Luận văn hoàn thiện c tác kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán

Chơng I
Cơ sở lí luận về kiểm toán và kiểm toán chu trình
Bán hàng -Thu tiền.

A. Bản chất của kiểm toán.
1. Bản chất của kiểm toán.
Kiểm toán đó là một lĩnh vực còn mới do vậy việc nêu ra kiểm toán là gì còn
là một vấn đề phải bàn luận. Đã có nhiều quan điểm về kiểm toán chẳng hạn có
3 quan điểm sau:
Quan điểm 1: Quan điểm về kiểm toán của vơng Quốc Anh.
Kiểm toán đó là một sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản
khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên đợc bổ nhiệm để thực
hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩa vụ nhất định có liên quan.
Với nội dung trên, định nghĩa đã nêu khá đầy đủ các mặt đặc trng cơ bản
của kiểm toán. Tuy nhiên, quan niệm này chỉ phù hợp với kiểm toán tài chính có
đối tợng là bản khai tài chính, do kiểm toán viên độc lập hoặc đợc bổ nhiệm tiến
hành trên cơ sở những chuẩn mực chung.
Quan điểm 2: kiểm toán đợc đồng nghĩa với kiểm tra kế toán một chức
năng của bản thân kế toán, một thuộc tính cố hữu của kế toán, nội dung của hoạt
động này là rà soát các thông tin kế toán, chứng từ kế toán, định khoản và ghi sổ
kế toán, tính giá các đối tợng kế toán và tổng hợp cân đối kế toán.
Quan điểm này mang tính truyền thống trong điều kiện kiểm toán cha
phát triển và trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung. Trong cơ chế này Nhà nớc vừa
là chủ sở hữu vừa lãnh đạo trực tiếp nền kinh tế. Do đó chức năng kiểm tra của
Nhà nớc đợc thực hiện trực tiếp với mọi thực thể kinh tế xã hội thông qua nhiều
khâu kể cả kiểm tra kế hoạch, kiểm tra tài chính thờng xuyên qua giám sát viên
của Nhà nớc đặt tại xí nghiệp đó là kế toán trởng đến việc quyết toán và thanh
tra các nghiệp vụ cụ thể. Tuy nhiên quan điểm này mâu thuẫn với việc công
nhận kiểm toán là một hoạt động độc lập có phơng pháp riêng và đợc thực hiện
bởi một bộ máy riêng biệt.
Quan điểm 3: Quan điểm hiện đại.

Ta thấy trong quá trình phát triển kiểm toán không chỉ giới hạn ở kiểm
toán bảng khai tài chính hay tài liệu kế toán mà còn thâm nhập vào nhiều lĩnh
vực khác nh hiệu quả hoạt động kinh tế, hiệu năng quản lý, hiệu lực của hệ

1


thống pháp lý trong từng loại hoạt động...Vì vậy, theo quan điểm hiện đại thì
phạm vi của kiểm toán rất rộng gồm những lĩnh vực chủ yếu sau.
Lĩnh vực 1. Kiểm toán thông tin hớng vào việc đánh giá tính trung thực
và hợp pháp của các tài liệu là cơ sở pháp lý cho việc giải quyết các mối quan hệ
kinh tế, tạo niềm tin cho những ngời quan tâm đến tài liệu đó.
Lĩnh vực 2. Kiểm toán quy tắc hớng vào việc đánh giá tình hình thực hiện
các thể lệ, chế độ, luật pháp ở đơn vị đợc kiểm toán trong quá trình hoạt động.
Lĩnh vực 3. Kiểm toán hiệu quả có đối tợng trực tiếp là sự kết hợp giữa
các yếu tố, các nguồn lực trong từng loại nghiệp vụ kinh doanh: mua, bán, sản
xuất hay dịch vụ... Giúp ích trực tiếp cho việc hoạch định chính sách và phơng hớng, giải pháp cho việc hoàn thiện hay cải tổ hoạt động kinh doanh của đơn vị đợc kiểm toán.
Nh vậy, quan điểm hiện đại đã khắc phục đợc các yếu điểm của 2 quan
điểm trên đó là không chỉ giới hạn ở các bản khai tài chính, các tài liệu kế toán
mà còn đi sâu vào các lĩnh vực khác.
2. Chức năng của kiểm toán.
Kiểm toán có 2 chức năng cơ bản đó là chức năng xác minh và chức năng
bày tỏ ý kiến, đây là 2 chức năng quan trọng để đa ra những ý kiến thuyết phục,
tạo niềm tin cho những ngời quan tâm vào những kết luận của kiểm toán cho dù
là kiểm toán hớng vào lĩnh vực nào trong 4 lĩnh vực chủ yếu trên.
a. Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu và
tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bản khai tài
chính .... Xem có tuân thủ theo chế độ tài chính hiện hành hay không.
Theo thông lệ Quốc tế thì chức năng xác minh đợc cụ thể hoá thành các
mục tiêu và tuỳ thuộc vào đối tợng hay loại hình kiểm toán mà các mục tiêu có

thể khác nhau.
b. Chức năng bày tỏ ý kiến đợc bày tỏ dới 2 góc độ.
Góc độ t vấn đa ra các lời khuyên trong th quản lý về vến đề thực hiện
các quy tắc kế toán và hoạch định các chính sách, thực thi các chế độ, pháp luật,
về hiệu quả kinh tế và hiệu năng quản lý.
Góc độ bày tỏ ý kiến đợc thể hiện qua việc phán sử nh một quan toà hoặc
kết hợp với xử lí tại chỗ nh công việc của thanh tra.
Nh vậy, có thể nói: Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực
trạng hoạt động đợc kiểm toán bằng hệ thống các phơng pháp kỹ thuật của kiểm
toán chứng từ và ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có nghiệp vụ tơng xứng
trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
3. Phân loại kiểm toán .
2


Có nhiều cách phân loại kiểm toán trong đó có phân loại kiểm toán theo
đối tợng cụ thể. Theo cách phân loại này gồm có:
a. Kiểm toán bảng khai tài chính.
Kiểm toán bảng khai tài chính đối với một doanh nghiệp gồm có .
- Bảng cân đối tài sản.
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
- Báo cáo lu chuyển tiền tệ .
Những bảng khai tài chính này trình bày tình hình tài chính, thu nhập,
những luồng tiền và những chú thích kèm theo nên nó là đối tợng quan tâm trực
tiếp của các tổ chức, cá nhân. Do đó, nó cũng là đối tợng trực tiếp, thờng xuyên
của kiểm toán.
Đặc trng cơ bản của kiểm toán tài chính là ngợc với trình tự kế toán và
ngời thực hiện kiểm toán tài chính là những kiểm toán viên chuyên nghiệp.
b. Kiểm toán nghiệp vụ. Là việc thẩm tra những trình tự và phơng pháp
tác nghiệp ở bộ phận hoặc đơn vị đợc kiểm toán nhằm mục đích đánh giá tính

hiệu lực và hiệu quả của các nghiệp vụ từ đó đa ra các kiến nghị để cải tiến và
hoàn thiện các hoạt động của doanh nghiệp.
Kiểm toán nghiệp vụ là việc nhận định về thành tích và hiệu quả bao gồm
3 mặt.
- Nhận định về thành tíchvà hiệu quả của hệ thống thông tin và phơng
pháp điều hành.
- Nhận định về kết quả sử dụng các nguồn lực.
- Nhận định về tính chủ động trong việc xây dựng các dự án và sự tơng
xứng của việc điều hành, phát triển.
c. Kiểm toán tuân thủ. Là loại kiểm toán nhằm xác minh việc chấp hành
các chính sách, những quyết định của cấp trên ở đơn vị đợc kiểm toán.
Ngời thực hiện kiểm toán tuân thủ là kiểm toán viên chuyên nghiệp hoặc
không chuyên nghiệp nhng phải ở cấp trên đơn vị kiểm toán.
Kiểm toán tuân thủ đó là một hoạt động ngoại kiểm, phạm vi của nó là
những quan hệ với quản lý Nhà Nớc nói chung và việc thực hiện luật pháp nói
riêng.

B. Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình Bán hàng -Thu tiền
I. Chu trình Bán hàng- Thu tiền trong quá trình kinh doanh.
I.1.Đặc điểm, nội dung, và vị trí của chu trình Bán hàng-Thu tiền
trong quá trình sản xuất kinh doanh
Theo chế độ kế toán hiện hành của Việt nam quá trình tiêu thụ đợc thực
hiện khi hàng hoá, lao vụ, dịch vụ đã đợc chuyển giao cho ngời mua, đợc ngời
3


mua trả tiền và chấp nhận thanh toán. Về bản chất tiêu thụ là quá trình thực hiện
giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá lao vụ, dịch vụ đồng thời tạo
vốn để táI sản xuất mở rộng. Thực hiện tốt quá trình tiêu thụ sản phẩm doanh
nghiệp mới có thể thu hồi vốn và thực hiện đợc giá trị thặng d- một nguồn thu

quan trọng để tích luỹ vào ngân sách và các quỹ của doanh nghiệp nhằm mở
rộng quy mô sản xuất và nâng cao đời sống ngời lao động.
Dới góc độ kiểm toán quá trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiều
chỉ tiêu trong bảng cân đối kế toán (Nh tàI khoản tiền, các khoản phảI thu, các
khoản dự phòng phảI thu khó đòi ) và bảng cân đối kết quả kinh doanh(doanh
thu, các khoản giảm trừ doanh thu, khoản chi phí dự phòng và các khoản thu
nhập bất thờng có đợc từ các khoản hoàn nhập dự phòng...). Đây là những chỉ
tiêu cơ bản mà những ngời quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp
dùng để phân tích khả năng thanh toán, tiềm năng, hiệu quả kinh doanh, triển
vọng phát triển cũng nh những rủi ro tiềm tàng trong tơng lai vì thế các chỉ tiêu
này thờng bị phản ánh sai lệch theo. Để có đợc những hiểu biết sâu sắc về chu
trình bán hàng và thu tiền thì trớc hết phảI nắm đợc các đặc đIểm, các thuộc tính
của chu kì.
Các đặc đIểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền gồm có:
- Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tơng đối lớn và phức tạp.
- Có liên quan đến đối tợng bên ngoàI doanh nghiệp.
- Chịu ảnh hởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu.
- Doanh thu là cơ sở để đánh giá hiệu quả của một quá trình kinh doanh và
lập phơng án phân phối thu nhập đồng thời thực hiện nghĩa vụ với Nhà nớc nên
chỉ tiêu này dễ bị xuyên tạc.
- Các quan hệ thanh toán trong mua bán rất phức tạp, chiếm dụng vốn lẫn
nhau, công nợ dây da khó đòi. Tuy nhiên, việc lập dự phòng nợ khó đòi lạI mang
tính chủ quan và thờng dựa vào khả năng ớc đoán của Ban Giám đốc nên rất khó
kiểm tra và thờng bị lợi dụng để ghi tăng chi phí.
- Rủi ro đối với các khoản mục trong chu kỳ này xảy ra theo nhiều chiều hớng khác nhau có thể bị ghi tăng, ghi giảm hoặc vừa tăng vừa giảm theo ý đồ của
doanh nghiệp hoặc một số cá nhân. Chẳng hạn khoản phảI thu có thể bị khai
tăng để che đậy sự thụt két hoặc doanh thu có thể bị ghi giảm nếu nhằm mục
đích trốn thuế, và khai tăng nhằm cảI thiện tình hình tàI chính doanh nghiệp. Vì
thế việc kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền tơng đối tốn kém và mất thời
gian. Với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về các thông tin tàI chính nói

chung và các thông tin về chu trình bán hàng thu tiền nói riêng thì kiểm toán

4


viên không thể không xem xét những đặc đIểm của chu kỳ và ảnh hởng của nó
đến việc lập kế hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán sao cho có hiệu quả.
II.2. Tổ chức kế toán Bán hàng-Thu tiền
Bán hàng-Thu tiền là một giai đoạn trong quá trình sản xuất kinh doanh. Là
giai đoạn thứ 2 sau quá trình mua vào và thanh toán đối với doanh nghiệp thơng
mại và là giai đoạn tiếp theo giai đoạn sản xuất đối với doanh nghiệp sản xuất.
Do đó cũng giống nh các giai đoạn khác tổ chức kế toán Bán hàng-Thu tiền bao
gồm các nội dung sau.
a. Tổ chức chứng từ kế toán.
Đó là quá trình thiết kế khối lợng chứng từ kế toán và quy trình hạch
toán trên chứng từ theo chỉ tiêu hạch toán và đơn vị hạch toán cơ sở. Tổ chức
chứng từ kế toán cho chu trình Bán hàng-Thu tiền đợc chia làm 2 trờng hợp.
Trờng hợp 1: Hàng hoá bán ra là sản phẩm vật chất. Quy trình luân
chuyển chứng từ đợc tổ chức theo sơ đồ sau.

5


Biểu 01. Quy trình luân chuyển chứng từ
Bộ
phận
cung
ứng

Thủ trư

ởng
hoặc kế
toán trư
ởng

Bộ
phận
quản lý
hàng

Kế
toán
thanh
toán

Nhu
cầu
bán
hàng

Lưu
chứng
từ
Lập
chứng
từ bán
hàng

Ký
duyệt

hoá đơn
bán
hàng

Ghi
sổ và
theo
dõi
thanh
toán

Giao
nhận
hàng
theo
hoá
đơn

Trờng
Bộhợp 2: Hàng
Thủ hoá
trư là các sản phẩm
phận từ đợc tổởng
chuyển chứng
chức theo sơThủ
đồ sau.
kinh
hoặc
kế
quỹ

Biểu 02.
doanh
toán
trưởng

phi
Bộ vật chất
phận
cung
cấp
dịch vụ

thì quy trình luân
Kế
toán
bán
hàng

Nhu
cầu
cung
cấp
dịch
vụ

Lưu
chứn
g từ

Lập hoá

đơn
cung cấp
dịch vụ

Ký
duyệt
hoá đơn
dịch vụ

Thu
tiền

6

Cung
cấp
dịch vụ

Ghi sổ
doanh
thu và
các sổ
khác


b. Các tài khoản sử dụng.
Hạch toán trên cơ sở sổ tài khoản là việc vận dụng phơng pháp đối ứng tài
khoản để phân loại và ghi chép, phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào hệ
thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp. Để phản ánh đợc thì phải xây dựng đợc một bộ
tài khoản phản ánh đầy đủ toàn bộ thông tin có liên quan đến quá trình Bán

hàng-Thu tiền. Bộ tài khoản đó bao gồm các tài khoản sau.
Tài khoản 511 Doanh thu Bán hàng
Tài khoản 512Doanh thu bán hàng nội bộ.
Tài khoản 521Chiết khấu Bán hàng.
Tài khoản 531Doanh thu hàng bán bị trả lại.
Tài khoản 532Giảm giá hàng bán
Tài khoản 131Phải thu khách hàng.
Tài khoản 3387Doanh thu nhận trớc
Tài khoản 139 - Dự phòng phải thu khó đòi.
Tài khoản 641Chi phí bán hàng
Tài khoản 642Chi phí quản lý doanh nghiệp
Tài khoản 721Thu nhập bất thờng.
Tài khoản 3331Thuế giá trị gia tăng đầu ra.
Tài khoản 111 Tiền mặt tại quỹ.
Tài khoản 112Tiền gửi ngân hàng
Tài khoản 004 Nợ khó đòi đã sử lý
c. Hệ thống sổ sách sử dụng.
Trong trờng hợp doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật kí chung thì hệ
thống sổ bao gồm các sổ sách sau.
- Sổ nhật ký chung.
- Sổ nhật ký thu tiền.
- Sổ cái các khoản phải thu.
- Sổ chi tiết các khách hàng nợ.
- Sổ chi tiết doanh thu bán hàng.

7


d. Quy trình hạch toán quá trình tiêu thụ
111,112,131

TK521,531,532

Chiết khấu
Giảm giá, hàng
TK3387

TK511,512

TK111,112

K/c khoản giảm doanh thu thu tiền ngay
trừ doanh thu bán trả lại

doanh thu Doanh thu
kỳ này Nhận trớc
Nợ TK004 -Xoá sổ nợ khó đòi
Có TK004 - Nợ khó đòi đã xoá sổ
Nay đòi đợc

TK131,136
TK642
Doanh
Xoá nợ phải
thu cha
thu khó đòi
thu tiền
Tk721
TK139
hoàn nhập dự

Lập dự phòng
phòng phải thu
khó đòi

phải thu khó đòi

e. Báo cáo số liệu kế toán.
Trên cơ sở hệ thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp cuối kỳ kế toán lập bảng
cân đối tài khoản và báo cáo kết quả kinh doanh phục vụ thông tin cho công tác
quản lý. Từ đó nắm rõ đợc nội dung và quá trình hạch toán kiểm toán chu trình
Bán hàng-Thu tiền, kiểm toán viên tiến hành kiểm toán.

