VẬN DỤNG THỬ NGHIỆM cơ bản TRONG KIỂM TOÁN tài CHÍNH tại CÔNG TY TNHH DỊCH vụ tư vấn tài CHÍNH kế TOÁN KIỂM TOÁN (AASC)

LỜI MỞ ĐẦU
Trong thời điểm hội nhập và phát triển kinh tế như hiện nay, việc công khai hoá tài
chính và tăng cường độ tin cậy của các thông tin tài chính đang là vấn đề cấp thiết.
Cơ quan quản lý Nhà nước dựa vào các báo cáo tài chính của doanh nghiệp để kiểm
tra, giám sát tình hình thực hiện nghĩa vụ của các doanh nghiệp đối với ngân sách
nhà nước đồng thời cũng giám sát được sự vận hành của nền kinh tế nước nhà. Mặt
khác, báo cáo tài chính của các doanh nghiệp cũng phải được công khai cho bên thứ
3 như các nhà đầu tư, ngân hàng, chủ nợ và những người quan tâm đến tình hình tài
chính của doanh nghiệp đề có thể đưa ra quyết định đầu tư đúng đắn. Muốn vậy các
báo cáo tài chính cần phải được kiểm toán để đảm bảo tính trung thực, hợp lý của
các số liệu trên báo cáo tài chính. Hơn thế nữa, nhu cầu về thông tin ngày càng
nhiều trong xu thế hội nhập quốc tế. Độ tin cậy, tính chính xác của thông tin trở
thành sức mạnh trong cạnh tranh kinh tế. Tất cả những lý do trên khẳng định một
nhu cầu cao về dịch vụ kiểm toán, khẳng định kiểm toán vừa là công cụ để Nhà
nước quản lý kinh tế, vừa hỗ trợ các doanh nghiệp hoạt động có hiệu quả và đúng
pháp luật.
Trong kiểm toán, thử nghiệm cơ bản được đánh giá là thử nghiệm then chốt và cốt
lõi vì nó đem lại những bằng chứng kiểm toán thích đáng giúp kiểm toán viên đưa
ra ý kiến về các thông tin tài chính của doanh nghiệp. Với tầm quan trọng đó của
thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán em đã lựa chọn đề tài: “VẬN DỤNG THỬ
NGHIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH
DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN KIỂM TOÁN (AASC)” để viết
chuyên đề thực tập tốt nghiệp của mình.
Chuyên đề gồm có 3 phần:

- CHƯƠNG I: ĐẶC ĐIỂM VẬN DỤNG THỬ NGHIỆM CƠ BẢN ẢNH
HƯỞNG ĐẾN KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH DỊCH

-

VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN KIỂM TOÁN (AASC)

CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỬ NGHIỆM CƠ BẢN
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC KHÁCH HÀNG
DO CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN KIỂM
TOÁN (AASC) THỰC HIỆN

1


- CHƯƠNG III: NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN VẬN
DỤNG THỬ NGHIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ
TOÁN KIỂM TOÁN (AASC) THỰC HIỆN

Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của T.S Nguyễn Thị Mỹ
cùng sự chỉ bảo nhiệt tình của các anh chị kiểm toán viên trong thời gian thực
tập tại Công ty đã giúp em hoàn thành chuyên đề này.
Tuy nhiên, do giới hạn về thời gian và kiến thức nên chuyên đề sẽ không
tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự góp ý, chỉ bảo từ phía
các thầy cô trong nhà trường và các anh chị trong AASC nhằm làm cho
chuyên đề được hoàn thiện hơn.

Em xin chân thành cảm ơn!

2


CHƯƠNG I: ĐẶC ĐIỂM VẬN DỤNG THỬ NGHIỆM CƠ BẢN CÓ ẢNH
HƯỞNG ĐẾN KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ
TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN KIỂM TOÁN (AASC)
1.1.

Đặc điểm thử nghiệm cơ bản ảnh hưởng đến kiểm toán báo cáo tài chính
1.1.1. Khái quát chung về kiểm toán tài chính
a) Khái niệm chung
Có nhiều cách hiểu khác nhau về hoạt động kiểm toán nhưng nhìn chung kiểm
toán được hiểu là việc xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần
được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và
kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương
xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trưng của kiểm toán, với mục tiêu cụ
thể là “đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp
luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay
không” (theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 200/11). Diễn giải cụ thể những
mục tiêu được nêu trong Chuẩn mực như sau:
- Mục tiêu tổng quát: được hiểu là tìm kiếm bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý
kiến về tính trung thực, hợp lý của thông tin trình bày trên Bảng khai tài chính.
- Mục tiêu kiểm toán chung: là việc xem xét đánh giá tổng thể số tiền ghi trên
các chu trình, trên cơ sở các cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý về
những thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở đơn vị được kiểm toán (đồng
thời xem xét cả tới các mục tiêu chung khác bao gồm mục tiêu có thực, đầy đủ
trọn vẹn, mục tiêu về tính chính xác cơ học, mục tiêu về định giá hay phân loại
trình bày, mục tiêu về quyền và nghĩa vụ).
Đối tượng trực tiếp của kiểm toán Báo cáo tài chính là các Bảng khai tài chính,
Báo cáo tài chính được định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 200/
04 như sau: Báo cáo tài chính là hệ thống các báo cáo được lập theo chuẩn mực
và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh
tế, tài chính chủ yếu của đơn vị. Ngoài ra, Bảng khai tài chính còn bao gồm
những bảng kê khai có tính pháp lý khác như Bảng kê khai tài sản cá nhân, Bảng

3


kê khai tài sản đặc biệt… Các bảng khai này đều chứa đựng những thông tin
được lập tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết.
Hiểu theo cách khác, các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính chứa đựng nhiều mối
quan hệ theo những hướng khác nhau như: giữa nội dung kinh tế của chỉ tiêu
này với chỉ tiêu khác, giữa chu trình này với chu trình khác… Việc nhận diện
đối tượng kiểm toán và phân tích mối quan hệ các thông tin, chỉ tiêu trên Báo
cáo tài chính là rất quan trọng vì nó ảnh hưởng đến việc lựa chọn cách tiến hành
kiểm toán Báo cáo tài chính. Có 2 cách cơ bản để tiếp cận Báo cáo tài chính
thành các phần hành kiểm toán: phân theo chu trình hoặc phân theo chu trình, do
đó cũng có 2 cách tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính
*Kiểm toán Báo cáo tài chính theo khoản mục: các kiểm toán viên phân chia
máy móc từng chu trình hay một số chu trình theo thứ tự trong Báo cáo tài chính
vào một phần hành. Cách tiếp cận này đơn giản song không có hiệu quả do tách
biệt những chu trình ở các vị trí khác nhau nhưng lại có quan hệ chặt chẽ với
nhau.
*Kiểm toán Báo cáo tài chính theo chu trình: là cách phân chia thông dụng hơn
căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các chu trình, các quá trình cấu
thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Theo đó,
kiểm toán viên quan niệm rằng có nhiều chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính có mối
quan hệ chặt chẽ với nhau, thể hiện sự liên kết giữa các quá trình hoạt động kinh
doanh, có thể lấy ví dụ như: các chỉ tiêu “Hàng tồn kho- Giá vốn- Lợi nhuận
thuần từ hoạt động kinh doanh” thể hiện mối quan hệ của các quá trình từ khi
mua vào, sản xuất đến lúc tiêu thụ thành phẩm… Theo đó, kiểm toán Báo cáo tài
chính thường bao gồm các chu trình cơ bản sau:
- Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền.
- Kiểm toán tiền mặt (tại két, tại ngân hàng hoặc đang chuyển).
- Kiểm toán chu trình mua hàng- thanh toán.

