Tổ chức kế toán trách nhiệm trong các tổng công ty xây dựng thuộc bộ giao thông vận tải

Trang 19

PH N 2: N I DUNG NGHIÊN C U
CH

NG 1:

LÝ THUY T V K TOÁN TRÁCH NHI M VÀ VI C
D NG K TOÁN TRÁCH NHI M
1.1. L

CS

NG

CÁC DOANH NGHI P

PHÁT TRI N C A K TOÁN TRÁCH NHI M

Theo quan điểm qu n tr , kế toán là m t b phận c u thành quan trọng c a hệ
công cụ qu n lý kinh tế, tài chính và có vai trò qu n lý, điều hành và kiểm soát các
ho t đ ng kinh tế, tài chính trong doanh nghiệp, đ ng th i cung c p thông tin để
thực hiện mục tiêu qu n tr doanh nghiệp nhằm đ t đ ợc hiệu qu cao nh t. Ngày
nay, kế toán qu n tr là b phận không thể tách r i c a hệ th ng kế toán doanh
nghiệp. Ngoài thông tin kế toán tài chính cung c p, các nhà qu n lý vẫn đòi h i có
thêm thông tin mang tính kiểm soát và dự báo, chẳng h n nh doanh thu vƠ chi phí
phân chia theo b phận. Nh vậy, kế toán qu n tr biểu hiện trách nhiệm c a các
nhà qu n lý các c p bên trong doanh nghiệp trong khi kế toán tài chính biểu hiện
trách nhiệm c a nhà qu n tr c p cao. Để h trợ cho công tác qu n lý đo l

ng,

kiểm soát, đánh giá kết qu ho t đ ng c a từng c p cá nhân, từng b phận và từng
c p qu n lý, kế toán qu n tr vận dụng hệ th ng kế toán trách nhiệm để phân lo i
c u trúc tổ ch c thành các trung tâm trách nhiệm, trên c s đó đánh giá kết qu c a
từng b phận dựa trên trách nhiệm đ ợc giao cho b phận đó. Nh vậy, kế toán
trách nhiệm là hệ th ng thu thập, xử lý và truyền đ t thông tin có thể kiểm soát theo
ph m vi trách nhiệm c a từng nhà qu n tr nhằm đ t đ ợc mục tiêu chung c a tổ
ch c. Thông tin có thể kiểm soát c a m t b phận là những thông tin về doanh thu,
chi phí, v n đầu t ... vƠ các thông tin phi tƠi chính khác mƠ nhƠ qu n tr b phận đó
có thể đ a ra các quyết đ nh tác đ ng lên nó. Thông tin có thể kiểm soát cụ thể đ i
với từng nhà qu n tr phụ thu c vào trách nhiệm qu n lý c a nhà qu n tr đó.
Kế toán trách nhiệm là m t n i dung c b n c a kế toán qu n tr do vậy quá
trình hình thành và phát triển c a kế toán trách nhiệm gắn liền với quá trình hình


Trang 20

thành và phát triển c a kế toán qu n tr . Năm 1989, Liên đoƠn kế toán qu c tế
(IFAC) đư ban hƠnh m t b n báo cáo tóm tắt về ph m vi, mục đích c a kế toán qu n
tr vƠ các khái niệm c

b n c a kế toán qu n tr qua n phẩm “Management

Accounting Concepts”. M t trong những n i dung quan trọng đ ợc trình bƠy trong
n phẩm nƠy lƠ sự phơn chia tiến trình phát triển c a Kế toán qu n tr thƠnh 4 giai
đo n. Việc phơn chia quá trình hình thƠnh vƠ phát triển c a kế toán qu n tr thƠnh 4
giai đo n nh vậy dựa trên trọng tơm thông tin mƠ Kế toán qu n tr cung c p trong
từng th i kỳ.
+ Giai đo n 1 (Tr ớc năm 1956): Thông tin để kiếm soát vƠ đ nh h ớng chi
phí, s n xu t;

+ Giai đo n 2 (Từ năm 1956 đến cu i năm 1980): Thông tin để ho ch đ nh
vƠ kiểm soát tƠi chính ho t đ ng s n xu t kinh doanh;
+ Giai đo n 3 (Từ năm 1980 đến cu i năm 1995): Thông tin để gi m những
tổn th t ngu n lực kinh tế sử dụng c a quy trình s n xu t kinh doanh;
+ Giai đo n 4 (Từ 1995 đến nay): Thông tin để sử dụng có hiệu qu các
ngu n lực kinh tế t o ra giá tr .
Từ sau cu c cách m ng công nghiệp lần th nh t vƠo cu i thế kỷ 18 đến đầu
thế kỷ 19 đư đặt ra nhiều thách th c lớn đ i với những ng

i hƠnh nghề kế toán.

Vào th i điểm nƠy, nh có sự phát triển c a khoa học kỹ thuật, các x

ng dệt th

công chuyển sang nhƠ máy dệt, hình thƠnh ngƠnh công nghiệp sợi, dệt. VƠ khi có sự
xu t hiện c a ngƠnh giao thông đ

ng sắt thì hầu hết t t c các ho t đ ng kinh

doanh trong lĩnh vực dệt, luyện kim, đ

ng sắt đều tr nên ph c t p, kh i l ợng

nghiệp vụ kế toán bùng nổ đáng kể. Lúc nƠy, nhiệm vụ c a nhơn viên kế toán không
còn lƠ việc ghi bút toán kép m t cách đ n thuần nữa mƠ họ đ ợc yêu cầu ph i lƠm
sao đ n gi n hóa thông tin, cung c p thông tin có thể kiểm soát đ ợc chi phí vƠ đ nh
giá bán s n phẩm. Cũng vƠo th i điểm nƠy, thuật ngữ “kế toán qu n tr ” tuy ch a
xu t hiện trong hệ th ng kế toán Anglo – Saxon nh ng thay vƠo đó, thuật ngữ “kế
toán chi phí” đư xu t hiện để đ nh nghĩa quy trình tính toán chi phí, xác đ nh giá

thƠnh, kiểm soát tình hình tƠi chính c a doanh nghiệp. Mặc dù kế toán qu n tr ch a
đ ợc ghi nhận đến th i điểm tr ớc thế kỷ 19, nh ng công việc thu thập, xử lý các


Trang 21

thông tin kinh tế tƠi chính đư có vƠ những ng

i ch kinh doanh đư biết sử dụng

những s liệu thông tin kinh tế trong quá kh để lập dự toán cho kỳ ho t đ ng kế
tiếp. Đ nh cao lƠ vƠo năm 1920, ông Donaldson Brown, giám đ c tƠi chính công ty
Dupont đư giới thiệu công th c tính toán ROI. Sau đó, các công ty Dupont và
General Motor đư tuyên b lƠ ng

i tiên phong trong việc áp dụng m t thông s kỹ

thuật phơn tích trong công tác qu n tr c a mình. Tuy nhiên, trong th i kỳ nƠy dù có
nhiều bằng ch ng ch ng minh cho sự xu t hiện c a lĩnh vực kế toán qu n tr nh ng
trong xư h i b y gi kế toán qu n tr ch a xu t hiện nổi bật, mƠ tìm ẩn d ới d ng kế
toán chi phí nh lƠ m t ho t đ ng kỹ thuật cần thiết để đ m b o đ t đ ợc mục tiêu
c a doanh nghiệp (ĐoƠn Ngọc Quế vƠ c ng sự, 2011).
D u m c quan trọng cho sự ra đ i c a kế toán qu n tr lƠ quyển sách đầu tiên
về kế toán qu n tr c a Robert Anthony đ ợc xu t b n vƠo năm 1956. Quyển sách
nƠy tập trung vƠo ba v n đề chính: Giới thiệu kế toán qu n tr lƠ gì, lƠm thế nƠo có
thể hệ th ng vƠ phơn tích v n đề mới để ra quyết đ nh, giới thiệu các công cụ kiểm
soát chi phí thích hợp. Từ sau khi có sự giới thiệu về kế toán qu n tr c a Robert
Anthony thì nhiều công cụ kế toán qu n tr đư đ ợc phát triển trong su t giai đo n
nƠy. Sự quan tơm c a kế toán qu n tr đư chuyển biến m nh mẻ vƠo việc cung c p
thông tin cho ho t đ ng lập kế ho ch vƠ kiểm soát c a nhƠ qu n tr , thông qua việc

sử dụng các kỹ thuật nh phơn tích để ra quyết đ nh vƠ kế toán trách nhiệm (ĐoƠn
Ngọc Quế và c ng sự, 2011).
Nh vậy, kế toán trách nhiệm đư đ ợc hình thành trong giai đo n trọng tâm
c a kế toán qu n tr đư chuyển sang cung c p các thông tin cho mục đích lập kế
ho ch và kiểm soát. Kiểm soát qu n lý trong giai đo n nƠy đ ợc đ nh h ớng theo
qu n tr n i b , qu n tr s n xu t h n lƠ cơn nhắc theo môi tr

ng, chiến l ợc. Kế

toán qu n tr có khuynh h ớng xác đ nh các v n đề khi có đ lệch từ kế ho ch kinh
doanh với thực tế ho t đ ng diễn ra. Chính vì vậy, kế toán qu n tr trong giai đo n
nƠy th

