thực trạng hợp nhất doanh nghiệp và lập báo cáo tài chính hớp nhất
Bạn đang xem bản rút gọn của tài liệu. Xem và tải ngay bản đầy đủ của tài liệu tại đây (454.89 KB, 57 trang )
-1-
MỤC LỤC
-21.3.
Trang
Một số nhận xét về Phương pháp Mua và Phương pháp cộng vốn
.............................................................................................................. 17
PHẦN MỞ ĐẦU
1.4.
Chương I
LÝ LUẬN VỀ HP NHẤT DOANH NGHIỆP
Những điểm đổi mới của chuẩn mực kế toán quốc tế về vấn đề
hợp nhất doanh nghiệp...................................................................... 18
1.5.
Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất ..................................................... 19
1.1. Những vấn đề chung ...................................................................................... 1
1.5.1. Trình bài báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán Việt Nam ............... 19
1.1.1. Khái niệm hợp nhất doanh nghiệp .............................................................. 1
1.5.1.1. Mục đích của báo cáo tài chính .............................................................. 19
1.1.2. Phân loại hợp nhất doanh nghiệp ................................................................ 1
1.5.1.2. Yêu cầu lập và trình bày báo cáo tài chính............................................ 20
1.1.2.1.
Phân loại theo bản chất của sự hợp nhất ............................................... 1
1.5.1.3. Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính....................................... 20
1.1.2.2.
Phân loại theo cấu trúc của sự hợp nhất ................................................ 2
1.5.1.4. Kết cấu và nội dung chủ yếu của báo cáo tài chính............................... 20
1.1.2.3.
Phân loại theo phương pháp sử dụng để đạt tới sự hợp nhất ................. 2
1.5.2. Trình bài báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán quốc tế ................... 24
1.1.3. Các hình thức hợp nhất doanh nghiệp ......................................................... 3
1.1.3.1.
Mua tài sản 3
1.1.3.2.
Mua cổ phiếu ......................................................................................... 3
THỰC TRẠNG HP NHẤT DOANH NGHIỆP VÀ LẬP BÁO CÁO
1.1.3.3.
Hình thức khác ....................................................................................... 4
TÀI CHÍNH HP NHẤT Ở VIỆT NAM HIỆN NAY
1.2. Các phương pháp kế toán hợp nhất doanh nghiệp theo chuẩn mực kế
toán quốc tế .................................................................................................... 4
1.2.1. Kế toán hợp nhất doanh nghiệp theo phương pháp Cộng vốn .................... 4
1.2.1.1.
Chuẩn mực kế toán quốc tế về phương thức Cộng vốn ......................... 4
1.2.1.2.
Kế toán theo phương thức Cộng vốn ..................................................... 5
1.2.1.3.
Ví dụ minh hoạ về phương pháp cộng vốn ............................................ 6
1.2.2. Kế toán hợp nhất doanh nghiệp theo phương pháp Mua ........................... 7
1.2.2.1. Chuẩn mực kế toán quốc tế về phương pháp Mua .................................. 7
1.2.2.2.
Kế toán mua doanh nghiệp ................................................................... 8
1.2.2.3.
Lợi thế thương mại (Goodwill) ............................................................ 13
1.2.2.4.
Lợi thế thương mại âm (Negative Goodwill)....................................... 15
1.2.2.5.
Ví dụ minh hoạ về phương pháp mua doanh nghiệp ........................... 17
Chương II
2.1. Thực trạng hoạt động hợp nhất doanh nghiệp tại Việt Nam hiện nay .. 26
2.1.1. Khái quát tình hình hợp nhất doanh nghiệp .............................................. 26
2.1.2. Điều kiện hợp nhất doanh nghiệp ............................................................. 29
2.1.3. Mục đích hợp nhất doanh nghiệp .............................................................. 30
2.1.4. Thủ tục hợp nhất doanh nghiệp ................................................................. 33
2.1.5. Nguyên tắc xử lý tài chính khi hợp nhất doanh nghiệp ............................ 34
2.1.6. Kế toán hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam ............................................ 34
2.1.6.1.
Phương pháp Cộng vốn ........................................................................ 35
2.1.6.2.
Xác đònh giá trò hợp lý ......................................................................... 35
2.1.6.3.
Lợi thế thương mại (Goodwill) ............................................................ 36
2.1.6.4.
Lợi thế thương mại âm (Negative Goodwill)....................................... 38
-3-
-4-
2.2. Lập báo cáo tài chính hợp nhất .................................................................. 41
3.3.2. Hợp nhất doanh nghiệp trong trường hợp “Mua cổ phiếu”. ..................... 64
2.3. Nhận xét- Đánh giá ...................................................................................... 45
3.3.2.1.
Phương pháp Mua..................................................................................64
Chương III
3.3.2.2.
Phương pháp cộng vốn ..........................................................................64
MÔ HÌNH LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HP NHẤT KHI HP NHẤT
DOANH NGHIỆP Ở VIỆT NAM
3.4. Mô hình lập báo cáo tài chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp ở
Việt Nam ....................................................................................................... 64
3.4.1. Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất khi hợp nhất doanh
3.1.
Mục tiêu của việc lập báo cáo tài chính hợp nhất khi hợp nhất doanh
nghiệp 47
3.2. Một số quan điểm làm nền tảng cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất
nghiệp ........................................................................................................ 64
3.4.2. Nội dung của hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất................................... 65
3.4.3. Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất .................................................... 65
khi hợp nhất doanh nghiệp .......................................................................... 48
3.4.3.1.
Các bước tiến hành .............................................................................. 65
3.2.1. Phương pháp Mua doanh nghiệp ............................................................... 48
3.4.3.2.
Bảng cân đối kế toán hợp nhất ............................................................ 68
3.2.1.1.
Hạch toán mua doanh nghiệp .............................................................. 48
3.4.3.3.
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất ................................ 71
3.2.1.2.
Ngày mua ............................................................................................. 48
3.4.3.4.
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất ................................................... 73
3.2.1.3.
Chi phí mua .......................................................................................... 49
3.4.3.5.
Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất ............................................. 73
3.2.1.4.