- Kiểm toán tiền lương và nhân viên.
- Kiểm toán Hàng tồn kho.
- Kiểm toán vốn bằng tiền.

4


b) Phương pháp kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng của hoạt động kiểm toán nói chung do
đó để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính cũng sử
dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán các quan hệ cân đối, đối
chiếu trực tiếp, đối chiếu logic) và kiểm toán ngoài chứng từ (Kiểm kê, thực
nghiệm, điều tra).
Do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể khác nhau, đối tượng kiểm toán khác
nhau và quan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán khác nhau nên cách thức kết hợp các
phương pháp kiểm toán cơ bản trên cũng khác nhau. Trong kiểm toán tài chính, các
phương pháp kiểm toán cơ bản được triển khai theo hướng kết hợp lại hoặc chi tiết
hơn tuỳ tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, người ta chia các phương pháp kiểm toán
thành hai loại:
- Thử nghiệm cơ bản: đây là việc thẩm tra lại các thông tin biểu hiện bằng tiền phản
ánh trên các bảng tổng hợp thông qua việc thực hiện các phương pháp kiểm toán
chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ theo trình tự xác định.
- Thử nghiệm tuân thủ: là phương pháp dựa vào kết quả của hệ thống kiểm soát nội
bộ khi hệ thống này tồn tại và có hiệu lực (để biết được hệ thống kiểm soát nội bộ
tồn tại có hiệu lực thì phải khảo sát và đánh giá hệ thống này).
Do đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các Báo cáo kế toán và các bảng
tổng hợp tài chính đặc biệt khác, các bảng tổng hợp này vừa chứa đựng các mối
quan hệ kinh tế tổng quát vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, nguồn vốn với
những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và được lập theo trình tự xác định. Kiểm toán

tài chính phải hình thành những trắc nghiệm đồng thời kết hợp với việc sử dụng các
phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp này.
Trong kiểm toán tài chính có ba loại trắc nghiệm:
- Trắc nghiệm công việc: là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụ hoặc các
hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và có hiệu lực của hệ thống kiểm soát
nội bộ, trước hết là hệ thống kế toán. Trắc nghiệm công việc bao gồm hai loại:

5


+ Trắc nghiệm độ vững chãi: đây là cách thức, trình tự rà soát những thông tin về
giá trị trong hệ thống kế toán, hướng tới “độ tin cậy của thông tin” của hệ thống
kiểm soát nội bộ.
+ Trắc nghiệm đạt yêu cầu: là cách thức, trình tự rà soát những thủ tục kế toán hoặc
thủ tục quản lý có liên quan đến đối tượng kiểm toán. Trắc nghiệm đạt yêu cầu
được sử dụng tương đối đa dạng, tập trung chủ yếu vào việc đánh giá sự hiện diện
của hệ thống kiểm soát nội bộ và hướng tới mục tiêu là đảm bảo sự tuân thủ của hệ
thống kiểm soát nội bộ.
- Trắc nghiệm trực tiếp số dư: là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân
tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê, điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các
số dư cuối kỳ ở Sổ cái ghi vào Bảng cân đối kế toán hoặc Báo cáo kết quả kinh
doanh. Đây là cách thức chủ yếu Kiểm toán viên thu thập bằng chứng từ các nguồn
độc lập, bằng chứng kiểm toán thu thập theo cách này có độ tin cậy cao.
- Trắc nghiệm phân tích (thủ tục phân tích): Là cách thức xem xét các mối quan hệ
kinh tế và xu hướng biến động của chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp các
phương pháp đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối giữa trị số bằng tiền của
cùng một chỉ tiêu trong những điều kiện khác hoặc giữa chỉ tiêu tổng hợp với bộ
phận cấu thành. Trắc nghiệm phân tích được sử dụng ở nhiều giai đoạn trong quá
trình kiểm toán.
c) Khái quát quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, để thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán
có giá trị để làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý
của thông tin trên Báo cáo tài chính đồng thời đảm bảo tính hiệu quả, kinh tế, tính
hiệu lực của từng cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải xây dựng được quy trình cụ
thể cho cuộc kiểm toán đó. Thông thường, mỗi quy trình kiểm toán được chia thành
3 bước:
1.

Lập kế hoạch kiểm toán

2.

Thực hiện kiểm toán

3.

Kết thúc kiểm toán

6


Bước 1: Lập kế hoạch kiểm toán. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 thì
kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán trong đó mô tả
phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán
phải đầy đủ, chi tiết để làm cơ sở cho chương trình kiểm toán. Trong bước công
việc này, bắt đầu từ thư mời kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu khách hàng với
mục đích hình thành hợp đồng hoặc đưa ra được kế hoạch chung. Kiểm toán viên
cần thu thập các thông tin cụ thể về khách hàng, tìm hiểu đánh giá hệ thống kiểm
soát nội bộ … Bên cạnh đó, trong khi lập kế hoạch, công ty kiểm toán cũng phải có
sự chuẩn bị về phương tiện và nhân viên cho việc triển khai thực hiện chương trình

đã xây dựng.
Bước 2: Thực hiện kế hoạch kiểm toán. Các kiểm toán viên sẽ sử dụng các phương
pháp kỹ thuật thích ứng với từng đối tượng cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm
toán. Thực chất của quá trình này là việc triển khai một cách chủ động và tích cực
các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra ý kiến xác thực về tính trung
thực và hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính dựa vào các bằng chứng
kiểm toán đầy đủ, có giá trị. Đây là giai đoạn các kiểm toán viên thực hiện các thủ
tục kiểm toán được hình thành từ các loại trắc nghiệm, là thủ tục kiểm soát, thủ tục
phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Thủ tục kiểm toán được hình thành rất đa dạng
và căn cứ vào kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, từ đó đi
đến quyết định sử dụng các thủ tục khác nhau. Nếu các đánh giá ban đầu về kiểm
soát nội bộ là có hiệu lực thì các kiểm toán viên sẽ tiếp tục thực hiện công việc với
trắc nghiệm đạt yêu cầu, đồng thời với việc xác minh thêm những sai sót có thể có.
Trong trường hợp ngược lại, kiểm toán viên sẽ sử dụng trắc nghiệm độ vững chãi
trên quy mô lớn. Quy mô, trình tự cũng như các phương pháp kết hợp cụ thể phụ
thuộc rất lớn vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của cá nhân kiểm toán viên.
Bước 3: Kết thúc kiểm toán, là lúc kiểm toán viên đưa ra kết luận kiểm toán. Các
kết luận này nằm trong báo cáo hoặc biên bản kiểm toán. Để đưa ra được những ý
kiến chính xác, kiểm toán viên phải tiến hành các công việc cụ thể như: xem xét các
khoản nợ ngoài dự kiến, xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, xem
xét tính liên tục trong hoạt động của đơn vị, thu thập thư giải trình của Ban Giám
đốc… Cuối cùng, kiểm toán viên tổng hợp kết quả, lập nên Báo cáo kiểm toán đồng
thời có trách nhiệm giải quyết các sự kiện phát sinh sau khi lập Báo cáo kiểm toán.