ng tập trung vào các ch đề nh : khái niệm và phân lo i chi phí, kế toán

chi phí và tính giá thành s n phẩm theo công việc hoặc theo quy trình s n xu t,
nhận th c cách ng xử chi phí và phân tích biến đ ng chi phí, phân tích m i quan
hệ chi phí - kh i l ợng - lợi nhuận, nh h

ng ph

ng pháp chi phí toƠn b và


Trang 22

ph

ng pháp chi phí trực tiếp trong thiết lập công cụ qu n lý, dự toán ho t đ ng s n

xu t kinh doanh, chi phí tiêu chuẩn và sự cân bằng các ngu n lực kinh tế, dự toán
linh ho t và phân tích biến đ ng chi phí s n xu t chung, báo cáo b phận và các sự
phân quyền trong m t tổ ch c, chi phí thích hợp cho quyết đ nh kinh doanh ngắn
h n, dự toán v n đầu t dƠi h n, phân bổ chi phí b phận trên c s ho t đ ng, đ nh
giá s n phẩm d ch vụ, phân tích báo cáo tài chính.
Kế toán trách nhiệm là n i dung c b n c a kế toán qu n tr . Kế toán trách
nhiệm cung c p thông tin có thể kiểm soát c a từng b phận mƠ đ ợc nhà qu n tri
phân quyền trách nhiệm. Từ đó đến nay, v n đề kế toán trách nhiệm đ ợc quan tâm
nhiều với những quan điểm khác nhau, b i những tác gi khác nhau
gia trên thế giới nh

nhiều qu c

Atkinson; R.D Banker; R.S Kaplan; S.M. Young; James

R.Martin …
1.2. N I DUNG K TOÁN TRÁCH NHI M VÀ CÁC V N Đ LIÊN QUAN
Đ N VI C ÁP D NG Đ
TI N

C VÀ CÓ HI U QU VÀO HO T Đ NG TH C

CÁC DOANH NGHI P

1.2.1. Đ nh nghĩa vƠ m c tiêu c a K toán trách nhi m
a. Định nghĩa
Kế toán trách nhiệm là hệ th ng thông tin c a kế toán qu n tr ; xử lý, phân
lo i các thông tin có thể kiểm soát để lập các báo cáo trách nhiệm cho các c p đ
qu n tr đánh giá vƠ ra các quyết đ nh trong ho t đ ng kinh doanh.
- Kế toán trách nhiệm là m t b phận c a kế toán qu n tr và chúng phát sinh từ nhu

cầu thông tin c a nhà qu n tr vể kiểm soát đánh giá, các b phận hay các c p đ
qu n tr . Do đó, kế toán trách nhiệm ph i sử dụng thông tin c a kế toán qu n tr .
- Báo cáo kế toán là s n phẩm cao nh t c a quá trình kế toán. Do đó, các báo cáo
trách nhiệm b phận qu n tr cũng sẽ là s n phẩm cao nh t c a kế toán trách nhiệm.
Thông tin trên các báo cáo này ph i hữu ích thích hợp cho các c p đ qu n tr .
b. Mục tiêu chung
Xây dựng và thiết lập các báo cáo cho các b phận trách nhiệm nhà qu n tr ,
đ ợc phân quyền qu n lý.


Trang 23

Mục tiêu cụ thể:
- Quan điểm về phân quyền trách nhiệm ph i cụ thề và rõ ràng.
- Nhận diện và th u hiểu các cách phân lo i chi phí, đặc biệt là chi phí kiểm
soát đ ợc và chi phí không kiểm soát đ

c đ i với b phận phân quyền.

- Xây dựng hệ th ng báo cáo hữu ích cho các b phận.
1.2.2. N i dung k toán trách nhi m
Từ khi Robert Anthony đư công b những nghiên c u c a mình về kế toán
trách nhiệm vƠo năm 1956 đến nay, kế toán trách nhiệm đư đ ợc nghiên c u và vận
dụng trên khắp thế giới. Tuy vậy, cho đến th i điểm hiện nay vẫn ch a có m t khái
niệm chuẩn, th ng nh t về kế toán trách nhiệm.
Hệ th ng kế toán trách nhiệm đ ợc thiết lập để ghi nhận, đo l

ng kết qu

ho t đ ng c a từng b phận trong tổ ch c, trên c s đó lập các báo cáo thực hiện

nhằm phục vụ cho các nhà qu n lý kiểm soát đ ợc ho t đ ng và chi phí c a họ. Nói
cách khác, kế toán trách nhiệm là m t ph

ng pháp kế toán thu thập và báo cáo các

thông tin dự toán và thực tế về các “đầu vào” và “đầu ra” c a các trung tâm trách
nhiệm. Nh vậy, v n đề đặt ra là ph i l ợng hóa đ ợc “đầu vào” và “đầu ra” c a
các trung tâm trách nhiệm. Trên s s đó, xác đ nh các ch tiêu cụ thể để đánh giá
kết qu ho t đ ng c a từng trung tâm. Việc đo l

ng thành qu ho t đ ng c a các

trung tâm trách nhiệm sẽ t o điều kiện cho việc đánh giá ch t l ợng ho t đ ng c a
nhà qu n tr các trung tơm, đ ng th i khích lệ họ điều khiển ho t đ ng c a trung
tâm mình phù hợp với mục tiêu c b n c a toƠn đ n v .
M t s quan điểm nổi bậc:
Theo Anthony A. Atkinson và c ng sự (2001) thì kế toán trách nhiệm là:
-

M t hệ th ng kế toán có ch c năng thu thập, tổng hợp và báo cáo các dữ liệu

kế toán có liên quan đến trách nhiệm c a từng nhà qu n lý riêng biệt trong m t tổ
ch c, thông qua các báo cáo liên quan đến chi phí, thu nhập và các s liệu ho t
đ ng b i từng khu vực trách nhiệm hoặc đ n v trong tổ ch c.
-

M t hệ th ng cung c p thông tin nhằm đánh giá trách nhiệm và thành qu

c a m i nhà qu n lý, ch yếu

khía c nh thu nhập và những kho n chi phí mà họ

có quyền kiểm soát đầu tiên (quyền nh h

ng).


Trang 24

-

M t hệ th ng kế toán t o ra các báo cáo ch a c những đ i t ợng có thể

kiểm soát và không thể kiểm soát đ i với m t c p qu n lý. Theo đó, những đ i
t ợng có thể kiểm soát và không thể kiểm soát đ ợc phân tách rõ ràng, và có sự
nhận diện những đ i t ợng có thể kiểm soát đ ợc là m t nhiệm vụ c b n trong kế
toán trách nhiệm và báo cáo trách nhiệm.
Theo Weygandt và c ng sự (2002) thì kế toán trách nhiệm là m t b phận
c a kế toán qu n tr mƠ liên quan đến việc kiểm soát, báo cáo về thu nhập và chi
phí, trên c s nhà qu n lý có quyền đ a ra các quyết đ nh trong ho t đ ng hàng
ngày về các v n đề đó.
Theo Clive Emmanuel và c ng sự (1990) thì kế toán trách nhiệm là sự thu
thập tổng hợp và báo cáo những thông tin tài chính về những trung tâm khác nhau
trong m t tổ ch c (những trung tâm trách nhiệm), cũng còn đ ợc gọi là kế toán ho t
đ ng hay kế toán kh năng sinh lợi. Nó lần theo các chi phí, thu nhập hay lợi nhuận
đến những nhà qu n lý riêng biệt, những ng

i ch u trách nhiệm cho việc đ a ra các

quyết đ nh về chi phí, thu nhập hay lợi nhuận đang đ ợc nói đến, và thực thi những

hƠnh đ ng về chúng. Kế toán trách nhiệm t ra phù hợp

những tổ ch c mà

đó

nhà qu n lý c p cao thực hiện chuyển giao quyền ra quyết đ nh cho các c p thu c
quyền. Theo đó, ý t

ng đằng sau kế toán trách nhiệm là kết qu ho t đ ng c a m i

nhà qu n lý, nên đ ợc đánh giá b i việc họ đư qu n lý những công việc đ ợc giao
nằm trong sự nh h

ng c a họ t t hoặc x u nh thế nào.

Theo James R. Martin (2012), kế toán trách nhiệm là m t hệ th ng kế toán
cung c p thông tin về kết qu , hiệu qu ho t đ ng c a các b phận, các đ n v trong
m t doanh nghiệp. Đó lƠ công cụ đo l

ng, đánh giá ho t đ ng c a những b phận

liên quan đến đầu t , lợi nhuận, doanh thu và chi phí mà m i b phận có quyền
kiểm soát và ch u trách nhiệm t

ng ng.

