Luận văn đề tài kiểm toán nội bộ và công tác tổ chức thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính

I-

LUẬN
VĂN:

K
i
ể
m
t
o
á
n
n


ộ
i
b
ộ
v
à
c
ô
n
g
t
á
c
tổ
c

h
ứ
c


t
h
ự
c
hi
ệ
n
ki
ể
m
to
á
n
b
á
o
cáo tài
chính


Phần I:
lý luận chung về kiểm toán nội bộ và công tác
tổ chức thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính
I.

Những vấn đề chung về kiểm toán nội bộ.

1.1. Bản chất của kiểm toán nội bộ.
Kiểm toán nội bộ là tổ chức của các kiểm toán viên không chuyên nghiệp tiến
hành kiểm toán để phục vụ quản trị nội bộ doanh nghiệp. Kiểm toán nội bộ xuất hiện
đầu tiên ở Mỹ vào năm 1941 và ở Pháp năm 1960, được đánh dấu bằng sự ra đời của
viện kiểm toán nội bộ Mỹ (1941). Tuy nhiên năm 1997 kiểm toán nội bộ mới trở
thành một loại hình kiểm toán chính thức ở Việt Nam. Tuy hoạt động kiểm toán nội
bộ khá mới mẻ ở nước ta, nhưng qua những kết quả đã đạt được cho thấy kiểm toán
nội bộ ngày càng có vai trò quan trọng và trở thành một bộ phận không thể thiếu
được trong hệ thống kiểm soát nội bộ của nhiều doanh nghiệp.
Thông tin do kiểm toán nội bộ cung cấp là căn cứ, là cơ sở quan trọng cho các
doanh nghiệp đưa ra quyết định quản lý. Hoạt động kiểm toán nội bộ được coi là hoạt
động cần thiết của các doanh nghiệp trong nền kinh tế thị trường nhằm kiểm soát hoạt
động và chất lượng thông tin kinh tế tài chính, phát hiện những khâu yếu, ngăn ngừa
sai sót, gian lận trong quản lý tài sản của doanh nghiệp.
Đối tượng phục vụ chủ yếu của kiểm toán nội bộ là chủ doanh nghiệp, ban
quản lý doanh nghiệp (Tổng giám đốc, Giám đốc, Hội đồng quản trị) và người lao
động. kiểm toán nội bộ có 3 chức năng đó là : Chức năng kiểm tra, chức năng đánh
giá và chức năng tư vấn. Trên thực tế có nhiều ý kiến cho rằng chức năng tư vấn
tham mưu là chức năng chính của kiểm toán nội bộ.
Mục tiêu chính của kiểm toán nội bộ trong khuôn khổ xem xét định kỳ là
kiểm tra các thủ tục có đủ an toàn và các thông tin tài chính có trung thực, tin cậy hay
không, các nghiệp vụ có hợp thức, tổ chức hoạt động có hiệu quả, cơ cấu có rõ ràng
và thích hợp hay không. Điều đó cho thấy kiểm toán nội bộ không chỉ giới hạn


trong bộ phận kế toán và tài chính của doanh nghiệp.Và hoạt động kiểm toán nội bộ
không chỉ đơn thuần là kiểm toán báo cáo tài chính mà còn bao gồm kiểm toán hoạt
động và kiểm toán tuân thủ.

ở các nước trên thế giới, theo thông lệ kiểm toán nội bộ không được quy định
bởi pháp luật. Hoạt động kiểm toán cũng như những nhà chuyên môn trong lĩnh vực
kiểm toán nội bộ đều không phải tuân thủ các qui định, trừ những người là thành viên
của một tổ chức nghề nghiệp. Nói cách khác, không có qui định bắt buộc một công ty
là công ty Nhà nước hay tư nhân phải có kiểm toán nội bộ. Quyết định thành lập bộ
phận kiểm toán nội bộ phải xuất phát từ sự tự nguyện, từ yêu cầu thực tế của Ban
giám đốc. Theo đó các mục tiêu và chức năng của kiểm toán nội bộ thay đổi tuỳ theo
yêu cầu cụ thể của ban giám đốc doanh nghiệp. Đó là những yêu cầu nhằm hạn chế
rủi ro trong hoạt động kinh doanh, ngăn ngừa sai lầm trong các quyết định kinh tế có
liên quan đến những nội dung sau :
a) Bảo vệ tài sản của doanh nghiệp.
Tài sản của doanh nghiệp được hiểu là các tài sản được phản ánh trên bảng tổng
kết tài sản của đơn vị, các tài sản phi vật chất không có hình thái vật chất cụ thể như
uy tín doanh nghiệp, quan hệ với khách hàng ...
Các thủ tục kiểm soát, quy trình nghiệp vụ và nội quy bảo vệ tài sản phải dự
kiến được các phương tiện bảo vệ vật chất chống lại thất thoát tài sản.
b) Đảm bảo và nâng cao độ tin cậy và tính thích đáng, phù hợp của các thông tin
kinh tế, tài chính.
Thông tin kinh tế tài chính do kế toán cung cấp là căn cứ quan trọng cho việc
hình thành và chọn lựa các quyết định kinh tế của các nhà quản lý và điều hành. Việc
thực hiện nhiệm vụ kiểm tra, đánh giá thông tin kinh tế, tài chính cần những kiểm
toán viên có trình độ cao và được giao trách nhiệm rõ ràng. Vì nhiệm vụ kiểm tra,
đánh giá thường kéo theo việc xử lý một cách khách quan và trung thực các tình
huống trong đó có thể có sự không thống nhất về quan điểm của các bộ phận, các đơn
vị trong doanh nghiệp. Kiểm toán viên phải kiểm tra, đánh giá và xác nhận theo từng
cấp độ khác nhau như độ tin cậy của các tài liệu tài chính, kế toán do bộ phận


kế toán chuẩn bị trình giám đốc ký duyệt hoặc báo cáo với ban giám đốc, với hội
đồng quản trị về tính thích đáng, phù hợp của các thông tin tài chính, kế toán.