7


Tùy theo kết quả, các kiểm toán viên có thể đưa ra 1 trong 4 ý kiến: chấp nhận toàn
phần, chấp nhận từng phần, ý kiến không chấp nhận và ý kiến từ chối.
1.1.2. Đặc điểm thử nghiệm cơ bản ảnh hưởng kiểm toán tài chính

Nguyên tắc chung của mọi cuộc kiểm toán tài chính là phải thẩm tra lại các các
thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các
phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức
kết hợp xác định tổng hợp các cách xác minh các con số này được gọi là kiểm
toán cơ bản hay thử nghiệm cơ bản.
Cho dù thử ngiệm cơ bản là thử nghiệm then chốt và cốt lõi trong mọi cuộc
kiểm toán tài chính song không phải chúng được thực hiện trong mọi khoản mục
trong mọi quan hệ. Trên thực tế, các thông tin tài chính thường đã được xác
minh nhiều lần thông qua hệ thống tự kiểm tra (bao gồm kế toán và kiểm toán
nội bộ) và ngoại kiểm (Kiểm toán độc lập, Kiểm toán Nhà nước). Mối quan hệ
này tạo khả năng cho việc giảm tối đa các thử nghiệm cơ bản. Mặt khác, xét về
nhu cầu, trong nhiều cuộc toán cũng không đòi hỏi phải thực hiện số lớn các thử
nghiệm cơ bản nếu nghiệm thấy các thông tin trên bảng khai tài chính đáng tin
cậy. Đồng thời, nhu cầu về tiết kiệm thời gian, nâng cao hiệu quả kiểm toán nói
riêng và hiệu quả quản lý nói chung cũng đòi hỏi phải giảm tối đa những việc
“lặp lại” không hiệu quả. Do đó, trong kiểm toán tài chính đã hình thành kiểm
toán tuân thủ hay thử nghiệm kiểm soát. Thực chất của các thử nghiệm này là
dựa vào kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ khi hệ thống này tồn tại và hoạt
động có hiệu lực. Để khẳng định sự tồn tại và hiệu lực này cần khảo sát, thẩm tra
và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Ở đây, cần khẳng định nguyên lý chung
là thử nghiệm kiểm soát chỉ thực hiện khi hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và
được đánh giá là hoạt động có hiệu lực. Tuy nhiên, ngay trong trường hợp này,
thử nghiệm cơ bản (với số lượng ít) vẫn cần được thực hiện. Trong trường hợp
ngược lạ, hệ thống kiểm soát nội bộ của khách tể kiểm toán không tồn tại hoặc
hoạt động không hiệu lực thì kiểm toán tài chính sẽ không thực hiện thử nghiệm
kiểm soát. Khi đó, các thử nghiệm cơ bản sẽ được tăng cường với quy mô đủ lớn
để đảm bảo độ tin cậy vào các kết luận kiểm toán. Bản chất cũng như số lượng
của thử nghiệm cơ bản được biểu hiện qua việc kết hợp giữa các phương pháp
kiểm toán vào việc hình thành các trắc nghiệm.

8


Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ
tục lựa chọn khác” thì “thử nghiệm cơ bản bao gồm hai loại là thủ tục phân
tích và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư. Thử nghiệm cơ bản chỉ liên
quan đến giá trị các khoản mục. Mục đích của thử nghiệm cơ bản là thu thập
bằng chứng để phát hiện các sai sót trọng yếu làm ảnh hưởng đến BCTC”.
Vậy có thể nói thử nghiệm cơ bản là thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng
về những sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính, bao gồm thủ tục phân tích
và kiểm tra chi tiết.
Thủ tục phân tích là việc so sánh các thông tin tài chính, các chỉ số, các tỷ lệ để
phát hiện và nghiên cứu và các trường hợp bất thường như:
-

So sánh thông tin tài chính giữa các kỳ, các niên độ hoặc so sánh thông tin
tài chính của đơn vị với thông tin trong nghành tương tự. Chẳng hạn so sánh
tỷ lệ giữa khoản phải thu và doanh thu bán hàng của đơn vị với tỷ lệ bình
quân nghành.

-

Nghiên cứu những mối quan hệ giữa các yếu tố thông tin tài chính, giữa
thông tin tài chính và thông tin không mang tính chất tài chính, chẳng hạn
nghiên cứu mối quan hệ giữa chi phí tiền lương với số lượng lao động

Mục tiêu chính của thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán là so
sánh và nghiên cứu các mối quan hệ để giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng
về tính hợp lý chung của số liệu thông tin cần kiểm tra, đồng thời phát hiện khả
năng có sai lệch trọng yếu.

Kiểm tra chi tiết là việc kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ hay số dư, gồm có:
-

Kiểm tra nghiệp vụ: là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn bộ nghiệp vụ phát
sinh để xem xét về mức độ trung thực của khoản mục. Loại kiểm tra này
được sử dụng khi số phát sinh của tài khoản ít, các tài khoản không có số dư
hay trong những trường hợp bất thường thủ tục này được thực hiện như sau:
Trước hết, kiểm toán viên chọn các nghiệp vụ cần kiểm tra sau đó kiểm tra
chit tiết các tài liệu, chứng từ của những nghiệp vụ đó; xem xét quá trình ghi
chép chúng qua các tài khoản; cuối cùng kiểm toán viên đánh giá để xác định
số phát sinh hay số dư cuối kỳ. Thí dụ, khi kiểm tra khoản mục tài sản cố

9


định, kiểm toán viên kiểm ra các nghiệp vụ phát sinh tăng, giảm trong kỳ và
kết hợp với số dư đầu kỳ để xem xét sự hợp lý của số dư cuối kỳ. Sở dĩ kiểm
toán viên chọn phương pháp này vì lượng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ của
khoản mục tài sản cố định tuy ít nhưng số tiền của mỗi nghiệp vụ lại lớn có
tính trọng yếu cao.
-

Kiểm tra số dư: là kiểm tra để đánh giá về mức độ trung thực của số dư các
tài khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh. Thử nghiệm này được thực hiện bằng
cách: đầu tiên kiểm toán viên phân chia số dư ra thành từng bộ phận, hay
theo từng đối tượng sau đó chọn mãu để kiểm tra bằng phương pháp thích
hợp. Thí dụ, đối với Nợ phải thu khách hàng, kiểm toán viên yêu cầu đơn vị
cung cấp số dư chi tiết trên cơ sở đó lựa chọn các phần tử để gửi thư xác
nhận.
Trong quá trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên thường

phối hợp giữa kiểm tra chi tiết và thủ tục phân tích. Đối với nhưng khoản
mục trọng yếu hoặc có rủi ro cao, kiểm toán viên cần mở rộng các thủ tục
kiểm tra chi tiết để tăng cường khả năng phát hiện sai lệch trọng yếu.
Trong một số trường hợp, cùng lúc kiểm toán viên còn có thể kết hợp thực
hiện thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản cho cùng một nghiệp vụ,
phương pháp này gọi là thử nghiệm kép hay, thử nghiệm đôi. Thí dụ kiểm
toán viên chọn mãy hóa đơn bán hàng để kiểm tra việc tính tiền trên hóa đơn
có chính xác hay không. Dưới góc độ thử nghiệm kiểm soáy, việc kiểm tra sẽ
cho kiểm toán viên bằng chứng về thử thục kiểm soát đối với việc tính tiền
trên hóa đơn có hữu hiệu không, thông qua việc so sánh giữa tỷ lệ sai phạm
trong mẫu với tỷ lệ sai phạm chấp nhận được. Dưới góc độ thử nghiệm cơ
bản, việc kiểm tra giúp kiểm toán viên ước tính số tiền sai lệch trong tổng thể
thông qua số tiền sai lệch được phát hiện trong mẫu.
1.2. Mục tiêu vận dụng thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán báo cáo tài
chính do Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán Kiểm toán
(AASC) thực hiện.
a. Mục tiêu kiểm toán