II. Chu trình Bán hàng-Thu tiền với công tác kiểm toán.
II.1. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong quản lý chu trình Bán hàng-Thu
tiền.
a. Các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Đối với bất kì một nhà quản trị doanh nghiệp làm ăn chân chính nào cũng
luôn mong muốn hoạt động kinh doanh tại đơn vị mình diễn ra một cách có hiệu
quả nhất. Điều đó thể hiện ở việc thu hồi vốn nhanh, chi phí thấp, lợi nhuận cao
từ đó có thể mở rộng sản xuất kinh doanh theo cả chiều rộng và chiều sâu ... Để
đạt đợc điều đó thì tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh tại đơn vị đều phải
8


đợc kiểm soát chặt chẽ nhằm đảm bảo tất cả các thông tin là đúng hiện thực, từ
đó giúp cho các quản trị gia nắm bắt đợc các thông tin và đa ra các quyết định
kịp thời. Nh vậy, lí do để doanh nghiệp xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ
là để giúp doanh nghiệp thoả mãn các mục tiêu của mình, và điều quan trọng để
đảm bảo thành công cho quá trình kiểm tra kiểm soát trong nội bộ đơn vị là việc
xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với đặc điểm và quy mô hoạt

động của doanh nghiệp.
Theo định nghĩa của liên đoàn kế toán quốc tế thì hệ thống kiểm soát nội
bộ là một hệ thống các chính sách và thủ tục nhằm vào 4 mục tiêu sau.
+) Bảo vệ tài sản của đơn vị
+) Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin.
+) Bảo đảm để thực hiện các quy định pháp lý.
+) Bảo đảm hiệu quả của hoạt động
Nh vậy, đối với một doanh nghiệp thì hệ thống kiểm soát nội bộ là toàn bộ
các chính sách và thủ tục kiểm soát do đơn vị thiết lập và duy trì nhằm điều hành
các hoạt động của đơn vị để đảm bảo các mục tiêu sau:
+) Điều khiển và quản lý hoạt động kinh doanh có hiệu quả.
+) Đảm bảo đợc mọi hoạt động của đơn vị đều đợc thực hiện đúng trật tự
và đợc giám sát.
+) Phát hiện kịp thời những sự kiện bất thờng trong hoạt động kinh doanh
để tìm biện pháp xử lý.
+) Ngăn chặn và phát hiện kịp thời các sai sót và gian lận trong đơn vị.
Bảo vệ tài sản và thông tin không bị lạm dụng và sử dụng sai mục đích.
+) Ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và đúng thể thức.
+) Lập báo cáo tài chính kịp thời, có đủ độ tin cậy và tuân theo các yêu cầu
pháp định có liên quan.
b. Các nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ.
b1. Môi trờng kiểm soát. Bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài đơn
vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý các dữ liệu
của các loại hình kiểm soát nội bộ, 2 nhóm nhân tố này thể hiện trên 6 mặt chủ
yếu sau.
Mặt 1: Đặc thù, phong cách điều hành của ban quản trị.
Ban quản trị gồm những nhà quản lý cấp cao nắm quyền quyết định và
điều hành mọi hoạt động của đơn vị nên quan điểm của và đờng lối quản trị ảnh
hởng lớn đến hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Có nhiều xu hớng khác nhau trong hành vi quản lý và diễn ra theo 2 chiều hớng đối lập nhau
đó là cách quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè. Nếu ban quản trị là những ng 9

ời táo bạo trong việc ra quyết định thì thờng dẫn đến rủi ro kiểm soát lớn. Còn
nếu ban quản trị là những ngời quá rụt rè thì thờng có những ảnh hởng không tốt
đến hoạt động kinh doanh.
Mặt 2: Cơ cấu tổ chức nói đến cách phân quyền trong bộ máy quản lý theo
những xu hớng khác nhau hoặc là quá tập trung hoặc là quá phân tán. Một cơ
cấu tổ chức hợp lý xẽ tạo điều kiện cho công tác phân công phân nhiệm, tránh đợc những chồng chéo đồng thời giúp cho việc kiểm tra giám sát và quy kết trách
nhiệm.
Mặt 3: Chính sách cán bộ nói đến việc sử dụng và bồi dỡng cán bộ và quá
trình sử dụng, bồi dỡng cán bộ có mang tính kế tục và liên tiếp hay không. Xây
dựng đợc đội ngũ cán bộ công nhân viên giỏi về mọi mặt là yếu tố trực tiếp gia
tăng hiệu quả lao động. Để xây dựng đợc một đội ngũ cán bộ tốt đòi hỏi phải có
chính sách tuyển dụng, đề bạt và khen thởng công bằng.
Mặt 4: Kế hoạch và chiến lợc một hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá
là có hiệu quả khi doanh nghiệp có một chiến lợc trớc mắt và lâu dài. Kế hoạch
và chiến lợc hoạt động là căn cứ để xem xét doanh nghiệp có định hớng phát
triển lâu dài.
Mặt 5: Uỷ ban kiểm soát bao gồm những ngời trong bộ máy lãnh đạo cao
nhất của doanh nghiệp ( những thành viên chính thức của hội đồng quản trị,
những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát). Uỷ ban kiểm soát thờng đợc
giao trách nhiệm giám sát quá trình báo cáo tài chính của tổ chức, gồm cả cơ
cấu kiểm soát nội bộ và sự tuân thủ những điều luật và các quy định.
Mặt 6: Các nhân tố bên ngoài. Hoạt động của đơn vị còn chịu ảnh hởng
của các nhân tố bên ngoài nh luật pháp, sự kiểm tra, thanh tra của các cơ quan
nhà nớc, ảnh hởng của các chủ nợ, con nợ, đặc biệt là đờng lối phát triển của đất
nớc và bộ máy quản lý ở tầm vĩ mô.
b2. Hệ thống kế toán là một công cụ quản lý kinh tế tài chính, có chức
năng thông tin và kiểm tra về tình hình tài sản bằng phơng pháp chứng từ, phơng
pháp đối ứng tài khoản,phơng pháp tính giá và phơng pháp tổng hợp cân đối kế

toán.
Hệ thống kế toán bao gồm đầy đủ các yếu tố nh sổ chứng từ, sổ chi tiết, hệ
thống sổ tổng hợp và hệ thống bảng tổng hợp và cân đối kế toán trong đó quá
trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm
soát nội bộ của doanh nghiệp.
VD: Quá trình lập và luân chuyển chứng từ.
Lập
Duyệt
Thực thi
Ghi sổ
Lu
Huỷ

10


b3: Các thủ tục kiểm soát. Thủ tục kiểm soát là chế độ và thể thức ngoài
các yếu tố về môi trờng kiểm soát và các đặc điểm của hệ thống kế toán đã đợc
ban quản trị xây dựng để thoả mãn các mục tiêu của họ. Các thủ tục kiểm soát
đợc xây dựng trên 3 nguyên tắc cơ bản sau.
Nguyên tắc 1: Phân công phân nhiệm rõ ràng.
Mục đích của việc phân công phân nhiệm là nhằm cách ly về trách nhiệm,
ngăn ngừa các sai sót xẩy ra và nếu có xẩy ra thì cũng dễ phát hiện do trách
nhiệm đợc phân cho nhiều bộ phận và nhiều ngời trong bộ phận. Mặt khác, việc
phân công phân nhiệm rõ ràng sẽ tạo điều kiện cho việc chuyên môn hoá trong
hoạt động và nâng cao hiệu quả công việc.
Nguyên tắc 2: Nguyên tắc bất kiêm nhiệm.
Mục đích của nguyên tắc này là nhằm tách biệt trách nhiệm đối với một
số hành vi khác nhau trong quá trình quản lý để ngăn ngừa các hành vi lạm
dụng quyền hạn trong quản lý tài sản đồng thời ngăn ngừa các sai số chủ tâm