Cùng với việc kiểm tra, đánh giá các thông tin tài chính, kế toán, thông tin
quản lý, kiểm toán viên nội bộ còn tiến hành kiểm tra đánh giá hệ thống tổ chức công
tác kế toán và tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị. Công tác
kiểm tra, đánh giá thông tin có thể bao gồm kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ kinh tế: số
phát sinh, số dư các tài khoản và việc tuân thủ các thủ tục, qui trình nghiệp vụ. Trong
lĩnh vực kiểm toán báo cáo tài chính, hoạt động kiểm toán nội bộ có nhiều nét giống
với hoạt động kiểm toán tài chính do kiểm toán viên độc lập tiến hành. Sự khác biệt
giữa hoạt động kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ là kiểm toán viên nội bộ có thể
không cần phải xem xét toàn bộ báo cáo tài chính, mà có thể chỉ quan tâm đến một số
loại nghiệp vụ, một số thông tin chủ yếu.
Ngoài ra, kiểm toán nội bộ còn có chức năng kiểm tra tính hiệu lực của hệ
thống kiểm soát nội bộ. Khi thực hiện việc kiểm tra này, kiểm toán nội bộ có thể
được xem như một phần trong toàn bộ hệ thốngkiểm soát nội bộ.
Hệ thống kiểm soát nội bộ phải đảm bảo độ tin cậy của các ghi chép kế toán
và số liệu trình bày trong báo cáo tài chính hàng năm của doanh nghiệp. Hoạt động
kiểm soát nội bộ bao gồm toàn bộ các biện pháp mà ban giám đốc lập ra, áp dụng và
theo dõi việc thực hiện các hoạt động trong toàn bộ doanh nghiệp .
Nhìn chung, mọi hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp phải được đi
cùng với việc lập, ban hành các tài liệu văn bản hay xây dựng hệ thống các quy trình
thủ tục.
Nội dung xây dựng và ban hành các văn bản, các thủ tục và qui trình nghiệp
vụ bao gồm :
-

Phương thức thu thập, xử lý văn bản, các quy định về lưu trữ thông tin.

-

Phương pháp ghi chép, phản ánh và tổng hợp số liệu thông tin.

-

Định kỳ phân tích và đánh giá tình hình hoạt động, thực trạng tài chính.

- Các biện pháp kiểm soát cần thiết cho phép tránh được các sai sót nhầm lẫn.


Yêu cầu đặt ra đối với kiểm toán viên nội bộ là phải hiểu biết được toàn bộ cơ
cấu nghiệp vụ, tổ chức công việc, tổ chức bộ máy quản lý của đơn vị kiểm toán tại
mọi thời điểm kiểm toán.
c) Kiểm soát việc tuân thủ luật pháp Nhà nước và các qui định của doanh nghiệp.

Kiểm toán nội bộ phải đảm bảo rằng ở mọi bộ phận trong đơn vị đều tuân thủ
các văn bản pháp luật, các quy định của Nhà nước và qui định của bản thân doanh
nghiệp. Bên cạnh đó, kiểm toán viên nội bộ phải kiểm tra đánh giá hệ thống kiểm
soát nội bộ doanh nghiệp cho phép đảm bảo tuân thủ sự chỉ đạo, sự điều hành và các
mệnh lệnh của ban giám đốc. Vì, tổ chức và qui chế hoạt động được hình thành phải
đảm bảo : việc truyền đạt các chỉ thị, mệnh lệnh đến người nhận, đến đối tượng thực
hiện là chính xác, đầy đủ, kịp thời và chấp hành nghiêm ngặt các thủ tục, qui trình
báo cáo, thông tin về các hoạt động kinh tế.
d) Tính hiệu quả của việc sử dụng các nguồn lực, các phương án, các quyết định.
Ngoài yêu cầu hạn chế rủi ro, ngăn ngừa sai phạm trong hoạt động kinh doanh,
Ban giám đốc yêu cầu kiểm toán nội bộ có những kiến nghị mang tính thực tiễn và
đưa ra kết luận một cách chính xác, kịp thời nhằm nâng cao hiệu năng hiệu quả và
tính kinh tế của hoạt động kinh doanh.
1.2. Chức năng và nhiệm vụ của kiểm toán nội bộ.
Số liệu, tài liệu kế toán, báo cáo tài chính của doanh nghiệp là căn cứ pháp lý
để đánh giá tình hình và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, tình hình thực hiện
các nghĩa vụ với Nhà nước, với các bên liên quan. Doanh nghiệp phải chịu trách
nhiệm trước pháp luật về tính đầy đủ, trung thực, hợp lý của các số liệu kế toán và

thông tin trong báo cáo tài chính được công bố. Đây là lý do Nhà nước yêu cầu các
doanh nghiệp phải thường xuyên tổ chức kiểm toán nội bộ nhằm đánh giá về chất
lượng và độ tin cậy của thông tin kinh tế, tài chính, về bảo vệ an toàn tài sản của
doanh nghiệp, chấp hành luật pháp chính sách, chế độ của Nhà nước, cũng như các
nghị quyết, quyết định của Hội đồng quản trị, của Giám đốc doanh nghiệp đối với
hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.


a) Chức năng của kiểm toán nội bộ.
Kiểm toán nội bộ có 3 chức năng : Kiểm tra, xác nhận và đánh giá thông tin
kinh tế tài chính, hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
Phạm vi kiểm tra, xác nhận và đánh giá của kiểm toán nội bộ gồm :
-

Độ tin cậy của thông tin tài chính kế toán do kế toán tổng hợp xử lý và trình bày.

-

Tính tuân thủ luật pháp và các qui chế, các qui định của Nhà nước, qui định của
doanh nghiệp.

-

Tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ.

-

Tính hiệu quả của các hoạt động kinh tế và việc sử dụng các nguồn lực.

b) Nhiệm vụ của kiểm toán nội bộ.