Ghi nhận tài sản và nợ phải trả có thể xác đònh được do mua doanh
3.5. Vận dụng mô hình lập báo cáo hợp nhất vào thực tiễn ở Việt Nam ...... 75
nghiệp ................................................................................................... 50
3.2.1.5.
3.2.1.6.
Phân bổ chi phí mua............................................................................. 52
Xác đònh giá trò hợp lý của tài sản và nợ phải trả có thể xác đònh được
đã mua.................................................................................................. 53
3.2.1.7.
Lợi thế thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp .................... 54
3.2.1.8.
Lợi thế thương mại âm phát sinh từ việc mua doanh nghiệp .............. 57
3.2.2. Phương pháp Cộng vốn ............................................................................. 61
3.2.2.1.
Hạch toán cộng vốn ............................................................................. 61
3.2.2.2.
Các chi phí phát sinh trong quá trình hợp nhất .................................... 62
3.3. Ví dụ minh họa lập báo cáo tài chính hợp nhất doanh nghiệp................ 62
3.3.1. Hợp nhất doanh nghiệp trong trường hợp “Mua tài sản”.......................... 63
3.3.1.1.
Phương pháp Mua..................................................................................63
3.3.1.2.
Phương pháp cộng vốn ..........................................................................64
PHẦN KẾT LUẬN
I.
-5-
-6-
PHẦN MỞ ĐẦU
tìm đến nhau thông qua việc mua bán, hợp nhất. Điều này cho thấy, việc hợp
********
nhất giữa các doanh nghiệp tạo ra một sức mạnh cho doanh nghiệp cạnh tranh
LÝ DO CHỌN ĐỀ TÀI
Hợp nhất doanh nghiệp là một loại hình hoạt động của các doanh nghiệp
trên thương trường. Thực tế cho thấy nó có những ưu điểm nhất đònh, nhưng ở
Việt Nam hợp nhất doanh nghiệp lần đầu xuất hiện trong Hệ thống kế toán được
trong nền kinh tế thò trường đã xuất hiện trên thế giới từ cuối thế kỷ XIX, đặc
ban hành theo Luật doanh nghiệp (1999) và gần đây có nhiều nội dung mới được
biệt là ở các nước phát triển. Hợp nhất doanh nghiệp xuất hiện lần đầu tiên khi
bổ sung trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng như các thông tư hướng dẫn
các xí nghiệp đã hợp nhất với nhau để tạo thành các công ty độc quyền. Tiếp đó,
để giúp các doanh nghiệp có thể tìm ra cách thức hạch toán phù hợp. Tuy nhiên,
vào thập kỷ 20 của thế kỷ này, một làn sóng hợp nhất theo chiều dọc đã diễn ra
vẫn chưa có một văn bản nào quy đònh, hướng dẫn một cách cụ thể, rõ ràng để
mạnh mẽ và thực tế ngày càng nhiều doanh nghiệp hợp nhất lại với nhau. Đến
các doanh nghiệp vận dụng trong công tác hạch toán kế toán cũng như trình bày
nữa cuối thập kỷ 80, làn sóng sáp nhập, hợp nhất và thôn tính giữa các doanh
các báo cáo tài chính của mình. Trong khi đó, hoạt động hợp nhất giữa các doanh
nghiệp diễn ra mạnh mẻ và đã trở thành một xu thế phổ biến trong nền kinh thế
nghiệp ngày càng diễn ra nhiều hơn và đa dạng hơn.
thế giới trong giai đoạn hiện nay.
Trong bối cảnh toàn cầu hoá kinh tế hiện nay, dưới tác động của cuộc
cách mạng khoa học và công nghệ, cạnh tranh đang diễn ra với nhiều hình thức
khác nhau và trong mọi lónh vực khác nhau. Do hạn chế về khả năng và nguồn
lực nên các doanh nghiệp, các tổ chức kinh tế buộc phải hợp tác với nhau trong
quá trình sản xuất, tiêu thụ cũng như nghiên cứu và phát triển. Vì vậy, đặc điểm
Trước một thực tế đó, đòi hỏi các cơ quan chủ quản phải cấp bách ban
hành các văn bản nhằm hướng dẫn, điều chỉnh hoạt động này. Cụ thể là Bộ tài
chính phải ban hành các chuẩn mực kế toán và các thông tư hướng dẫn công tác
kế toán các nghiệp vụ hợp nhất doanh nghiệp, cũng như việc lập và trình bày báo
cáo tài chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp.
nổi bật trong cạnh tranh kinh tế hiện nay là cạnh tranh trong hợp tác, các bên
Trong quá trình học tập ở Trường kết hợp với công tác kế toán thực tế tại
tham gia cạnh tranh phải tìm cách hợp tác với nhau để cạnh tranh có hiệu quả
doanh nghiệp, tôi đã nhận thấy được tính cấp bách và cần thiết của vấn đề trên.
hơn. Một hình thức hợp tác được các doanh nghiệp ưa thích hiện nay là hợp nhất
Vì vậy, tôi quyết đònh chọn nghiên cứu đề tài “Tổ chức lập báo cáo tài chính
doanh nghiệp. Hợp nhất doanh nghiệp có ý nghóa quan trọng cho những doanh
nghiệp tham gia hợp nhất, nó giúp các doanh nghiệp mở rộng quy mô, giảm đối
thủ cạnh tranh; nó có thể giúp doanh nghiệp đa dạng hóa các hoạt động, mở rộng
thò trường… Ngoài ra, hợp nhất doanh nghiệp đôi khi còn tạo ra cho doanh nghiệp
mới những khoản lợi về thuế.
Các doanh nghiệp Việt Nam cũng không nằm ngoài xu thế này, biểu hiện
rõ nhất là trong thời gian qua Chính phủ đã tiến hành sắp xếp lại các doanh
nghiệp nhà nước bằng cách sáp nhập, hợp nhất lại với nhau, một số khác thì tự
hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam” để làm luận văn tốt nghiệp
thạc sỹ kinh tế của mình.