hoặc cố ý.
VD : Phân chia trách nhiệm trong việc xét duyệt và thực hiện, thực hiện và
kiểm soát, hoặc thu chi tiền và ghi sổ kế toán...
Nguyên tắc 3: Chế độ uỷ quyền.
Việc uỷ quyền đợc thực hiện theo 1 trong 2 hình thức.
Hình thức 1: trong cả nhiệm kỳ theo một cơ chế ổn định .
Hình thức 2: Chỉ thực hiện trong một khoảng thời gian nhất định.
b4: Hệ thống kiểm toán nội bộ.
Hệ thống kiểm toán nội bộ là bộ máy độc lập trực thuộc lãnh đạo cao nhất
của đơn vị, thực hiện chức năng kiểm toán nghiệp vụ hàng ngày hoặc kiểm toán
bảng khai tài chính ở các đơn vị trực thuộc.
II.2. Hệ thống các mục tiêu kiểm toán .
Kiểm toán bao gồm có 2 chức năng cơ bản trong đó có chức năng xác
minh và theo thông lệ quốc tế phổ biến thì chức năng xác minh đợc cụ thể hoá
thành các mục tiêu và tuỳ thuộc vào đối tợng hay các loại hình kiểm toán mà các
mục tiêu có thể khác nhau.
Còn theo văn bản chuẩn mực kiểm toán 1 thì Mục tiêu của cuộc kiểm tra
bình thờng các báo cáo tài chính của các kiểm toán viên độc lập là sự trình bày
một nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo phản ánh tình hình tài chính,
các kết quả độc lập và sự lu chuyển dòng tiền mặt theo các nguyên tắc kế toán
đã đợc thừa nhận . Đối với bất kỳ một cuộc kiểm toán nào các mục tiêu đặt ra
nhằm cung cấp một bố cục giúp kiểm toán viên tập hợp đầy đủ bằng chứng cần
11


thiết. Các mục tiêu đặt ra này có liên quan chặt chẽ đến việc xác nhận của doanh
nghiệp mà cụ thể là ban quản trị về các tiêu chuẩn của đặc tính thông tin đã
trình bày trên báo cáo tài chính. Thông thờng các bớc triển khai mục tiêu kiểm
toán là nh sau.
Biểu 03.

Các báo cáo tài chính

Các bộ phận cấu thành của báo cáo tàI
chính

Xác nhận củ ban quản trị về chu trình
bán hàng thu tiền và các chu trình
khác
Các mục tiêu kiểm toán chung đối với
các chu trình kiểm toán.

Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đôI
với các chu trình kiểm toán.

Qua các bớc trên ta thấy việc xác nhận của ban quản trị về các chu trình
nói chung và chu trình Bán hàng Thu tiền nói riêng là rất quan trọng để thiết kế
nên các mục tiêu kiểm toán. Từ việc xác nhận của ban quản trị mà chúng ta đi từ
mục tiêu kiểm toán chung đến các mục tiêu đặc thù của từng chu trình .
Nh vậy mục tiêu chung là các mục tiêu có liên quan đầy đủ đến các cơ
sở dẫn liệu và áp dụng cho toàn bộ các khoản mục trên báo cáo tài chính đối với
mọi cuộc kiểm toán tài chính. Còn mục tiêu đặc thù là nét riêng biệt cho từng
chu trình cụ thể đợc thiết kế cho từng trờng hợp cụ thể theo sự phán đoán riêng
của kiểm toán viên đối với đặc điểm riêng của chu trình và những sai sót hay sẩy
ra đối với chu trình này.

12


Các mục tiêu chung áp dụng cho toàn bộ báo cáo tài chính của một cuộc

kiểm toán tài chính nh sau:
1. Xác minh về tính hiệu lực.
2. Xác minh về tính trọn vẹn.
3. Xác minh về việc phân loại và trình bày.
4. Xác minh về nguyên tắc tính giá.
5. Xác minh về quyền và nghĩa vụ.
6. Xác minh về tính chính xác, máy móc.
Từ những mục tiêu chung của kiểm toán bảng khai tài chính đó ta có các
mục tiêu đặc thù cho chu trình Bán hàng- Thu tiền nh sau:
1. Xác nhận về sự hiện hữu ( tính có thật): Doanh thu trên báo cáo kết quả
kinh doanh phản ánh những quá trình về trao đổi hàng hoá và dịch vụ thực tế đã
xẩy ra, các khoản phải thu là có thực đợc lập vào ngày lập bảng cân đối kế toán.
2. Xác nhận về tính đầy đủ ( tính trọn vẹn): Doanh thu về hàng hoá và dịch
vụ đã bán, các khoản thu bằng tiền và các khoản phải thu đã đợc ghi sổ và đa
váo báo cáo tài chính.
3. Xác nhận về quyền sở hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh
nghiệp tại ngày lập bảng cân đối tài sản đều thuộc quyền sở hữu của doanh
nghiệp.
4. Xác nhận về sự đánh giá và phân loại: Doanh thu và các khoản phải thu
đợc phân loại đúng bản chất kinh tế và đợc đánh giá theo các chuẩn mực kế toán
và các quy định về tài chính.
5. Xác nhận về sự trình bày: Doanh thu và các khoản phải thu đợc trình bày
trung thực và đúng đắn trên tài khoản cũng nh trên các báo cáo tài chính theo
đúng chế độ kế toán của doanh nghiệp và theo các quy định kế toán hiện hành.
6. Xác nhận về sự tính toán chính xác: Các khoản giảm giá, chiết khấu,
hàng bán bị trả lại, các phép tính cộng dồn, nhân, chia... đợc tính toán đúng đắn
và chính xác.
7. Xác nhận về tính đúng kỳ: Cụ thể doanh thu và các khoản phải thu phải
đợc ghi chép đúng kỳ, không đợc ghi giảm doanh thu kỳ này, ghi tăng doanh thu
kỳ sau và ngợc lại.

Tóm lại : Đối với mỗi một chu trình kiểm toán có các mục tiêu đặc thù
riêng và chu trình Bán hàng Thu tiền cũng có các mục tiêu riêng biệt. Tuy nhiên
với mỗi một cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng của chu trình Bán hàng
Thu tiền là khác nhau. Vì vậy căn cứ vào từng trờng hợp cụ thể mà kiểm toán
viên xác định các mục tiêu kiểm toán cụ thể.
II.3. Các chứng từ, sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm toán .
13


a. Các chứng từ đợc sử dụng trong quá trình kiểm toán bao gồm.
- Báo cáo kết quả kinh doanh của năm trớc và năm nay
- Các đơn đặt hàng của khách (Đây là cơ sở pháp lý cho việc ràng buộc
trách nhiệm cho các bên tham gia hợp đồng)
- Hợp đồng đã ký kết về bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ
- Hoá đơn bán hàng, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho.
- Các bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng.
- Các chứng từ phiếu thu tiền mặt hoặc séc, giấy báo nợ, các bản sao kê của
ngân hàng.
- Các hợp đồng khế ớc, tín dụng.
- Các chứng từ, các hợp đồng vận chuyển thành phẩm hay hàng hoá ...
b. Các sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm toán .
Nếu doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật ký chung trong kỳ để hạch
toán kế toán thì hệ thống sổ bao gồm.
1. Sổ nhật ký chung.
2. Sổ nhật ký thu tiền.
3. Sổ cái các khoản phải thu.
4. Các sổ liên quan khác( nếu cần thiết)

C. quy trình kiểm toán chu trình Bán hàng-Thu tiền trong
kiểm toán bản khai tài chính

Sau khi kiểm toán viên đã xác nhận các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho
chu trình Bán hàng Thu tiền thì công việc tiếp theo là tập hợp bằng chứng kiểm
toán. Để đảm bảo cho công việc diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu quả
thì việc tập hợp và thu thập bằng chứng, đánh giá phải diễn ra theo một quy
trình.
Quy trình kiểm toán là một hệ thống phơng pháp của quá trình tổ chức
một cuộc kiểm toán nhằm giúp cho kiểm toán viên tập hợp bằng chứng một cách
đầy đủ .
Chu trình Bán hàng và thu tiền là một bộ phận cấu thành của báo cáo tài
chính, vì vậy để cho toàn bộ cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất thì khi
kiểm toán chu trình này phải tuân theo quy trình kiểm toán của một cuộc kiểm
toán báo cáo tài chính. mỗi một cuộc kiểm toán nào cũng phải tuân theo các bớc
cơ bản sau:
Bớc 1. Chuẩn bị kiểm toán.
Bớc 2. Thực hiện kiểm toán.

