Hoàn thiện báo cáo tài chính khu vực công ở việt nam

PHẦN MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu
Xuất phát từ thực trạng chế độ kế toán khu vực công Việt Nam còn nhiều cách
biệt so với kế toán khu vực công trên thế giới. Kế toán khu vực công Việt Nam chưa
cung cấp thông tin hữu ích cho trách nhiệm giải trình và ra quyết định. Vì vậy, kế toán
khu vực công chưa là công cụ hữu ích để quản lý, kiểm soát nguồn tài chính công,
NSNN. Chính sự phát triển nhanh chóng khu vực công trong thập kỷ vừa qua và sự
suy thoái mạnh nền kinh tế Việt Nam nói chung và khu vực công nói riêng trong năm
gần đây cộng với xu hướng cải cách quản lý tài chính công theo hướng tăng cường
hiệu quả sử dụng nguồn lực công của Việt Nam đòi hỏi kế toán khu vực công Việt
Nam phải có những cải cách tích cực.
Bên cạnh đó là quá trình toàn cầu hoá nền kinh tế thế giới đã hình thành các
mối quan hệ quốc tế. Việt Nam đã gia nhập các điều ước quốc tế, trở thành thành viên
của các tổ chức tài chính WB, IMF, ADB, thành viên ASEAN, tham gia AFTA,
CEPT, APEC… Từ năm 2007 Việt nam đã trở thành thành viên thứ 150 của Tổ chức
thương mại thế giới (WTO). Trong những cam kết đa phương mà Việt Nam đã ký kết
buộc phải tuân thủ theo lộ trình đã thoả thuận có cam kết về minh bạch hoá thông tin
kế toán, đặc biệt là minh bạch các thông tin kế toán khu vực công đã tạo ra nhu cầu đòi
hỏi cung cấp thông tin có tính chuẩn mực, có khả năng so sánh và phải được quốc tế
thừa nhận (Bộ tài chính, 2011).
Do đó, việc nghiên cứu hoàn thiện báo cáo tài chính khu vực công Việt Nam
nhằm nâng cao tính hữu ích của thông tin trên báo cáo tài chính và phù hợp với thông
lệ kế toán quốc tế là việc làm cấp thiết và rất hữu ích cho Việt Nam trong giai đoạn
hiện nay.
2. Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu
-

Mục tiêu tổng quát:

+ Hoàn thiện báo cáo tài chính cho mục đích chung của khu vực công đảm bảo BCTC
khu vực công cung cấp thông tin hữu ích, phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế để đáp

ứng yêu cầu hội nhập quốc tế và phù hợp với điều kiện kinh tế, xã hội Việt Nam trong
giai đoạn trước mắt cũng như lâu dài.

i


-

Mục tiêu cụ thể:

+ Xác định các nhân tố ảnh hưởng đến việc cải cách kế toán khu vực công Việt Nam
nhằm đảm bảo BCTC khu vực công cung cấp thông tin hữu ích và phù hợp với thông
lệ kế toán quốc tế.
+ Đề xuất các giải pháp nền nhằm đảm bảo cho việc cải cách, đổi mới kế toán khu vực
công Việt Nam được khả thi, qua đó tạo cơ sở pháp lý cho việc thiết lập hệ thống
BCTC cho mục đích chung ở khu vực công nói chung và ở đơn vị HCSN nói riêng
nhằm cung cấp thông tin hữu ích cho người sử dụng theo hướng tiếp cận chuẩn mực kế
toán công quốc tế và xu hướng chung về kế toán công của các quốc gia trên thế giới
nhưng vẫn phù hợp với môi trường của Việt Nam.
Câu hỏi nghiên cứu
Câu hỏi nghiên cứu 1: Báo cáo tài chính khu vực công hiện nay có những hạn chế nào
và những hạn chế đó có ảnh hưởng như thế nào đến việc cung cấp thông tin hữu ích
cho các đối tượng sử dụng?
Câu hỏi nghiên cứu 2: Các nhân tố nào tác động đến việc cải cách kế toán khu vực
công Việt Nam nhằm đảm bảo BCTC khu vực công tại Việt Nam cung cấp thông tin
hữu ích và phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế?
Câu hỏi nghiên cứu 3: Nội dung và kết cấu BCTC cho mục đích chung khu vực công
Việt Nam như thế nào để BCTC khu vực công có thể cung cấp thông tin hữu ích và
phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế?
3. Đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu của Luận án
Luận án nghiên cứu hệ thống BCTC áp dụng cho các đơn vị trong khu vực công
Việt Nam và các qui định có liên quan cũng như một số qui định quốc tế về vấn đề
này. Cụ thể đối tượng nghiên cứu của Luận án bao gồm:
+ Chế độ kế toán và BCTC của các đơn vị thuộc khu vực công Việt Nam.
+ Chuẩn mực kế toán công quốc tế và xu hướng kế toán khu vực công trên thế giới.
+ Các nhân tố tác động đến việc cải cách kế toán khu vực công nhằm cung cấp thông
tin trên BCTC trung thực, hữu ích và phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế.
- Phạm vi nghiên cứu
Tác giả tập trung nghiên cứu về nội dung thông tin trên báo cáo tài chính cho
mục đích chung của khu vực công tại Việt Nam, xu hướng kế toán khu vực công của
ii


các quốc gia trên thế giới và các nhân tố tác động đến việc cải cách kế toán khu vực
công Việt Nam để kế toán khu vực công Việt Nam có thể cung cấp thông tin kế toán
hữu ích, phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế. Nghiên cứu IPSASs và nghiên cứu kế
toán khu vực công của các quốc gia Mỹ, Úc và Nam Phi để định hướng cho việc hoàn
thiện BCTC cho mục đích chung khu vực công nhằm nâng cao chất lượng thông tin
trên BCTC khu vực công.
Tuy nhiên, do khu vực công quá rộng, mỗi ngành nghề, lĩnh vực thuộc khu vực
công có những đặc điểm khác nhau mang tính chất đặc thù về nghiệp vụ phát sinh, về
quản lý tài chính nên phần nghiên cứu hoàn thiện về nội dung chi tiết BCTC cho mục
đích chung khu vực công tác giả chọn đơn vị công điển hình là đơn vị HCSN để trình
bày giải pháp cụ thể hoàn thiện các chỉ tiêu BCTC cho mục đích chung. Sở dĩ luận án
chọn đơn vị HCSN để đề xuất các giải pháp cụ thể là do các đơn vị HCSN chiếm đại
bộ phận trong khu vực công tại Việt Nam và việc tổ chức thực hiện công tác kế toán
dễ dàng chuyển sang cơ sở dồn tích để thích ứng với việc áp dụng IPSASs.
4. Phương pháp nghiên cứu
Luận án sử dụng đồng thời hai phương pháp nghiên cứu định tính và định