-

Kiểm tra và đánh giá tính phù hợp, tính hiệu lực và hiệu quả của hệ thống kiểm
soát nội bộ trong đơn vị.

-

Kiểm tra và xác nhận chất lượng, độ tin cậy của thông tin kinh tế, tài chính trong
báo cáo tài chính, báo cáo kế toán quản trị doanh nghiệp trước khi trình ký duyệt
và công bố.

-

Kiểm tra và đánh giá sự tuân thủ các nguyên tắc hoạt động, quản lý kinh doanh.
Đặc biệt là sự tuân thủ luật pháp chính sách, chế độ tài chính kế toán, chính sách,
nghị quyết, quyết định của hội đồng quản trị, của ban giám đốc doanh nghiệp.

-

Phát hiện những sơ hở, yếu kém, gian lận trong quản lý, trong bảo vệ tài sản của
doanh nghiệp, đề xuất các giải pháp nhằm cải tiến, hoàn thiện hệ thông quản lý,
điều hành kinh doanh.

1.3.

Nội dung của kiểm toán nội bộ.

Nội dung của kiểm toán nội bộ gồm : Kiểm toán hoạt động; Kiểm toán tuân thủ;
Kiểm toán báo cáo tài chính.

Tuỳ theo yêu cầu của Ban giám đốc, các bộ phận được kiểm toán và điều kiện
hoàn cảnh cụ thể, kiểm toán nội bộ có thể thực hiện cả 3 nội dung công việc kiểm
toán hoặc một trong 3 nội dung.
(a) Kiểm toán hoạt động
Kiểm toán hoạt động là sự xem xét, đánh giá các thủ tục và phương pháp hoạt
động của bất kỳ một bộ phận nào một trong doanh nghiệp nhằm mục đích đánh giá
tính hiệu quả, tính hiệu lực của hoạt động đó, từ đó đưa ra những kiến nghị để cải
tiến, hoàn thiện hoạt động của doanh nghiệp. Vì vậy, kiểm toán hoạt động còn gọi là
kiểm toán hiệu quả. Kiểm toán hoạt động bao gồm việc sử dụng các kỹ năng khác
nhau như kế toán, tài chính, kỹ thuật... Kết thúc cuộc kiểm toán kiểm toán viên nội bộ
thường lập một bản giải trình, đánh giá, kết luận mặt tốt, xấu gửi cho các cơ quan có
liên quan.
Nội dung của kiểm toán hoạt động gồm :
Kiểm tra việc huy động, phân phối sử dụng một cách tiết kiệm và có hiệu quả

-

các nguồn lực (Nhân lực, vật tư, hàng hoá, tài sản, vốn ...) của doanh nghiệp.
Kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động sản xuất kinh doanh, phân phối và sử dụng

-

thu nhập ...
Kiểm tra, đánh giá tính hiệu quả hoạt động của các bộ phận chức năng trong

-

việc thực hiện các mục tiêu kinh doanh của doanh nghiệp.
(b) Kiểm toán tuân thủ

Kiểm toán tuân thủ là việc kiểm toán viên xem xét, đánh giá sự tuân thủ các
thủ tục, các nguyên tắc, các quy định pháp lý của Nhà nước và các cơ quan có thẩm
quyền đối với đơn vị. Kiểm toán tuân thủ còn gọi là kiểm toán tính qui tắc.
Nội dung công việc kiểm toán tuân thủ gồm:
-

Kiểm tra tính tuân thủ luật pháp, chính sách, chế độ tài chính kế toán, chế độ
quản lý của Nhà nước và tình hình chấp hành các chính sách, các chuẩn mực kế
toán.


-

Kiểm tra tính tuân thủ các qui định và nguyên tắc qui trình nghiệp vụ thủ tục
quản lý của toàn bộ cũng như từng khâu công việc của từng biện pháp trong hệ
thống kiểm soát nội bộ.

-

Kiểm tra sự chấp hành các nguyên tắc, các chính sách, chuẩn mực kế toán từ
khâu lập chứng từ, vận dụng hệ thống tài khoản, ghi sổ kế toán, tổng hợp thông
tin và trình bày báo cáo tài chính, báo cáo kế toán quản trị đến lưu trữ tài liệu
kế toán .

(c) Kiểm toán BCTC và báo cáo kế toán quản trị

Kiểm toán báo cáo tài chính và báo cáo kế toán quản trị là việc kiểm tra, xác
nhận xem BCTC, báo cáo kế toán quản trị được lập có trung thực và hợp lý không, có
phù hợp với các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán thông dụng đã được chấp nhận
không. Nội dung công việc của kiểm toán báo cáo tài chính và báo cáo kế toán quản

trị gồm :
-

Kiểm tra và xác nhận tính kịp thời, đầy đủ, khách quan, tính tin cậy của bá cáo
tài chính, báo cáo kế toán quản trị trước khi giám đốc ký duyệt và công bố.

-

Kiểm tra và đánh giá các báo cáo tài chính, báo cáo kế toán quản trị, đưa ra
những kiến nghị và tư vấn cần thiết cho hoạt động sản xuất, kinh doanh nhằm
đảm bảo sự hợp lý và hiệu quả.

1.4.

Phương pháp kiểm toán của kiểm toán nội bộ.
Phương pháp kiểm toán là các biện pháp, cách thức, thủ pháp được sử dụng

trong công tác kiểm toán nhằm thực hiện mục đích kiểm toán đã đặt ra. Trong hoạt
động kiểm toán, kiểm toán viên nội bộ thường sử dụng hai phương pháp kiểm toán
chủ yếu sau:
-

Phương pháp kiểm tra, kiểm soát (phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống kiểm
soát nội bộ hay còn gọi là phương pháp tuân thủ).