Đây là một đề tài còn khá mới mẻ ở Việt Nam, vì cho đến nay Bộ Tài Chính
vẫn chưa ban hành chuẩn mực kế toán qui đònh cho hoạt động này. Do đó, cơ sở lý
luận của đề tài hầu hết dựa trên nền tảng của chuẩn mực kế toán quốc tế và một
số qui đònh, chuẩn mực kế toán Việt Nam đã ban hành. Cho nên, Công việc nghiên
cứu gặp rất nhiều khó khăn và hạn chế nhất đònh. Tác giả đã cố gắng hết sức với
-7những khả năng, kiến thức của mình để hoàn thiện đề tài một cách tối ưu nhất.
-8IV.
PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
Nhưng do còn hạn chế nhất đònh nên không thể tránh khỏi thiếu sót, tôi rất mong
Phương nghiên cứu chủ đạo là phương pháp duy vật biện chứng và duy vật
ghi nhận sự chỉ dẫn của các Quý Thầy Cô, sự góp ý của tất cả các bạn bè, đồng
lòch sử, nghiên cứu các vấn đề trong mối quan hệ phổ biến và trong sự vận động,
nghiệp để đề tài ngày càng được hoàn thiện hơn.
phát triển. Đồng thời kết hợp sử dụng đồng bộ các phương pháp cụ thể như:
II.
phương pháp phân tích, thống kê, phương pháp so sánh, đối chiếu nhằm giúp
MỤC ĐÍCH NGHIÊN CỨU
Đưa ra cách tiếp cận một số phương pháp, xây dựng mô hình làm cơ sở cho
công tác kế toán và lập báo cáo tài chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp ở
Việt Nam.
III.
luận văn đạt được mục tiêu đề ra.
V.
-
-
nhất doanh nghiệp trong điều kiện chưa có chuẩn mực kế toán về hợp nhất
lập báo cáo tài chính hợp nhất trong các tập đoàn gồm nhiều công ty chòu sự
doanh nghiệp.
kiểm soát của công ty mẹ.
-
Hệ thống cơ sở lý luận về hợp nhất doanh nghiệp, phương pháp kế toán
và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế và
một số chuẩn mực kế toán Việt Nam đã ban hành.
-
Thực trạng của việc hợp nhất doanh nghiệp và lập báo cáo tài chính
hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp tại Việt Nam.
-
Trên cơ sở lý luận và thực trạng hoạt động hợp nhất doanh đang diễn
ra ở Việt Nam, tác giả đưa ra cách tiếp cận một số quan điểm, phương pháp
-
Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam
vào điều kiện ở Việt Nam trong việc lập báo cáo tài chính hợp nhất khi hợp
lập báo cáo tài chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp, không bao gồm việc
Nội dung nghiên cứu bao gồm:
Khái quát tiến trình hợp nhất doanh nghiệp đã và đang diễn ra trong
nền kinh tế thò trường ở Việt Nam.
ĐỐI TƯNG VÀ PHẠM VI NGHIÊN CỨU
Trong khuôn khổ của luận văn, đối tượng nghiên cứu chỉ giới hạn ở vấn đề
Ý NGHĨA KHOA HỌC VÀ THỰC TIỄN CỦA ĐỀ TÀI
VI.
KẾT CẤU CỦA LUẬN VĂN
Kết cấu của luận văn như sau:
Lời cám ơn
Phần mở đầu
Chương I: Lý luận về hợp nhất doanh nghiệp.
Chương II: Thực trạng hợp nhất doanh nghiệp và lập báo cáo hợp
nhất ở Việt Nam hiện nay.
Chương III: Mô hình lập báo cáo tài chính hợp nhất khi hợp nhất
doanh nghiệp ở Việt Nam.
kế toán làm nền tảng cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất khi hợp nhất
Phần kết luận
doanh nghiệp ở Việt Nam.
Tài liệu tham khảo
Xây dựng mô hình lập báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam trong
điều kiện chưa có chuẩn kế toán về hợp nhất doanh nghiệp.
Phụ lục
-9-
Chương I
- 10 -
Hợp nhất không tự nguyện (Unfriendly combination): Xảy ra khi có yêu
cầu hợp nhất nhưng Ban giám đốc của một doanh nghiệp chống lại sự hợp
LÝ LUẬN VỀ HP NHẤT DOANH NGHIỆP
nhất. Sự chống lại này có thể biểu hiện theo nhiều cách khác nhau.
1.1. Những vấn đề chung
1.1.1. Khái niệm hợp nhất doanh nghiệp
Hợp nhất doanh nghiệp là việc một thực thể kinh tế kết hợp với một thực thể
kinh tế khác thành một thực thể kinh tế thống nhất nhằm kiểm soát tài sản của
1.1.2.2.
Dựa theo cấu trúc của sự hợp nhất thì hợp nhất doanh nghiệp được chia ra 3 loại:
-
các sản phẩm tương tự nhau. Các doanh nghiệp này trước đây họ là những đối
Các trường hợp sau đây không được xem là hợp nhất doanh nghiệp:
-
Một đơn vò kinh tế chỉ mua một phần tài sản của đơn vò kinh tế khác.
-
Điều chuyển tài sản hay trao đổi cổ phiếu giữa hai chi nhánh hoặc giữa
thủ cạnh tranh.
-
1.1.2. Phân loại hợp nhất doanh nghiệp
-
hợp nhất về máy móc thiết bò hay thò trường tiêu thụ sản phẩm.
trên bản chất của sự hợp nhất, dựa trên cấu trúc của sự hợp nhất và dựa trên
Phân loại theo bản chất của sự hợp nhất:
Dựa theo bản chất của sự hợp nhất thì hợp nhất doanh nghiệp có thể bao gồm hai
loại: Hợp nhất tự nguyện và hợp nhất không tự nguyện.
Hợp nhất tự nguyện (Friendly combination): Ban giám đốc của những
doanh nghiệp có ý đònh hợp nhất thương lượng những điều khoản chung đã
được đề ra trước đó. Những điều khoản này sau đó sẽ được đưa ra cho cổ
đông của các doanh nghiệp có liên quan để biểu quyết. Thông thường, Điều
lệ công ty qui đònh 2/3 hay 3/4 số phiếu biểu quyết chấp thuận sẽ ràng buộc
tất cả cổ đông vào sự hợp nhất này.