10


Việc thiết kế các thử nghiệm cơ bản đòi hỏi phải lựa chọn những thủ tục phù
hợp với mục tiêu kiểm toán và cân nhắc khi xác định nội dung, thời gian và
phạm vi của chúng để có thể thu thập được đầy đủ bằng chứng thích hợp
Trước hết để xây dựng các thử nghiệm cho từng khoản mục ta cần xác định
được mục tiêu kiểm toán ứng với từng khoản mục và chu trình đó thông qua
các cơ sở dẫn liệu. Ta có sơ đồ sau:
Sơ đồ 1.1: Quy trình hình thành các mục tiêu kiểm toán của AASC

Các báo cáo tài chính

Các bộ phần hợp thành của báo cáo tài chính (Bảng cân đối kế
toán, báo cáo kết quả kinh doanh…)
Cơ sở dẫn liệu của từng bộ phận hợp thành

Các mục tiêu kiểm toán của từng bộ phận hợp thành

Các mục tiêu kiểm toán đặc thù của từng bộ phận hợp thành
Từ những cơ sở dẫn liệu, người ta có nhiều cách để xây dựng hệ thống mục tiêu
kiểm toán. Dưới đây là cách xây dựng được áp dụng tại AASC:
Hiện hữu phát sinh
Kiểm toán viên có trách nhiệm thực hiện thu thập bằng chứng về sự hiện hữa của
các tài sản và công nợ bằng nhiều phương pháp khác nhau. Chẳng hạn đối với tài
mặt, hàng tồn kho, tài sản cố định hữu hình kiểm toán viên áp dụng kỹ thuật kiểm
tra vật chất. Với tiền gửi ngân hàng, hàng gửi bán, khoản phải thu, khoản phải trả
kiểm toán viên thực hiện thủ tục gửi thư xác nhận. Còn đối với tài sản vô hình, tùy
vào loại tài sản kiểm toán viên cần tính toán về các chi phí và so sánh xem nó có
tương ứng với lợi ích kinh tế có thể mang lại cho đơn vị trong tương lai hay không?

11


Riêng thu nhập và chi phí, kiểm toán viên cần xác minh xem các nghiệp vụ có thực
sự phát sinh và thuộc về đơn vị hay không, có đảm bảo tính đúng kỳ hay không,
doanh thu và chi phí có hợp lý hay không? Để xác minh được những điều này kiểm
toán viên có thể tiến hành bằng cách kiểm tra trực tiếp chứng từ gốc, hoặc dựa trên
mối quan hệ đối ứng để kiểm tra gián tiếp ở những tài khoản tài sản và công nợ phải
trả có liên quan.
Quyền và nghĩa vụ
Đối với một số loại tài sản, quyền sở hữu đã được kiểm tra đồng thời với sự hiện

hữu như tiền gửi ngân hàng. Nhưng cũng có những tài sản mà sự hiện hữu và quyền
sở hữu không gắn liền với nhau, như đất đai, nhà xưởng, phương tiện vận tải… Do
đó, kiểm toán viên phải kiểm tra tính sử hữu cũng như chủ quyền thực sự của đơn vị
đối với tài sản, bằng các xem xét những chứng thư, hợp đồng mua bán biên lai nộp
thuế trước bạ… Còn đối với hàng tồn kho, lại phải xem xét đến các hợp đồng mua
bán, hợp đồng đại lý…
Riêng đói với nợ phải trả, kiểm toán viên cũng phải xem chúng có còn thực sự là
nghĩa vụ của đơn vị hay không bởi vì trong một số trường hợp đặc biệt tuy các
khoản nợ phải trả thật sự hiện hữa nhưng có thể chúng đã không còn là nghĩa vụ của
đơn vị.
Đầy đủ
Kiểm toán viên cần phải thu thập được những bằng chứng chứng minh là mọi
nghiệp vụ, tài sản, nợ phải trả đều được ghi chép và phản ánh đầy đủ trong báo cáo
tài chính. Vấn đề này khá phức tạp, và đòi hỏi kiểm toán viên phải sử dụng phối
hợp nhiều kỹ thuật kiểm tra để thu thập đầy đủ các bằng chứng, chẳng hạn như các
thủ tục sau:
-

Kiểm tra gián tiếp tại những khoản mục có liên quan. Ví dụ như sự đầy đủ
của các khoản phải thu được kiểm tra thông qua chứng từ của bộ phận kinh

-

doanh, tiêu thụ.
Dựa vào sự quan sát và kết quả kiểm kê để phát hiện những tài sản không

-

được phản ánh trên sổ sách.
Sử dụng thủ tục phân tích để phát hiện ra những trường hợp bất thường, và

hoạch định chiều hướng kiểm tra. Thí dụ như tỷ lệ lãi gộp sút giảm bất

12


thường có thể đã xuất phát từ việc ghi thiếu doanh thu hay việc chi phí trong
-

tháng tăng cao bất thường so với các tháng khác.
Kiểm tra các nghiệp vụ xảy ra một thời gian ngắn sau thời điểm khóa sổ (hay
còn gọi là thủ tục kiểm tra sau niên độ). Thủ tục này có thể giúp phát hiện

-

những nghiệp vụ tài sản hay công nợ của kỳ này nhưng lại ghi vào kỳ sau.
Đối chiếu các tài liệu có liên quan với nhau. Ví dụ như đối chiếu sổ quỹ với
biên bản kiểm kê quỹ…
Định giá và phân bổ
Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để xem tài sản, nợ phải trả và
nghiệp vụ có được định giá và phân bổ đúng theo những chuẩn mực và chế
độ kế toán hiện hành hay không. Để xác định được mục tiêu trong giai đoạn

-

này kiểm toán viên sẽ:
Xem xét chính sách kế toán mà đơn vị đang áp dụng có phù hợp với chuẩn

-

mực và chế độ kế toán hay không

Tìm hiểu xem việc áp dụng các chính sách đó có nhất quán hay không. Ví dụ
như xem xét lại phương pháp tính khấu hao, phân bổ khấu hao và kiểm tra

-

giá trị còn lại của tài sản có liên quan.
Lấy mẫu kiểm tra xem việc tính toán có chính xác hay không
Chính xác cơ học
Số liệu tổng hợp của một khoản mục thường bao gồm nhiều đối tượng chi
tiết, chẳng hạn số liệu của khoản mục hàng tồn kho tại một công ty thương
mại là tổng hợp giá trị tồn khi của rất nhiều mặt hàng. Vì thế, trước khi kiểm
tra từng đối tượng chi tiết kiểm toán viên cần rà soát lại quá trình tính toán,
tổng cộng, lũy kế. Ngoài ra, kiểm toán viên cần đối chiều về sự thống nhất
giữa số liệu trên các sổ chi tiết và tổng hợp, giữa sổ sách và báo cáo tài
chính.
Tuy rằng, đa phần các doanh nghiệp hiện nay đều sử dụng kế toán bằng máy
vi tính và hiện đại hơn là sử dụng các phần mềm kế toán. Nhưng không vì
thế mà không thể xảy ra các sai sót về chính xác cơ học. Do các doanh
nghiệp khác nhau có những đặc điểm sản xuất kinh doanh khác nhau nên
phần mềm kế toán khó có thể kiểm soát được đầy đủ các nghiệp cũng như
các bút toán xảy ra vì vậy việc xảy ra sai sót cũng không thể tránh khỏi. Tuy
chúng ít khi là sai phạm trọng yếu nhưng vẫn sẽ ảnh hưởng phần nào đến số
liệu trên báo cáo tài chính.
Phân loại và trình bày