Đ i David F.Hawkins và c ng sự (2004), thì kế toán trách nhiệm là m t hệ
th ng t o ra những thông tin tài chính và phi tài chính có liên quan, về những ho t
đ ng thực tế vƠ đ ợc lập kế ho ch c a những trung tâm trách nhiệm trong m t công

ty – những đ n v trong tổ ch c đ ợc đ ng đầu b i những nhà qu n lý có trách
nhiệm cho kết qu ho t đ ng c a đ n v họ qu n lý. Những b phận ch yếu bao


Trang 25

g m: hệ th ng dự toán ngân sách, các báo cáo kết qu ho t đ ng, các báo cáo về sự
biến đ ng và những m c giá chuyển nh ợng s n phẩm, d ch vụ n i b giữa các b
phận trong công ty. Theo đó, kế toán trách nhiệm đi sơu vƠo việc so sánh kết qu
ho t đ ng thực tế c a trung tâm trách nhiệm với kế ho ch (đ ợc dự toán) đ ợc giao,
và những ngu n lực đ ợc chuyển nh ợng từ trung tơm nƠy đến trung tơm khác nh
thế nƠo. Đ ng th i, kế toán trách nhiệm cũng lý gi i việc lập kế ho ch qu n lý và
quá trình kiểm soát.
Hai tác gi B.Venkatrathnam vƠ Raji Reddy (2008) đư trình bƠy quan điểm
c a mình về kế toán trách nhiệm nh sau: kế toán trách nhiệm là m t hệ th ng kiểm
soát c a nhà qu n lý đ ợc dựa trên những nguyên tắc về y quyền vƠ xác đ nh trách
nhiệm. Quyền lực (sự y nhiệm) đ ợc giao phó theo trung tâm trách nhiệm và tính
toán cẩn thận cho trung tâm trách nhiệm. Theo hệ th ng này, các nhà qu n lý ph i
ch u trách nhiệm cho những ho t đ ng c a các phân khu trong tổ ch c. Các phân
khu nƠy đ ợc goi là các b phận, chi nhánh hay khu vực, … Theo tác gi , m t trong
những mục đích sử dụng c a kế toán trách nhiệm chính là nhằm thực hiện sự kiểm
soát c a nhà qu n lý. Trong những kỹ thuật qu n lý, kế toán trách nhiệm đ ợc cho
là có r t nhiều ý nghĩa, trong khi những ph

ng cách kiểm soát khác có thể đ ợc áp

dụng trong toàn b tổ ch c, kế toán trách nhiệm đ i diện m t ph
l

ng pháp đo

ng, đánh giá biểu hiện c a những khu vực khác nhau c a m t tổ ch c. Thuật ngữ

“khu vực” có liên quan đến kế toán trách nhiệm đ ợc sử dụng với ý nghĩa tổng
quát, để bao g m b t kỳ phân khu theo hệ th ng, b phận nào c a m t tổ ch c.
Theo cách hiểu này “khu vực” có thể là m t quyết đ nh, m t phòng ban, m t văn
phòng chi nhánh, m t trung tâm d ch vụ, m t kênh phân ph i, … với kết qu ho t
đ ng kinh doanh có thể đ ợc xác đ nh vƠ đo l

ng m t cách tách biệt, vƠ điều này

r t có ý nghĩa vƠ cần thiết đ i với nhà qu n lý.
Theo ĐƠo Văn TƠi vƠ c ng sự (2003, trang 88) cho rằng “Kế toán trách
nhiệm là m t ph

ng pháp kế toán thu thập và báo cáo các thông tin dự toán và

thực tế về các “đầu vào” và “đầu ra” c a các trung tâm trách nhiệm”.


Trang 26

Theo ĐoƠn Ngọc Quế và c ng sự (2011, trang 196) “Kế toán trách nhiệm là
hệ th ng thu thập, xử lý và truyền đ t thông tin có thể kiểm soát theo ph m vi trách
nhiệm c a từng nhà qu n tr nhằm đ t đ ợc mục tiêu chung c a tổ ch c”.
Hiện có nhiều quan điểm khác nhau về kế toán trách nhiệm, tuy nhiên, có thể
th y rằng sự khác nhau giữa các quan điểm trên đ ợc thể hiện

cách th c nhìn

nhận c a m i tác gi về đặc điểm, ý nghĩa vƠ c chế tổ ch c kế toán trách nhiệm
doanh nghiệp mƠ thôi. Đặc biệt, sự khác nhau đó không mang tính đ i ngh ch mà
chúng cùng bổ sung cho nhau nhằm giúp chúng ta có cái nhìn toàn diện h n về kế
toán trách nhiệm. M t s v n đề chung về kế toán trách nhiệm có thể đ ợc rút ra
nh sau:
Th nh t, kế toán trách nhiệm là m t n i dung c b n c a kế toán qu n tr và
là m t quá trình tập hợp và báo cáo các thông tin có thể kiểm soát, đ ợc dùng để
kiểm tra các quá trình ho t đ ng vƠ đánh giá thực hiện nhiệm vụ

từng b phận

trong m t tổ ch c. Hệ th ng kế toán trách nhiệm là m t hệ th ng thông tin sử dụng
các thông tin tài chính và phi tài chính trong ph m vi hệ th ng kiểm soát c a ban
qu n lý m t đ n v .
Th hai, kế toán trách nhiệm ch có thể đ ợc thực hiện trong đ n v có c
c u tổ ch c b máy qu n lý ph i có sự phân quyền rõ ràng. B i lẽ, mục tiêu chính
c a hệ th ng kế toán trách nhiệm là h n chế t i đa những b t lợi, đ ng th i giúp cho
tổ ch c gặt hái đ ợc những lợi ích từ việc phân c p trong qu n lý.
Th ba, m t hệ th ng kế toán trách nhiệm hữu ích ph i th a mãn lý thuyết
phù hợp; nghĩa lƠ có m t c u trúc tổ ch c thích hợp nh t với môi tr

ng tổ ch c

ho t đ ng, với chiến l ợc tổng hợp c a tổ ch c, và với các giá tr và sự khích lệ c a
qu n tr c p cao.
Kế toán trách nhiệm là m t n i dung c b n c a kế toán qu n tr do vậy kế
toán trách nhiệm có các đặc điểm nh :
- Tính đặc thù n i b c a các sự kiện.
- Tính linh ho t, tính thích ng với sự biến biến đổi hàng ngày c a các sự
kiện.

- Tính ch t phi tiền tệ đ ợc sử dụng trong các ch tiêu báo cáo.


Trang 27

- Tính dự báo (phục vụ việc lập kế ho ch).
- Tính pháp lý đ i với tài liệu g c vƠ tính h ớng dẫn

thông tin trên báo cáo

qu n tr .
Tóm l i, theo tác gi , kế toán trách nhiệm là một hệ thống thông tin mà hệ
thống thông tin này phân lo i dữ liệu (thông tin có thể kiểm soát) theo các bộ phận
chịu trách nhiệm và báo cáo ho tăđộng c a các bộ phận này theo doanh thu, chi phí
và các nguồn lực tài chính, phi tài chính mà nhà qu nălýăđược giao ở bộ phận này
có thể kiểm soát.
1.2.3. C s t ch c K toán trách nhi m trong doanh nghi p
1.2.3.1. Quy mô và cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp
Sự phát triển c về quy mô và ph m vi ho t đ ng c a các doanh nghiệp đư
đặt ra yêu cầu cho các nhà qu n tr ph i kiểm soát vƠ đánh giá đ ợc ho t đ ng c a
chúng. Vì tính ph c t p trong các ho t đ ng nên r t khó khăn cho các nhƠ qu n tr
c p cao trong kiểm soát ho t đ ng trực tiếp. Kết qu là quy mô và sự ph c t p về c
c u tổ ch c c a công ty tăng lên đòi h i những ho t đ ng c a họ ph i đ ợc phân
quyền. Việc sáng t o ra lần l ợt những b phận c a công ty khác nhau yêu cầu kế
toán ph i cung c p những ph
Trong tr

ng pháp đo l

ng hiệu qu

m i c p, m i b phận.

ng hợp này, kế toán trách nhiệm có đ điều kiện vƠ đáp ng đ ợc yêu

cầu.
Bên c nh v n đề về quy mô, hệ th ng kế toán trách nhiệm còn ph i căn c
vƠo đặc thù s n xu t và qu n lý từng doanh nghiệp mà tổ ch c cho phù hợp. M t
doanh nghiệp có c c u tổ ch c phân quyền sẽ dẫn đến các trung tâm trách nhiệm;
các trung tâm này gắn liền với trật tự phân c p qu n lý trong tổ ch c.
Hiểu rõ đặc thù s n xu t kinh doanh, quy mô và c u trúc tổ ch c c a doanh
nghiệp lƠ điều kiện để xây dựng thành công kế toán trách nhiệm t i doanh nghiệp.
1.2.3.2. Phân cấp qu n lý là cơ sở của Kế toán trách nhiệm
Phân c p qu n lý là sự y nhiệm quyền đ ợc ra quyết đ nh trong m t tổ ch c
bằng cách cho phép các nhà qu n lý

các c p ho t đ ng khác đ ợc ra những quyết


Trang 28

đ nh trong ph m vi c p mà mình có trách nhiệm. Sự phân c p qu n lý giao việc ra
quyết đ nh đến c p qu n lý th p nh t nhằm làm cho mọi quyết đ nh đều đ ợc thực
hiện. Các nhà nghiên c u cho rằng kế toán trách nhiệm gắn liền với sự phân c p
qu n lý. Hệ th ng kế toán trách nhiệm ho t đ ng thực sự hiệu qu trong các tổ ch c
mà sự phân quyền đ ợc thực hiện đúng m c và phù hợp với c c u tổ ch c.
Mục đích c a việc phơn c p qu n lý lƠ giúp cho doanh nghiệp đáp ng k p
th i, nhanh chóng, phù hợp với tình hình thay đổi c a môi tr

ng xung quanh.