Hợp nhất hỗn hợp (Conglomerate combination): Là hình thức hợp nhất giữa
những doanh nghiệp ở những ngành khác nhau, ít có quan hệ với nhau, chúng
Hợp nhất doanh nghiệp có thể được phân loại theo ba tiêu thức cơ bản đó là: Dựa
phương pháp được sử dụng để đạt tới sự hợp nhất.
Hợp nhất theo chiều dọc (Vertical combination): Là hình thức hợp nhất giữa
một doanh nghiệp và nhà cung cấp của nó hay khách hàng của nó.
công ty mẹ với công ty con.
-
Hợp nhất theo chiều ngang (Horizontal combination): Là hình thức hợp nhất
giữa những doanh nghiệp trong cùng một ngành, hoặc các doanh nghiệp có
nhau.
1.1.2.1.
Phân loại theo cấu trúc của sự hợp nhất:
1.1.2.3.
Phân loại theo phương pháp sử dụng để đạt tới sự hợp nhất:
Theo phương pháp này, hợp nhất doanh nghiệp sẽ bao gồm các kiểu sau:
-
Kiểu thứ nhất: xảy ra khi một doanh nghiệp có được tất cả tài sản của một hay
nhiều doanh nghiệp khác thông qua trao đổi cổ phiếu, trả bằng tiền hay bằng
tài sản, hay phát hành trái phiếu (hay kết hợp tất cả những phương pháp trên).
Doanh nghiệp mua còn tồn tại, nhưng trái lại doanh nghiệp được mua chấm
dứt tồn tại với tư cách là một pháp nhân riêng biệt, mặc dù nó vẫn có thể tiếp
tục hoạt động và là một phần của doanh nghiệp Mua. Cụ thể là, nếu doanh
nghiệp A mua doanh nghiệp B, sự hợp nhất có thể diễn tả như sau:
Doanh nghiệp A + Doanh nghiệp B = Doanh nghiệp Bên A
- 11 -
- 12 -
Kiểu thứ hai: xảy ra khi một doanh nghiệp mới được hình thành để thâu nhận
nhánh, công ty con của doanh nghiệp mua. Doanh nghiệp mua trở thành công ty
một hay nhiều doanh nghiệp khác thông qua trao đổi cổ phiếu biểu quyết, các
mẹ. Khi đó, báo cáo tài chính được lập là báo cáo tài chính hợp nhất giữa công ty
doanh nghiệp được thâu nhận sẽ chấm dứt sự tồn tại với tư cách là những
mẹ với các công ty con.
pháp nhân riêng biệt. Cụ thể là, nếu doanh nghiệp C được hình thành từ sự
1.1.3.3. Hình thức khác
hợp nhất của doanh nghiệp A và doanh nghiệp B, sự hợp nhất được diễn tả
như sau:
Ở hình thức này, người ta thành lập một doanh nghiệp mới, doanh nghiệp này
mua tài sản của các doanh nghiệp khác hợp thành hoặc mua một số lượng cổ
Doanh nghiệp A + Doanh nghiệp B = Doanh nghiệp C
phiếu đủ lớn của các cổ đông để xác đònh quyền kiểm soát.
1.1.3. Các hình thức hợp nhất doanh nghiệp
Sáp nhập hợp pháp cũng là một hình thức của hợp nhất. Hai hay nhiều doanh
1.1.3.1.
nghiệp có thể nhập lại và tiếp tục hoạt động kinh doanh như một thực thể duy
Mua tài sản
Một doanh nghiệp có thể mua toàn bộ tài sản của một doanh nghiệp khác và
nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp đó. Khi đó, doanh nghiệp bò mua chỉ còn lại
tiền mặt hay cổ phiếu mà doanh nghiệp mua trả và khoản “nợ phải trả” tồn tại từ
trước khi bán. Mặt khác, doanh nghiệp mua có thể mua toàn bộ tài sản và nhận
trách nhiệm trả toàn bộ các khoản nợ cho doanh nghiệp bò mua. Trong các trường
hợp, cổ đông của doanh nghiệp bò mua cần phê chuẩn việc bán và xác đònh giải
thể doanh nghiệp hay tiếp tục kinh doanh.
1.1.3.2.
Mua cổ phiếu
Một doanh nghiệp có thể nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp khác thông qua
việc mua đủ số lượng cổ phiếu để có thể có quyền xác đònh những chính sách
kinh doanh, đầu tư, tài chính của doanh nghiệp khác. Đối với hình thức này,
doanh nghiệp mua không cần phải mua 100% cổ phiếu của doanh nghiệp khác
cũng có thể nhận được quyền kiểm soát, do đó chi phí đầu tư là thấp nhất.
Theo hình thức này, việc trao đổi cổ phiếu diễn ra giữa doanh nghiệp mua và các
cổ đông nên việc hạch toán tài sản, nợ phải trả của doanh nghiệp bò mua không
có gì thay đổi. Doanh nghiệp tiếp tục việc kinh doanh của mình như một chi
nhất. Đây cũng là hình thức hợp nhất phổ biến hiện nay ở Việt Nam.
1.2.
Các phương pháp kế toán hợp nhất doanh nghiệp theo chuẩn mực kế
toán quốc tế
1.2.1. Kế toán hợp nhất doanh nghiệp theo phương pháp cộng vốn (the
pooling of interests method)
1.2.1.1. Chuẩn mực kế toán quốc tế về phương thức cộng vốn.
Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 22) đã đưa ra những tiêu chuẩn trực tiếp để
được áp dụng phương thức Cộng vốn khi hợp nhất doanh nghiệp. Đó là:
¾ Cổ đông của những doanh nghiệp tham gia hợp nhất phải tiếp tục chia sẻ
rủi ro và lợi nhuận gắn liền với doanh nghiệp sau khi hợp nhất;
¾ Nền tảng của giao dòch mua bán phải được thực hiện bằng việc trao đổi cổ
phiếu thường có quyền biểu quyết của những doanh nghiệp tham gia hợp
nhất; và
¾ Tất cả, hay hầu hết, tài sản thuần và hoạt động của những doanh nghiệp
tham gia hợp nhất phải được thống nhất chung vào một thực thể.