-

Phương pháp kiểm tra chi tiết (phương pháp tiếp cận kiểm toán chi tiết số liệu
hay còn gọi là phương pháp kiểm toán cơ bản).

a) Phương pháp kiểm tra, kiểm soát: hay còn gọi là phương pháp tiếp cận dựa

trên hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán, đảm bảo
rằng hệ thống kiểm soát nội bộ mà kiểm toán viên dựa vào đó để kiểm toán là
hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả.
Theo IAG8 khi thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát thì kiểm toán viên
cần quan tâm đến các tiêu thức sau:
-

Sự tồn tại của quy chế kiểm soát nội bộ.

-

Sự hoạt động liên tục của quy chế kiểm soát nội bộ.

-

Hệ thốngkiểm soát nội bộhoạt động có hiệu lực.
Đặc trưng của phương pháp này là kiểm toán viên thực hiện các thử nghiệm

kiểm soát như: Quan sát, phỏng vấn, kiểm tra tài liệu. Các thử nghiệm kiểm soát
nhằm giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng để đánh giá mức độ tuân thủ các
chính sách thủ rục kiểm soát nội bộ của đơn vị.
Tuỳ thuộc mức độ thoả mãn về hệ thốngkiểm soát nội bộ, kiểm toán viên có
thể áp dụng các phương pháp kiểm soát cụ thể sau:
Phương pháp kiểm tra hệ thống: Là việc kiểm tra các nghiệp vụ theo hệ
thống từ lúc phát sinh đến khi kết thúc.
Ví dụ: Khi kiểm tra nghiệp vụ tạm ứng kiểm toán viên kiểm tra từ khâu viết giấy xin
tạm ứng, ký duyệt tạm ứng của người lãnh đạo đến viết phiếu chi, ghi sổ và thanh

toán tiền tạm ứng.
Sử dụng các thử nghiệm chi tiết.: Là việc kiểm toán viên kiểm tra tài liệu,
mẫu quan sát, phỏng vấn trao đổi với những người liên quan trực tiếp tới
đối tượng kiểm toán.
Ví dụ: Kiểm toán viên kiểm tra việc phân công, phân nhiệm thông qua quan
sát các nhân viênlàm việc và phỏng vấn về nhiệm vụ được phân công.


b) Phương pháp kiểm toán cơ bản: Là phương pháp dùng để thu thập bằng

chứng về mức độ trung thực, hợp lý của những số liệu kế toán. Bao gồm
hai loại kiểm tra chính sau:
Phương pháp phân tích: Là việc so sánh các thông tin, nghiên cứu mối
quan hệ bằng các tỷ lệ, các chỉ số để phát hiện và nghiên cứu về các
trường hợp bất thường. Bao gồm việc so sánh trị số của một chỉ tiêu giữa
các kỳ ví nhau, giữa thực tế với dự toán, với các doanh nghiệp cùng ngành
... hoặc nghiên cứu các thông tin tài chính và phi tài chính.
Phương pháp phân tích giúp kiểm toán viên trong việc lập kiểm toán, xác
định thì gian và phạm vi sử dụng các phương pháp kiểm toán, cũng như việc
thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho một cơ sở dẫn liệu cá biệt
liên quan đến số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ. Đồng thời xem xét lại
một cách tổng quát tính hợp lý của toàn bộ thông tin tài chính trong giai đoạn
cuối của cuộc kiểm toán.
Phương pháp kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư.
Phương pháp này bao gồm kiểm tra các nghiệp vụ và số dư taì khoản
-

Kiểm tra nghiệp vụ: Là việc kiểm tra chi tiết một số nghiệp vụ phát sinh hay
toàn bộ nghiệp vụ nhằm khẳng định tính chính xác của các số dư. Mục đích của
phương pháp này nhằm kiểm tra các nghiệp vụ kinh tế có được phê duyệt đúng

đắn không? Có được ghi sổ chính xác, kịp thời không?. Nội dung của kiểm tra
nghiệp vụ gồm:
Chọn các nghiệp vụ cần kiểm tra
Kiểm tra chi tiết tài liệu, chứng từ (bao gồm sự phê duyệt nội dung kinh
tế, tính hợp lý, hợp lệ của chứng từ...)
Tính toán lại số dư tài khoản liên quan.

-

Kiểm tra số dư mục đích nhàm đánh giá độ chính xác của số dư các tài khoản

trên bảng cân đôí kế toán. Phương pháp này chủ yếu sử dụng trong kiểm toán báo cáo
tài chính.
Trình tự thực hiện kiểm tra như sau:


Phân tích số dư thành nhiều bộ phận cấu thành hay theo từng đối tượng.
Chọn mẫu để kiểm tra và đối chiếu giữa các tài liệu và đối chiếu với tài
liệu thu thập được từ bên ngoài.
Đánh giá và xác định lại số dư cuối kỳ.
Trong giai đoạn lập kế hoạch, phương pháp phân tích giúp kiểm toán viên hiểu
được quá trình kinh doanh của bộ phận được kiểm toán và nhận rõ khu vực có khả
năng xảy ra rủi ro bằng cách:
Thu thập và phân tích các thông tin về công việc kinh doanh của bộ phận
được liểm toán như lịch sử của đơn vị, các hoạt động kinh doanh chính, cơ
cấu tổ chức...
Thu thập và phân tích các báo cáo để nhận thức về xu hướng phát triển của
đơn vị. Các thông tin này giúp kiểm toán viên quyết định nội dung, thời
gian và pạm vi ứng dụng của phương pháp kiểm toán.
Kiểm toán viên nội bộ sử dụng phương pháp phân tích vào việc kiểm tra số

liệu kế toán nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện. Việc áp dụng phương pháp phân tích
được dựa trên cơ sở mối quan hệ sẵn có của các chỉ tiêu, số liệu. Tuy nhiên độ tin cậy
vào kết quả của phương pháp phân tích còn dựa vào sự đánh giá của kiểm toán viên
về rủi ro. Trên thực tế phương pháp phân tích có thể dẫn đến sai lầm do xác định sai
các mối quan hệ.
Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ.

1.5.