lượng. Phương pháp nghiên cứu định tính được dùng để khái quát hóa, mô tả các lý
thuyết kế toán, chuẩn mực kế toán công quốc tế, đánh giá thực trạng BCTC khu vực
công hiện nay, phân tích, đề xuất các giải pháp hoàn thiện BCTC khu vực công.
Phương pháp nghiên cứu định lượng được sử dụng để xác định, kiểm chứng các nhân
tố tác động đến cải cách kế toán khu vực công Việt Nam nhằm nâng cao chất lượng
thông tin của BCTC cho mục đích chung khu vực công. Trên cơ sở đó, tác giả đề xuất
các giải pháp phù hợp để BCTC cho mục đích chung khu vực công được lập và trình
bày theo thông lệ kế toán quốc tế và cung cấp thông tin hữu ích. Các phương pháp
nghiên cứu cụ thể cho từng nội dung công việc của luận án như sau:
- Phương pháp tiếp cận hệ thống, tổng hợp, phân tích, so sánh: Được sử dụng để
nghiên cứu chuẩn mực kế toán công quốc tế (IPSASs), nghiên cứu các quan điểm, xu
hướng lập và trình bày BCTC cho mục đích chung khu vực công trên thế giới, nghiên
cứu quan điểm, định hướng của Việt Nam trong việc cải cách chế độ kế toán khu vực
công, nghiêu cứu bài học kinh nghiệm về lập và trình bày báo cáo tài chính khu vực
công của một vài quốc gia trên trên thế giới đã được các tổ chức quốc tế thừa nhận và
đánh giá BCTC cung cấp thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng. Tiếp cận thực
iii


tế công tác kế toán tại một trong các đơn vị kế toán thuộc khu vực công, trên cơ sở các
nghiên cứu đó tác giả phân tích, tổng hợp, đánh giá thực trạng lập BCTC tại khu vực
công nói chung và tại các đơn vị hành chính sự nghiệp nói riêng. So sánh các qui định
về quản lý tài chính công và chế độ kế toán khu vực công của Việt Nam với IPSASs
và với các quốc gia đã nghiên cứu bài học kinh nghiệm để đề xuất các giải pháp hoàn
thiện BCTC cho mục đích chung khu vực công cho Việt Nam.
- Khảo sát, lấy ý kiến chuyên gia: Nói chuyện, phỏng vấn với các chuyên gia kế toán
trong nước để nghe ý kiến, quan điểm đánh giá của chuyên gia về chế độ kế toán khu
vực công hiện hành, các nhân tố ảnh hưởng đến cải cách kế toán khu vực công, sự cần
thiết xây dựng kế toán khu vực công Việt Nam trên cơ sở dồn tích hoàn toàn. Trên cơ
sở đó củng cố quan điểm nhận xét, đánh giá của tác giả về tính minh bạch, hữu ích của

báo cáo tài chính khu vực công hiện hành và đề xuất giải pháp hoàn thiện các nhân tố
tác động đến việc cải cách kế toán khu vực công nhằm nâng cao chất lượng BCTC.
Trong quá trình nghiên cứu hoàn thiện BCTC cho mục đích chung khu vực công tác
giả tiếp tục khảo sát, lấy ý kiến nhận xét của chuyên gia để củng cố, khẳng định các
quan điểm đề xuất giải pháp hoàn thiện BCTC là hợp lý.
- Thống kê mô tả: Thiết kế bảng câu hỏi khảo sát rộng rãi cho tất cả các đối tượng
đang làm việc, nghiên cứu liên quan đến kế toán khu vực công, nội dung khảo sát là
đánh giá về kế toán khu vực công và BCTC khu vực công hiện nay của Việt Nam sau
đó thống kê kết quả khảo sát để bổ sung thông tin cho các nhận xét, phân tích đánh giá
thực trạng chế độ kế toán khu vực công, thực trạng BCTC khu vực công tại Việt Nam.
- Thống kê định lượng: Tác giả sẽ sử dụng công cụ phân tích nhân tố khám phá
(EFA) để xác định và kiểm định các nhân tố tác động đến cải cách kế toán khu vực
công nhằm đảm bảo BCTC khu vực công cung cấp thông tin hữu ích và phù hợp với
thông lệ quốc tế.
5. Đóng góp của luận án
Kết quả nghiên cứu của luận án đã đóng góp nhất định về mặt lý luận và thực
tiễn cho kế toán khu vực công.
- Về mặt lý luận
+ Phân biệt và làm sáng tỏ về mặt lý luận hai loại BCTC cho đơn vị công là BCTC cho
mục đích chung và BCTC cho mục đích đặc biệt. Trên cơ sở đó thiết lập hệ thống

iv


BCTC cho mục đích chung áp dụng cho khu vực công nói chung và đơn vị HCSN nói
riêng đang hoạt động ở Việt Nam.
- Về mặt thực tiễn
+ Đánh giá thực trạng về tính hữu ích của thông tin trên BCTC khu vực công nói
chung và BCTC đơn vị HCSN nói riêng.
+ Xác định các nhân tố tác động đến việc cải cách kế toán khu vực công Việt Nam và

dựa vào đó tác giả đã đề xuất giải pháp nền để BCTC cho mục đích chung của khu vực
công Việt Nam có thể được lập và trình bày được theo thông lệ kế toán quốc tế và
cung cấp thông tin hữu ích.
+ Hoàn thiện nội dung thông tin trên BCTC cho mục đích chung của khu vực công nói
chung và hoàn thiện nội dung, kết cấu chi tiết BCTC cho mục đích chung của đơn vị
hành chính sự nghiệp nói riêng để BCTC cung cấp thông tin hữu ích cho việc ra quyết
định và trách nhiệm giải trình, phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế, phù hợp với môi
trường pháp lý, chính trị, kinh tế, giáo dục, văn hóa Việt Nam.
6. Kết cấu của luận án
Ngoài phần mở đầu và phần phụ lục, Luận án gồm có 5 chương:
Chương 1: Tổng quan về Báo cáo tài chính khu vực công và các vấn đề liên quan đến
kế toán khu vực công
Chương 2: Cơ sở lý thuyết về báo cáo tài chính áp dụng cho khu vực công
Chương 3: Phương pháp nghiên cứu
Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận
Chương 5: Kết luận và kiến nghị

v





CHƯƠNG 1:
TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH KHU VỰC CÔNG VÀ CÁC VẤN ĐỀ
LIÊN QUAN ĐẾN KẾ TOÁN KHU VỰC CÔNG
Báo cáo tài chính khu vực công là nguồn thông tin vô cùng quan trọng để phục
vụ cho việc tổng hợp và kiểm soát tình hình quản lý, sử dụng ngân sách nhà nước, là
căn cứ đánh giá hiệu quả kinh tế xã hội đối với các loại dịch vụ công đã được thực
hiện và cung cấp. Do vậy, việc hoàn thiện và đổi mới BCTC cho khu vực công luôn là

vấn đề được nhiều đối tượng quan tâm nghiên cứu ở nhiều cấp độ khác nhau. Để
nghiên cứu đổi mới, hoàn thiện BCTC khu vực công phù hợp với thông lệ chung quốc
tế, cần thiết phải nghiên cứu các điều kiện, các nhân tố tác động đến việc đổi mới kế
toán khu vực công và thực hiện các biện pháp nhằm giảm thiểu các trở ngại cho việc
đổi mới. Chương này, tác giả sẽ trình bày tổng quan nghiên cứu về BCTC khu vực
công và kế toán khu vực công. Tiếp đến, tác giả sẽ trình bày các điều kiện, các nhân tố
tác động đến việc đổi mới kế toán khu vực công.
1.1