- 13 -
- 14 -
Yếu tố đầu tiên của những tiêu chuẩn trên liên quan đến việc tiếp tục chia sẻ rủi
Không tồn tại khái niệm lợi thế kinh doanh hay lợi thế kinh doanh âm trong
ro và lợi nhuận giữa những cổ đông của những doanh nghiệp hợp nhất. Để đạt
phương thức Cộng vốn.
được điều này, theo IAS 22 phải có đủ những điều kiện sau:
Mặc dù dễ giải thích rằng phương thức Cộng vốn đơn giản là kết quả khi hợp
Tất cả hay đa số cổ phiếu thường có quyền biểu quyết của những doanh
nghiệp tham gia hợp nhất được trao đổi hay được cộng;
Giá trò hợp lý của một doanh nghiệp không có sự khác biệt lớn so với các
doanh nghiệp khác; và
Trước và sau khi hợp nhất, cổ đông của mỗi doanh nghiệp tham gia hợp
nhất duy trì được quyền biểu quyết và số vốn trong doanh nghiệp sau khi
hợp nhất.
nhất hết tất cả tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu, nhưng trong thực tế, cấu
trúc vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán (vốn thặng dư, lợi nhuận để lại,
vốn cổ phần) của những doanh nghiệp tham gia hợp nhất có thể yêu cầu được
sửa đổi. Lý do là tuỳ thuộc vào:
• Hình thức pháp lý của Cộng vốn.
• Mệnh giá hay giá trò được ấn đònh đối với cổ phiếu của những doanh
nghiệp tham gia hợp nhất.
Qua các điều kiện trên cho chúng ta thấy rằng phương thức Cộng được áp dụng
Tuỳ theo hai lý do trên để Cộng vốn có thể được vốn hoá một phần hay tất cả lợi
cho các doanh nghiệp tham gia hợp nhất phải tương đồng về quy mô hoạt động
nhuận để lại của doanh nghiệp thứ hai (nếu một doanh nghiệp phát hành cổ
nhưng IAS 22 cũng chưa chỉ ra một cách rõ ràng. Vì thế, theo chuẩn mực kế tóan
phiếu để đổi lấy cổ phiếu của một doanh nghiệp khác); hay có thể được vốn hoá
quốc tế, những doanh nghiệp tham gia hợp nhất (có sự khác biệt về quy mô) vẫn
một phần hay tất cả lợi nhuận để lại của cả hai doanh nghiệp tham gia hợp nhất
có thể hạch toán theo phương thức Cộng nếu những điều kiện khác thoả mãn.
(nếu một doanh nghiệp mới thứ ba thâu nhận cổ phiếu của những bên tham gia
1.2.1.2. Kế toán theo phương thức cộng vốn (Pooling of interests accounting).
hợp nhất). Kết quả của phương thức Cộng vốn có thể dẫn đến việc tạo ra lợi
Phương pháp Cộng vốn của kế toán được sử dụng để hạch toán cho phương thức
Cộng. Trong giai đoạn đầu của quá trình hợp nhất, Báo cáo tài chính của những
doanh nghiệp tham gia hợp nhất nên ghi nhận tài sản, nợ phải trả, doanh thu và
chi phí của những doanh nghiệp tham gia hợp nhất như là chúng đã hợp nhất thực
sự. Không có cơ sở kế toán mới nào được thiết lập, những ghi nhận về tài sản và
nợ phải trả vẫn duy trì như trước khi hợp nhất, nếu các doanh nghiệp hợp nhất sử
dụng nguyên tắc kế toán khác nhau thì được điều chỉnh cho phù hợp. Những điều
kiện trên thể hiện rằng những doanh nghiệp độc lập trước đây đã kết hợp với
nhau để cùng hoạt động với tư cách là một doanh nghiệp trong tương lai, chứ
không phải để mua hay bò mua lại bởi một doanh nghiệp khác.
nhuận để lại: số dư của lợi nhuận để lại ngay sau khi Cộng vốn sẽ bằng hay nhỏ
hơn tổng lợi nhuận để lại của từng doanh nghiệp tham gia.
Bất kỳ chi phí nào phải chòu khi tiến hành Cộng vốn sẽ được ghi nhận như chi phí
khi nó phát sinh, chúng không được vốn hóa hay điều chỉnh trên vốn chủ sở hữu.
1.2.1.3. Ví dụ minh hoạ về phương pháp cộng vốn (The pooling of interests
method).
(Xem phần phụ lục 1)
1.2.2. Kế toán hợp nhất doanh nghiệp theo phương pháp Mua (The purchase
method).
- 15 -
- 16 -
1.2.2.1. Chuẩn mực kế toán quốc tế về phương pháp Mua (The purchase
) Khi hợp nhất doanh nghiệp được thực hiện bằng việc trao đổi cổ phiếu phổ
method).
Trong phần lớn các trường hợp hợp nhất doanh nghiệp, một trong các doanh
thông có quyền biểu quyết lấy tiền thì doanh nghiệp bỏ tiền ra mua được coi
là doanh nghiệp mua; hoặc
nghiệp tham gia hợp nhất nắm giữ quyền kiểm soát đối với doanh nghiệp khác,
) Khi hợp nhất doanh nghiệp, nếu ban lãnh đạo của doanh nghiệp nào có thể
gọi là doanh nghiệp mua. Một doanh nghiệp nắm giữ quyền kiểm soát khi nó sở
chi phối việc lựa chọn các thành viên ban lãnh đạo của doanh nghiệp mới thì
hữu hơn nửa quyền biểu quyết của doanh nghiệp tham gia hợp nhất trừ khi có
doanh nghiệp có ban lãnh đạo có quyền chi phối đó là doanh nghiệp mua.