13


Các nhà quản lý có trách nhiệm phản ánh trung thực về tình hình tài chính,
kết quả hoạt động và trình bày đầy đủ các vấn đề trọng yếu trên báo cáo tài

chính theo đúng chuẩn mực và chế độ kế toán (được thể hiện trong giải trình
của ban giám đốc). Vì thế kiểm tóa viên phải áp dụng các thủ tục kiểm toán
thích hợp để bảo đảm cho việc thực thi những vấn đề trên. Thí dụ khi phát
hiện có sự thay đổi về chính sách kế toán, ngoài việc đánh giá xem sự thay
đổi đó có phù hợp hay không, kiểm toán viên còn phải xem đơn vị có những
điều chỉnh thích hợp trên thông tin so sánh chưa (số đầu năm hoặc số năm
trước trên các báo cáo tài chính), có khai báo đầy đủ trên báo cáo tài chính về
lý do và những ảnh hưởng của thay đổi đó đối với các khoản mục có liên
quan.
Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán tổng quát trên, khi thiết kế chương trình
kiểm toán của từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ, kiểm toán viên sẽ
xác định những mục tiêu kiểm toán đặc thù và đề ra các thủ tục kiểm toán
cần thiết cho từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ có liên quan. Các thử
nghiệm sẽ có nội dung, thời gian và phạm vi khác nhau dựa trên sự xem xét
về mức trọng yếu và đánh giá các rủi ro có liên quan.
Nói tóm lại, mục tiêu chung của các thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán
chính là thu thập các bằng chứng nhằm làm cơ sở kết luận cho các số liệu
trên bảng khai tài chính của đơn vị. Mỗi thử nghiệm cơ bản đề ra sẽ có
những mục tiêu cụ thể tương ứng với một vài cơ sở dẫn liệu từ đó giúp kiểm
toán viên thu thập những bằng chứng có tính đầy đủ và hiệu lực cao nhất.
Trong đó thủ tục phân tích chủ yếu là hướng tới tính chính xác cơ học, định
giá phân bổ và phân loại trình bày. Còn kiểm tra chi tiết chủ yếu hướng tới
tính hiện hữu phát sinh, đầy đủ và quyền, nghĩa vụ.
1.3. Vận dụng thử nghiệm cơ bản trong hoạt động kiểm toán báo cáo tài
chính do Công ty TNHH Dịch vụ tư vấn Tài chính Kế toán Kiểm
toán (AASC) thực hiện.
1.3.1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và Công ty kiểm toán thu
nhận một khách hàng. Có thể hiểu một cách khái quát quá trình thu nhận khách
hàng bao gồm hai giai đoạn: Thứ nhất, liên lạc với khách hàng; thứ hai, khi khách

14


hàng này đã có nhu cầu kiểm soát, xem xét khả năng chấp nhận yêu cầu. Trên cơ sở
đã chấp nhận khách hàng mới tiến hành lập kế hoạch kiểm toán.
Chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm các công việc sau:
Thứ nhất: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán.
Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay
tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của
kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của Công ty kiểm toán hay không. Để có
được nhận định chính xác, cần tiến hành các công việc sau đây:
 Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng.
 Tính liêm chính của Ban giám đốc khách hàng.
 Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm.
 Xác định khả năng có thể kiểm toán ở khách hàng.
Thứ hai: Nhận diện lí do kiểm toán của công ty khách hàng.
Thứ ba: Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán.
Thứ tư: Hợp đồng kiểm toán.
a) Thủ tục phân tích
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích được thực hiện sơ bộ theo
3 bước:
Bước 1: Thu thập thông tin tài chính và phi tài chính:
Ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của đơn vị không những chỉ là các thông tin
tài chính mà còn có các thông tin phi tài chính. Kiểm toán viên cần phảI thu thập
đầy đủ các thông tin liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp. Các thông tin đó
bao gồm:
- Thông tin về nghĩa vụ pháp lý như giấy phép thành lập và điều lệ công ty,
các hợp đồng và cam kết quan trọng ..
- Các thông tin về tình hinh kinh doanh: Các báo cáo , các thay đổi trong thị

trường, trong công nghệ ảnh hưởng tới sản xuất kinh doanh
- Các thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ: Điều lệ, quy chế hoạt động của
15


công ty, sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý, biên bản họp hội đồng quản trị và ban giám
đốc…
- Các chính sách tài chính của công ty: chính sách thuế, chính sách giá cả,
chính sách tín dụng…
Thu thập thông tin phải đảm bảo rằng kiểm toán viên đạt được sự hiểu biết
về nội dung các báo cáo tài chính, những thay đổi quan trọng về kế toán và hoạt
động kinh doanh của khách hàng. Từ đó kiểm toán viên có thể xác định vấn đề
nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng, đánh giá sự hiện diện của
các sai sót có thể có trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp
Bước 2: Phân tích và so sánh thông tin thu được:
Để đạt được sự hiểu biết về khách hàng , trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán, kiểm toán viên có thể rà soát các số liệu trên báo cáo tài chính và bảng cân đối
thử để phát hiện những vấn đề bất thường. Thủ tục này cũng có thể áp dụng cho
thông tin tài chính của từng quý. Sau đó Kiểm toán viên tiến hành tính toán các tỷ
suất tài chính cho biết khả năng thanh toán, khả năng sinh lời, cấu trúc tài chính của
doanh nghiệp
•

Tỷ suất về khả năng thanh toán

+ Tỷ suất thanh toán hiện hành (Tài sản lưu động chia cho vay nợ ngắn hạn)
Tỷ suất này đo lường toàn bộ khả năng thanh toán của doanh nghiệp bằng
tài sản ngắn hạn. Nếu giá trị của tỷ suất này nhỏ hơn 1 có nghĩa là doanh nghiệp
đang mất dần khả năng thanh toán, thậm chí có nguy cơ phá sản.
+ Tỷ suất khả năng thanh toán nhanh (Tài sản có tính thanh khoản nhanh chia

cho vay nợ ngắn hạn).
Tỷ suất này đo lường khả năng thanh toán bằng tiềnvà các khoản có thể
chuyển ngay thành tiền. Khi trị số lớn hơn 1, Doanh nghiệp vẫn duy trì khả năng
thanh toán nhanh, nếu nhỏ hơn 1, doanh nghiệp mất dần khả năng thanh toán
+ Khả năng trả nợ từ nguồn tiền hoạt động (Luồng tiền hoạt động kinh doanh
chính chia cho vay nợ ngắn hạn)
Tỷ suất này không cần duy trì quá cao bởi cất trữ nhiều tiền trong két sẽ dẫn

16


đến bị ứ đọng vốn do tiền không được đưa vào lưu thông cũng như đầu tư vào các
hoạt động sinh lời.
•

Tỷ suất về khả năng hoạt động:

+ Hệ số quay vòng hàng tồn kho (Gía vốn hàng bán chia cho hàng tồn kho
trung bình)
+ Hệ số quay vòng khoản phải thu (Doanh thu thuần chia cho khoản phải thu
trung bình)
Hệ số quay vòng khoản phải thu thường dùng để đánh giá tính hợp lý của
mức dự phòng khoản phảI thu khó xử lý. Xu hướng của hệ số quay vòng hàng tồn
kho được sử dụng trong việc nhận diện vấn đề về tính lỗi thời của hàng tồn kho.
•