TỔNG QUAN TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU Ở NƯỚC NGOÀI

1.1.1 Tổng quan tình hình nghiên cứu về báo cáo tài chính khu vực công và kế
toán khu vực công
Lüder Klaus (1992), dựa trên việc nghiên cứu so sánh kế toán khu vực công
của các các quốc gia phát triển như Hoa Kỳ, Canada, Đan Mạch, Thụy Điển, Đức,
Pháp, và một vài vùng thuộc Vương quốc Anh và Cộng đồng châu Âu đã khẳng định
chỉ có chuyển đổi kế toán khu vực công từ cơ sở kế toán truyền thống của các quốc gia
này sang cơ sở dồn tích thì BCTC khu vực công mới cung cấp thông tin, trung thực,
hữu ích, đáng tin cậy và đáp ứng yêu cầu kiểm soát nguồn lực của đơn vị công.
Carlin Tyrone M (2003), đã hệ thống hóa lại các quan điểm ủng hộ kế toán dồn
tích và các quan điểm không ủng hộ kế toán dồn tích và cuối cùng khẳng định kế toán
dồn tích là xu hướng tất yếu trong khu vực công và chỉ kế toán dồn tích mới đạt được
mục tiêu đánh giá trách nhiệm giải trình và ra quyết định của người sử dụng thông tin
BCTC khu vực công. Tuy nhiên, qua quá trình nghiên cứu thực nghiệm tại Úc cho
thấy nếu thực hiện kế toán dồn tích cho khu vực công phải thực hiện đầy đủ, toàn phần
chứ nếu chỉ thực hiện ở một vài lĩnh vực và một vài tiểu bang thì không mang lại hiệu
quả so với chi phí bỏ ra. Bằng việc chứng minh sự thay đổi của thông tin kế toán khi
phương pháp tính giá thay đổi, tác giả cho rằng việc áp dụng kế toán dồn tích trong
1

thực tế có thể làm thay đổi một số quyết định quan trọng của chính phủ như những vấn
đế liên quan đến gia công phần mềm và đấu thầu cạnh tranh vì thay đổi phương pháp
tính, thông tin kế toán cũng bị thay đổi. Tuy nhiên, nếu chấp nhận các khoản chi phí
cao cho việc chuyển đổi cơ sở kế toán khu vực công từ cơ sở tiền sang cơ sở dồn tích
hoàn toàn thì BCTC sẽ cung cấp thông tin hữu ích hơn.
Theo Ouda (2004), việc thực hiện kế toán trên cơ sở dồn tích của khu vực công
thành công sẽ giúp cải thiện báo cáo tài chính, cải thiện được việc đánh giá thực hiện,
trình bày thông tin tình hình tài chính của chính phủ, quản lý tài sản và nợ tốt hơn.
Chuyển đổi BCTC khu vực công từ cơ sở tiền sang cơ sở dồn tích hoàn toàn sẽ tăng
thông tin giải trình trách nhiệm của kế toán khu vực công.
Janet Mack (2006), thực hiện việc nghiên cứu tại Úc với mục đích xác định
mục đích BCTC cho mục đích chung của khu vực công Úc và sự hòa hợp giữa mục
đích với nội dung của BCTC. Nghiên cứu đã chỉ ra mục đích của người sử dụng
BCTC không chỉ là mục đích ra quyết định mà còn sử dụng cho mục đích đánh giá
trách nhiệm giải trình của đơn vị báo cáo. Vì vậy, để thông tin BCTC cho mục đích
chung cung cấp thông tin hữu ích thì BCTC phải bao gồm Bảng cân đối kế toán, Báo
cáo kết quả hoạt động, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, Bảng thuyết minh BCTC và Báo
cáo kiểm toán BCTC.
Yasuhiro Yamada (2007), tác giả cho rằng mục tiêu BCTC sẽ quyết định nội
dung BCTC. Yasuhiro Yamada đã dựa trên cơ sở so sánh với mục tiêu BCTC khu vực
công của Nhật và Mỹ để phân tích và xác định rõ hơn mục tiêu BCTC khu vực công
của Nhật. BCTC khu vực công của Nhật và Mỹ đều đặt mục tiêu trách nhiệm giải trình
và cung cấp thông tin hữu ích cho việc ra quyết định. Tuy nhiên, với Mỹ đối tượng sử
dụng thông tin BCTC khu vực công là công chúng rất được đề cao và nhu cầu sử dụng
thông tin BCTC khu vực công của công chúng Mỹ rất cao cho việc đánh giá trách
nhiệm giải trình của các cơ quan chính quyền địa phương. Vì vậy, công chúng Mỹ là
đối tượng quan trọng nhất trong việc cung cấp thông tin BCTC khu vực công. Trong
khi đó tại Nhật, người Nhật không có nhu cầu đòi hỏi cao về trách nhiệm giải trình của
chính phủ. Với họ việc nộp thuế là nghĩa vụ, dù có sử dụng dịch vụ công hay không họ

vẫn phải nộp thuế. Vì vậy, nhu cầu sử dụng thông tin BCTC của công chúng cho việc
đánh giá trách nhiệm giải trình của chính phủ không cao như ở Mỹ. BCTC khu vực
công của Nhật coi trọng việc cung cấp thông tin cho việc ra quyết định của các cán bộ,
2


lãnh đạo và các đối tượng có liên quan khác nhiều hơn là công chúng nên mục tiêu
trách nhiệm giải trình trong BCTC của Nhật còn mờ nhạt mặc dù tất cả lãnh đạo cũng
như người dân Nhật đều hiểu việc cung cấp thông tin giải trình trách nhiệm trên BCTC
là vấn đề quan trọng. Yasuhiro Yamada cho rằng tại Nhật Bản cần đưa mục cung cấp
thông tin đánh giá trách nhiệm giải trình là mục tiêu cơ bản của BCTC khu vực công
của Nhật Bản trong giai đoạn sau này và cần có các giải pháp pháp lý mạnh mang tính
bắt buộc để BCTC khu vực công của Nhật Bản cung cấp thông tin đánh giá trách
nhiệm giải trình.
Daniela Artemisa Calu và cộng sự (2008), các tác giả đã nghiên cứu sự khác
biệt của kế toán khu vực công của Romania và IPSAS với mục đích đánh giá chất
lượng thông tin trên BCTC của Romania. Từ việc xem xét các qui định về kế toán cho
tới các chỉ tiêu trên BCTC khu vực công, sau đó so sánh với IPSASs. Trên quan điểm
ủng hộ các qui định của IPSAS tác giả khẳng định BCTC khu vực công Romania chưa
đáp ứng các yêu cầu của BCTC theo khuyến cáo IPSAS, vì vậy BCTC khu vực công
Romania chưa cung cấp thông tin trung thực, hữu ích và cần tiếp tục thực hiện các
cuộc cải cách kế toán khu vực công để thông tin trên BCTC đáp ứng được nhu cầu
người sử dụng thông tin của khu vực công là ra quyết định và đánh giá trách trách
nhiệm giải trình.
Maria Kapadis và Colin Clark (2010), thực hiện việc nghiên cứu khảo sát tại
cộng hòa Sip để xác định nhu cầu sử dụng thông tin trên BCTC khu vực công của
người sử dụng. Theo thống kế của Maria Kapadis và Colin Clark (2010), các thông tin
cần cung cấp trên Báo cáo thường niên khu vực công gồm Báo cáo thu nhập và chi
phí; Báo cáo tình hình tài sản và nợ phải trả; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, Báo cáo về sự
hòa hợp giữa dự toán ngân sách và tình hình thực hiện tài chính. Các báo cáo cần lập