bằng chứng cho thấy quyền sở hữu đó không đảm bảo quyền kiểm soát. Trong
Trước khi tiến hành hợp nhất về mặt kế toán, doanh nghiệp bò mua vẫn duy trì tư
trường hợp không có doanh nghiệp nào sở hữu hơn nửa quyền biểu quyết của
cách pháp nhân và hệ thống kế toán độc lập, tài sản và nợ phải trả vẫn ghi nhận
doanh nghiệp hợp nhất kia, doanh nghiệp mua vẫn có thể được xác đònh khi một
tại giá trò ghi sổ trước khi hợp nhất. Khi tiến hành hợp nhất kế toán (ví dụ: khi
trong số các doanh nghiệp tham gia hợp nhất, từ kết quả của hợp nhất doanh
chuẩn bò báo cáo tài chính hợp nhất) tài sản và nợ phải trả mới được điều chỉnh
nghiệp mà có được:
theo giá trò hợp lý và ghi nhận lợi thế kinh doanh. Khi doanh nghiệp mua sở hữu
Quyền lớn hơn một nửa quyền biểu quyết của doanh nghiệp kia nhờ có một
ít hơn 100% cổ phần của doanh nghiệp bò mua, phần sở hữu của cổ đông thiểu số
thoả thuận với các nhà đầu tư khác;
Quyền chi phối các chính sách kinh tế, tài chính và hoạt động kinh doanh của
doanh nghiệp theo một quy chế hay một thoả thuận;
Quyền bổ nhiệm hay bãi miễn đa số các thành viên của Hội đồng quản trò
(hoặc của một bộ phận quản lý tương đương) của doanh nghiệp kia; hoặc
Quyền bỏ phiếu quyết đònh trong các cuộc họp Hội đồng quản trò (hoặc của
một bộ phận quản lý tương đương) của doanh nghiệp kia.
Nếu kết quả hợp nhất doanh nghiệp không thể hiện rõ như quy đònh trên để xác
đònh doanh nghiệp mua thì cơ sở xác đònh doanh nghiệp mua dựa vào các dấu
hiệu sau:
) Khi giá trò hợp lý của một doanh nghiệp lớn hơn đáng kể so với giá trò hợp lý
của các doanh nghiệp khác cùng tham gia hợp nhất thì doanh nghiệp có giá trò
hợp lý lớn hơn được coi là doanh nghiệp mua;
phải được ước tính.
Đặc trưng tiêu biểu của phương pháp kế toán mua doanh nghiệp là trong sổ kế
toán của doanh nghiệp mua và báo cáo tài chính hợp nhất không trình bày tài
khoản vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp bò mua. Điều này có nghóa là quyền sở
hữu của cổ đông trong công ty bò mua chấm dứt sau khi hợp nhất.
1.2.2.2. Kế toán mua doanh nghiệp (Purchase accounting).
Phương pháp kế toán mua được sử dụng để báo cáo việc mua doanh nghiệp;
nghiệp vụ mua được ghi nhận tương tự mua các tài sản khác. Giá mua phải được
phân bổ cho các tài sản được mua và nợ phải trả phải gánh chòu tương ứng với
giá trò hợp lý của các tài sản đó. Nếu giá mua bằng giá trò hợp lý của tài sản
thuần thì quá trình phân bổ giá mua không phức tạp. Nếu giá mua lớn hơn giá trò
hợp lý của tài sản thuần có thể xác đònh được thì phần chênh lệch đó là lợi thế
thương mại (lợi thế thương mại dương). Ngược lại, nếu giá mua nhỏ hơn giá trò
- 17 hợp lý của tài sản thuần có thể xác đònh được thì phần chênh lệch đó là lợi thế
thương mại âm.
- 18 Ø Xác đònh giá mua:
Giá mua được xác đònh là giá trò hợp lý của tất cả các tài sản mà doanh nghiệp
Việc mua doanh nghiệp được công nhận tại ngày có sự thay đổi về quyền sở hữu
mua chi ra trong nghiệp vụ mua, nó bao gồm tiền, thương phiếu, cổ phiếu và
và cơ sở kế toán. Đó là ngày quyền kiểm soát đối với tài sản thuần và hoạt động
thậm chí cả tài sản hoạt động của doanh nghiệp mua. Ngoại trừ trao đổi tiền, các
của doanh nghiệp bò mua chuyển giao cho doanh nghiệp mua. Ngày này gọi là
tài sản khác thường có giá trò hợp lý khác với giá trò ghi sổ. Thương phiếu có thể
ngày mua. Kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bò mua được phản
có lãi suất khác lãi suất thò trường, trong trường hợp này có thể phát sinh một
ánh trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp mua bắt đầu từ ngày mua.
khoản phí hay chiết khấu.
Mua doanh nghiệp cần tính toán chi phí phải trả hoặc phải chòu. Chi phí là số tiền
Cổ phiếu của doanh nghiệp mua gần như luôn có giá trò thò trường khác mệnh giá
phải trả hoặc giá trò hợp lý của các khoản đền bù cho cổ đông của doanh nghiệp
hay giá trò được ấn đònh. Nếu có một thò trường năng động cho cổ phiếu, chúng ta
bò mua. Nó bao gồm những chi phí như phí đăng ký và phát hành cổ phiếu, phí
nên tham khảo báo giáù. Nếu giá thò trường tại ngày giao dòch trao đổi không được
trả cho các chuyên gia kế toán… Tùy thuộc vào những điều khoản của hợp đồng
cho là đáng tin cậy thì những mức giá trước và sau khi thông báo các điều khoản
mua doanh nghiệp, nó cũng có thể bao gồm khoản đền bù ngẫu nhiên.
của việc mua doanh nghiệp nên được xem xét. Nếu cổ phiếu ít được giao dòch
Tài sản và nợ phải trả có thể xác đònh được ghi nhận riêng rẽ vào ngày mua nếu
(hay không được giao dòch toàn bộ) hoặc nếu trái phiếu của công ty được niêm
thoả mãn cả 2 điều kiện:
yết bò giới hạn số lượng đưa ra thì giá trò hợp lý của chúng được xác đònh bằng
Chắc chắn doanh nghiệp mua sẽ thu được hoặc mất đi các lợi ích kinh tế đi
kèm; và
Doanh nghiệp mua có thể xác đònh một cách đáng tin cậy giá gốc hay giá trò
hợp lý của chúng.
cách tham khảo ý kiến của các chủ ngân hàng đầu tư hay các chuyên gia khác.
