một lưu đồ sẽ dễ dàng hơn là đọc một
bảng tường thuật. Nhưng nó có nhược điểm là mất nhiều thời gian, phức tạp,

20


nhiều khi không cho phép nhận diện được các điểm yếu của hệ thống kiểm soát
nội bộ.
Trong 3 loại công cụ đã trình bày, việc lựa chọn một công cụ nào là tuỳ
thuộc vào trình độ và sở thích của kiểm toán viên, nhưng người ta cho rằng nên
kết hợp cả bảng câu hỏi và lưu đồ thì sẽ có hiệu quả hơn. Ngoài ra, nếu doanh
nghiệp đã có sẵn bảng tường thuật hay các lưu đồ thì các kiểm toán viên có thể
tận dụng thêm bảng câu hỏi.
Sau khi mô tả KSNB bằng các công cụ nêu trên, kiểm toán viên
thường sử dụng phép thử “ walk – through ” để kiểm tra tính chính xác của việc
mô tả từng quy trình nghiệp vụ. Cụ thể là kiểm toán viên chọn một vài nghiệp
vụ để theo dõi qua từng bước thực hiện (phép thử “ walk – through ” ) để xem
thực tế có phù hợp với sự mô tả hay không? Nếu có sự khác biệt KTV sẽ điều
chỉnh cho đúng với thực tế. Lưu ý rằng phép thử “ walk – through ” chỉ sử dụng

để kiểm tra về sự chính xác của bảng tìm hiểu về HTKSNB chứ không dùng để
đánh giá về độ tin cậy cửa các thủ tục KSNB.
Bước 2: Đánh giá rủi do kiểm soát để lập kế hoạch kiểm toán chi tiết
cho từng khoản mục
Đánh giá ban đầu về rủi do kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu lực
của HTKSNB trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm của
hoạt động tài chính kế toán của doanh nghiệp. Theo CMKTVN số 400: “ Sau
khi đã hiểu được hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải thực hiện đánh
giá ban đầu về rủi do kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài
khoản trọng yếu”
Nếu HTKSNB được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát
được đánh giá thấp và ngược lại. công việc này được làm riêng rẽ cho từng loại
nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng quy trình nghiệp vụ theo các bước sau:
Một là, nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quy trình đánh giá
vận hành.

21


Ở bước này, kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu KSNB cụ thể cho
từng nghiệp vụ chủ yếu của doanh nghiệp mà theo đó có thể đánh giá rủi do
kiểm soát đối với từng khoản mục.
Hai là, nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù.
Sau khi nhận diện các mục tiêu kiểm soát, kiểm toán viên tiếp tục nhận
diện các chế độ và thể thức đặc thù có đóng góp vào hoàn thành các mục tiêu.
Bằng cách đi sâu vào các thông tin mô tả HTKSNB của hoạt động doanh
nghiệp, kiểm toán viên sẽ nhận diện các quá trình kiểm soát một cách thích
đáng. Những chế độ, thể thức và họat động mà theo phán đoán của kiểm toán
viên cung cấp sự kiểm soát đối với các nghiệp vụ kinh tế liên quan đã được nhận
diện. Khi tiến hành công việc này, kiểm toán viên liên hệ lại các thủ tục kiểm

soát có thể tồn tại và hỏi xem chúng có tồn tại hay không?
Khi thực hiện bước này kiểm toán viên không nhất thiết phải xem xét
mọi quá trình kiểm soát mà chỉ phải nhận diện và phân tích các quá trình kiểm
soát chủ yếu, đảm bảo tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán.
Ba là, nhận diện và đánh giá các nhược điểm của HTKSNB.
Sự thiếu sót các quá trình kiểm soát viên sẽ làm tăng rủi ro của việc
tồn tại các sai phạm trên báo cáo tài chính và đây chính là nhược điểm của
HTKSNB.
Theo phán đoán của các kiểm toán viên nếu các quá trình kiểm soát
không thích đáng để thỏa mãn một trong số các mục tiêu thì dự kiến sai phạm
phát sinh sẽ tăng lên. Đồng thời, kiểm toán viên cũng đánh giá khả năng ngăn
chặn các gian lận, sai sót của HTKSNB, hay là đánh giá sự hữu hiệu của
HTKTNB.
Bốn là, đánh giá rủi ro kiểm soát.
Khi đã nhận diện được quá trình kiểm soát và các nhược điểm của
HTKSNB, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với
từng mục tiêu kiểm soát của từng nghiệp vụ. Kiểm toán viên có thể đánh giá rủi
ro theo yếu tố định tính: thấp, trung binh, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm.

22


Việc đánh giá rủi ro kiểm soát được dựa trên cơ sở sự hiểu biết, kinh
nghiệm của Kiểm toán viên và sự am hiểu tường tận về doanh nghiệp,đơn vị
được kiểm toán có thể là mới hay kiểm toán nhiều lần. Việc đánh giá rủi ro kiểm
soát thường dựa vào kết quả khảo sát về kiểm soát nội bộ của Kiểm toán viên.
Thông thường phổ biến hiện nay, các Kiểm toán viên dựa vào kết quả bảng câu
hỏi sẵn về kiểm soát nội bộ thu được với số lượng các câu hỏi có, không có hay
những điểm lưu ý mà Kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ thận
trọng và dựa vào sự hướng dẫn của chuẩn mực kiểm toán.