trên cơ sở dồn tích và phải cung cấp được các thông tin về nguồn lực kinh tế của các
đơn vị công, ảnh hưởng của các giao dịch, sự kiện, các hoạt động mà làm thay đổi
nguồn lực kinh tế của đơn vị báo cáo như dòng tiền vào, dòng tiền ra, tình hình thực
hiện tài chính, sự tuân thủ pháp luật liên quan kế toán, mục tiêu cần đạt được của đơn
vị báo cáo, các thông tin về tài chính, thông tin khác để đạt được mục tiêu hoạt động
và các nguồn lực cần thiết khác để hỗ trợ hoạt động của đơn vị.
Colin Clark (2010), tác giả đã nghiên cứu và thực hiện khảo sát ở Úc để phủ
định các quan điểm mục đích người sử dụng BCTC của khu vực công và khu vực tư là
3


như nhau. Vì vậy, chỉ cần xây dựng một khung khái niệm chung cho cả khu vực công
và khu vực tư. Thông qua việc khảo sát tại Úc về thông tin cần sử dụng của người sử
dụng BCTC khu vực công, tác giả đã chứng minh mục đích người sử dụng BCTC cho
khu vực công và khu vực tư là khác nhau. Khu vực công hướng đến trách nhiệm giải
trình nhiều hơn sử dụng thông tin hữu ích để ra quyết định. Vì vậy, việc sử dụng chung
một khung lý thuyết kế toán cho cả hai khu vực là không hợp lý và qua đó tác giả cũng
khẳng định mục đích BCTC theo IPSAS rất là hợp lý và Úc cần xây dựng khung lý
thuyết kế toán khu vực công Úc theo mục đích sử dụng BCTC của IPSASs.
Carmen Cretu và cộng sự (2011), từ việc nghiên cứu IPSASs và phân tích các
nội dung thông tin trình bày trên BCTC khu vực công trên cơ sở dồn tích theo IPSASs,
tác giả khẳng định việc lập và trình bày BCTC theo IPSASs bao gồm năm báo cáo
Bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động, báo cáo lưu chuyển tiền, báo cáo tình
hình thay đổi vốn chủ sở hữu và Bảng thuyết minh BCTC thì chắc chắn thông tin cung
cấp sẽ giá trị hơn, hữu ích hơn nhưng việc lập BCTC đáp ứng yêu cầu IPSASs cũng là
thách thức và thể hiện đẳng cấp kế toán của tất cả các quốc gia vì cần có nhân sự có
tay nghề chuyên môn cao, am hiểu về kế toán khu vực công và sự chấp nhận tốn kém
chi phí thực hiện kế toán của chính phủ.
Andrei-Răzvan Crişan (2014), bằng phương pháp định tính kết hợp phương
pháp định lượng, tác giả thực hiện đo lường mức độ tương đồng giữa hai báo cáo

thống kê tài chính chính phủ (GFS) và BCTC cho mục đích chung của chính phủ
(GPFR) được lập trên cơ sở dồn tích theo IPSAS, qua đó tác giả thấy mức độ tương
đồng của hai báo cáo là không quá cao chỉ 31.25% vì mục đích của hai báo cáo khác
nhau. Báo cáo GFS lập trên cơ sở tiền, phục vụ như hỗ trợ cho phân tích kinh tế vĩ mô
và thống kê trong khi báo cáo GPFR phục vụ như hỗ trợ cho việc thực hiện quyết định
trong tổ chức khu vực công và trách nhiệm giải trình. Chính vì mục đích hai báo cáo
khác nhau, thông tin cung cấp khác nhau nên theo tác giả cần duy trì cả hai hệ thống
báo cáo nhưng cần có sự tích hợp chung trong một phần mềm nhằm tiết kiệm chi phí
vì vẫn có 31,25% thông tin trùng nhau. Quan điểm này chứng minh sự độc lập của hai
báo cáo và xác định trong khu vực công cần tồn tại song song cả hai báo cáo.
Bên cạnh các nghiên cứu chuyên sâu về BCTC khu vực công, các vấn đề khác
liên quan kế toán khu vực công cũng được nghiên cứu tại nhiều quốc gia thế giới. Tác
giả sơ lược một số luận án tiến sỹ nghiên cứu về kế toán khu vực công như sau:
4


Bảng 1.1: Bảng tóm tắt một số luận án Tiến sỹ nước ngoài nghiên cứu về kế toán
khu vực công
Nơi thực

Năm
Tên tác giả

phát

Tên công trình

hành

hiện

luận án

Nội dung/Kết quả

Tiến Sỹ
- Luận án nghiên cứu cách
thức mà chính phủ thực

New Zealand's

hiện để đạt được mục tiêu

Public Sector
Financial
Management
Susan
M.Newberry

2002

System:
Financial
Resourse
Erosion in

là sự công khai minh bạch
Luận án tiến

rõ ràng BCTC khu vực

sĩ tại trường

công giống như khu vực tư

the

nhân. Tác giả sử dụng kế

University of toán khu vực công của
Canterbury.

New Zealand xem như là
một mô hình lý thuyết lý

Government

tưởng về tính thống nhất

Departmentds

và gắn kết báo cáo tài
chính khu vực công.
- Mục đích của nghiên cứu
là để xác định các ứng

An

dụng của mô hình ra

Investigation of

Janet Mack

2003

The

Luận án tiến

Information

sỹ của đại

Requirements

học

of Users of

Philosophy

Australian

Australian

Public Sector

University

Financial

“quyết định hữu ích” cho
khu vực công bằng cách
thực nghiệm để xác định
người sử dụng thông tin
với mục đích gì trong báo
cáo tài chính công và các
yêu cầu thông tin của họ.
Luận án đưa ra kết quả của

Reports

những thay đổi kế toán
khu vực công được dự
5


Nơi thực

Năm
Tên tác giả

phát

Tên công trình

hành

hiện

Nội dung/Kết quả

luận án
Tiến Sỹ

kiến sẽ cung cấp thông tin
linh hoạt hơn, hữu ích hơn.
- Tác giả xoay quanh việc
Bồ Đào Nha chuyển đổi
kế toán công trên cơ sở
tiền sang cơ sở dồn tích.
Đây là một xu thế tất yếu
và phù hợp với thời đại,

Local

Susana
Magarida

2003

Faustino Jorge

Government

Luận án tiến

công cuộc chuyển đổi của

Accounting

sĩ tại trường

Bồ Đào Nha đã được tiến

in Portugal in

The

hành một cách triệt để

Comparative –

University of trong hệ thống các cấp

International

BirmingHam chính quyền từ năm 1999.

Perspective’

Đến nay, thành quả đạt
được là rất lớn, tuy nhiên
vẫn còn một số điểm là
chính phủ Bồ Đào Nha
vẫn đang trong tiến trình
hoàn thiện.
-Tác giả kiểm tra các vấn

Consolidation

Wise, Victoria
Jane

accounting
2004

issues in the
Australian
public sector’

Luận án tiến
sĩ tại
trường
Victoria
University of
Technology.

đề

xung

quanh

việc

chuyển giao liên ngành
của một lĩnh vực thực
hành báo cáo tài chính
trong khu vực công ở Úc.
Tác giả sử dụng lý thuyết

tập trung phân quyền đã
được lựa chọn vì nó phù

6


Nơi thực

Năm
Tên tác giả

phát

Tên công trình

hành

hiện

Nội dung/Kết quả

luận án
Tiến Sỹ

hợp với hệ thống phân cấp
kiểm soát nguồn ngân sách
khu

trong

vực

công.