Trong trường hợp đặc biệt, giá trò hợp lý của phần vốn trong tài sản thuần của
doanh nghiệp bò mua hay giá trò hợp lý của phần tài sản thuần của doanh nghiệp
mua thể hiện bằng cổ phiếu được phát hành sẽ được sử dụng để tính giá mua một
cách khách quan. Số tiền trả cho các cổ đông thiểu số bất đồng trong việc sáp
Trong hầu hết các trường hợp mua doanh nghiệp, hai điều kiện trên dễ dàng
nhập có thể được dùng như một chỉ dẫn đáng tin cậy cho giá trò của nghiệp vụ
được đáp ứng vì trong giao dòch mua bán ngoài (giao dòch mua bán giữa các bên
mua. Các bên tham gia giao dòch cũng có thể đánh giá giá trò khách quan dựa
không quen biết nhau – trước đây không có liên hệ hay không ở cùng một đơn vò)
trên cổ phiếu trao đổi vì họ đã thương lượng với nhau về giá này.
thông thường các bên tham gia có kiến thức, có sự hiểu biết về giá cả; và doanh
nghiệp mua cũng không mua nếu không thu được các lợi ích đi kèm trong tương
lai.
Nếu mua doanh nghiệp trên cơ sở trả chậm thì chi phí được phản ánh sẽ là giá trò
hiện tại của những khoản phải trả trong tương lai được ghi trong các điều khoản
của hợp đồng.
- 19 Ø Ghi nhận tài sản và nợ phải trả có thể xác đònh được do mua doanh
nghiệp:
- 20 o Vật tư (nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ) được xác đònh theo giá trò
hiện tại của vật tư thay thế.
Tài sản và nợ phải trả có thể xác đònh được do mua doanh nghiệp nên được ghi
Nhà máy và thiết bò được xác đònh theo giá thò trường, thông qua đònh giá. Khi
nhận tại giá trò hợp lý của chúng. Nếu doanh nghiệp mua thu được 100% quyền
không có thông tin về giá trò thò trường do tính chất đặc biệt của máy móc,
sở hữu doanh nghiệp bò mua thì quá trình này không phức tạp. Lợi thế thương mại
thiết bò hoặc do máy móc thiết bò rất hiếm thì được đánh giá theo giá trò thay
(dương) được vốn hóa như tài sản vô hình. Lợi thế thương mại âm được ghi nhận
thế được khấu hao. Đất và nhà cửa được xác đònh theo giá trò thò trường.
theo phương pháp sẽ được trình bày ở phần sau.
Ø Xác đònh giá trò thò trường hợp lý (The fair value):
Phương pháp mua đòi hỏi phải xác đònh giá trò thò trường hợp lý của tài sản và
nợ phải trả có thể xác đònh được của doanh nghiệp bò mua tại ngày mua. Giá trò
hợp lý của tài sản và nợ phải trả có thể xác đònh được được tính như sau:
Chứng khoán có thể bán được được xác đònh theo giá thò trường hiện tại.
Chứng khoán không bán được được xác đònh theo giá trò hợp lý ước tính, có
xem xét đến các đặc điểm như tỷ lệ tăng giá chứng khoán, lợi nhuận được
chia và tỷ lệ tăng trưởng kỳ vọng của các chứng khoán cùng loại của các
doanh nghiệp có đặc điểm tương tự.
Các khoản phải thu được xác đònh theo giá trò hiện tại của các khoản tiền sẽ
nhận được dựa trên lãi suất hiện hành, trừ (-) khoản dự phòng nợ khó đòi.
Hàng tồn kho:
o Thành phẩm và hàng hoá được xác đònh theo giá bán ước tính trừ (-) chi
phí chuyển bán và lợi nhuận hợp lý.
o Sản phẩm dở dang được xác đònh theo giá bán ước tính của thành phẩm trừ
Tài sản vô hình có thể xác đònh được (giấy phép, bằng phát minh sáng chế):
Giá trò hợp lý được xác đònh bằng cách tham khảo thò trường năng động. Nếu
thiếu dữ liệu từ thò trường thì sử dụng thông tin tin cậy hiện có. Trong trường
hợp này, việc chiết khấu dòng tiền chỉ hữu ích khi thông tin về dòng tiền phát
triển với điều kiện dòng tiền này có thể quy thành tài sản một cách trực tiếp
và độc lập với dòng tiền của các tài sản khác.
Các tài sản và nợ phải trả về thuế được xác đònh theo giá trò của những khoản
lợi về thuế phát sinh do lỗ hoặc các khoản thuế phải trả liên quan đến lãi hay
lỗ ròng, nó được đánh giá trên cơ sở doanh nghiệp sau khi hợp nhất. Khoản
mục này là kết quả của việc ghi nhận lại tài sản và nợ phải trả tại giá trò hợp
lý dưới tác động của thuế.
Nợ phải trả được xác đònh theo giá trò hiện tại của các khoản phải trả được
xác đònh phù hợp với lãi suất hiện hành.
Những hợp đồng phải thực hiện và các khoản nợ phải trả có thể xác đònh khác
của doanh nghiệp bò mua được xác đònh theo giá trò hiện tại của các khoản
phải thanh toán để thực hiện các nghóa vụ đó tính theo lãi suất hiện hành
thích hợp.
(-) chi phí để hoàn thành sản phẩm, chi phí chuyển bán và lợi nhuận hợp
Trong một số trường hợp, IAS 22 đòi hỏi giá trò hợp lý phải được xác đònh bằng
lý.
cách sử dụng chiết khấu (như là nợ phải trả có tính chất tiền tệ). Trong một số
trường hợp khác, chiết khấu không bò bắt buộc (như đối với tài sản vô hình). Tuy
- 21 -
- 22 -
nhiên, chuẩn mực cho phép sử dụng chiết khấu trong việc xác đònh giá trò hợp lý
khó khăn trong việc đònh giá và khấu hao lợi thế thương mại. Từ đó, phương
của bất cứ tài sản và nợ phải trả có thể xác đònh nào.
pháp này căn bản được chia ra 3 cách xử lý sau khi vốn hóa:
Nếu tài sản của doanh nghiệp bò mua giống tài sản của doanh nghiệp mua (doanh
¾ Không khấu hao: Với quan điểm khó có thể ước lượng được thời gian hữu
nghiệp mua không có ý đònh sử dụng tài sản này của doanh nghiệp bò mua) thì
dụng của lợi thế thương mại và giá trò lợi thế thương mại có thể không giảm
giá trò hợp lý của tài sản này được xác đònh theo giá trò thanh lý ước tính hay
mà còn tăng lên sau khi hợp nhất. Lợi thế thương mại đươc ghi nhận là tài sản
bằng không ‘0’ nếu không ước lượng được giá trò thanh lý ước tính.
vô hình nhưng không được khấu hao.