Trong đ n v , m c đ phơn c p qu n lý cao hay th p sẽ quyết đ nh b máy kế toán
đ ợc tổ ch c nh thế nƠo: tập trung, phơn tán hay vừa tập trung vừa phơn tán. Nếu
đ n v đư có phơn c p qu n lý hoƠn ch nh thì b máy kế toán cũng thay đổi cho phù
hợp. Sự phơn c p không ch

nh h

ng đến hệ th ng thông tin c a đ n v mƠ còn

đặt ra nhu cầu cần ph i kiểm tra. Khi có sự phơn c p qu n lý thì có sự phơn chia
quyền lực c a c p trên đ i với c p d ới. Vì thế, m t ng

i qu n lý gi i

m tc p

nƠo đó trong tổ ch c không thể giao quyền hƠnh mƠ l i không có cách nƠo để tìm
hiểu xem liệu quyền hƠnh có đ ợc sử dụng đúng hay không ?
Sự phân c p t o nên sự đ c lập t
từng b phận th

ng đ i

các b phận, nên các nhà qu n lý

ng không biết đ ợc các quyết đ nh c a họ nh h

nƠo đến các b phận khác trong tổ ch c. H n nữa, họ th

ng nh thế

ng quan tơm đến thành

qu c a b phận mình h n lƠ tính hiệu qu c a tổ ch c. Do đó để đ t đ ợc sự h ớng
đến mục tiêu chung c a các nhà qu n lý khác nhau, tổ ch c ph i h ớng đến mục
tiêu c a ng

i qu n lý c p cao h n. Các nhƠ qu n lý không những ph i có tầm nhìn

đến các mục tiêu c a tổ ch c mình mà còn ph i có đ ng c tích cực để đ t đ ợc
chúng. Hệ th ng kế toán trách nhiệm đ ợc coi là t t h n khi nó h ớng sự c gắng
c a nhà qu n lý đến mục tiêu c a tổ ch c nhiều h n.
Vì vậy, mục tiêu chính c a hệ th ng kế toán trách nhiệm lƠ h n chế t i đa b t
lợi, đ ng th i giúp cho tổ ch c gặt hái đ ợc những lợi ích c a việc phơn c p qu n lý
thông qua việc xơy dựng các trung tơm trách nhiệm.
Phơn c p qu n lý gắn liền với n i dung kế toán trách nhiệm. Qua phơn c p
qu n lý sẽ xác đ nh đ ợc quyền h n vƠ trách nhiệm

m i c p rõ rƠng, nên có c s

cho việc đánh giá kết qu ho t đ ng c a từng b phận, tìm ra nguyên nhơn vƠ


Trang 29

h ớng khắc phục. Mọi ho t đ ng c a doanh nghiệp đều ph i nằm trong tầm kiểm
soát c a nhƠ qu n tr theo sự phơn c p từ cao đến th p. Phơn c p qu n lý vừa lƠ tiền
đề vừa lƠ đ ng lực thúc đẩy sự hình thƠnh kế toán trách nhiệm.
Tổ ch c qu n lý có tầm quan trọng trong quá trình điều hành ho t đ ng s n

xu t kinh doanh c a doanh nghiệp. Trong tổ ch c qu n lý có m t n i dung khá quan
trọng đó lƠ sự phân quyền. Khi phân quyền ph i xác đ nh m i quan hệ giữa c p
trên, c p d ới và quyền h n c a m i c p. Về lý thuyết, có hai quan điểm phân
quyền:
- Phân quyền triệt để: là ch tr

ng phơn quyền có nhiều ng

i cùng đ ợc

tham gia qu n lý để có thể ra các quyết đ nh.
u điểm c a cách phân quyền nƠy lƠ ng

i qu n lý c p trên sẽ gi m việc

gi i quyết nhiều v n đề phát sinh x y ra hàng ngày, họ có thể dành nhiều th i gian
cho các kế ho ch lâu dài và cho sự ph i hợp các b phận để đ t mục tiêu chung c a
đ n v . Cách phân quyền nƠy cho phép ng

i qu n lý

các c p đ ợc ra các quyết

đ nh cần thiết để điều hành ho t đ ng trong ph m vi qu n lý c a mình. Phân c p
qu n lý là giao trách nhiệm và quyền h n nhằm khuyến khích ng

i qu n lý

từng

c p, đ ng viên họ nổ lực quan tơm đến công việc đ ợc giao. Việc ra quyết đ nh t t
nh t là

ngay c p phát sinh các công việc, vì: ng

không phù hợp để ra các quyết đ nh th

i qu n lý c p trên th

ng

v trí

ng ngày c a các ho t đ ng liên quan đến

c p d ới do họ không điều hành trực tiếp các ho t đ ng c a c p d ới.
T n t i c a cách phân quyền này dễ dẫn đến hiện t ợng c p trên không kiểm
soát đ ợc các ho t đ ng c a c p d ới.
- Phân quyền không triệt để: là ch tr
Nhà qu n lý tập trung quyền lực

ng giới h n việc tham gia qu n lý.

c p trên, đ ng th i trực tiếp qu n lý điều hành

chi tiết các công việc c a c p d ới.
T n t i c a cách phân quyền này dễ dẫn đến hiện t ợng có nhiều v n đề có
tính ch t quan trọng thì nhà qu n lý không có nhiều th i gian để nghiên c u nhằm
đ a ra các quyết đ nh kinh doanh đúng đắn.
Hai quan điểm trên đều có những u vƠ nh ợc điểm nh t đ nh. Vì vậy, ng

i

qu n lý c p cao cần ph i lập ra m t hệ th ng mục tiêu cụ thể, đ m b o m i b phận,


Trang 30

m i cá nhơn đều ph i ch u trách nhiệm trong việc thực hiện các mục tiêu nh t đ nh;
đ ng th i m i b phận m i cá nhơn cũng cần đ ợc giao m t quyền cần thiết để thực
hiện mục tiêu đó. Việc cân nhắc, lựa chọn áp dụng mô hình nƠo để đ t đ ợc m c đ
phân quyền t t nh t là m t nhiệm vụ vô cùng quan trọng c a nhƠ lưnh đ o c p cao
trong đ n v .
Phân quyền lƠ c s c a phân c p qu n lý tài chính. Việc giao quyền cho c p
d ới luôn đi kèm theo trách nhiệm trong qu n lý tài chính ng với sự phân quyền
đó. Nh vậy, có thể hiểu rằng phân c p qu n lý tài chính là sự giao quyền về qu n
lý tài chính cho c p d ới trong đó có quy đ nh về quyền h n, trách nhiệm m i c p.
N i dung c a phân c p qu n lý tƠi chính đ ợc thể hiện qua các mặt nh :
phân c p về quyền và trách nhiệm qu n lý, sử dụng các tài s n; quyền và trách
nhiệm về huy đ ng v n; quyền về phân ph i kết qu ho t đ ng kinh doanh; quyền
vƠ nghĩa vụ về tài chính với c p trên, với nhƠ n ớc. Tùy theo điều kiện về quy mô
vƠ c c u tổ ch c s n xu t kinh doanh, về đ a bàn ho t đ ng c a các đ n v trực
thu c mà m c đ phân c p qu n lý tài chính qua các n i dung trên

các đ n v

cũng khác nhau.
1.2.4. Xác đ nh các trung tơm trách nhi m trong doanh nghi p
1.2.4.1. Khái niệm về trung tâm trách nhiệm
Trung tâm trách nhiệm là m t b phận trong tổ ch c, n i mƠ nhƠ qu n tr b

phận ch u trách nhiệm về kết qu ho t đ ng c a b phận mình. Theo đó, căn c vào
c c u tổ ch c và m c đ phân c p qu n lý c a doanh nghiệp mà có hệ th ng các
trung tâm trách nhiệm t

ng ng. Các trung tâm trách nhiệm t o thành m t hệ

th ng thang bậc trách nhiệm từ c p lãnh đ o th p nh t đến c p lưnh đ o cao nh t
trong doanh nghiệp.
1.2.4.2. B n chất của trung tâm trách nhiệm
M t trung tâm trách nhiệm có b n ch t nh m t hệ th ng, m i hệ th ng đ ợc
xác đ nh để xử lý m t công việc cụ thể. Hệ th ng này sử dụng các đầu vào là các
giá tr vật ch t nh nguyên vật liệu, s gi công c a các lo i lao đ ng và các d ch vụ
khác kèm theo …để có đ ợc đầu ra là các hàng hóa, d ch vụ … HƠng hóa vƠ d ch


Trang 31

vụ đ ợc t o ra b i trung tâm trách nhiệm này có thể lƠ đầu vào c a m t trung tâm
khác trong cùng tổ ch c vƠ cũng có thể đ ợc bán ra bên ngoài.
Trung tâm trách nhiệm
Đầu ra