- Tác giả xác định rõ ràng
trách nhiệm của từng cơ
quan đơn vị trong hệ thống
hành chính sự nghiệp bởi
vì nó là một cơ sở hợp lý
cho việc lập các báo cáo
tài chính.
Ali Rkein đã nghiên cứu
về cơ sở kế toán dồn tích,
việc cải cách khu vực
công và áp dụng kinh
nghiệm

public sector
Ali Rkein

2008

reform:
Northern
Territory

Northern

Territory trong luận án

Accrual
accounting and

của

tiến sĩ của mình. Tác giả
Luận án tiến

đã nghiên cứu các vấn đề

sĩ tại Charles có liên quan đến cơ sở kế
Darwin

toán dồn tích cùng với

University.

những ưu điểm, hạn chế
của nó trong quá trình áp

experience

dụng để tiến đến cải cách
kế

toán

quốc

gia.

- Tác giả nghiên cứu kế
toán trên cơ sở dồn tích để
cung cấp thông tin đầy đủ
về chi phí, tính không
7


Nơi thực

Năm
Tên tác giả

phát

Tên công trình

hành

hiện

Nội dung/Kết quả

luận án
Tiến Sỹ

đồng nhất một số dịch vụ
của

Chính

Phủ

- Nghiên cứu cho thấy
rằng ngân sách dự chi đã
không được sử dụng đúng
cách và nó gây thất bại
trong việc đạt được mục
tiêu và Tác giả đưa ra
những cải cách kế toán
cho quốc gia thuộc lãnh
thổ khu vực Bắc Úc
- Luận án xem xét lý do
tại sao Chính phủ NSW đã
quyết

định

thực

hiện

chuẩn mực kế toán công
quốc tế trên cơ sở kế toán

New South

Mark
Christensen

2009

Wales Public

Luận án tiến

Sector Accrual

sĩ của trường

Accounting :

đại học The

Why did it

University of

happend and

Adelaide

Has it mattered

dồn tích và tác động của
sự thay đổi chế độ kế toán
ở Úc trong việc ra quyết
định. Tác động chính sách
phát sinh từ dự án này là
một mô hình mới - kế toán

dồn tích là cần thiết nhưng
phải chú ý rằng sự thay
đổi kế toán cần phải được
kết hợp với đặc điểm tổ
chức các cấp chính quyền.

8


Nơi thực

Năm
Tên tác giả

phát
hành

Tên công trình

hiện

Nội dung/Kết quả

luận án
Tiến Sỹ

Tác giả cho rằng việc các
quốc gia thực hiện kế toán
khu vực công theo IPSASs
thì rất tốt và cần thiết

nhưng

việc

tuân

thủ

IPSASs không cải thiện
Chan J.L

đáng kể hiệu quả quản lý

2010

nguồn lực công và cần
phải quan tâm đến nguồn
lực tạo điều kiện cho việc
thực hiện kế toán theo
IPSASs và hiệu quả đạt
được.

Nguồn: Tác giả tự tập hợp
1.1.2 Tổng quan tình hình nghiên cứu về kế toán dồn tích cho khu vực công và
các nhân tố tác động đến việc cải cách kế toán khu vực công
Theo các công trình nghiên cứu ngoài nước trước đây mà tác giả đã tổng hợp
trong phần tổng quan tình hình nghiên cứu về BCTC khu vực công và các kế toán khu
vực công, hầu hết các tác giả khẳng định việc thực hiện kế toán khu vực công trên cơ
sở dồn tích sẽ giúp nâng cao chất lượng thông tin trên BCTC, BCTC đáp ứng yêu cầu
cung cấp thông tin hữu ích cho việc ra quyết định và giải trình trách nhiệm. Việc

chuyển đổi kế toán khu vực công từ cơ sở tiền sang cơ sở dồn tích là cần thiết cho các
quốc gia nhưng sẽ có các yếu tố cản trở việc chuyển đổi cơ sở kế toán làm quá trình
chuyển đổi cơ sở kế toán không thành công. Trên thế giới đã có nhiều công trình
nghiên cứu các yếu tố tác động chuyển đổi kế toán khu vực công sang cơ sở dồn tích
như Lüder (1992); Ouda (2004,2008); Chan J.L (2005); Phetphrairin Upping và Judy

9


Olive (2011); Harun Harun và Haryono Kamase (2012); Cristina Silvia Nistora và
cộng sự (2013).
Lüder Klaus (1992), dựa trên việc nghiên cứu so sánh kế toán khu vực công của
các các quốc gia phát triển như Hoa Kỳ, Canada, Đan Mạch, Thụy Điển, Đức, Pháp,
và một vài vùng thuộc Vương quốc Anh và Cộng đồng châu Âu Luder (1992) đã cho
rằng có 4 nhóm nhân tố tác động đến sự đổi mới kế toán khu vực công nhằm cung cấp
thông tin trung thực, hữu ích, đáng tin cậy về tài chính khu vực công, và nó cung cấp
một cơ sở cho việc cải thiện kiểm soát tài chính của các hoạt động của chính phủ, dựa
trên cơ sở kế toán dồn tích. Các nhóm nhân tố bao gồm: (1) Sự kích thích đổi mới, (2)
sự biến đổi cấu trúc xã hội của người sử dụng thông tin, (3) cấu trúc của hệ thống
chính trị - hành chính, và (4) các rào cản thực hiện.
Nhóm nhân tố kích thích sự đổi mới bao gồm các nhân tố: Áp lực tài chính, bê
bối tài chính, thị trường vốn, cơ quan ban hành chuẩn mực. Theo Luder các áp lực về
tài chính như nợ công, lãi suất, toàn cầu hóa và các vụ bê bối tài chính trong khu vực
công như sự gian lận và sai sót, tham nhũng trong quản lý tài chính gây ảnh hưởng
nghiêm trọng đến quyền lợi chung của công chúng, chính việc bê bối tài chính sẽ dẫn
đến áp lực tài chính, khủng hoảng tài chính và điều này sẽ thúc đẩy nhu cầu sử dụng
thông tin trung thực, hữu ích để đo lường các yếu tố tài chính và ra quyết định của
người sử dụng thông tin và từ đó tạo động lực thúc đẩy kế toán đổi mới để cung cấp
thông tin hữu ích hơn. Thị trường vốn trong khu vực công cũng sẽ là nguồn kích thích
sự thay đổi thông tin kế toán khu vực công. Chẳng hạn như việc phát hành trái phiếu

chính phủ ra thị trường quốc tế để tăng mức hấp dẫn của trái phiếu đòi hỏi chính phủ
phải cung cấp thông tin về tình hình tài chính quốc gia trung thực, hữu ích và được sự
thừa nhận của thế giới. Cơ quan ban hành chuẩn mực kế toán độc lập và lớn mạnh sẽ
giới thiệu những chuẩn mực, nguyên tắc kế toán mới hơn, phù hợp hơn nhằm cung cấp
thông tin hữu ích, trung thực và đây cũng là tác nhân kích thích sự đổi mới kế toán khu
vực công.
Nhóm nhân tố cấu trúc xã hội bao gồm các nhân tố: Sự biến đổi trạng thái kinh
tế xã hội và văn hóa chính trị. Sự biến đổi trạng thái kinh tế xã hội như thu nhập người
dân, trình độ văn hóa, giáo dục của người dân có liên quan đến thái độ về nghĩa vụ
thuế của họ và dịch vụ công họ nhận được đồng thời liên quan đến nhận thức của
người dân về mức độ trung thực, hữu ích của các thông tin chi tiết của kế toán. Vì vậy,
10