14


Bớc 3. Kết thúc kiểm toán.
Các bớc này bao gồm các nội dung sau.
I. Chuẩn bị kiểm toán.
Đây là bớc đầu tiên trong quá trình kiểm toán, nó chiếm một vị trí quan
trọng trong toàn bộ cuộc kiểm toán do mục đích của giai đoạn này là tạo ra cơ
sở pháp lý, trí tuệ, vật chất cho công tác kiểm toán. Giai đoạn này cũng quyết
định việc lập kế hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán phù hợp khoa học và có
hiệu quả. Việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm để đảm bảo rằng công tác kiểm
toán sẽ đợc tiến hành một cách có hiệu quả và theo đúng với thời hạn dự kiến.
Giai đoạn này bao gồm các bớc chủ yếu sau:
I.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu và phạm vi kiểm

toán cần đợc xác định cụ thể cho từng cuộc kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán là cái
đích cần đạt tới đồng thời là thớc đo kết quả kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán
cụ thể. Mục tiêu chung phải gắn chặt với mục tiêu riêng, yêu cầu của quản lý.
Do vậy mục tiêu của kiểm toán phải tuỳ thuộc vào quan hệ giữa chủ thể và
khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán.
Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tợng
kiểm toán thờng đợc xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là một hớng
cụ thể xác định mục tiêu này. Với một khách thể kiểm toán cần xác định rõ đối
tợng cụ thể của kiểm toán: Bảng cân đối tài sản hay toàn bộ các bản khai tài
chính...
II.2. Chỉ định ngời phụ trách công việc kiểm toán và chuẩn bị các điều
kiện vật chất cơ bản:
Tuỳ thuộc vào mục tiêu và phạm vi kiểm toán, cần chỉ định trớc ngời chủ
trì kiểm toán sẽ tiến hành lần này. Công việc này có thể thực hiện đồng thời với
việc xây dựng mục tiêu cụ thể song cần đợc thực hiện trớc khi thu thập thông tin,
đặc biệt cần làm quen với đối tợng, khách thể mới của kiểm toán.
Ngời đợc chỉ định phụ trách công việc kiểm toán phải có trình độ tơng
xứng với vị trí, yêu cầu, nội dung và tinh thần của cuộc kiểm toán nói chung.
Bên cạnh đó cần chuẩn bị các thiết bị và điều kiện vật chất khác nh phơng tiện
tính toán, kiểm tra thích ứng với đặc điểm tổ chức kế toán...
II.3. Thu thập thông tin.
Thu thập thông tin chỉ hớng tới việc đa ra các bớc quyết định về kiểm toán
(kể cả kế hoạch kiểm toán ), cha đặt ra các mục đích thu thập bằng chứng cho
kết luận kiểm toán. Do vậy, nhiệm vụ thu thập thông tin đặt ra ở bớc này là mục
tiêu và phạm vi kiểm toán song nói chung là cần quan tâm tới chiều rộng hơn là
chiều sâu.
15


Trong thu thập thông tin, trớc hết cần tận dụng tối đa các tài liệu đã có

song khi cần thiết vẫn phải có các biện pháp điều tra bổ sung. Các nguồn tài liệu
đã có thờng bao gồm :
- Các nghị quyết có liên quan đến hoạt động của các đơn vị đợc kiểm toán.
- Các văn bản có liên quan đến đối tợng và khách thể kiểm toán.
- Các kế hoạch, dự toán, dự báo có liên quan.
- Các báo cáo kiểm toán lần trớc, các biên bản kiểm kê hoặc biên bản xử
lý các vụ việc đã xảy ra trong kỳ kiểm toán.
- Các tài liệu khác có liên quan
II.4. Lập kế hoạch kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và tiềm lực
đã có. Trong kiểm toán kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lợc hay kế
hoạch tổng thể cho toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc xác định các nhu cầu đợc thực
hiện chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà trớc tiên là
các công việc cụ thể phải làm và trên cơ sở đó lợng hoá quy mô từng việc và
xác định thời gian kiểm toán tơng ứng. Để thực hiện đợc cả 2 quá trình đó, cần
thiết không chỉ cụ thể hoá và chính xác hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà
còn cần thiết xác định các nguồn thông tin có thể có.
Bên cạnh đó cần xác định số ngời, kiểm tra phơng tiện và xác định thời
hạn thực hiện công tác kiểm toán. Số ngời tham gia công tác kiểm toán phải phù
hợp với quy mô kiểm toán nói chung, cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng
với từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu và phạm vi. Hơn nữa cũng cần
phải đảm bảo về chất lợng của các thiết bị và các phơng tiện kiểm toán. Do đó
nhiệm vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác định cụ thể số l ợng, cơ cấu,
chất lợng về ngời và phơng tiện tơng ứng với khối lợng nhiệm vụ kiểm toán.
Ngoài ra cần phaỉ xác định cụ thể thời hạn thực hiện công tác kiểm toán
về thời gian và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng
ngời theo logic giữa các công việc cụ thể.
Trên cơ sở tính toán cụ thể số ngời, phơng tiện, thời gian kiểm toán cần
xác định kinh phí cần thiết cho từng cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm
toán cần đợc cụ thể hoá qua hợp đồng kiểm toán trong đó quy định rõ trách

nhiệm và quyền hạn từng bên cả trong việc chuẩn bị và cả trong việc thực hiện
kế hoạch.
II.5. Xây dựng trơng trình kiểm toán.
Trên cơ sở kế hoạch tổng thể cần xây dựng quy trình tổng thể cho từng
phần hành kiểm toán. Do mỗi phần hành kiểm toán cụ thể có những vị trí, đặc
điểm khác nhau nên phạm vi và loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số
16


lợng và các bớc kiểm toán cũng khác nhau. Xây dựng quy trình kiểm toán chính
là việc xác định số lợng và thứ tự các bớc kể cả việc bắt đầu đến việc kết thúc.
Nh vậy quá trình kiểm toán cần đợc xây dựng trên những cơ sở cụ thể trớc
hết là mục tiêu, loại hình kiểm toán và đặc điểm cụ thể của đối tợng kiểm toán.
III: Thực hành kiểm toán.
Đây là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế
hoạch, quy trình kiểm toán. Do vậy, trong bớc công việc này, tính nghệ thuật
trong tổ chức bao trùm suốt quá trình. Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chức
vẫn đòi hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:
Một: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã đợc xây
dựng. Trong mọi trờng hợp, kiểm toán viên không đợc tự ý thay đổi quy trình.
Hai: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thờng xuyên ghi chép
những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện...
nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừ
những ấn tợng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện
thuộc đối tợng kiểm toán.
Ba: Định kì tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so
với khối lợng công việc chung thờng là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê
xác minh.
Bốn: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán... đều phải
có ý kiến thống nhất của ngời phụ trách chung công việc kiểm toán v, ngời ký

th mời và hợp đồng kiểm toán. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tơng ứng với tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán.
III.1. Thiết kế phơng pháp kiểm toán
phơng pháp kiểm toán là cách thức kiểm toán viên đa ra để thu thập và
đánh giá bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đa ra các nhận xét về báo cáo
tàI chính. Phơng pháp kiểm toán có vai trò quan trọng trong bất kỳ cuộc kiểm
toán nào vì nó có quan hệ chặt chẽ với việc thu thập, đánh giá bằng chứng kiểm
toán và liên quan, quyêt định đến hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Trong thực tế khi tiến hành kiểm toán tàI chính, ngời ta có thể dựa vào rủi
ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng để thiết kế phơng pháp kiểm toán. Theo cách thức
này, các phơng pháp cơ bản đợc vận dụng theo các phép thử nghiệm và trắc
nghiệm.
Với mục đích thu thập và đánh giá bằng chứng, thực chất của việc kiểm
toán là việc kết hợp hai phơng pháp thử nghiệm tuân thủ và phơng pháp thủ
nghiệm cơ bản. Bởi bằng chứng kiểm toán có quan hệ chặt chẽ đến cơ sở dẫn