Đầu vào

Công vi c

Các ngu n lực sử dụng đ ợc đo
l ng b i chi phí

Hàng hoá hoặc d ch vụ

Hình 1-1: Trung tâm trách nhiệm
Có 2 tiêu chí để đo l

ng m c đ hoàn thành m t trung tâm trách nhiệm:

hiệu qu và kết qu
Hiệu qu : là tỷ lệ giữa đầu ra so với đầu vào c a trung tâm trách nhiệm. Nói
cách khác, đó chính lƠ tỷ lệ giữa kết qu thực tế đ t đ ợc với ngu n lực thực tế mà
trung tơm đư sử dụng để t o ra kết qu đó.
Kết qu : là m i quan hệ giữa đầu ra c a m t trung tâm trách nhiệm với mục
tiêu c a trung tơm đó. Nói cách khác, đơy chính lƠ m c đ hoàn thành mục tiêu c a
trung tâm trách nhiệm.
1.2.4.3. Phân lo i các trung tâm trách nhiệm
Căn c vào sự khác biệt trong việc l ợng hóa giữa “đầu vào” và “đầu ra” c a
các trung tâm trách nhiệm cũng nh m c đ trách nhiệm c a ng

i qu n tr trung

tâm, có thể chia thành 4 lo i trung tâm trách nhiệm chính: trung tâm chi phí, trung
tâm doanh thu, trung tâm lợi nhuận vƠ trung tơm đầu t .
a. Trung tâm chi phí
Trung tâm chi phí là m t lo i trung tâm trách nhiệm thể hiện ph m vi c b n
c a hệ th ng xác đ nh chi phí có thể kiểm soát, lƠ điểm xu t phát c a các ho t đ ng
nh :
(1) Lập dự toán chi phí;
(2) Phân lo i chi phí thực tế phát sinh;
(3) So sánh chi phí thực tế với đ nh m c chi phí tiêu chuẩn.
Trung tâm chi phí gắn liền với c p qu n lý mang tính ch t tác nghiệp, trực
tiếp t o ra s n phẩm, d ch vụ, hoặc gián tiếp phục vụ kinh doanh (nh phơn x

ng


Trang 32

s n xu t, các phòng ban ch c năng). Theo đó, ng

i qu n lý ch ch u trách nhiệm

hoặc ch có quyền kiểm soát đ i với chi phí phát sinh

b phận mình, không có

quyền h n đ i với việc tiêu thụ vƠ đầu t v n. Có 2 d ng trung tâm chi phí:
- Trung tơm chi phí đ nh m c (tiêu chuẩn):
Là trung tâm chi phí mà các yếu t chi phí có thể kiểm soát và các m c hao
phí có thể kiểm soát về các ngu n lực sử dụng để s n xu t m t đ n v s n phẩm,
d ch vụ đều đ ợc xây dựng đ nh m c cụ thể. Nhà qu n tr trung tơm chi phí đ nh
m c (tiêu chuẩn) có trách nhiệm kiểm soát chi phí thực tế phát sinh, để vẫn đ m b o
kế ho ch s n xu t cũng nh đ m b o kế ho ch chi phí cho từng đ n v s n phẩm,
d ch vụ và tính cho toàn b . Trung tơm chi phí đinh m c (tiêu chuẩn) đ ợc nhận
biết trên c s chúng ta có thể xác đ nh, đo l

ng m t cách chắn chắn đầu ra, và có

thể xác đ nh đ ợc đ nh m c các đầu vào cần thiết để s n xu t ra m t đ n v đầu ra
đó. Theo đó, nhƠ qu n lý không ch u trách nhiệm về những biến đ ng gây ra b i các
m c đ ho t đ ng cao h n tiêu chuẩn c a trung tơm. Đ i với trung tâm này thì hiệu
su t đ ợc đo l

đo l

ng b i m i liên hệ giữa đầu vƠo vƠ đầu ra, còn tính hiệu qu đ ợc

ng bằng m c đ trung tơm đ t đ ợc s n l ợng mong mu n t i những m c đ

về ch t l ợng và th i gian đư đ nh. Các trung tơm chi phí th
tr c s và có thể là các nhà máy s n xu t, các phơn x

ng gắn với c p qu n

ng s n xu t, các tổ s n xu t

…
Nh vậy, đặc tr ng c a trung tâm này là s n l ợng “đầu ra” có thể đo l

ng

đ ợc và phí tổn “đầu vào” s n xu t m t s n phẩm đòi h i ph i đ ợc đ nh rõ. Kiểm
soát đ ợc thực hiện thông qua việc so sánh chi phí đ nh m c với chi phí thực tế. Sự
khác nhau giữa chi phí đ nh m c và chi phí thực tế đ ợc thể hiện thông qua đ lệch.
- Trung tâm chi phí dự toán:
Là trung tâm chi phí mà

đó kết qu “đầu ra” không thể đo l

ng bằng các

ch tiêu tài chính, và không có m i quan hệ rõ ràng giữa “đầu vào”(các ngu n lực sử
dụng) và “đầu ra”(kết qu đ t đ ợc). Kiểm soát trong tr

ng hợp này nhằm đ m

b o rằng m i m t lo i chi phí thực tế đều liên quan chặt chẽ với chi phí kế ho ch
cũng nh nhiệm vụ đư giao cho trung tơm. M t trong những v n đề chính c a trung
tâm chi phí dự toán là hiệu qu c a phí tổn.


Trang 33

Tóm l i, mục tiêu c a trung tâm chi phí là qu n lý chặt chẽ, gi m thiểu chi
phí. Trách nhiệm c a nhà qu n lý trung tâm chi phí là ph i xây dựng đ ợc kế ho ch
chi phí trong ngắn h n và dài h n; nắm đ ợc s l ợng s n phẩm s n xu t, chi phí
s n xu t thực tế, m c chênh lệch giữa thực tế và kế ho ch, nguyên nhân dẫn đến sai
lệch …
Trong qu n lý điều hành, trung tâm chi phí có vai trò và tác dụng to lớn b i
vì đơy chính lƠ c p qu n lý mang tính ch t tác nghiệp, trực tiếp t o ra s n phẩm,
d ch vụ, hoặc gián tiếp phục vụ kinh doanh. Nếu trung tơm chi phí đ ợc qu n lý
điều hành t t sẽ góp phần kiểm soát đ ợc các chi phí phát sinh, gia tăng lợi nhuận
trong đ n v . Ch tiêu đánh giá hiệu qu c a trung tâm chi phí là chênh lệch giữa chi
phí thực tế và chi phí dự toán hay đ nh m c. Trách nhiệm c a trung tâm chi phí là
ph i hoàn thành s n phẩm, d ch vụ ... đúng h n, đ m b o ch t l ợng và t i thiểu hóa
chi phí. Vì vậy, ng

i qu n lý b phận ph i xác đ nh đ ợc nguyên nhân ch quan,

khách quan tác đ ng đến quá trình làm phát sinh chi phí (trọng tâm là biến phí) theo
các kho n mục chi phí. Nhà qu n tr có thể phơn tích vƠ xác đ nh nguyên nhân gây
nên biến đ ng chi phí. Việc phân tích chi phí có thể chi tiết theo từng lo i chi phí.
Rõ ràng những thông tin chi tiết nh vậy r t quan trọng cho các nhà qu n tr .

b. Trung tâm doanh thu
Là trung tâm trách nhiệm mà

đó nhƠ qu n lý ch ch u trách nhiệm về kết

qu “đầu ra”, t c doanh thu có thể kiểm soát đ t đ ợc c a đ n v . Trung tâm doanh
thu có thể phân biệt với trung tâm lợi nhuận b i trên thực tế trung tâm doanh thu ch
ch u trách nhiệm m t phần nh trong tổng chi phí s n xu t và chi phí bán hàng,
trong khi đó trung tơm lợi nhuận ch u trách nhiệm hết t t c các chi phí bao g m chi
phí s n xu t và các chi phí có liên quan đến ho t đ ng t o ra doanh thu c a đ n v .
Trung tơm nƠy th

ng đ ợc gắn với bậc qu n lý c p trung hoặc c p c s , đó

là các b phận kinh doanh trong đ n v . Khi xác đ nh ch tiêu đánh giá trung tơm
doanh thu, cần xem xét đến giá v n c a hàng hóa, s n phẩm,… tiêu thụ để khuyến
khích trung tâm này t o ra lợi nhuận ch không ch đ n thuần là t o ra doanh thu.
Trong qu n lý điều hƠnh, trung tơm doanh thu đóng vai trò không nh trong
việc quyết đ nh giá bán c a s n phẩm, hàng hóa, d ch vụ …; đến s n l ợng tiêu thụ,


Trang 34

c c u s n phẩm tiêu thụ … c a doanh nghiệp. Đơy chính lƠ c s quan trọng để
các nhà qu n tr lên kế ho ch và lập dự toán tiêu thụ sao cho sát với năng lực ho t
đ ng c a doanh nghiệp và tình hình th tr

ng.

c. Trung tâm lợi nhuận

C nhà qu n lý trung tơm chi phí vƠ trung tơm doanh thu đều b giới h n
quyền ra quyết đ nh. Việc gia tăng đáng kể quyền tự ch trong qu n lý xu t hiện
nhà qu n lý b phận ch u trách nhiệm trong c s n xu t vƠ bán hƠng. Trong tr
hợp này, nhà qu n lý th

ng đ ợc tự do đ nh giá bán, lựa chọn th tr

ng

ng bán, thiết

kế c u trúc s n phẩm, ra quyết đ nh s n l ợng và lựa chọn nhà cung c p. Những b
phận trong tổ ch c mà nhà qu n lý ch u trách nhiệm c doanh thu và chi phí có thể
kiểm soát gọi là trung tâm lợi nhuận.
Trung tâm lợi nhuận th
thụ hay các phơn đo n th tr

ng đ ợc hình thành theo dòng s n phẩm, kênh tiêu
ng. Hiệu qu c a trung tơm đ ợc đánh giá dựa vào

m c chênh lệch giữa lợi nhuận thực tế so với lợi nhuận dự toán. Tuy nhiên, lợi
nhuận đ ợc đ nh nghĩa theo nhiều cách khác nhau đ ợc dùng để đo l
hoƠn thƠnh. Thông th

ng m c đ

ng lợi nhuận đ ợc thiết lập theo d ng s d đ m phí. Trên

c s đó xác đ nh các nguyên nhân ch quan và khách quan làm biến đ ng lợi
nhuận.