sự biến đổi trạng thái kinh tế xã hội sẽ sẽ thúc đẩy việc đổi mới kế toán khu vực công.
Văn hóa chính trị được hiểu là các hành vi chính trị. Văn hóa chính trị được xác định
bởi mức độ của sự tham gia rộng rãi của công dân vào quá trình ra quyết định khu vực
công. Vai trò của người dân trong việc ra quyết định công cộng càng cao thì mong đợi
của họ về sự trung thực, hữu ích của thông tin kế toán càng cao và qua đó thúc đẩy đổi
mới kế toán.
Nhóm cấu trúc của hệ thống chính trị - hành chính bao gồm các nhân tố: Tuyển
dụng và đào tạo, văn hóa hành chính, cạnh tranh chính trị. Tuyển dụng và đào tạo đặc
biệt là đào tạo về kế toán trong khu vực công sẽ liên quan đến việc sẵn sàng đổi mới hệ
thống kế toán và có khả năng thực hiện việc đổi mới của đội ngũ chuyên viên, chuyên
gia đang làm việc tại khu vực công. Văn hóa hành chính là một phần của văn hóa
chính trị, trong phạm vi văn hóa chính trị cởi mở và khuyến khích sự tham gia của mọi
người, văn hóa hành chính cũng vậy, sẽ cởi mở và khuyến khích sự tham gia của mọi
người vào việc đổi mới kế toán. Văn hóa hành chính được thực hiện trên cơ sở thái độ
của nhân viên hành chính, sự cởi mở và tham gia phổ biến chính sách công trong quá
trình thực hiện nhiệm vụ và chính họ có thái độ tích cực đối với các đổi mới thông tin

trên hệ thống kế toán khu vực công và qua đó việc đổi mới kế toán được thực hiện
thuận lợi hơn. Cạnh tranh chính trị được hiểu ở hai khía cạnh là cạnh tranh trong bầu
cử và cạnh tranh giữa những đối tượng sử dụng thông tin để ra quyết định như cơ quan
lập pháp, cử tri và cơ quan cung cấp thông tin. Theo Luder mức độ cạnh tranh chính trị
càng cao càng tạo ra một sức ép và sự nổ lực sẵn sàng cung cấp thông tin trên hệ thống
kế toán nhiều hơn và làm cho BCTC hữu ích hơn.
Nhóm nhân tố rào cản thực hiện bao gồm các nhân tố: Đặc điểm tổ chức, hệ
thống pháp lý, trình độ chuyên môn của nhân viên kế toán, độ lớn của các đơn vị công.
Theo tác giả, đặc điểm tổ chức nếu việc phân quyền trách nhiệm cho các tổ chức thực
hiện kế toán trong khu vực công cao sẽ tiềm ẩn nguy cơ tạo ra sự không đồng nhất
trong kế toán và đó chính là rào cản cho việc đổi mới kế toán khu vực công theo cơ sở
dồn tích. Hệ thống pháp lý sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến mức độ linh hoạt của hệ thống
kế toán khu vực công. Các quốc gia có hệ thống pháp lý kém linh hoạt sẽ khó đổi mới
hệ thống kế toán. Như đã trình bày ở phần trên, trình độ chuyên môn của nhân viên kế
toán sẽ ảnh hưởng đến việc đổi mới chế độ kế toán. Việc thiếu kiến thức chuyên môn
và kỹ năng trong kế toán sẽ là rào cản mà không thể khắc phục trong thời gian ngắn và
11


mọi nổ lực để truyền bá, áp dụng hệ thống kế toán mới trở nên vô nghĩa. Độ lớn của
các đơn vị công được cho là các quốc gia ít dân số, có các cơ quan chính quyền, đơn vị
thuộc khu vực công ít về số lượng và nhỏ về qui mô thì sẽ dễ đổi mới kế toán hơn các
quốc gia rộng lớn có nhiều cơ quan chính quyền, nhiều đơn vị công và qui mô các đơn
vị thuộc khu vực công lớn.
Ouda Hassan (2004) tiếp tục phát triển nghiên cứu của Luder, qua việc nghiên
cứu kinh nghiệm thực hiện thành công kế toán khu vực công trên cơ sở dồn tích ở New
Zealand, Anh và Úc, tác giả đã xây dựng mô hình các nhân tố dẫn đến sự thành công
của việc thực hiện đổi mới kế toán trên cơ sở dồn tích ở các nước phát triển và các
nước đang phát triển. Theo Ouda, việc thực hiện kế toán trên cơ sở dồn tích của khu
vực công thành công sẽ giúp cải thiện báo cáo tài chính, cải thiện được việc đánh giá

thực hiện, trình bày thông tin tình hình tài chính của chính phủ, quản lý tài sản và nợ
tốt hơn. Theo đó mô hình các nhân tố giúp thực hiện thành công kế toán dồn tích ở các
nước phát triển như sau:
AC (ps) = f (MC + PBS + PAS + CS + WC + CC + BAC + SAI + ITC)
Trong đó:
- AC (ps): Sự thay đổi kế toán theo hướng áp dụng kế toán dồn tích trong khu vực
công
-

f : Chức năng

- MC: Quản lý thay đổi.
- PBS: Hỗ trợ chính trị, hàm ý là hỗ trợ pháp lý và điều hành.
- PAS. Hỗ trợ chuyên nghiệp và học thuật trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán.
- CS: Chiến lược truyền thông bao gồm sách, tạp chí, hội nghị, hội thảo...
- WC: Sẵn sàng để thay đổi.
- CC: Tư vấn và phối hợp với các cơ quan chính quyền để áp dụng kế toán dồn tích.
- BAC: Ngân sách và các chi phí cập nhật kế toán theo thông lệ quốc tế
- SAI: Thực hiện các vấn đề kế toán cụ thể như xác định và định giá tài sản, tài sản,
sổ đăng ký, tổ chức báo cáo...
- ITC: Khả năng công nghệ thông tin.
Quản lý sự thay đổi (MC): Là những thay đổi quan trọng trong quản lý để có thể thực
hiện kế toán dồn tích trong khu vực công và thực hiện đầy đủ những mục tiêu lợi ích
mong muốn. Nói cách khác là xác định chấp nhận sự thay đổi đến mức nào để đạt
12


được mục tiêu mong muốn. Nhà quản lý phải đối mặt và kiểm soát được các sự thay
đổi phát sinh trong quá trình đổi mới kế toán như quản lý dựa trên đầu vào thay cho
đầu ra, thay đổi phần mềm kế toán, thay đổi phương pháp ghi nhận, đánh giá, đo