Tỷ suất khả năng sinh lời

+ Tỷ suất lợi nhuận ròng và lợi nhuận gộp ( lợi nhuận chia cho doanh thu )
Chỉ tiêu lợi nhuận gộp cho thấy khả năng của công ty trong việc kiểm soát

giá vốn và giá bán. Chỉ tiêu tỷ suất lợi nhuận gộp có thể cung cấp nhiều thông tin
hơn nếu được phân tích theo từng loại sản phẩm. Để phân tích và nhận biết rủi ro từ
việc chỉ tiêu lợi nhuận gộp thay đổi, có thể xem xét sự thay đổi của số dư các tài
khoản như nguyên vật liệu, nhân công, chi phí sản xuất chung…
Chỉ tiêu lợi nhuận ròng đánh giá khả năng sinh lời sau khi trừ đi các khoản
giá vốn và chi phí. Chỉ tiêu này có thể được so sánh với chỉ tiêu lợi nhuận gộp để
phân tích ảnh hưởng của chi phí quản lý, chi phí bán hàng tới lợi nhuận. Để phân
tích và nhận diện rủi ro từ việc chỉ tiêu này thay đổi các tài khoản như doanh thu,
lãi, chi phí bán hàng, chi phí quản lý… Và so sánh cùng với sự thay đổi của các chỉ
tiêu khác như lãI trên nợ dài hạn, chi phí bảo trì sửa chữa trên tổng tài sản cố định,
khả năng thanh toán nhanh…
+ Tỷ suất thu hồi tổng tài sản (Lợi nhuận ròng chia cho tổng tài sản)
+ Tỷ suất thu hồi vốn chủ sở hữu (Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh chính
chia cho vốn chủ sở hữu)
• Tỷ suất khả năng thanh toán nợ dài hạn
+ Hệ số nợ dài hạn với vốn chủ sở hữu (Tổng nợ dài hạn chia cho vốn chủ sở

17


hữu)
+ Hệ số thanh toán lãi xuất vay dài hạn (Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh
chia cho lãi vay dài hạn)
• Tỷ suất về cấu trúc tài chính:
+ Tỷ Suất đầu tư (Tài sản dài hạn chia cho tổng tài sản)
Tỷ suất này đánh giá năng lực hiện có của doanh nghiệp, đánh giá trình độ
trang bị máy móc thiết bị, cơ sở vật chất kỹ thuật…Tỷ suất này luôn nhỏ hơn 1 và
mức độ cao nhất của nó tuỳ theo doanh nghiệp hoạt động trong ngành nào, lĩnh vực
nào.
+ Tỷ suất tự tài trợ ( Nguồn vốn chủ sở hữu trên tổng nguồn vốn )

Nói lên khả năng đầu tư đảm bảo về mặt tài chính và mức độ độc lập của
doanh nghiệp đối với các chủ nợ, hoặc những khó khăn tài chính mà doanh nghiệp
phải đương đầu. Tỷ suất tài trợ càng lớn chứng tỏ doanh nghiệp có nhiều vốn tự có,
hoạt động dựa vào nguồn vốn chủ sở hữu không lo lắng đến việc vay và trả nợ.
+ Tỷ suất nợ ( Tổng nợ phải trả chia cho tổng nguồn vốn)
Để phân tích và nhận biết rủi ro từ việc chỉ tiêu nợ trên tổng nguồn vốn
thay đổi cần phải xem xét các tài khoản có liên quan như tài sản, nguồn vốn… và có
thể so sánh sự thay đổi đó với các chỉ tiêu khác như nợ trên tài sản, vòng quay của
tài sản, lãi trên nợ dài hạn…
Sau khi thu thập được thông tin và tính toán ra các tỷ suất, kiểm toán viên
tiến hành thực hiện phương thức so sánh đối với số dư các tài khoản cũng như các
tỷ suất đã được tính toán
So sánh dữ liệu của ngành với dữ liệu của công ty khách hàng
Việc thực hiện sẽ giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ hơn công việc kinh doanh
của khách hàng. Tuy nhiên, các số liệu chung của ngành cũng khó so sánh được do
sự khác nhau giữa doanh nghiệp về loại hình kinh doanh, phương pháp kế toán và
vị trí địa lý. Nên kiểm toán viên cần cân nhắc trong từng điều kiện cụ thể
So sánh dữ kiện của công ty khách hàng với dữ kiện tương tự của kỳ trước:
-So sánh số dư, tỷ suất năm hiện hành với số liệu năm trước để phát hiện các
18


dấu hiệu bất thường
- So sánh chi tiết số dư tổng hợp với chi tiết tương ứng của năm trước: Giúp
tách riêng thông tin cần thiết phải kiểm tra thêm. Qúa trình so sánh có thể theo các
chi tiết hàng kỳ hoặc các chi tiết tại một thời điểm
So sánh dữ kiện của khách hàng với kết quả ước tính do khách hàng xác định.
Hầu hết các công ty soạn thảo dự toán cho các mặt hoạt động khác nhau và các
kết quả tài chính. Bất cứ khi nào số liệu của khách hàng được so sánh với sổ kế
hoạch đều có 2 vấn đề quan tâm đặc biệt.

Một là, kiểm toán viên phải đánh giá xem liệu các dự toán có phải là kế hoạch
khả thi hay không. Trong một số tổ chức, các dự toán được soạn thảo với rất ít suy
nghĩ hoặc thận trọng và do đó những số ước tính không có tính khả thi. Sử dụng
thông tin như vậy để làm bằng chứng kiểm toán có rất ít giá trị.
Hai là, khả năng thông tin tài chính kỳ hiện hành đã bị khách hàng thay đổi để
phù hợp với dự toán. Nếu điều này xảy ra, kiểm toán viên sẽ không tìm thấy chênh
lệch khi so sánh thực tế với kế hoạch cho dù có sai số trên báo cáo tài chính.
So sánh số liệu với kết quả ước tính của kiểm toán viên:
Kiểm toán viên ước tính số dư của một tài khoản nào đó bằng cách liên hệ nó
với một vài tài khoản trên bảng cân đối hoặc báo cáo kết quả kinh doanh, bằng cách
dự đoán xu hướng. Khi tiến hành so sánh kiểm toán viên phảI chú ý tới những số dư
bất thường và cả những số dư không hề có sự chênh lệch cũng cần được chý ý vì
chúng luôn chứa đựng nguy cơ về sai phạm. Khi phát hiện những sai lệch so với dự
kiến phảI thảo luận với quản lý và tính hợp lý của nhà quản lý cần phảI được xem
xét.
Thủ tục so sánh giúp kiểm toán viên khoanh vùng các sai phạm, thường
chú ý những vấn đề sau:
- Những biến động bất thường, số dư tài khoản không thường xuyên. VD
thông tin về tiêu thụ hàng bán ra trong năm lớn nhưng doanh thu tiêu thụ sản phẩm
tăng không đáng kể, từ đó đặt ra nghi vấn về việc ghi chép doanh thu hoặc thấy
lượng hàng bán ra trong năm không lớn có chiều hướng giảm mạnh so với các năm
trước nhưng chi phí bán hàng lại lớn hơn thì phảI đặt ra nghi vấn về việc ghi chép
19


chỉ tiêu cho việc bán hàng.
- Những biến động bất thường của các tài khoản có liên quan mà theo xét đoán
của kiểm toán viên nó bị ảnh hưởng từ sự biến động các tài khoản khác. VD doanh
thu năm nay tăng lên đáng kể nhưng số dư tài khoản các khoản phảI thu lại biến
động ít.