Bộ phận kiểm toán nội bộ nên được tổ chức độc lập với các bộ phận quản lý
và điều hành kinh doanh trong doanh nghiệp, chịu sự chỉ đạo và lãnh đạo trực tiếp
của Hội đồng quản trị, (Tổng) Giám đốc doanh nghiệp. Có như vậy hoạt động kiểm
toán mới đạt hiệu quả cao và mang tính khách quan .
Vị trí của bộ phận kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức được mô tả theo sơ
đồ sau :
Sơ đồ 01: Vị trí của bộ phận kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức

Hội

Tổng

Giám

đồng

Uỷ ban kiểm


Để hoạt động kiểm toán nội bộ đạt hiệu quả cao, bên cạnh tổ chức bộ phận kiểm
toán nội bộ đảm bảo yêu cầu về độc lập khách quan đòi hỏi phải có đội ngũ kiểm toán

viên đủ năng lực, trình độ chuyên môn, khách quan, độc lập, đáp ứng được yêu cầu
công việc.
-

Kiểm toán viên phải là người có năng lực về nghiệp vụ chuyên môn. Năng lực
của kiểm toán viên có được qua việc kết hợp giữa quá trình đào tạo có hệ thống
với quá trình công tác thực hành, tự nghiên cứu, tích luỹ kinh nghiệm trong
thực tế.

-

Kiểm toán viên phải là người trung thực và có lương tâm nghề nghiệp, có thái
độ vô tư không bị các lợi ích vật chất chi phối và thận trọng trong việc đưa ra
kết luận kiểm toán.

-

Tính độc lập của kiểm toán viên: Kiểm toán viên không bị ràng buộc bởi các
lợi ích kinh tế ở đơn vị được kiểm toán.
Ngoài ra kiểm toán viên phải tôn trọng các bí mật của những thông tin đã thu

thập được trong quá trình kiểm toán khi không có sự uỷ quyền đặc biệt hoặc yêu cầu
công bố từ ban quản lý.
Để đảm bảo cho sự độc lập của hoạt động kiểm toán nội bộ, kiểm toán nội bộ
không được tham gia vào bất kỳ hoạt động nào khác của doanh nghiệp.


1.6. Tài liệu và bằng chứng kiểm toán
1.6.1. Tài liệu kiểm toán
Theo SAS 41 tài liệu kiểm toán là sổ sách của kiểm toán viên ghi chép về các

thủ tục áp dụng, các cuộc khảo sát thực hiện, thông tin thu được và những kết luận
thu được và là căn cứ cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến trong báo cáo kiểm toán.
Tài liệu kiểm toán gắn liền với cuộc kiểm toán năm hiện hành nên nó cung cáp
căn cứ cho việc lập kế hoạch kiểm toán, ghi chép bằng chứng kiểm toán thu thập
được, kết quả của các khảo sát, dữ kiện của việc quyết định báo cáo kiểm toán thích
hợp, và là căn cứ để giám sát viên và ngươì có thẩm quyền xem xét lại.
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên có trách nhiệm thu thập, lưu giữ các
bằng chứng kiểm toán trong tài liệu kiểm toán để làm căn cứ cho những ý kiến đánh
giá và đề xuất trong báo cáo kiểm toán. Tài liệu kiểm toán phải được xắp xếp, lưu giữ
theo một trật tự nhất định, đảm bảo khoa học và thuận tiện cho việc xem xét. Trưởng
nhóm kiểm toán hay trưởng phòng kiểm toán phải thường xuyên kiểm tra tiến độ của
cuộc kiểm toán, soát xét tài liệu của kiểm toán viên thu thập được và có hướng xử lý
sai phạm được phát hiện. Tài liệu làm việc có thể được thể hiện trên giấy tờ, trên máy
tính.
Tài liệu làm việc có các tác dụng sau:
Trợ giúp việc lập kế hoạch và thực hiện công tác kiểm toán.
Giám sát và kiểm tra lại công tác kiểm toán.
Lưu trữ bằng chứng kiểm toán thu được trong quá trình thực hiện kiểm
toán, làm cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến.
Tài liệu kiểm toán bao gồm :
Các thông tin về cơ cấu tổ chức.
Các trích lục, sao chụp các tài liệu pháp lý liên quan đến bộ phận được
kiểm toán.


Thông tin chứng minh trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán như
chương trình, thay đổi chương trình, kế hoạch.
Các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên dùng trong quá trình kiểm toán.
Các bằng chứng
Báo cáo kiểm toán và các đề nghị có liên quan.

1.6.2. Bằng chứng kiểm toán.

Bằng chứng kiểm toán là các tài liệu, thông tin mà kiểm toán viên thu thập
được trong quá trình kiểm toán.Trên cơ sở bằng chứng kiểm toán thu được
kiểm toán viên hình thành ý kiến của mình về đơn vị được kiểm toán. Bằng
chứng kiểm toán phải đủ về số lượng và đảm bảo về vật chất. Có thể chia
bằng chứng kiểm toán thành 4 loại:
+ Bằng chứng cụ thể: Là những bằng chứng thu thập trong quá trình kiểm

toán như là các hoá đơn, các chứng từ.
+

Bằng chứng qua số liệu: Bằng chứng này có thể thu thập được từ bên ngoài

hoặc từ bên trong đơn vị được kiểm toán.
+ Bằng chứng phân tích: Bằng chứng này thu được từ quá trình phân tích

,kiểm tra lại, tính toán, so sánh.
+ Bằng chứng qua kiểm tra: Thu thập được qua thẩm vấn hoặc phỏng vấn...