lường… Quản lý sự thay đổi càng tốt sẽ giúp cho việc đổi mới kế toán càng dễ thành
công.
Sự hỗ trợ chính trị (PBS): Hỗ trợ chính trị là vấn đề rất quan trọng để việc đổi
mới kế toán khu vực công thành công. Hỗ trợ chính trị bao gồm sự hỗ trợ của cả cơ
quan lập pháp và cơ quan hành pháp. Cơ quan lập pháp có trách nhiệm giám sát các
hoạt động của cơ quan hành pháp, phê duyệt ngân sách, duy trì khả năng tài chính của
chính phủ v.v…và có trách nhiệm ban hành văn bản pháp luật mới thay đổi văn bản
pháp luật hiện tại để các cơ quan hành pháp thực hiện. Những hoạt động này của cơ
quan lập pháp thì rất cần thiết cho sự hoàn thành cải cách kế toán khu vực công trên cơ
sở dồn tích. Cơ quan hành pháp chịu trách nhiệm tổ chức thực hiện, báo cáo kết quả
cho cơ quan lập pháp, vì là đơn vị tổ chức thực hiện, điều khiển mọi hoạt động đổi mới
kế toán nên sự hỗ trợ chính trị của cơ quan hành pháp càng cao càng giúp cho quá
trình cải cách kế toán thành công. Tóm lại, để thực hiện kế toán dồn tích cho khu vực
công sự hỗ trợ chính trị là nhân tố quan trọng đầu tiên và cần thiết nhất, không thể thực
hiện cải cách kế toán thành công nếu cơ quan lập pháp và hành pháp quan liêu, không
muốn đổi mới.
Hỗ trợ chuyên nghiệp và học thuật trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán (PAS):
Nhân tố này đề cập đến trình độ chuyên môn và sự chuyên nghiệp của chuyên gia
trong lĩnh vực kế toán để có thể giới thiệu kế toán dồn tích trong khu vực công vào
quốc gia. Trình độ chuyên môn và sự chuyên nghiệp của nhân viên, chuyên viên trong
lĩnh vực kế toán cần được hỗ trợ từ hai phía bên ngoài dưới sự tài trợ của các tổ chức
quốc tế và bên trong nội bộ. Nghiên cứu kinh nghiệm của những nước phát triển, Ouda
nhận thấy các quốc gia thực hiện kế toán dồn tích cho khu vực công là những quốc gia
có hội nghề nghiệp phát triển mạnh, có uy tín và mục tiêu báo cáo tài chính được xác
định rõ ràng. Chính hội nghề nghiệp là những cơ quan đầu tiên đưa ra yêu cầu đổi mới
kế toán để đạt được mục tiêu BCTC và chủ trì về chuyên môn xuyên suốt quá trình đổi
mới kế toán. Đối với những quốc gia vận dụng IPSAS thì ngoài trình độ chuyên môn
trong nội bộ cần có sự hỗ trợ chuyên môn tốt từ các tổ chức quốc tế, quốc gia phát
triển đã áp dụng kế toán trên cơ sở dồn tích thành công.
13

Chiến lược truyền thông (CS): Chiến lược truyền thông là nhân tố rất quan
trọng cho việc cải cách kế toán thành công. Việc xây dựng một hệ thống kế toán dồn
tích cho khu vực công ban đầu sẽ gây ra sự phản kháng đối lập, không đồng ý của
nhiều người vì sẽ phát sinh thêm việc và ảnh hưởng lợi ích của một số đối tượng vì
thông tin tài chính minh bạch hơn. Vì vậy, cần có chiến lược truyền thông tốt trên
nhiều phương tiện như sách, báo, hội thảo, phương tiện nghe nhìn… để tuyên truyền,
giải thích sự cần thiết và những kết quả đạt được khi thực hiện kế toán dồn tích nhằm
kết nối mọi người cùng ủng hộ và nghiêm túc thực hiện cuộc cải cách kế toán.
Sẵng sàng để thay đổi (WC): Ngoài các nhân tố quản lý sự thay đổi, hỗ trợ
chính trị, hỗ trợ học thuật và chuyên nghiệp, chiến lược truyền thông, sự sẵn sàng thay
đổi thì cần thiết cho quá trình cải cách kế toán. Các vấn đề cần chuẩn bị sẵn sàng cho
cuộc thay đổi như đào tạo, nâng cao trình độ nhân viên, tạo động lực, thúc đẩy nâng
cao ý chí của nhân viên sẵn sàng cho cuộc cải cách, giải quyết các áp lực trái chiều của
phe đối lập trong cuộc cải cách … cần được chuẩn bị tốt để việc cải cách kế toán thành
công.
Tư vấn và phối hợp với các cơ quan chính quyền để áp dụng kế toán dồn tích
(CC): Theo một trình tự hợp lý, bước đầu tiên triển khai thực hiện kế toán dồn tích
trong khu vực công là tư vấn và phối hợp với các cơ quan chính quyền địa phương và
đơn vị công để tham khảo ý kiến, lắng nghe các ý kiến đóng góp từ các đơn vị, các rào
cản của các đơn vị khi thực hiện kế toán dồn tích và phương hướng sẽ xử lý của họ.
Các đơn vị thuộc khu vực công là nguồn lực chính trong cuộc đổi mới kế toán vì vậy
cần tư vấn, lắng nghe ý kiến và phối hợp với họ để giải quyết và xử lý các vấn đề phát
sinh trong quá trình cải cách kế toán.
Ngân sách và các chi phí (BAC): Theo tác giả, thực tế cho thấy nhiều quốc gia
thất bại khi thực hiện cải cách kế toán khu vực công theo cơ sở dồn tích do thiếu kinh
phí phải ngừng chương trình giữa chừng. Chi phí thực hiện cho một cuộc cải cách chắc
chắn không thể nhỏ, do đó các quốc gia trước khi thực hiện cuộc cải cách cần tính
toán, ước tính chi phí xuyên suốt cho toàn bộ cuộc cải cách và hoạch định nguồn ngân

sách sẵn sàng phục vụ cho việc cải cách kế toán.
Thực hiện các vấn đề kế toán cụ thể (SAI): Các vấn đề kế toán cụ thể cần được
chuẩn bị thực hiện trước khi thực hiện cải cách kế toán trên cơ sở dồn tích như xác
định tài sản của các đơn vị thuộc khu vực công, định giá lại tài sản, tổ chức đăng ký tài
14


sản, tổ chức báo cáo tài sản hiện có v.v. Nếu các vấn đề này được chuẩn bị trước một
cách chu đáo thì việc cải cách kế toán diễn ra thuận lợi và nhanh chóng hơn.
Khả năng công nghệ thông tin (ITC): Quá trình cải cách kế toán theo cơ sở dồn
tích đòi hỏi tăng cường sử dụng hệ thống thông tin máy tính, các phần mềm và các
đường truyền kết nối dữ liệu tốt. Để thực hiện kế toán trên cơ sở dồn tích các quốc gia
có hai lựa chọn cho sự phát triển công nghệ thông tin để thực hiện kế toán trên cơ sở
dồn tích là phát triển hệ thống cũ và sử dụng một hệ thống hoàn toàn mới. Đối với các
nước đang phát triển, đi sau trong quá trình cải cách thì lựa chọn thứ hai là phù hợp
hơn.
Ouda (2004) cũng mở rộng vấn đề bàn luận sang các nước đang phát triển, theo
Ouda các nước đang phát triển sẽ khó thực hiện kế toán trên cơ sở dồn tích cho khu
vực công hơn các nước phát triển vì các nước đang phát triển phải đối mặt với các vấn
đề sự thâm nhập ngày càng lớn mạnh của gian lận và tham nhũng vào mọi giao dịch
của khu vực công, sự thống trị của hệ thống chính trị phi dân chủ kìm hãm sự đổi mới,
thiếu nhân sự có trình độ chuyên môn, thiếu kỹ năng của con người, thiếu kỹ thuật,
phương tiện, thiếu tài chính, thiếu khả năng thiết lập các chuẩn mực kế toán, người dân
thiếu ý thức về sự đòi hỏi quyền sử dụng thông tin nên không tạo áp lực để chính phủ
cải cách việc cung cấp thông tin kế toán khu vực công. Ngoài ra các nước đang phát
triển còn đối mặt với các vấn đề về quản lý kinh tế như: Tỷ lệ lạm phát cao, ổn định
tiền tệ, nặng nợ nần và thâm hụt chi tiêu quốc gia, kiểm soát nội bộ yếu kém, thiếu
quản lý trong khu vực công… những vấn đề này cũng là rào cản khiến cho các nước
đang phát triển chậm cải cách kế toán khu vực công. Vì vậy, theo tác giả, các nước
đang phát triển muốn cải cách kế toán trên cơ sở dồn tích thành công cần phải có sự

can thiệp và tài trợ mạnh của các tổ chức quốc tế trên nhiều phương diện đặc biệt là
phương diện tài chính. Vì vậy, tác giả đưa ra mô hình các nhân tố giúp các nước đang
phát triển thực hiện cải cách kế toán trên cơ sở dồn thành công như sau:
AC (ps) = f (MC + PBS + PAS + CS + WC + CC + BAC + SAI + + ITC + IFS)
Trong đó: IFS là sự tài trợ tài chính của quốc tế. Các nhân tố còn lại giống như mô
hình của các nước phát triển.
Sau đó vào năm 2008, Ouda Hassan trong báo cáo nghiên cứu khoa học “Rào
cản của quá trình chuyển đổi kế toán dồn tích trong khu vực công của các nước phát
triển và đang phát triển” bằng việc sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng Ouda
15