Trong qu n lý điều hành, trung tâm lợi nhuận có tác dụng đánh giá đ ợc sự
kiểm soát về doanh thu, chi phí cũng nh phần đóng góp c a từng b phận vào lợi
nhuận chung c a doanh nghiệp. Nhiệm vụ chính c a trung tâm là theo dõi và qu n
lý tình hình sử dụng tài s n, b o toàn và phát triển v n đ ợc đầu t ; đ m b o tỷ lệ
tăng lợi nhuận trên doanh thu, đ m b o t c đ tăng c a doanh thu nhanh h n t t đ
tăng c a v n nhằm mục đích nơng cao hiệu qu sử dụng v n, tăng lợi nhuận.
d. Trungătâmăđầuătư
Là trung tâm trách nhiệm mà nhà qu n lý ch u trách nhiệm c về doanh thu,
chi phí và c việc xác đ nh v n ho t đ ng và những quyết đ nh đầu t v n. Đặc
tr ng c a việc đo l
l i. Ph

ng trung tơm đầu t lƠ tỷ lệ hoàn v n đầu t vƠ lợi nhuận còn

ng pháp đo l

ng này ch u nh h

ng c a c doanh thu, chi phí và tài s n


Trang 35

kinh doanh và vì vậy ph n ánh trách nhiệm c a nhà qu n lý đ i với lợi nhuận tính
trên v n đầu t .
Trung tơm đầu t đ i diện cho m c đ qu n lý cao nh t. ToƠn đ n v nh
m t tổng thể g m nhiều chi nhánh ho t đ ng, nhóm ho t đ ng, b phận. Nhà qu n
tr trung tơm đầu t có trách nhiệm lập kế ho ch, tổ ch c và kiểm soát mọi ho t
đ ng s n xu t kinh doanh kể c ho t đ ng đầu t trong doanh nghiệp. Trong qu n lý
điều hành, tác dụng c a trung tơm lƠ đ m b o việc đầu t vƠo các lĩnh vực, ngành

nghề kinh doanh c a đ n v có hiệu qu .
Nh vậy, các lo i trung tâm trách nhiệm gắn liền với từng c p qu n tr trong
m t tổ ch c. M i lo i trung tâm trách nhiệm sẽ xác đ nh trách nhiệm hoặc quyền
kiểm soát đ i với từng đ i t ợng cụ thể c a các nhà qu n tr các c p. Trong thực tế,
việc chọn lựa m t trung tâm thích hợp nh t cho m t đ n v trong tổ ch c lƠ điều
không dễ dƠng. C s để xác đ nh m t b phận trong tổ ch c là trung tâm lo i gì, là
căn c trên lo i ngu n lực hoặc trách nhiệm mà nhà qu n lý trung tâm trách nhiệm
đó đ ợc giao. Do vậy, việc phân biệt rõ ràng lo i trung tâm trách nhiệm cho các b
phận, đ n v trong m t tổ ch c ch mang tính t

ng đ i, và phụ thu c vào quan

điểm c a nhà qu n tr c p cao nh t. Trong thực tế, để có thể phân lo i các b phận,
đ n v trong tổ ch c vào các trung tâm trách nhiệm hợp lý thì nên căn c vào nhiệm
vụ chính c a b phận, đ n v đó.
Tóm l i, b ớc đầu tiên vƠ c b n c a việc thực hiện kế toán trách nhiệm là
xây dựng các trung tâm trách nhiệm. Doanh nghiệp cần tổ ch c thành các trung tâm
lợi nhuận, đầu t hay các trung tơm chi phí. Điều này phụ thu c vƠo c c u tổ ch c
doanh nghiệp, m c đ phân quyền cũng nh thái đ vƠ quan điểm c a nhà qu n tr
c p cao. Vì vậy, v n đề tổ ch c kế toán trách nhiệm mang tính linh ho t h n mặc dù
nó ph i đ m b o tuân th những nguyên tắc c b n c a kế toán trách nhiệm.
1.2.5. H th ng ch tiêu đánh giá các trung tơm trách nhi m
Nh chúng ta đư biết ho t đ ng c a các trung tơm trách nhiệm th

ng đ ợc

xem xét trên c hai mặt, đó lƠ hiệu qu vƠ kết qu (hiệu năng), và việc đánh giá hai
tiêu chí nƠy sẽ đ ợc thực hiện trên c hai mặt đ nh tính vƠ đ nh l ợng. Đánh giá
trách nhiệm qu n tr c a các c p qu n lý các trung tơm trách nhiệm bằng cách l y

Trang 36

kết qu thực hiện c a các trung tơm trách nhiệm, so sánh đ i chiếu với s liệu dự
toán ban đầu trên c hai mặt hiệu qu vƠ hiệu năng. Do đầu ra vƠ đầu vƠo c a m i
trung tâm trách nhiệm khác nhau, vì vậy các ch tiêu đo l

ng cho từng lo i trung

tơm cũng khác nhau.
1.2.5.1. Đánh giá thành qu qu n lý ở trung tâm chi phí
Thành qu qu n lý c a các nhà qu n tr

trung tơm chi phí đ ợc đánh giá

qua báo cáo thành qu đ ợc lập cho từng trung tâm chi phí riêng biệt.
Thông tin đ a vƠo báo cáo thƠnh qu để đánh giá thƠnh qu c a các nhà qu n
trung tâm chi phí ch là chi phí có thể kiểm soát đ ợc b i từng nhà qu n tr

tr

từng trung tâm chi phí. Bằng việc so sánh chi phí có thể kiểm soát thực tế với dự
toán, các nhà qu n tr có thể biết đ ợc chênh lệch nào t t, chênh lệch nào x u.
1.2.5.2. Đánh giá thành qu qu n lý ở trung tâm doanh thu
Thành qu qu n lý c a các trung tơm doanh thu th

ng đ ợc đánh giá bằng

việc so sánh doanh thu có thể kiểm soát giữa thực tế so với dự toán và phân tích các
chênh lệch phát sinh.

-

Nếu trung tơm doanh thu đ ợc toàn quyền quyết đ nh giá bán, s l ợng s n
phẩm tiêu thụ thì trách nhiệm sẽ đ ợc đánh giá trên doanh thu t o ra.

-

Nếu trung tơm doanh thu không đ ợc toàn quyền quyết đ nh giá bán (chính
sách giá đ ợc xác đ nh bên ngoƠi trung tơm doanh thu), khi đó, các nhƠ qu n
tr trung tâm doanh thu sẽ ch u trách nhiệm về s l ợng và kết c u mặt hàng
bán ra.
Khi đánh giá thƠnh qu c a các trung tâm doanh thu, cần quan tơm đến chi

phí c a từng s n phẩm nhằm thúc đẩy các nhà qu n tr

trung tơm doanh thu l u ý

t i đa hóa lợi nhuận g p ch không ph i ch doanh thu. Nếu ch dựa vào doanh thu
để đánh giá, các nhƠ qu n tr có thể tìm cách gi m giá để tăng doanh thu, hoặc thúc
đẩy tiêu thụ những mặt hàng có doanh thu lớn nh ng lợi nhuận th p. Những hành vi
nh thế có thể lƠm gia tăng doanh thu nh ng gi m lợi nhuận trên tổng thể công ty.
1.2.5.3. Đánh giá thành qu qu n lý ở trung tâm lợi nhuận
Thành qu qu n lý c a các nhà qu n tr

trung tâm lợi nhuận đ ợc đánh giá

thông qua báo cáo thành qu đ ợc lập cho từng trung tâm lợi nhuận riêng biệt.