17


liệu và các mục tiêu kiểm toán do đó việc thực hiện hai phơng pháp trên là nhằm
đánh giá các mục tiêu kiểm toán là đạt hay cha.
Phơng pháp thử nghiệm tuân thủ là loạI thử nghiệm để thu thập bằng
chứng kiểm toán nhằm chứng minh rằng hệ thống kiểm soát nội bộ là hữu hiệu.
Nh vậy thử nghiệm tuân thủ đợc sử dụng chỉ khi kiểm toán viên đánh giá rằng
rủi ro kiểm soát là thấp. Ngợc lạI khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá cao thì kiểm
soát nội bộ là không hữu hiệu, từ đó kiểm toán viên sẽ không cần thực hiện các
thử nghiệm kiểm soát mà mở rộng phạm vi áp dụng các thử nghiệm cơ bản.
Phơng pháp thử nghiệm cơ bản là loạI thử nghiệm dùng để thu thập bằng
chứng về mức độ trung thực và hợp lý của những số liệu kế toán. Thực chất của
loạI thử nghiệm này là chú ý đến từng bộ phận của báo cáo tàI chính và cụ thể
hơn nữa là việc rà soát từng khoản mục theo trình tự từ số d khoản mục, số d tàI

khoản, đến số d phát sinh, đến chứng từ và xác định trên thực tế loạI nghiệp vụ
này có thể xảy ra hay không. Khi tiến hành kiểm toán tuỳ thuộc tình huống cụ
thể xác định mức trọng yếu của khoản mục nhỏ hay lớn, rủi ro kiểm soát là nhỏ
hay lớn để kết hợp hai loạI thử nghiệm này theo các hớng khác nhau: Dùng phơng pháp tuân thủ hay phơng pháp cơ bản là chủ yếu.
Đối với các trắc nghiệm gồm có 3 loạI trắc nghiệm.
Trắc nghiệm đạt yêu cầu: loạI tắc nghiệm này liên quan chặt chẽ đến việc
dùng các phép thử nghiệm tuân thủ - khi thiết kế loạI này ngời ta thờng chú ý
đến việc phát hiện ra các thủ tục kiểm soát nào vắng mặt để ngời ta nhận biết đợc nhợc đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ theo hai trờng hợp xảy ra.
1. Có dấu vết: (có sự hiện diện của thủ tục kiểm soát nội bộ). Để tiến hành
loạI trắc nghiệm này thông thờng kiểm toán viên phảI kiểm tra lạI chứng từ xem
có dấu hiệu của các chữ ký phê duyệt nghiệp vụ hay không. Bên cạnh đó kiểm
toán viên có thể tiến hành lạI một số nghiệp vụ kinh tế đã phát sinh nh cộng dồn
số hàng bán trong tháng xem có khớp với nhật ký bán hàng hay không...
2. Không có dấu vết: (không có sự hiện diện rõ ràng của kiểm soát nội bộ).
Thuộc loạI này bao gồm các nguyên tắc quản lý của các đơn vị nh nguyên tắc
phân định nhiệm vụ, nguyên tắc bất kiêm nhiệm... thực hiện theo cách này, kiểm
toán viên có thể quan sát hoặc phỏng vấn công việc do nhân viên đơn vị tiến
hành nhằm tìm ra nhợc đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Nh vậy, cách thức để tiến hành loạI trắc nghiệm này bao gồm công việc
quan sát, phỏng vấn, đIều tra chứng từ sổ sách và làm lại. Cách này thờng đợc
kết hợp với nhau theo từng trờng hợp cụ thể để tăng hiệu quả của kiểm toán.
+Trắc nghiệm chi tiết là việc kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ hay các số d
gồm có.
18


Trắc nghiệm độ tin cậy(hay kiểm tra nghiệp vụ): Mục đích của loạI trắc
nghiệm này là kiểm tra chi tiết một số ít nhay toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh để
xem xét độ chính xác của các số d. Cách này thờng đợc áp dụng khi số phát sinh
của các tàI khoản ít hay đối với các nghiệp vụ bất thờng. Trắc nghiệm này đợc

thực hiện tuần tự theo các bớc sau:
Chọn nghiệp vụ cần kiểm tra
kiểm tra về các tàI liệu chứng từ của
nghiệp vụ
xem xét quá trình luân chuyển của chúng qua các tàI khoản và
cuối cùng là xác định số d cuối kỳ.
-Trắc nghiệm chi tiết các số d (hay kiểm tra chi tiết các số d ). Là kiểm tra
để đánh giá về độ chính xác cuả các số d tàI khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh.
Trắc nghiệm này đợc thực hiện nh sau:
*Phân tích số d thành từng bộ phận hay theo từng đối tợng.
*Chọn mẫu để kiểm tra và đối chiếu giữa các tàI liệu sổ sách, đối chiếu với
các tàI liệu thu đợc từ bên thứ ba.
*Kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác định số d cuối kỳ.
+ Trắc nghiệm phân tích: (thủ tục phân tích). Là việc so sánh các thông tin
tàI chính, các chữ số, các tỷ lệ, để phát hiện và nghiên cứu về các trờng hợp bất
thờng. Việc so sánh này có thể áp dụng cho các trờng hớp sau:
* So sánh thông tin tàI chính giữa các kì, các niên độ, hoặc so sánh thông
tin tàI chính của doanh nghiệp với thông tin của toàn ngành...
* Nghiên cứu mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tàI chính, giữa
thông tin tàI chính và thông tin kong mang tính chất tàI chính.
* Mục tiêu của phân tích là giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ về hoạt động
kinh doanh của khách hàng (xác định rủi ro tiềm tàng) trong giai đoạn lập kế
hoạch, xác định các trờng hợp bất thờngvà giới hạn phạm vi kiểm tra chi tiết khi
thực hiện phạm vi kiểm toán.
Việc thực hiện hai phép trắc nghiệm là chắc nghiệm chi tiết và trắc nghiệm
phân tích có liên quan trực tiếp đến việc áp dụng các phép thử nghiệm cơ bản.
Các phép thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đợc thiết kế trong trơng
trình kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp
trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. căn cứ vào kết quả thực hiện kiểm soát,
kiểm toán viên sẽ đánh giá lạI rủi ro kiểm soát. nếu rủi ro kiểm soát không đúng

với dự kiến nghĩa là kiểm soát nội bộ hữu hiệu hơn hoặc kém hữu hiệu hơn so
với những nhận định ban đầu, lúc này kiểm toán viên sẽ đIều chỉnh tăng hoặc
giảm phạm vi các thử nghiệm cơ bản đã đợc thiết kế trong trơng trình kiểm toán.

19


Trong quá trình thiết kế hay thực hiện các phơng pháp kiểm toán, về cơ bản
là kết hợp hai loạI hình thử nghiệmtuân thủ và thử nghiệm cơ bản. tuy nhiên khi
tiến hành kiểm toán viên phảI đa ra các loạI kiểm toán sau:
*Quyết định loạI thử nghiệm, trắc nghiệm (các thủ tục kiểm soát) nào đợc
dùng với từng loạI khoản mục cụ thể ví dụ nh dùng thử nghiệm thuân thủ hay cơ
bản. Khi tiến hành thử nghiệm cơ bản lạI quyết định dùng loạI trắc nghiệm nào.
*Quy mô mẫu.
Trong các loạI trắc nghiệm thì chắc nghiệm trực tiếp trên các số d là tốn
kém nhất và mất nhiều thời gian nhất, do phảI chọn mẫu để tiến hành. Trên thực
tế chúng ta không thể tiến hành kiểm tra toàn bộ 100% các loạI nghiệp vụ phát
sinh, vì thế phảI tiến hành chọn mẫu, những mẫu đợc chọn phảI đạI diện cho đặc
trng của tổng thể. ĐIều quan trọng nhất của quy mô mẫu là phảI xác định số lợng các phần tử trong mẫu phù hợp để thu thập đầy đủ bằng chứng. Nguyên tắc
áp dụng khi xác định quy mô mẫu là dựa vào quan hệ với rủi ro kiểm soát. Khi
rủi ro kiểm soát thấp thì quy mô mẫu tăng lên, rủi ro kiểm soát tăng lên thì quy
mô mẫu giảm.
*Các khoản mục đợc chọn
NgoàI việc xác định số lợng mẫu chọn, đIều cần thiết phảI làm là xác định
phần tử của mẫu làm sao để mẫu có tính chất đặc trng cho tổng thể. Vì vậy,
kiểm toán viên xác định phần tử mẫu theo phơng pháp chọn nghẫu nhiên. NgoàI
ra, đối với một số nghiệp vụ phát sinh có giá trị lớn, cũng đợc tiến hành chọn.
*Thời gian tiến hành.
*Ngời tiến hành.
Sau khi thiết kế chơng trình kiểm toán mà trọng tâm là xác định các phơng

pháp kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu quá trình thu thập và đánh giá bằng
chứng.
III.2. Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền.
Chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm các khoản mục trong mối quan hệ
chặt chẽ với nhau. Vì vậy, khi thực hiện kiểm toán kiểm toán viên sẽ vận dụng
các phơng pháp cụ thể cho từng khoản mục.
Một. Thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp
vụ bán hàng.
+ Xem xét việc phân cách các nhiệm vụ trong khi thực hiện nghiệp vụ bán
hàng. Việc thực hiện nghiệp vụ bán hàng phảI do các bộ phận đảm nhiệm từng
chức năng một.