đã kiểm định các nhân tố rào cản của quá trình chuyển đổi kế toán trên cơ sở dồn tích
tại các nước phát triển và nước đang phát triển, các nhân tố bao gồm: Các rào cản pháp
lý, thiếu chuẩn mực kế toán, văn hóa quản lý khu vực công quan liêu, các vấn đề kế
toán cụ thể, các yếu tố chính trị, rào cản truyền thông, nguyên tắc kế toán dồn tích
trong khu vực công, sự phổ biến, hướng dẫn kế toán dồn tích, đặc điểm nhân sự, đặc
điểm tổ chức, nguồn tài chính, yếu tố kinh tế (lạm phát), ảnh hưởng của ngân sách
truyền thống, mất động lực lợi nhuận. Các nhân tố này được khảo sát thực nghiệm tại
Hà Lan, đại diện các nước phát triển và Ai Cập, đại diện các nước đang phát triển. Kết
quả nghiên cứu như sau:
Tại Hà Lan: Dựa trên kết quả kiểm định, tác giả chia các nhân tố thành bốn nhóm.
Nhóm 1: Nhóm này bao gồm tất cả các yếu tố tác động đáng kể vào việc
chuyển đổi kế toán sang dồn tích ở Hà Lan. Nhóm này gồm năm yếu tố tác động sâu
sắc được sắp xếp theo thứ tự lần lượt là: Các yếu tố chính trị, các vần đề kế toán cụ
thể, rào cản truyền thông, nguyên tắc kế toán dồn tích và văn hóa quản lý quan liêu sẽ
tác động sâu sắc đến việc chuyển đổi kế toán dồn tích trong chính quyền Hà Lan. Đặc
biệt nhân tố chính trị xếp hạng cao nhất, việc thiếu cam kết chính trị, thiếu sự lãnh đạo
của Bộ tài chính trong việc cải cách kế toán sẽ ảnh hưởng rất lớn đến sự thành công
của việc chuyển đổi kế toán sang dồn tích.

Nhóm 2. Nhóm ảnh hưởng rất quan trọng, nhóm này bao gồm hai nhân tố rào
cản pháp lý và sự thiếu chuẩn mực kế toán.
Nhóm 3. Nhóm ảnh hưởng quan trọng bao gồm ba nhân tố là sự phổ biến kế
toán dồn tích, đặc điểm nhân sự và đặc điểm tổ chức.
Nhóm 4: Nhóm ảnh hưởng không đáng kể. Nhóm này bao gồm tất cả các yếu tố
tác động không đáng kể trong việc chuyển đổi kế toán dồn tích của Hà Lan và theo đó
các nhân tố này sẽ được xóa đi, không cần quan tâm tới khi nghiên cứu các nhân tố
tác động chuyển đổi kế toán dồn tích ở các nước phát triển. Nhóm này gồm bốn nhân
tố nguồn tài chính, yếu tố kinh tế, ảnh hưởng của ngân sách truyền thống, thiếu động
cơ lợi nhuận.
Tại Ai cập: Dựa trên kết quả kiểm định tác giả tác giả cũng chia các nhân tố tác động
thành bốm nhóm như sau:
Nhóm 1: Nhóm này bao gồm tất cả các yếu tố tác động đáng kể vào việc
chuyển đổi kế toán sang dồn tích ở Ai Cập. Nhóm này gồm các yếu tố tác động sâu sắc
16


được sắp xếp theo thứ tự lần lượt là: Thiếu chuẩn mực kế toán, văn hóa quản lý quan
liêu, các rào cản pháp lý và yếu tố chính trị.
Nhóm 2: Nhóm ảnh hưởng rất quan trọng, nhóm này bao gồm năm nhân tố:
Rào cản truyền thông, các vấn đề kế toán cụ thể, nguồn tài chính, đặc điểm tổ chức,
nguyên tắc kế dồn tích.
Nhóm 3: Nhóm ảnh hưởng quan trọng bao gồm hai nhân tố là sự phổ biến kế
toán dồn tích và đặc điểm nhân sự.
Nhóm 4: Nhóm ảnh hưởng không đáng kể. Nhóm này bao gồm tất cả các yếu tố
tác động không đáng kể trong việc chuyển đổi kế toán dồn tích của Ai Cập và theo đó
các nhân tố này sẽ được xóa đi, không cần quan tâm tới khi nghiên cứu các nhân tố
tác động chuyển đổi kế toán dồn tích ở các nước đang phát triển. Nhóm này gồm ba
nhân tố yếu tố kinh tế (lạm phát), ảnh hưởng của ngân sách truyền thống, thiếu động
cơ lợi nhuận.

Chan J.L (2005), đã có cuộc khảo sát cải cách kế toán khu vực công của chính
phủ các nước đang phát triển, đồng thời phân tích kế toán trên cơ sở dồn tích tuân thủ
theo IPSASs rất có ích cho quốc gia đang phát triển về mặt phát triển xã hội và lợi ích
kinh tế. Tuy nhiên, tác giả đưa ra các “rào cản” để các nước đang phát triển hạn chế
phát triển hệ thống kế toán khu vực công trên cơ sở dồn tích như hệ thống chính trị
thiếu sự dân chủ, ý chí đổi mới không cao của nhà cầm quyền và sự thiếu khả năng của
các nước đang phát triển bao gồm cả khả năng về tài chính và khả năng về mặt kỹ
thuật. Tác giả cũng phân tích việc không sẵn lòng đổi mới hệ thống kế toán nhằm cung
cấp thông tin minh bạch của các nhà cầm quyền mà động cơ chính là vấn nạn tham
nhũng tại các nước đang phát triển, ngay cả những nước đang có nền dân chủ cao và
hệ thống kiểm soát nội bộ tốt. Bên cạnh đó, việc thiếu nhân lực chất lượng cao và tốn
kém nhiều chi phí tổ chức cho việc tổ chức kế toán theo IPSAS làm kế toán khu vực
công ở các nước này khó lòng phát triển nhưng tác giả khẳng định việc tuân thủ IPSAS
tạo ra nhiều giá trị về mặt xã hội và lợi ích kinh tế cho các nước đang phát triển như
tuân thủ IPSAS sẽ là tăng trách nhiệm giải trình của chính phủ hạn chế thất thoát tài
sản công, tăng sự dân chủ, hạn chế tham nhũng đồng thời nhận được tài trợ của quốc tế
trong việc xóa đói giảm nghèo và phát triển đất nước. Vì vậy, tác giả ủng hộ các nước
đang phát triển thực hiện kế toán khu vực công tuân thủ IPSAS đồng thời khuyến nghị

17