- Khi sự biến động của các thông tin tài chính so với các thông tin phi tài
chính.VD tại công ty lớn, có nhiều chi nhánh, trong đó có một chi nhánh tham gia
liên doanh với nước ngoài, nhưng hoạt động thua lỗ.Doanh nghiệp đã lập dự phòng
cho khoản này làm tăng chi phí tài chính trong năm, tuy nhiên xem xét các thông tin
lại thấy không có chính sách nào quy định việc lập dự phòng này
Chú ý: Tuỳ theo quy mô, hoạt động kinh doanh của từng đối tượng, loại hình
kinh doanh mà có thể áp dụng các mục tiêu, các loại so sánh khác nhau như so sánh
tương đối, so sánh tuyệt đối, so sánh kỳ này với kỳ trước, so sánh số liệu thực tế với
số liệu kế hoạch…
Ngoài ra kiểm toán viên còn tiến hành phân tích sử dụng các thước đo phi tài
chính:
+ Thị phần
+ Sự thoả mãn của khách hàng
+ Thời gian đưa ra sản phẩm mới: Thời gian đưa ra ý tưởng trên thị trường
càng lâu thì rủi ro các đối thủ cạnh tranh đưa ra các sản phẩm tương tự càng lớn
hoặc sự phát triển của công nghệ sẽ làm sản phẩm mới sớm lỗi thời. Phần mềm và
công nghệ truyền thông đặc biệt rất nhạy cảm với vấn đề này.
+ Tỷ lệ thành công của sản phẩm mới
Các thước đo phi tài chính được sử dụng phụ thuộc đặc điểm từng ngành cụ
thể, nó không bị giới hạn cụ thể bới các quy định cụ thể như kế toán nên việc sử
dụng thước đo này phụ thuộc vào sự sẵn có của số liệu đáng tin cậy và có hệ thống.
Các thông tin phi tài chính là một nguồn bằng chứng hữu dụng giúp kiểm toán viên
đánh giá rủi ro và đo lường phản ứng của ban giám đốc.
Chú ý:

20


- Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên chưa cần đạt đến độ
chính xác trong ước tính số liệu kế toán, không cần kiểm tra các chứng từ gốc.

Kiểm toán viên chỉ cần ước đoán số liệu dựa trên sự hiểu biết trước đây về hoạt
động kinh doanh của khách hàng, đặc điểm các số dư, các nghiệp vụ có liên quan
đến thông tin tài chính của năm hiện tại.
- Cần phải xem xét tính hợp lý, khả năng dự đoán và tính chính xác của các thủ
tục phân tích:
+ Mối quan hệ của chỉ số trong môi trường ổn định có tính dự đoán cao hơn
mối quan hệ trong môi trường thay đổi mạnh
+ Mối quan hệ giữa các chỉ tiêu trong báo cáo kết quả kinh doanh ( các nghiệp
vụ trong thời kỳ ) có tính dự báo cao hơn mối quan hệ của các chỉ tiêu của bảng cân
đối kế toán ( số liệu tại một thời điểm )
+ Mối quan hệ trực tiếp có tính dự đoán cao hơn mối quan hệ gián tiếp
+ Mối quan hệ đơn lẻ thường rõ ràng và chính xác hơn mối quan hệ tổng hợp
+ Mối quan hệ liên quan tới nghiệp vụ do quản lý tự quyết thường kém tính dự
đoán hơn các nghiệp vụ khác.
Bước 3: Đánh giá ban đầu:
Từ việc tính toán ra các tỷ suất, tiến hành so sánh cũng như xem xét các
chỉ tiêu phi tài chính, kiểm toán viên tiến hành đánh giá xem những biến động trên
báo cáo tài chính có phù hợp với dự đoán và hiểu biết của kiểm toán viên hay
không. Nếu sự biến động là trọng yếu, kiểm toán viên cần thảo luận với Ban giám
đốc của đơn vị và đánh giá sự giải thích của họ. Trả lời của nhà quản lý được kiểm
toán viên xem xét về giá trị của thông tin và độ tín nhiệm, điều đó đòi hỏi kiểm
toán viên phải có sự hiểu biết về công ty và đánh giá đúng đắn yếu tố rủi ro cố hữu.
Nếu qua thủ tục phân tích sơ bộ, kiểm toán viên nhận thấy sự xuất hiện
của những biến động bất thường hay sự vắng mặt của những biến động dự kiến mà
nguyên nhân không được giảI thích hợp lý, kiểm toán viên cần nhận dạng các sai
phạm tiềm tàng có thể xảy ra với các khoản mục hoặc nghiệp vụ này. Ngoài ra kiểm
toán viên có thể thực hiện thủ tục phân tích ở mức độ cao hơn để làm rõ các biến
động mà kiểm toán viên chưa thoả mãn.

21

Qua thủ tục phân tích sơ bộ, kiểm toán viên có thể xác định rủi ro kiểm
toán cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính, từ đó, lựa chọn các khoản mục
chứa đựng nhiều rủi ro nhất để tập trung nhiều hơn trong quá trình thực hiện kiểm
toán.
b) Kiểm tra chi tiết
Trong giai đoạn chuận bị kiểm toán KTV sẽ tiến hành thực hiện các bước kiểm
tra chi tiết sau:
Bước 1: Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết
Để lập kế hoạch cho một cuộc kiểm tra chi tiết, KTV sẽ phải dự kiến được
kết quả của các thử nghiệm kiểm soát và các thủ tục phân tích mà họ sẽ thực hiện.
Tuy nhiên, việc dự kiến kết quả các thử nghiệm kiểm soát muốn chính xác lại phụ
thuộc vào sự hiểu biết của KTV về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của khách
hàng thông qua các cuộc kiểm toán đã thực hiện trước đó hoặc thông tin bước đầu
thu thập được trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán.
Các quá trình kiểm soát hiệu quả sẽ làm mức rủi ro kiểm soát giảm xuống;
theo đó các thử nghiệm cơ bản cũng được thực hiện với số lượng ít mà mục tiêu
kiểm toán vẫn được đảm bảo. Ngược lại, nếu quá trình kiểm soát không hiệu quả thì
KTV sẽ tăng cường các thử nghiệm cơ bản để thu thập các bằng chứng cần thiết bổ
trợ cho ý kiến của mình.
Mục đích của phương pháp kiểm tra chi tiết là kiểm tra tính trung thực và
hợp lý của số dư tài khoản phản ánh trên BCTC thông qua việc xem xét các bằng
chứng bổ trợ cho một số hoặc tất cả các phần tử tạo nên số dư tài khoản đó. Nếu
trong quá trình kiểm tra, KTV nhận thấy không có sai sót hoặc sai sót không trọng
yếu thì có thể kết luận số dư tài khoản không có sai sót trọng yếu.
Ngoài ra, kiểm tra chi tiết còn nhằm mục đích là ước tính giá trị chênh lệch
kiểm toán đối với cơ sở dẫn liệu của BCTC đang chứa đựng khả năng có sai sót
trọng yếu.
Trong việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, KTV sẽ phải xác định số lượng

các khoản mục và tiến hành chọn mẫu khoản mục để kiểm toán. Yêu cầu về tính
đầy đủ và tin cậy của bằng chứng phải được xem xét khi xác định số lượng khoản