Trang 37

Thông tin đ a vƠo báo cáo để đánh giá thành qu c a các nhà qu n tr
trung tâm lợi nhuận ch là lợi nhuận có thể kiểm soát b i nhà qu n tr

từng trung

tâm lợi nhuận. Do lợi nhuận là chênh lệch giữa doanh thu và chi phí, nên ch doanh
thu có thể kiểm soát và chi phí có thể kiểm soát mới đ ợc đ a vƠo báo cáo thƠnh
qu . Chi phí có thể kiểm soát đ ợc phân lo i theo biến phí vƠ đ nh phí khi đ a vƠo
báo cáo thành qu . Nh vậy, báo cáo thành qu đ ợc sử dụng để đánh giá thƠnh qu
qu n lý c a các nhà qu n tr

trung tâm lợi nhuận là báo cáo kết qu kinh doanh

đ ợc trình bƠy d ới hình th c s d đ m phí, nh ng ch bao g m doanh thu và chi
phí có thể kiểm soát đ ợc b i các nhà qu n tr c a trung tâm lợi nhuận. Bằng việc
so sánh thông tin thực tế với thông tin dự toán, các nhà qu n tr có thể biết đ ợc
chênh lệch nào là có lợi, chênh lệch nào là b t lợi, chênh lệch nào do biến đ ng c a
kh i l ợng ho t đ ng, chênh lệch nào do thành qu kiểm soát doanh thu và chi phí
mang l i.
1.2.5.4. Đánh giá thành qu qu n lý ở trung tâm đầu tư
Đánh giá thƠnh qu qu n lý

các trung tơm đầu t bao g m:

- So sánh doanh thu và chi phí có thể kiểm soát đ ợc giữa thực tế với dự toán
- Sử dụng các th ớc đo thƠnh qu đ i với các kho n v n đầu t thu c quyền
kiểm soát c a nhƠ qu n tr

trung tơm đầu t . Các ch tiêu c b n th

ng đ ợc sử

dụng để đánh giá thƠnh qu c a trung tơm đầu t là: Tỷ su t hoƠn v n đầu t (ROI);
Lưi thặng d (RI); Giá tr kinh tế tăng thêm (Economic value added – EVA); Tỷ lệ
thu nhập trên v n sử dụng (Return On Capital Employed - ROCE). Các ch tiêu trên
đ ợc xác đ nh nh sau:
* Tỷ su t hoƠn v n đầu t (ROI):
ROI = Thu nhập b phận/Kho n đầu t b phận.
Triểnăkhaiăd ngăDupont:
ROI = (Thu nhập b phận/Doanh thu) x (Doanh thu/Kho n đầu t b phận)
Hay ROI = (Tỷ su t lợi nhuận trên doanh thu) x (S vòng quay c a v n đầu t ).
Mục tiêu đầu tiên c a việc sử dụng ROI lƠ việc đánh giá hiệu qu đầu t c a
các trung tơm đầu t vƠ các doanh nghiệp có quy mô v n khác nhau để phơn tích
xem n i nƠo đ t hiệu qu cao nh t, từ đó lƠm c s đánh giá thƠnh qu qu n lý.


Trang 38

Mục tiêu th hai khi sử dụng ROI để tìm ra các nhơn t tác đ ng đến hiệu qu qu n
lý, nhằm tìm ra các gi i pháp để lƠm cho kết qu ho t đ ng đ ợc t t h n. Đó lƠ các
biện pháp c i thiện doanh thu, kiểm soát chi phí hay tính l i c c u v n đầu t .
* Lưi thặng d (RI):
RI = Lợi t c c a trung tơm đầu t – (V n đầu t x Tỷ su t chi phí v n)
Mục tiêu th nh t c a việc sử dụng ch s RI lƠ cho biết lợi nhuận thực tế đư
mang về lƠ bao nhiêu, sau khi trừ đi các kho n chi phí sử dụng v n để có đ ợc lợi
nhuận trên. Mục tiêu th hai c a việc sử dụng ch s RI lƠ cho biết có nên đầu t gia
tăng hay không khi mƠ sử dụng ch s ROI không đ c s để ra quyết đ nh.
* Giá tr kinh tế tăng thêm (Economic value added – EVA)
Giá tr kinh tế tăng thêm (EVA) lƠ th ớc đo phần thu nhập tăng thêm từ

chênh lệch giữa lợi nhuận ho t đ ng tr ớc lưi vay sau thuế vƠ chi phí sử dụng v n.
EVA = NOPAT – (TC x WACC)
Trong đó:
- NOPAT

: Lợi nhuận tr ớc lưi vay vƠ sau thuế

- TC

: Total capital – V n đầu t

- WACC

: Lưi su t sử dụng v n bình quân

u điểm c a th ớc đo EVA lƠ có tính tới chi phí sử dụng v n ch , đơy lƠ chi
phí c h i khi nhƠ đầu t b v n đầu t vƠo lĩnh vực kinh doanh nƠy thay vì lĩnh
vực kinh doanh khác, qua đó có thể xác đ nh chính xác giá tr thực sự đ ợc t o ra
cho các nhƠ đầu t , cổ đông trong m t th i kỳ nh t đ nh. Ngoài ra, khi xác đ nh
EVA đòi h i các ch tiêu đ ợc phán ánh theo quan điểm kinh tế khắc phục đ ợc h n
chế c a các th ớc đo truyền th ng khác khi sử dụng s liệu kế toán phục vụ cho
việc tính toán.
* Tỷ lệ thu nhập trên v n sử dụng (Return On Capital Employed - ROCE)
Hiểu m t cách đ n gi n ROCE lƠ ch s thể hiện kh năng thu lợi nhuận c a
m t công ty dựa trên l ợng v n đư sử dụng. ROCE đ ợc tính toán theo công th c:
ROCE

=

Lợi nhuận tr ớc thuế vƠ lưi vay

Tổng ngu n v n – Tổng nợ ngắn h n


Trang 39

Trong công th c tính toán trên, phần tử s (thu nhập) bao g m các kho n lợi
nhuận tr ớc thuế, các kho n thu nhập b t th

ng vƠ kho n tr cổ t c. Các s liệu

này đ ợc thu thập trên báo cáo kết qu ho t đ ng kinh doanh c a doanh nghiệp.
Mẫu s (l ợng v n công ty đư sử dụng) bao g m tổng giá tr c a các cổ phiếu thông
th

ng vƠ cổ phiếu u đưi, các kho n nợ, các kho n thuê tƠi chính vƠ các kho n dự

phòng. Các s liệu nƠy đ ợc thu thập từ b ng cơn đ i kế toán c a doanh nghiệp
M i ch s (ROI, RI, EVA, ROCE) đều có những u nh ợc điểm khác nhau.
Để đánh giá kết qu c a trung tơm đầu t , nhƠ qu n tr cần sử dụng kết hợp các ch
tiêu c b n nh ROI, RI, EVA, ROCE với việc xem xét m c chênh lệch trong việc
thực hiện các ch tiêu giữa thực tế so với kế ho ch.
1.2.5.5. Lý thuyết về mô hình Knowledge Management Star (KM Star) trong việc
đánh giá thành qu qu n lý các trung tâm trách nhiệm
R t nhiều doanh nghiệp đư c gắng truyền đ t những mục tiêu và quán triệt
các chiến l ợc, nh ng th

ng không liên kết đ ợc các ho t đ ng c a ng

i lao

đ ng với đ nh h ớng chiến l ợc c a tổ ch c, với tính bền vững trong tiến trình phát
triển. M t th ng kê c a tổ ch c Balanced Scorecard Collaborative đư cho th y:
- Ch có 5% lực l ợng lao đ ng trong đ n v biết chiến l ợc c a công ty
- Ch có 25% nhƠ qu n lý có những đ ng c trong công việc có liên kết với chiến
l ợc c a công ty.
- 60% các công ty không kết n i ngu n lực với chiến l ợc c a đ n v
- 86% đ i ngũ điều hƠnh b ra d ới m t gi trong m t tháng để th o luận về chiến
l ợc c a đ n v .
Nguồn: Balanced Scorecard Collaborative
Đơy chính lƠ nguyên nhơn chính mƠ các kế ho ch, chiến l ợc đ ợc các công
ty xây dựng nên luôn gặp ph i th t b i. Qua th ng kê nêu trên, ta có thể dễ dàng
nhận th y nguyên nhân c a sự th t b i có thể tóm gọn trong 4 rào c n c b n sau:
- Rào c n về s mệnh (hầu nh r t ít ng

i lao đ ng trong đ n v biết s

mệnh c a công ty)
- Rào c n về con ng

i (hầu hết các nhà qu n lý, ng

những mục tiêu không liên quan gì đến s mệnh c a công ty)

i lao đ ng làm việc có


Trang 40

- Rào c n về ngu n lực (th i gian, ngơn sách …)
- Rào c n trong qu n lý (các nhà qu n lý dành quá ít th i gian để bàn về

chiến l ợc c a đ n v trong khi đó l i dành quá nhiều th i gian cho các quyết đ nh
mang tính sách l ợc ngắn h n).
Nhằm góp phần đánh giá toƠn diện thành qu c a các trung tâm trách nhiệm,
các nhà khoa học đư nghiên c u vƠ đ a ra mô hình Knowledge Management Star
(KM Star). Mô hình KM Star cho phép doanh nghiệp thể hiện rõ những mục tiêu và
chiến l ợc c a tổ ch c bằng cách đ a ra m t khuôn khổ mới. Khuôn khổ này cho
th y toàn b chiến l ợc c a doanh nghiệp thông qua các mục tiêu vƠ các phép đo đư
đ ợc chọn. Mô hình này do 6 nhà khoa học là Nirmal Pal, Shankar Sundaresan,
Judith Ray, Hemant Bhargava, Edward Glantz vƠ Michael W. McHugh đ ng tác gi
đề xu t vƠo năm 2004. Mô hình này thực ch t là sự tích hợp từ lý thuyết “Balanced
Scorecard” c a Robert Kaplan & David Norton (1996) với lý thuyết “Balanced
Triad” c a Karl-Erik Sveiby (1997,1998).
Mô hình KM Star cho rằng kết qu thực hiện mục tiêu và chiến l ợc đề ra
trong xu thế h i nhập cần đ ợc xem xét dựa trên 5 khía c nh: Tài chính; Khách
hàng; Quy trình; Nhận th c và Tính bền vững (Nirmal Pal et al., 2004, p15).
Tài chính