20


- Vệc xem xét đơn đặt hàng, chuẩn y các đơn đặt hàng, lập hoá đơn bán
hàng, gửi phiếu tính tiền cho khách, vận chuyển cho khách hàng do phòng tiêu
thụ (phòng kinh doanh, phòng thị trờng) lập.
- Việc phê chuẩn bán chịu, xét duyệt các khoản nợ không thu hồi đợc,
quyết định mức dự phòng nợ khó đòi do giám đốc hoặc ngời có thẩm quyền của
đơn vị phê chuẩn.
- Việc ghi sổ, tính toán các chiết khấu, giảm giá... dự phòng do kế toán ghi
sổ đảm nhận.
- Việc thu tiền do thủ quỹ tiến hành.
- Việc xuất kho, bảo quản kho hàng do thủ kho thực hiện.
Thủ tục cần tiến hành trong trờng hợp này là phỏng vấn nhân viên, quan sát
viên thực hiện hay kiểm tra các chữ ký của chứng từ, sổ sách tơng ứng với các bộ
phận, xem rằng liệu đơn vị có tôn trọng nguyên tắc trách nhiệm không.
+ Sổ sách và chứng từ đầy đủ. Sổ sách chứng từ của chu trình này là sổ nhật
ký chung, nhật ký bán hàng, hoá đơn bán hàng (hoá đơn kiêm phiếu xuất kho),

chứng từ vận chuyển, hợp đồng đã ký kết về cung cấp hàng hoá, dịch vụ. Các
loạI chứng từ này có thể tập hợp thành từng bộ tơng ứng với từng nghiệp vụ bán
hàng. Việc tập hợp này giúp cho kiểm toán viên biết đợc chứng từ nào thiếu
hoặc đầy đủ, từ đó có thể phán đoán có gian lận hoặc sai sót xảy ra hay không.
Thủ tục cần tiến hành là xem từng bộ chứng từ, ví dụ nh xem một chuỗi
lệnh vận chuyển, kiểm tra xem có kèm theo lệnh bán hàng hoặc hoá đơn kiêm
phiếu xuất kho hay không.
+ các loạI chứng từ đợc đánh số trớc: Sử dụng chứng từ đợc đánh số trớc
nhằm ngăn ngừa gian lận, biển thủ tiền thu đợc do bán hàng hoặc sai sót do ghi
sổ trùng lặp.
Thủ tục kiểm toán là thực hiện kiểm tra tính liên tục, số thứ tự của hoá đơn
bán hàng, số hạng, số quyển các loạI nhật ký bán hàng....
+ Nghiệp vụ bán hàng đợc phê chuẩn
hiện nay hầu hết các loạI nghiệp vụ bán hàng trong công ty, doanh nghiệp
đều thực hiện bán hàng trả chậm để khuyến khích khách mua hàng. Tuy vậy
luôn có rủi ro đI kèm do việc bán chịu gắn liền với việc thanh toán của khách
hàng. Trong trờng hợp nào đó, nếu gặp khách hàng cố tình dây da trả nợ, hoặc
do một nguyên nhân nào đó nh bị phá sản chẳng hạn... đều dẫn đến khả năng
doanh nghiệp gặp khó khăn do không thu hồi đợc nợ, từ đó có thể gặp khó khăn
trong việc thanh toán kèm theo tình hình tàI chính có nhiều biến động phức tạp,
ảnh hởng lớn đến công việc kinh doanh lâu dài. Cho nên khi thực hiện bán chịu

21


đòi hỏi phảI có sự phê chuẩn , ký duyệt của ngời có thẩm quyền nh giám đốc
hoặc kế toán trởng.
Thủ tục kiểm toán ở đây là áp dụng thử nghiệm tuân thủ, thực hiện việc
kiểm tra các chữ ký trên các hoá đơn bán hàng, hoặc chính sách bán hàng của
doanh nghiệp .

Hai: thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản với tàI khoản
doanh thu.
Việc thực hiện hai loạI thử nghiệm này cùng theo các mục tiêu kiểm toán
đợc nhìn nhận.
+ Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ là có thật:
Khi thực hiện kiểm toán viên thông thờng chọn mẫu một số nghiệp vụ bán
hàng, đối chiếu giữa việc ghi sổ, hoá đơn bán hàng và các chứng từ khác kèm
theo nh chứng từ vận chuyển, phiếu xuất kho hàng hoá, có thể tiến hành tính
toán lạI số tiền trên hoá đơn xem có đúng không. Mục đích của việc kiểm tra chi
tiết từng loạI nghiệp vụ để xem xét liệu có thể có gian lận, khai khống, hoặc
hàng cha xuất kho, cha chuyển giao cho khách mà đã ghi doanh thu.
+ Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đầy đủ.
Khi có sự gian lận, cố tình biển thủ tàI sản hoặc ghi giảm doanh thu để
chốn thuế... thì doanh thu thờng bị khai thiếu.
Khi kiểm toán mục tiêu này, thờng kiểm toán viên thực hiện các công việc
sau
Trớc hết, kiểm toán viên tiến hành phân tích doanh thu năm nay và năm trớc xem có biến động gì lớn. Thờng thì việc phân tích này kết hợp chặt chẽ với
tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Giả sử nh doanh
nghiệp đang mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh bởi sản phẩm sản xuất ra trên
thị trờng đợc a chuộng, tình hình tiêu thụ là khả quan, trong khi đó doanh thu
của công ty lạI giảm sút so với năm trớc. Chính từ đặc đIểm này khiến cho kiểm
toán viên phảI chú ý đến khả năng doanh thu bị khai thiếu. Mặt khác khi phân
tích, để có một cáI nhìn tổng quát thì phảI xem xét cơ cấu của doanh thu bao
gồm những loạI nào và tỷ lệ của chúng trong tổng doanh thu. Một trong những
nguyên nhân để tăng hay giảm doanh thu cũng là bắt nguồn từ sự thay đổi doanh
thu.
Sau khi tiến hành thủ tục phân tích(trắc nghiệm phân tích) kiểm toán viên
tiếp tục tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát áp dụng cho việc quản lý doanh thu tạI
đơn vị nh thế nào.
khi doanh thu có biến động lớn (giảm mạnh so với năm trớc)kết hợp với

việc tìm hiểu các thủ tục kiểm soát và các hoạt động quản lý cho thấy có sự
22


buông lỏng, thì kiểm toán viên sẽ tiến hành ngay việc kiểm tra chi tiết (trắc
nghiệm trực tiếp các số d) với số lợng đạI diện các phần tử cho mẫu. Nếu các thủ
tục kiểm soát đã đợc thiết kế vận hành liên tục và có hiệu quả thì lúc đó lý do
nghi ngờ doanh thu bị khai thiếu là do sai sót nhiều hơn là gian lận và kiểm toán
viên có thể giảm số lợng mẫu chọn đI so với trờng hợp trên.
Khi doanh thu có biến động không lớn, có thể xấp xỉ so với năm trớc nhng
sản phẩm của doanh nghiệp có thể đang đợc a chuộng trên thị trờng, sản lợng
sản xuất tăng hơn so với năm trớc thì khả năng doanh thu bị khai thiếu là nhiều
hơn và kiểm toán viên lạI tiếp tục nh trên.
Khi doanh thu có biến động không lớn, kết hợp với việc kiểm tra đánh giá
các thủ tục kiểm soát thấy có hoạt động có hiệu quả, vì vậy kiểm toán viên chỉ
cần kiểm tra chi tiết ở mức độ phù hợp.
Để tiến hành các công việc đã nêu nh ở trên, kiểm toán viên sẽ kiểm tra
việc phê chuẩn nghiệp vụ bán hàng ( do đặc đIểm của thủ tục kiểm soát này gắn
chặt chẽ với việc ghi thiếu hay ghi đầy đủ doanh thu), thể hiện qua chữ ký của
ngời có thẩm quyền tạI đơn vị trên các loạI hoá đơn, chứng từ. Bên cạnh đó
kiểm toán viên cũng phảI chú ý đến thủ tục quản lý chứng từ tạI đơn vị và thông
thờng việc ghi thiếu doanh thu thờng gắn liền với việc lập chứng từ khống, hoặc
hoá đơn bán hàng bị mất mát. ngoàI ra kiểm toán viên có thể tổng hợp các hợp
đồng quan trọng, tính tổng cộng lạI để phát hiện sự chênh lệch.
+ Doanh thu đợc ghi chép đúng kỳ.
Đây là mục tiêu kiểm toán đặc thù áp dụng cho tàI khoản doanh thu bởi
doanh thu của bất kỳ một doanh nghiệp nào cũng đợc tính toán trong một quá
trình lâu dài. Nếu doanh thu bị khai thiếu thì thờng có một số nghiệp vụ bán
hàng đợc chuyển sang kỳ sau. Trong trờng hợp ngợc lạI doanh thu bị khai tăng
thì có một số hoá đơn bán hàng sẽ đợc ghi nhận trớc. Nh vậy mục tiêu này gắn

liền với mục tiêu kiểm toán tính đầy đủ hoặc có thật của doanh thu. Mục tiêu
này bị vi phạm có thể do chủ ý của doanh nghiệp muốn khai tăng doanh thu để
khuếch trơng danh thế, hoặc để ghi nhận thành tích và hởng các mức u đãI, hoặc
ghi giảm doanh thu để trốn thuế. Cũng có thể kế toán viên sai sót, không thể
quản lý hết đợc sự biến động của doanh thu do nghiệp vụ bán hàng xẩy ra thờng
xuyên với tần xuất lớn.
Đối với mục tiêu này, kiểm toán viên cũng thực hiện việc phân tích nh ở
trên. Khi tìm hiểu các thủ tục kiểm soát kiểm toán viên phảI đặc biệt lu ý đến
tần xuất xảy ra các nghiệp vụ bán hàng, việc luân chuyển chứng từ bán hàng từ
các bộ phận đến phòng kế toán, cùng trình độ của kế toán viên tơng ứng.