22


mục. Để tính đầy đủ của bằng chứng được đảm bảo đòi hỏi KTV phải thực hiện
kiểm toán toàn bộ các khoản mục, nghiệp vụ đã chọn. Còn yêu cầu tin cậy của bằng
chứng có thể được đảm bảo bằng cách chia nhỏ tổng số mẫu chọn thành các nhóm
nhỏ và thực hiện nhiều cách thức kiểm tra khác nhau trên mỗi nhóm đó.
Như vậy việc xác định mẫu chọn có ảnh hưởng quan trọng đến kết quả
kiểm tra chi tiết. Và xác định mẫu chọn phải căn cứ vào đặc điểm riêng của từng
đơn vị được kiểm toán và kinh nghiệm làm việc của KTV.
Bước 2: Lựa chọn số dư và nghiệp vụ cho kiểm tra chi tiết
Để thiết kế và thực hiện việc kiểm tra chi tiết, trước tiên KTV phải xác định số dư
và nghiệp vụ cho kiểm tra. Số dư đó có thể là số dư của một tài khoản hoặc một
nhóm các nghiệp vụ trên các bảng khai tài chính (báo cáo kết quả kinh doanh và
bảng cân đối kế toán). Sau đó, KTV kiểm tra tới các khoản mục tạo nên số dư tài
khoản đó. Số dư tài khoản được kiểm tra được gọi là tổng thể. Tổng thể là toàn bộ
dữ liệu về một vấn đề gì đó mà KTV muốn lập mẫu kiểm tra để rút ra các kết luận.
KTV phải xác định rằng tổng thể mà KTV muốn lập mẫu kiểm tra là thích hợp với
mục đích của kiểm toán.
Tuy nhiên việc áp dụng kiểm tra chi tiết đối với toàn bộ nghiệp vụ tạo nên số dư là
một công việc gây lãng phí về thời gian và chi phí. Do đó, kiểm tra chi tiết sẽ được
tiến hành trên một số số dư trọng yếu hoặc có khả năng chứa đựng sai phạm trọng
yếu. Khi đó, KTV phải chấp nhận một mức độ chính xác tương đối bởi vì:
-

Trong kiểm toán BCTC, KTV cần thu thập được những bằng chứng có tính

-

thuyết phục chứ không phải là bằng chứng có tính kết luận.
Bằng chứng kiểm toán có thể thu thập từ nhiều nguồn khác nhau hoặc từ việc

-

kiểm tra chi tiết số dư và nghiêp vụ hoặc từ các thủ tục phân tích.
Thậm chí vẫn tồn tại một mức độ không chắc chắn nào đó cho dù KTV kiểm

-

toán toàn bộ các nghiệp vụ.
Đặc biệt chi phí cho việc kiểm tra tất cả các số dư tài khoản thường rất tốn
kém.
Như vậy, KTV sẽ không lựa chọn tất cả các khoản mục từ một tài

khoản mà sẽ lựa chọn một số khoản mục dựa trên cơ sở chọn điển hình những
khoản mục chính hoặc chọn mẫu đại diện hoặc kết hợp cả hai phương pháp.

23


Lựa chọn khoản mục chính
Các khoản mục chính là những khoản mục mà dựa trên kinh nghiệm, sự
đánh giá và sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng, KTV nhận thấy
chúng có khả năng chứa đựng những sai sót trọng yếu. Điều này cũng phụ thuộc
vào các thủ tục phân tích ban đầu trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán đã được trình
bày ở trên.
Lựa chọn những khoản mục chính sẽ hiệu quả hơn bởi vì:

-

KTV có được bằng chứng kiểm tra chi tiết số liệt sau khi thực hiện những

-

thủ tục phân tích đối với toàn bộ tổng thể.
Tổng thể gồm một số lượng nhỏ các khoản mục lớn. Vì thế việc kiểm tra

-

một số lượng nhỏ các khoản mục chính sẽ rất hiệu quả.
Tổng thể chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ không thường xuyên hoặc các
ước tính kế toán. Khi đó KTV lựa chọn những khoản mục này để kiểm tra
mà không cần sử dụng kỹ thuật chọn mẫu đại diện.
Chọn mẫu đại diện

Lấy mẫu kiểm toán là việc áp dụng phương pháp kiểm toán cơ bản và tuân thủ để
kiểm tra dưới 100% các khoản mục trong phạm vi số dư của một tài khoản hoặc
loại nghiệp vụ để giúp kiểm toán viên thu thập, đánh giá bằng chứng của các số dư,
nghiệp vụ có đặc điểm tương tự nhau.
Chọn mẫu đại diện sẽ hiệu lực hơn khi:
-

KTV có ít hoặc không có bằng chứng kiểm toán từ những thủ tục phân tích
và vì thế đòi hỏi KTV phải tiến hành kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ để

-

có được nhiều bằng chứng hơn.

Tổng thể gồm một số lượng lớn các khoản mục với giá trị tương đối lớn. Vì
thế KTV cần kiểm tra một số lượng tương đối lớn các khoản mục chính để

-

đưa ra kết luận cho phần lớn khoản mục của tài khoản.
Tổng thể chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ thường xuyên. Kiểm tra chọn

mẫu sẽ hạn chế việc kiểm tra trùng đối với một số khoản mục tương tự nhau.
1.3.2. Thực hiện kiểm toán
a) Thủ tục phân tích
Các thủ tục kiểm toán được áp dụng nhằm cung cấp bằng chứng về tính trung
thực và hợp lý về các số dư tài khoản trên báo cáo tài chính, nó bao gồm thử
24


nghiệm chi tiết các số dư và thủ tục phân tích. Trong giai đoạn này thủ tục phân
tích được gọi là phân tích cơ bản. Việc kiểm toán viên áp dụng kiểm tra chi tiết
các số dư hay áp dụng thủ tục phân tích hoặc cả hai còn tuỳ thuộc vào hiệu quả
mong đợi trong từng tình huống cụ thể. Kiểm toán viên sử dụng các bằng chứng
thu nhập được từ việc kiểm tra chi tiết để xác minh tính chính xác của số liệu
tổng hợp. Ví dụ, kiểm toán viên có thể kiểm tra một mẫu số dư của các khoản
phải thu để đưa ra kết luận về tổng doanh số về các khoản phải thu. Ngược lại,
khi áp dụng các thủ tục phân tích kiểm toán viên đưa ra kết luận về con số chi
tiết dựa trên những bằng chứng liên quan đến con số tổng hợp. Khác với các
mục tiêu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là định hướng cho kiểm toán
viên tập trung vào những vấn đề có khả năng xảy ra sai sót hay rủi ro cao, trong
giai đoạn thực hành kiểm toán các thủ tục phân tích cơ bản được sử dụng để
cung cấp các bằng chứng nhằm giảm bớt các thử nghiệm chi tiết. Có thể khái
quát lợi ích của việc thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản như sau:

• Hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng.
• Hiệu quả hơn vì có thể bỏ qua một số bước kiểm tra chi tiết.
• Thích hợp đối với các tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Các thủ tục phân tích cơ bản được sử dụng có thể là phân tích thống kê hoặc
phân tích phi thống kê. Tuy nhiên sử dụng hoàn toàn các thủ tục phân tích phi
thống kê khó có thể đạt được mức độ đảm bảo cao được. Thông thường các thủ
tục phân tích thống kê được ưa chuộng hơn so với phân tích phi thống kê.Kiểm
toán viên cũng có thể sử dụng những kỹ thuật phức tạp cho phân tích cơ bản.
Như đã đề cập ở trên, quá trình thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản cũng khác
nhau tuỳ vào từng cách thức.
Quá trình thực hiện các thủ tục phân tích do AASC đưa ra bao gồm 6 bước:
• Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra.
• Tính toán giá trị ước tính của tài khoản cần kiểm tra.
• Xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được.
• Xác định chênh lệch trọng yếu cần kiểm tra.

25