Để thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có hiệu lực, kiểm toán
viên thường áp dụng các kỹ thuật như kiểm tra đối chiếu, quan sát lấy xác nhận, tính
toán...
Tuy nhiên kiểm toán viên nội bộ thường sử dụng các phương pháp như
kiểm tra đối chiếu, tính toán lại, ít sử dụng phương pháp quan sát, lấy xác nhận ,thực
nghiệm.
II.
thực hiện:

Quy trình thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính do kiểm toán nội bộ

Kiểm toán Báo cáo tài chính là việc kiểm tra và xác nhận tính kịp thời, trung
thực, đầy đủ, khách quan của Báo cáo tài chính trước khi trình giám đốc ký duyệt và
công bố. Đồng thời đề xuất những kiến nghị và tư vấn cần thiết cho các


quyết định trong hoạt động sản xuất kinh doanh nhằm đảm bảo sự hợp lý và hiệu
quả.
Do vậy kiểm toán Báo cáo tài chính có nhiệm vụ:
-

Kiểm tra xác nhận tính trung thực, đầy đủ, tin cậy của Báo cáo tài chính

-

Kiểm tra việc tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán, các chính sách tài
chính kế toán hiện hành, phát hiện những sơ hở yếu kém ,gian lận trong quản
lý, trong bảo vệ tài sản của doanh nghiệp.
Đảm bảo độ tin cậy của các thông tin tài chính kế toán cung cấp cho việc phân

-

tích, đánh giá, định hướng và điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh.
Kiểm tra, đánh giá các báo cáo tài chính, đưa ra ý kiến ,các kiến nghị, tư vấn

-

cần thiết cho quản lý.
Yêu cầu đối với cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính phải tuân thủ trình tự các
bước công việc của cuộc kiểm toán nói chung. Phải xác định rõ mục tiêu, nội dung,

phạm vi cuộc kiểm toán. Kết thúc cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính của một đơn vị,
kiểm toán viên phải lập báo cáo về kết quả của cuộc kiểm toán và ký báo cáo kiểm
toán.
Đối tượng của kiểm toán Báo cáo tài chính là các Báo cáo tài chính do các đơn
vị gửi về kiểm toán nội bộ Công ty, Báo cáo tài chính của các công ty gửi lên là Báo
cáo tài chính đầy đủ được lập theo qui định của Bộ Tài Chính. Nhưng với các đơn vị
trực thuộc Công ty, Báo cáo tài chính gửi về kiểm toán nội bộ là các báo cáo không
đầy đủ, chỉ bao gồm một số nội dung như tiền mặt, tạm ứng, báo cáo chi phí sản
xuất ,giá thành ...
Sau khi xác định yêu cầu của Ban giám đốc về kiểm toán nội bộ, bộ phận kiểm
toán tiến hành lập qui trình kiểm toán.
Qui trình kiểm toán là một hệ thống phương pháp rõ ràng của quá trình tổ chức một
cuộc kiểm toán nhằm giúp cho kiểm toán viên thu thập đầy đủ chứng cứ cần thiết.
Quy trình của một cuộc kiểm toán nội bộ bao gồm 5 bước sau:


Sơ đồ 02: quy trình kiểm toán báo cáo tài chính do kiểm toán nội bộ thực hiện

Lựa chọn đơn vị kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán

Thực hiện kiểm toán

Thực hiện kiểm toán

Theo dõi sau kiểm toán


2.1. Lựa chọn đơn vị kiểm toán.

Mục đích của kiểm toán nội bộ là nhằm nâng cao hiệu năng, hiệu quả, tính
kinh tế của các hoạt động kinh tế của doanh nghiệp.
Trong việc tổ chức công tác thực hiện kiểm toán nội bộ kiểm toán viên nội
bộ bắt đầu bằng việc tìm hiểu, thăm dò để tìm ra các đơn vị cần được kiểm toán. Mục
đích của việc lựa chọn đơn vị kiểm toán nhằm:
Cải tiến và nâng cao hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của bộ phận
được kiểm toán.
Đạt các mục tiêu về hoạt động kinh doanh như: giảm chi phí sản xuất
kinh doanh hoặc chi phí về nghiệp vụ, tăng thị phần, nâng cao chất
lượng hàng hoá dịch vụ cung cấp cho khách hàng, nâng cao hiệu quả hoạt
động.
Các yêu cầu của bộ phận được kiểm toán được coi như một dịch vụ do kiểm
toán nội bộ cung cấp, chủ yếu gồm:
Các kiến nghị và giải pháp thực tiễn phù hợp với tình hình và yêu cầu
quản lý, năng lực của bộ phận được kiểm toán, đem lai kết quả tốt hơn.
Hợp pháp hoá và tăng độ tin cậy, độ an toàn của thông tin kinh tế tài
chính trước khi công bố công khai.
Truyền đạt công khai những ý kiến chỉ đạo, bản giải trình của người
phụ trách bộ phận đơn vị được kiểm toán.
Để đạt được những mục tiêu kiểm toán kiểm toán viên có thể:
-

Rà soát lại các tài liệu, hồ sơ có liên quan tới từng khách thể kiểm toán.

-

Thăm quan các cơ sở vật chất, phương tiện, thiết bị văn phòng.. để đánh giá khả
năng có thể hoàn thành mục tiêu của từng đơn vị.

-

Nghiên cứu về các tài liệu có liên quan đến hoạt động của các đơn vị ( chính
sách thủ tục, cơ cấu tổ chức.. ).

-

Phỏng vấn các nhà quản lý của từng bộ phận về các lĩnh vực đang gặp khó
khăn.

-

Sử dụng các thủ tục phân tích nhằm phát hiện ra xu hướng, mối quan hệ không
bình thường.

-

Thực hiện một số thử nghiệm kiểm toán nhằm khẳng định lại hiểu biết của
kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán.
Sau khi có thông tin sơ bộ về các bộ phận đơn vị trong doanh nghiệp, các

kiểm toán viên lựa chọn một số đơn vị, bộ phận để lập kế hoạch kiểm toán. Tuỳ theo
yêu cầu của người đứng đầu doanh nghiệp mà mục tiêu kiểm toán đối với từng đơn
vị, bộ phận là khác nhau. Do đó kế hoạch kiểm toán được lập phải thích hợp với từng
cuộc kiểm toán.
2.2.

Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán, có vai trò

quan trọng chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán giúp cho kiểm toán viên xác định được các vấn đề trọng
tâm cần tập trung, chú ý tránh sai sót, bỏ quên.
Kế hoạch kiểm toán là căn cứ giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng
kiểm toán đầy đủ và có giá trị, là cơ sở để đưa ra các ý kiến xác đáng về Báo cáo tài
chính của đơn vị.
Qua việc lập kế hoạch giúp cho kiểm toán viên xác định được thời gian, lực
lượng cho cuộc kiểm toán, phối hợp một cách có hiệu quả với các bộ phận có liên
quan hoặc giữa các kiểm toán viên với nhau. Bên cạnh đó có thể hạn chế được những
điểm bất đồng giữa các kiểm toán viên nội bộ và bộ phận được kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ giúp cho kiểm toán viên nội bộ có thể
kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán đã và đang thực hiện, góp phần
nâng cao chất lượng và hiệu quả của cuọc kiểm toán.


Kế hoạch kiểm toán được lập căn cứ vào nội dung, quy mô, độ phức tạp của
cuộc kiểm toán và căn cứ kinh nghiệm, sự hiểu biết của kiểm toán viên.
2.1.1. Nội dung của kế hoạch kiểm toán

Nội dung của kế hoạch kiểm toán bao gồm :
-

Thu thập thông tin về đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh và các
văn bản, chế độ qui định liên quan đến bộ phận kiểm toán.
+ Thu thập thông tin về đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh cơ

cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán.
+

Xem xét lại kết quả cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán

thường xuyên.
+ Tham quan cơ sở vật chất.
+ Kiểm tra các chính sách thủ tục của đơn vị.
+ Nhận diện các bên hữu quan.
+ Dự kiến nhu cầu đối với các chuyên gia bên ngoài.
-

Xác định mục tiêu của cuộc kiểm toán .
Đánh giá về mức trọng yếu hay nói cách khác là xác định mức độ tin
cậy dự kiến đối với hệ thống kiểm soát nội bộ.

-

Xác định nội dung, thời gian, phạm vi và các phương pháp kiểm toán sẽ
thực hiện.

-

Tổ chức lực lượng và phối hợp các bước công việc.

Kế hoạch kiểm toán được duy trì trong suốt quá trình kiểm toán và triển khai kế
hoạch toàn diện về phạm vi thực hiện kiểm toán.
Quá trình lập kế hoạch kiểm toán gồm 3 bước:
Bước 1: Lập kế hoạch kiểm toán sơ bộ.
Kế hoạch kiểm toán sơ bộ giúp cho kiểm toán viên dự tính và tổng hợp về khối
lượng công việc cần thực hiện, thời gian hoàn thành và nhân lực cần thiết.
Việc lập kế hoạch sơ bộ bao gồm các bước sau:
Tiếp xúc với đối tượng được kiểm toán và những người có liên quan đến kiểm
toán để tìm hiểu.

-

Cơ cấu tổ chức, nhiệm vụ mà bộ phận đó đảm nhiệm .

-

Tình hình phát triển của doanh nghiệp ảnh hưởng đến bộ phận như thế nào?
Thay đổi về kỹ thuật, chế độ tài chính kế toán...ảnh hưởng đến đơn vị được
kiểm toán ra sao ?
Thu thập các thông tin về tình hình của bộ phận được kiểm toán như báo cáo

-

quản trị nội bộ, kế hoạch sản xuất kinh doanh, báo cáo kiểm toán kỳ trước,các
sổ kế toán, các qui định liên quan đến bộ phận.
Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị được kiểm toán.
Hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm 4
mục tiêu:
- Bảo vệ tài sản của đơn vị.
- Bảo đảm độ tin cậy của hệ thống thông tin.
- Bảo đảm việc thực hiện các qui định pháp lý.
- Bảo đảm hiệu quả hoạt động.

Hệ thống kiểm soát nội bộ gồm 4 yếu tố là môi trường kiểm soát, hệ thống thông
tin; các thủ tục kiểm soát và bộ máy kiểm toán nội bộ .
Một hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh cần phải có các chính sách và thủ tục kiểm
soát thích hợp bao gồm các qui định, chế độ về quản lý, nội qui về bảo vệ tài sản, hay
các qui trình về những mặt quản lý cụ thể. Do đó mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội

bộ là:
1.

Các nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải có căn cứ hợp lý(tính đầy đủ. Điều

này khẳng định tính có thật của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
2.

Các nghiệp vụ kinh tế phải được ghi số đầy đủ( tính đầy đủ).

3.

Các nghiệp vụ kinh tế phải được phê chuẩn đúng đắn (Sụ phù hợp).

4.

Các nghiệp vụ kinh tế phải được đánh giá đúng đắn (Sự đánh giá).

5.

Các nghiệp vụ kinh tế phải được phân loại đúng.

6.

Các nghiệp vụ kinh tế phải được phản ánh kịp thời tránh hiện tượng

bỏ sót nghiệp vụ.


7.

Các nghiệp vụ kinh tế phải được ghi số đúng đắn và chuyển sổ

chính xác.
Ví dụ: Qui trình về luân chuyển chứng từ phải bao gồm từ việc lập chứng từ,
phê duyệt chứng từ, vào sổ, lưu trữ, huỷ.
Các thủ tục kiểm soát của hệ thống kiểm soát nội bộ được xây dựng trên 3
nguyên tắc :
- Nguyên tắc bất kiêm nhiệm : qui định rõ sự cách ly thích hợp về trách

nhiệm trong các nhiệm vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành vi lạm
dụng quyền hạn.
Chẳng hạn như tách ly trách nhiệm giữa kế toán tiền mặt với thủ quĩ, kế toán
nguyên vật liệu và thủ kho...
- Nguyên tắc phân công công việc rõ ràng: Theo nguyên tắc này cần phân

chia công việc cụ thể cho từng người, từng bộ phận tạo ra sự chuyên môn hoá trong
công việc, do đó ít xảy ra sai sót và khi xảy ra dễ phát hiện vì có sự kiểm tra chéo.
- Nguyên tắc chế độ uỷ quyền và phê chuẩn.