Tính bền
vững

Khách hàng
M c tiêu &
Chi n l c

Nhận thức

Quy trình

Hình 1-2: Các khía c nh c a Mô hình KM Star
Nguồn: Theo Nirmal Pal và các cộng sự

Trang 41

- Khía c nh Tài chính: Lợi nhuận là mục tiêu cu i cùng c a các doanh
nghiệp. Các th ớc đo

khía c nh này cho chúng ta biết chiến l ợc có đ ợc thực

hiện để đ t đ ợc các kết qu cu i cùng hay không. Chúng ta có thể tập trung toàn
b n lực và kh năng c a chúng ta vào việc c i tiến sự th a mãn c a khách hàng,
ch t l ợng, giao hƠng đúng h n hoặc hàng lo t v n đề khác nh ng nếu không ch ra
những tác đ ng tích cực đến ch s tài chính c a tổ ch c thì những n lực c a chúng
ta không có ý nghĩa.
- Khía c nh Tính bền vững: Khía c nh này có m i quan hệ gắn bó mật thiết
với t t c các khía c nh trong KM Star. Th ớc đo đ ợc sử dụng
chính là những tác đ ng đến môi tr

khía c nh này

ng, các v n đề xã h i mà doanh nghiệp ph i

đ i phó trong tiến trình thực hiện mục tiêu, chiến l ợc. Ví dụ minh họa Tính bền
vững t i công ty Samsung đư công b nh sau:

Hình 1-3: Báo cáo về Tính bền vững t i công ty Samsung
Nguồn: Công ty Samsung
Nh vậy, Tính bền vững có m i quan hệ gắn bó mật thiết với t t c các khía
c nh về nhận th c, quy trình, khách hàng và tài chính trong KM Star.
- Khía c nh Khách hàng: Khi lựa chọn những th ớc đo đ i với khía c nh về

Khách hƠng để thực hiện KM Star, các doanh nghiệp ph i tr l i hai câu h i quan
trọng: khách hàng mục tiêu c a doanh nghiệp là ai, và giá tr thực sự mà doanh
nghiệp phục vụ khách hàng là gì ? Vì vậy, các th ớc đo th

ng đ ợc sử dụng là: sự

hài lòng c a khách hàng, lòng trung thành c a khách hàng, th phần và s l ợng
khách hàng mới...


Trang 42

- Khía c nh Quy trình: Doanh nghiệp ph i xác đ nh các quy trình trong
doanh nghiệp cần thực hiện để th

ng xuyên gia tăng giá tr cho khách hàng và các

cổ đông.
- Khía c nh Nhận th c: Những th ớc đo trong khía c nh nƠy để thực hiện
KM Star thực sự là những h trợ cho việc đ t đ ợc kết qu

những khía c nh khác.

Đơy chính lƠ th ớc đo kho ng cách giữa tình tr ng hiện t i c a tổ ch c và những
m c đ cần thiết để có thể đ t đ ợc mục tiêu về những yếu t nền t ng nh : kỹ
năng c a ng

i lao đ ng, hệ th ng thông tin…

Mô hình KM Star về c b n đ ợc sử dụng để đánh giá thƠnh qu ho t đ ng.

Vì vậy, để vận dụng mô hình đánh giá thƠnh qu qu n lý các trung tâm trách nhiệm,
các nhà qu n tr cần ph i gắn trách nhiệm qu n lý

các trung tâm trách nhiệm với

các khía c nh c a mô hình KM Star. Ví dụ nh :
- Để đánh giá thành qu qu n lý c a các nhà qu n tr

trung tâm chi phí, bên

c nh việc đánh giá chi phí có thể kiểm soát đ ợc giữa dự toán và thực tế (khía c nh
tài chính), các nhà qu n tr cần ph i đ ợc đánh giá trách nhiệm qu n lý trên các khía
c nh bền vững, khách hàng, quy trình và nhận th c:
+ Khía c nh bền vững: Nói đến bền vững lƠ nói đến 3 v n đề: kinh tế, môi
tr

ng và xã h i. Trách nhiệm qu n lý 3 v n đề này cần ph i đ ợc làm rõ mới đ t

đ ợc sự bền vững. Trách nhiệm về qu n lý tƠi chính đ i với trung tơm chi phí đư
đ ợc thể hiện

việc đánh giá chi phí có thể kiểm soát đ ợc giữ thực tế và dự toán.

Trách nhiệm qu n lý môi tr

ng và trách nhiệm đ i với xã h i đ ợc đánh giá qua

trách nhiệm trong việc b o vệ môi tr

ng (gi m thiểu tác đ ng đến môi tr

ng),

nâng cao ch t l ợng cu c s ng, c i thiện điều kiện làm việc … trong quá trình thực
hiện công việc so với kế ho ch, đ nh m c (yêu cầu) đặt ra trong ph m vi có thể
kiểm soát c a nhà qu n tr .
+ Khía c nh khách hàng: Sự hài lòng c a khách hàng là m t yếu t vô cùng
quan trọng liên quan đến ho t đ ng s n xu t kinh doanh c a đ n v . Đánh giá trách
nhiệm qu n lý d ới khía c nh khách hƠng lƠ đánh giá trách nhiệm trong việc gi m
thiểu s l ợng khách hàng phàn nàn về ch t l ợng s n phẩm, d ch vụ trong quá


Trang 43

trình thực hiện công việc so với kế ho ch, đ nh m c (yêu cầu) đặt ra trong ph m vi
có thể kiểm soát c a nhà qu n tr .
+ Khía c nh quy trình: đánh giá trách nhiệm trong việc c i tiến các th tục,
quy trình, nâng cao ch t l ợng công việc trong quá trình thực hiện so với kế ho ch,
đ nh m c (yêu cầu) đặt ra trong ph m vi mà nhà qu n tr có thể kiểm soát.
+ Khía c nh nhận th c: đánh giá trách nhiệm nâng cao nhận th c, nâng cao
trình đ ; ch p hành kỷ c

ng, n i quy, quy đ nh t i đ n v ; nơng cao đ i s ng vật

ch t và tình thần c a ng

i lao đ ng trong quá trình thực hiện so với kế ho ch, đ nh

m c (yêu cầu) đặt ra. T t nhiên, những v n đề đ ợc nêu trên đơy đều ph i thu c
ph m vi có thể kiểm soát c a nhà qu n tr

T

trung tâm chi phí.

ng tự, đ i với việc đánh giá thành qu qu n lý c a các nhà qu n tr

các

trung tâm trách nhiệm khác, bên c nh việc đánh giá doanh thu, lợi nhuận … có thể
kiểm soát đ ợc giữa kế ho ch và thực tế (khía c nh tài chính), các nhà qu n tr cần
ph i đ ợc đánh giá trách nhiệm qu n lý trên các khía c nh bền vững, khách hàng,
quy trình và nhận th c mà nhà qu n tr trung tâm có thể kiểm soát.
Để mô hình KM Star đ ợc vận hành và phát huy tác dụng, các doanh nghiệp
cần ph i thực hiện m t s yêu cầu nh sau:
- Quy trình vận dụng KM Star để đánh giá thành qu qu n lý c a đ n v ph i
đ ợc ban hành m t cách cụ thể, rõ ràng và minh b ch.
- Các trung tâm trách nhiệm ph i xây dựng và ban hành chiến l ợc phát
triển, kế ho ch ho t đ ng cụ thể phù hợp với đ n v mình, với đ nh h ớng phát triển
c a doanh nghiệp. Chiến l ợc, kế ho ch này ph i đ ợc công b r ng rãi, rõ ràng
cho toàn thể ng
ng

i lao đ ng trong đ n v biết để cùng thực hiện. Các nhà qu n lý,

i lao đ ng ph i gắn những mục tiêu trong công việc với s mệnh c a đ n v đư

đ ợc công b . Đ ng th i, chiến l ợc, kế ho ch đề ra ph i nêu rõ th i gian thực hiện
và ngân sách, ngu n lực … để đ t đ ợc mục tiêu đ ợc thiết lập. Ngoài ra, các nhà
qu n lý còn ph i dành nhiều th i gian h n nữa để trao đổi, bàn b c, xem xét về
chiến l ợc c a đ n v mình.