Theo CMKTVN số 400, kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát
ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp:
- Hệ thống kế toán và HTKSNB không đầy đủ.
- Hệ thống kế toán và HTKSNB không hiệu quả.
- Kiểm toán viên không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy
đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và HTKSNB của khách hàng, và kiểm toán
viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu
của báo cáo tài chính trong trường hợp:
- Kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và HTKSNB
được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu .
- Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiên thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở
cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát.
Ngoài ra, có hai vấn đề cần lưu ý trong quá trình đánh giá ban đầu về rủi
ro kiểm soát:
Thứ nhất là, kiểm toán viên không phải thực hiện quá trình đánh giá ban
đầu theo một cách thức quá chi tiết và máy móc. Trong nhiều cuộc kiểm toán,
nhất là ở các khách hàng nhỏ, kiểm toán viên sẽ luôn giả sử rủi ro kiểm soát ở
mức cao nhất cho dù thực tế nó có hay không? Lý do của kiểm toán một cách
bao quát các số dư trên báo cáo tài chính.
Thứ hai là, cho dù kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm toán thấp thì mức
độ rủi ro này chỉ được chứng minh bởi các bằng chứng thu thập được. Ví dụ,
kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát của tài khoản cố định không được ghi sổ

23


là thấp nhưng thu thập được ít bằng chứng để chứng minh cho các thể thức kiểm
soát mục tiêu “tính đầy đủ”. Do đó, đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm
soát của mục tài sản cố định không được ghi sổ là trung bình hoặc cao. Nó chỉ
được đánh giá là thấp khi có thêm các bằng chứng để chứng minh điều này.

Thứ ba là, quyết định mức đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát.
Nếu kiểm toán viên cho rằng rủi ro kiểm soát thực tế có thể cao hơn so
với đánh giá ban đầu, họ có thể đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao hơn.
Trường hợp này chỉ xảy ra trong giai đoạn tìm hiểu về HTKSNB thì kiểm toán
viên đã nhận diện được một số lượng hạn chế các quá trình kiểm soát, nhưng sau
đó kiểm toán viên lại tiếp tục nhận diện được một số lượng lớn hơn các hạn chế
của quá trình kiểm soát đã làm tăng rủi ro kiểm soát.
Sau khi hoàn thành quá trình đánh giá ban đầu và xem xét khả năng một
mức đánh giá cao hơn về rủi ro kiểm soát hay không, kiểm toán viên xác định
mức đánh giá nào của rủi ro kiểm soát sẽ được sử dụng cho các bước công việc
tiếp theo. Việc quyết định mức rủi ro nào là công việc mang tính chủ quan, phụ
thuộc vào kinh nghiệm của kiểm toán viên; đồng thời đó còn là quyết định mang
tính chất kinh tế. Kiểm toán viên phải so sánh giữa chi phí của việc khảo sát các
quá trình kiểm soát khi rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao với chi phí cho
việc khảo sát quá trình kiểm soát khi rủi ro kiểm soát được giảm xuống.
- Bước 3: Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong chương
trình kiểm toán.
* Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát
Thử nghiệm kiểm soát bao gồm:
- Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện để thu được
bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiện của hệ thống kế toán và HTKSNB,
ví dụ kiểm tra các chứng từ liên quan đến phiếu chi tiền có được phê duyệt đầy
đủ hay không.
- Phỏng vấn, quan sát thực tế thực hiện chức năng nhiệm vụ kiểm soát
của những người thực thi công việc xem có để lại bằng chứng kiểm soát hay
không;

24

- Kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục KSNB. Ví dụ: kiểm tra lại bảng đối
chiếu tiền gửi của doanh nghiệp với ngân hàng, xem xét lại biên bản kiểm kê
quỹ, kiểm kê hàng tồn kho, đối chiếu lại công nợ để đảm bảo rằng chúng có
được doanh nghiệp thực hiện hay không.
Các thử nghiệm kiểm soát giúp kiểm toán viên có thể thu thập đầy đủ
bằng chứng về hệ thống kế toán và HTKSNB trên các phương diện:
+ Thiết kế: hệ thống kế toán và HTKSNB của đơn vị được thiết kế sao
cho đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu;
+ Thực hiện: các hệ thống kế toán và HTKSNB tồn tại và hoạt động một
cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét.
* Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện bằng những phương pháp sau:
Phỏng vấn nhân viên thích hợp; Kiểm tra tài liệu (hay kiểm tra chứng từ và báo
cáo); Quan sát việc chấp hành các thủ tục; Thực hiện lại quy trình áp dụng các
thủ tục và chính sách. Các phương pháp này được kiểm toán viên sử dụng trong
từng trường hợp cụ thể.
Phương pháp kiểm tra tài liệu được áp dụng nếu các thủ tục để lại các
“dấu vết” trực tiếp trên tài liệu như các chữ ký phê duyệt, hóa đơn lưu... Ví dụ:
kiểm tra các chứng từ liên quan đến phiếu chi tiền có được phê chuẩn đầy đủ
hay không? Trong trường hợp các “dấu vết” để lại là gián tiếp, KTV thực hiện
lại các thủ tục kiểm soát. Ví dụ kiểm tra bảng đối chiếu tiền gửi của doanh
nghiệp với ngân hàng, xem xét biên bản kiểm kê quỹ,...
Nếu các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết trong tài liệu, kiểm toán
viên tiến hành quan sát các hoạt động liên quan đến KSNB hoặc phỏng vấn nhân
viên của doanh nghiệp về các thủ tục kiểm soát của những người thực thi công
việc KSNB.
Còn trong trường hợp có những hoạt động liên quan tới kiểm soát có
chứng từ và tài liệu liên quan nhưng kiểm toán viên sau khi thực hiện các
phương pháp trên không thể đánh giá quá trình kiểm soát có hiệu quả hay không
thì kiểm toán viên phải thực hiện lại hoạt động kiểm soát để xem các kết quả thu

25