23


Khi tiến hành kiểm tra chi tiết thông thờng sẽ chọn một số hoá đơn chứng
từ lập trớc và sau ngày kết thúc niên độ kế toán, kiểm tra việc ghi sổ với từng
hoá đơn và phát hiện xem có hoá đơn nào đợc chuyển sang ghi kỳ sau hoặc có
một số chứng từ của năm sau đợc ghi nhận sang năm trớc hay không.
+ Doanh thu bán hàng đợc phân loạI và trình bày đúng đắn .
Việc phân loạI và trình bày các loạI doanh thu thờng gắn chặt chẽ với cơ
cấu doanh thu. Để thực hiện thủ tục phân tích, kiểm toán viên sẽ thực hiện việc
so sánh cơ cấu của các loạI doanh thu nh doanh thu tiêu thụ nội bộ, doanh thu
các loạI hàng hoá dịch vụ, doanh thu từ bên thứ ba... của năm kiểm toán và năm
trớc đó, nếu thấy có sự biến động lớn thì có thể tiến hành so sánh phân tích về
tình hình sản xuất (thể hiện ở số lợng nhập kho hàng hoá thành phẩm) và tình
hình tiêu thụ (thể hiện ở số lợng hàng hoá, thành phẩm xuất kho). Do việc phân
loạI và trình bày có liên quan tới việc tính toán thuế doanh thu, ứng với mỗi loạI
hàng hoá, dịch vụ khác nhau sẽ đợc áp dụng các mức thuế khác nhau, kiểm toán
viên có thể tiến hành tính toán lạI các loạI thuế, đối chiếu lạI với mức thuế đã
ghi nhận, nếu phát hiện thấy sự chênh lệch đáng kể thì phảI tiến hành kiểm tra

tổng doanh thu với số tổng hợp chi tiết từng loạI hàng bán và các hình thức tiêu
thụ trong kỳ để phát hiện sai sót khi kế toán viên không phân loạI và trình bày
đúng đắn doanh thu.
+ Doanh thu bán hàng đợc đánh giá đúng đắn.
Để kiểm toán mục tiêu này, kiểm toán viên cũng thực hiện các bớc phân
tích và tìm hiểu về thủ tục kiểm soát nh trên. Còn việc tiến hành kiểm tra chi tiết
sẽ đợc thực hiện nh sau:
Với số hoá đơn mẫu đợc chọn, kiểm toán viên tiến hành thính toán lạI số
liệu trên hoá đơn bán hàng (số tiền = số lợng hàng bán* đơn giá), đối chiếu xem
giá bán trên hoá đơn có phảI đợc quy định trên bảng yết giá của doanh nghiệp
hay không đồng thời đối chiếu số liệu trên hoá đơn bán hàng (đã đợc tính lại)
với các bút toán tơng ứng trên sổ nhật ký bán hàng, ngoàI ra còn đối chiếu số
liệu trên hoá đơn bán hàng và số liệu trên chứng từ vận chuyển với các đơn dặt
hàng của khách hàng và với hợp đồng đã ký trớc. Thông thờng mục tiêu ghi
nhận doanh thu đợc đánh giá và tính toán đúng đắn kết hợp với việc ghi nhận
các loạI chiết khấu, giảm giá, hàng bán bị trả lạI... vì những nghiệp vụ này gắn
liền với việc ghi giảm doanh thu.
Các nghiệp vụ này phát sinh có liên quan đến việc giảm giá trị tàI sản của
doanh nghiệp nên trớc khi nghiệp vụ xảy ra phảI có sự phê chuẩn của ngời có
thẩm quyền trong doanh nghiệp và kiểm toán viên phảI đặc biệt chú ý đến đặc
đIểm thời gian đợc hởng chiết khấu, giảm giá với khách hàng mua nhiều hoặc
24


hàng hoá có chất lợng kém, mà sau khi kiểm tra công ty thấy đúng với thực tế,
đặc biệt là với hàng đã bán bị trả lạI, mỗi nghiệp vụ đều phảI có sự phê chuẩn
của trởng phòng kinh doanh hoặc của ngời có thẩm quyền về lý do trả lạI hàng.
Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết bằng cách chọn một số nghiệp vụ
phát sinh trong kỳ, so sánh với mức chiết khấu, giảm giá trên hoá đơn với mức
tính cho khách hàng thực tế trên sổ nhật ký bán hàng, các khoản phảI thu. Với

hàng bán bị trả lạI kiểm tra sự phê chuẩn bằng cách đối chiếu số lợng trên hoá
đơn, hàng trả lạI với phiếu nhập kho (nếu nhập kho) hoặc trên sổ hàng gửi bán,
đối chiếu số tiền bán hàng trả lạI với bên có của tàI khoản phảI thu nếu hàng bán
cha thanh toán.
Ba: Thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đối với tàI khoản
phảI thu khách hàng.
Khi nhìn nhận chu trình bán hàng và thu tiền trong mối liên hệ giữa các bộ
phận cấu thành cho thấy khoản phảI thu khách hàng có quan hệ chặt chẽ không
chỉ với khoản tiền đã thu đợc mà còn phản ánh tới các khoản doanh thu đã ghi
nhận và các khoản khác nh chiết khấu hàng bán, hàng bán bị trả lạI và đặc biệt
là liên quan đến khoản dự phòng nợ phảI thu khó đòi và việc xử lý các khoản
này. với một hệ thống kiểm soát hoạt động mạnh thông thờng các khoản phảI
thu đợc quản lý hết sức chặt chẽ thể hiện thông qua các biểu hiện sau.
+ Các khoản bán chịu phảI đợc phê duyệt trớc khi giao hàng hoá cho
khách. Việc phê duyệt phảI đợc thực hiện bởi ngời có thẩm quyền nh Giám đốc
và kế toán trởng. Chính vì thế khi thực hiện thử nghiệm tuân thủ, kiểm toán viên
có thể phỏng vấn nhân viên của doanh nghiệp và tiến hành xem xét các loạI hoá
đơn chứng từ bán chịu hàng hoá liệu đã có đầy đủ chữ ký của ngời có thẩm
quyền hay không, hoặc quan sát một nghiệp vụ cụ thể phát sinh.
Việc thực hiện bán chịu hay bán hàng thu tiền ngay phảI đợc tiến hành theo
một trình tự hợp lý, có sự phối hợp chặt chẽ và thống nhất của các bộ phận. Chú
ý đến việc luân chuyển chứng từ bán hàng giữa các bộ phận, liệu các chứng từ đợc lập tạI phòng kinh doanh có đợc chuyển đến cho phòng kế toán đúng lúc để
ghi sổ hay không. Thông thờng tính đúng lúc của quy trình luân chuyển chứng
từ gắn liền với việc ghi chép đúng kỳ của các loạI doanh thu và các khoản phảI
thu. Để thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với vấn đề này, kiểm toán viên tiến
hành quan sát một số nghiệp vụ cụ thể về việc bán hàng cho khách hàng để thấy
đợc việc lập và luân chuyển chứng từ nh thế nào, kết hợp với các tàI liệu do
khách hàng cung cấp về chính sách bán hàng, sơ đồ mô tả việc bán hàng.
Một trong những phơng pháp thờng đợc áp dụng là lập bảng so sánh các tỷ
suất của năm nay và năm trớc các tỷ suất đợc sử dụng bao gồm:

25