Ngoài 3 nguyên tắc trên, các thủ tục kiểm soát còn bao gồm việc qui định
chứng từ sổ sách phải đầy đủ, quá trình kiểm soát vật chất đối với tài sản ..
Khi kiểm toán, kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của các đơn
vị, mục đích xác minh tính hữu hiệu và làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực
hiện kiểm toán. kiểm toán viên phải tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống
kiểm soát nội bộ đơn vị được kiểm toán nhằm:
Nhận diện và đánh giá sai phạm tiềm tàng.
Quyết định mức rủi ro kiểm soát ảnh hưởng đến rủi ro phát hiện, từ đó ảnh
hưởng đến số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập để có kế hoạch thiết
kế các phương pháp kiểm toán thích hợp.

Phương pháp tìm hiểu bao gồm:
Xem xét các qui định về chính sách về chính sách, thủ tục kiểm soát của đơn vị
được kiểm toán.


Kiểm tra chọn điểm các chứng từ, sổ sách đã hoàn tất thông qua việc kiểm tra
này kiểm toán viên có thể thấy được việc vận dụng các chính sách và thủ tục
kiểm soát của đơn vị mình có hiệu quả không.
Quan sát quá trình hoạt động để khẳng định thực tế các chính sách, thủ tục
kiểm soát có được sử dụng hay không. Hoặc kiểm toán viên có thể đánh giá hệ
thống kiểm soát nội bộ đơn vị được kiểm toán thông qua mô tả hệ thống kiểm
soát nội bộ bằng việc sử dụng một trong 3 phương pháp như: vẽ các lưu
đồ, lập bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ hoặc lập bảng tường thuật về kiểm
soát nội bộ.
Thông thường trong kiểm toán nội bộ các kiểm toán viên thường sử dụng phương
pháp lập bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ theo đó mục tiêu chi tiết của kiểm soát nội
bộ được cụ thể thành các câu hỏi dưới dạng có hoặc không. Các câu trả lời sẽ cho
thấy ưu, nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Ví dụ: một hệ thống kiểm soát
nội bộ mạnh phải trả lời các câu hỏi
Có sự phân ly trách nhiệm giữa người ghi chép sổ sách với người bảo vệ tài sản.
Có qui trình luân chuyển chứng từ chặt chẽ rõ ràng.
Có qui định sự phê duyệt rõ ràng.
Có bảng hệ thống hoá chứng từ theo câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ được
lập sẵn, nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng công việc tìm hiểu hệ
thống kiểm soát nội bộ và không bỏ sót những vấn đề quan trọng, phù hợp với
loại hình kiểm toán nội bộ.
Những đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ là căn cứ cho kiểm toán
viên xác định rủi ro kiểm soát. Rủi ro kiểm soát có thể được đánh giá ở mức độ cao,
thấp, trung bình hoặc theo tỉ lệ %. Để đánh giá rủi ro kiểm soát kiểm toán viên có thể
áp dụng phương pháp kiểm tra tài liệu hoặc sử dụng phương pháp quan sát phỏng

vấn. Bằng chứng kiểm toán thu thập trong việc đánh giá rủi ro kiểm soát và hệ thống
kiểm soát nội bộ sẽ làm một cơ sở quan trọng giúp kiểm toán viên lập được


kế hoạch kiểm toán hợp lý, tiết kiệm, đồng thời làm ý kiến cho kiểm toán viên trong
báo cáo kiểm toán.
Đánh giá tính trọng yếu và phân bổ trọng yếu.
Bên cạnh đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên cần đánh giá tính trọng yếu
của các khoản mục trên báo cáo tài chính của các đơn vị, bộ phận được kiểm toán.
Tính trọng yếu được xem xét trên cả hai mặt: định tính và định lượng.
Một sai phạm có qui mô 1.000.000đ có thể không trọng yếu với các đonư vị có
qui mô lớn nhưng lại là trọng yếu với đơn vị có qui mô nhỏ. Mức trọng yếu thường
do các đơn vị tự qui định. Khi xem xét tính trọng yếu kiểm toán viên không chỉ chú ý
về qui mô của nghiệp vụ mà còn quan tâm tới mức độ tác động dây chuyền tới các
thông tin trên báo cáo tài chính. Ví dụ, các nghiệp vụ về quĩ ảnh hưởng hoặc chịu ảnh
hưởng tới hầu hết các nghiệp vụ khác như doanh thu, chi phí, công nợ ... do vậy mặc
dù qui mô của nghiệp vụ có nhỏ thì nghiệp vụ vẫn được coi là trọng yếu và cần được
kiểm toán.
Sau khi có ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, kiểm toán viên cần tiến hành
phân bổ cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Mục đích của việc phân bổ này
giúp kiểm toán viên xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp cần thu
thập đối với từng khoản mục. Việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng
mà các sai phạm có thể diễn ra, đó là tình trạng khai khống hoặc khai thiếu.
Trên cơ sở mức trọng yếu được xác định cho toàn bộ báo cáo tài chính cũng
như phân bổ cho các khoản mục, kiểm toán viên cần đánh giá khả năng sai sót trọng
yếu trên toàn bộ báo cáo tài chính cũng như đói với từng khoản mục để phục vụ cho
việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và đánh giá rủi ro kiểm toán để lập kế hoạch kiểm
toán.
Rủi ro kiểm toán (AR) là khái niệm chỉ rõ sự tồn tại sai sót trọng yếu trong
qưúa trình kiểm toán. Rủi ro tiềm tàng là sai sót trọng yếu tồn tại ngay trong bản thân

đối tượng kiểm toán khi chưa tính đến tác động của bất kỳ hoạt động kiểm soát nào,
kể cả kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát (CR) là sự tồn tại sai sót trọng yếu mà