1.2.2.3. Lợi thế thương mại (Goodwill)
¾ Khấu hao như tài sản cố đònh: Với quan điểm phù hợp với nguyên tắc tương
Lợi thế thương mại là phần chênh lệch giữa giá mua đã thanh toán cho việc mua
xứng giữûa doanh thu và chi phí. Lợi thế thương mại được ghi nhận như tài sản
doanh nghiệp trên giá trò hợp lý của tài sản thuần nhận được từ hoạt động mua
vô hình và được khấu hao (thường là khấu hao tuyến tính).
doanh nghiệp đó. Trong quá trình phát triển của kế toán đã xuất hiện nhiều
"
phương pháp hạch toán lợi thế thương mại khác nhau. Cụ thể ta có thể kể ra các
cách xử lý khác, là điều chỉnh lợi thế thương mại hàng năm. Theo cách xử lý này
phương pháp điển hình và phổ biến như sau:
lợi thế thương mại được vốn hóa nhưng không khấu hao mà thay vào đó sẽ được
Ø Phương pháp Cấn trừ:
điều chỉnh hàng năm dựa vào việc kiểm tra tổn thất. Kiểm tra tổn thất là so sánh
Là phương pháp xuất hiện sớm nhất. Phương pháp này coi việc trả giá cao hơn
giá trò hợp lý của toàn bộ tài sản có thể xác đònh là mua đắt (mua hớ). Vậy nên
khoản chênh lệch, tức khoản tiền trả cho lợi thế thương mại bò coi như một khoản
lỗ. Theo đó, ngay khi mua, lợi thế thương mại sẽ bò cấn trừ vào nguồn vốn chủ sở
hữu mà thường là vào quỹ dự trữ hay lợi nhuận để lại. Như vậy, lợi thế thương
mại sẽ không xuất hiện trong Báo cáo tài chính của bên mua sau khi hợp nhất.
Phương pháp này bò phê phán là cơ sở lý luận thiếu thuyết phục, và tạo điều kiện
cho việc sử dụng các thủ thuật kế toán.
Ø Phương pháp vốn hóa:
Phương pháp này coi lợi thế thương mại là một yếu tố ảnh hưởng đến khả năng
sinh lợi của doanh nghiệp. Vì thế lợi thế thương mại được ghi nhận như một tài
sản vô hình. Cơ sở lý luận này được đánh giá là phù hợp hơn nhưng lại gặp phải
Để giải quyết những hạn chế của 2 cách xử lý trên, gần đây xuất hiện một
giá trò có thể thu hồi và giá trò ghi sổ của tài sản. Nếu giá trò có thể thu hồi nhỏ
hơn giá trò ghi sổ chứng tỏ lợi thế thương mại không có khả năng thu hồi lại hoàn
toàn, và chênh lệch sẽ được ghi nhận là tổn thất vào kết quả hoạt động kinh
doanh trong kỳ. Việc kiểm tra tổn thất được đề cập rõ trong IAS 36 thông qua 2
bước: kiểm tra từ dưới lên và kiểm tra từ trên xuống.
"
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS22 - 1998) đã thống nhất sử dụng
phương pháp vốn hoá, khấu hao trong vòng 20 năm và điều chỉnh hàng năm
thông qua việc kiểm tra tổn thất để xử lý lợi thế thương mại. Tuy nhiên, phương
pháp này vẫn chưa giải quyết được những lo lắng trong việc đo lường lợi thế
thương mại, bởi vìù những tổn thất đã bò ghi giảm của lợi thế thương mại theo cách
xử lý này khó có thể được ghi tăng lại sau đó.
Lưu ý rằng, lợi thế thương mại được ghi nhận trong trường hợp mua ít hơn 100%,
chỉ là chênh lệch giữa giá mua được trả bởi công ty mẹ cao hơn giá trò hợp lý của
- 23 -
- 24 -
tài sản thuần được xác đònh của công ty con. Nghóa là không có lợi thế thương
Phương pháp 2: Cấn trừ lợi thế thương mại âm vào giá trò của tài sản phi tiền
mại nào được quy cho phần sở hữu của cổ đông thiểu số dựa trên giá mua phải
tệ theo tỷ lệ của các tài sản này trong tổng giá trò hợp lý của chúng.
trả từ bên đa số.
Ø nh hưởng của các phương pháp trên đến báo cáo tài chính:
-
Phương pháp cấn trừ: Làm giá trò tài sản và vốn chủ sở hữu giảm trong báo
cáo tài chính tại thời điểm hợp nhất, gây bất lợi cho doanh nghiệp hợp nhất.
Nhưng sau đó doanh nghiệp sẽ thuận lợi hơn do chi phí thấp hơn và một số chỉ
tiêu chất lượng (ROE, ROA) được cải thiện hơn.
-
Phương pháp vốn hoá nhưng không khấu hao: Tạo một hình ảnh tốt nhất
trên báo cáo tài chính hợp nhất, làm gia tăng của cả tài sản và kết quả hoạt
động kinh doanh.
-
Ø IAS 22 (1993) quy đònh chi tiết và rõ ràng hơn, có 2 phương pháp xử lý như
sau:
Phương pháp chuẩn: Là phương pháp cấn trừ lợi thế kinh thương mại vào giá
trò tài sản phi tiền tệ cho đến khi các tài sản này hết giá trò. Phần chưa được
cấn trừ sẽ gọi là lợi thế thương mại âm và ghi nhận trên báo cáo tài chính như
một khoản thu nhập chưa thực hiện và phân bổ trong 5 năm (trừ trường hợp
chứng minh được thời gian phân bổ dài hơn nhưng không quá 20 năm).
Phương pháp thay thế: Là phương pháp ghi nhận lợi thế thương mại âm như
một khoản thu nhập chưa thực hiện và phân bổ trong 5 năm (trừ trường hợp
chứng minh được thời gian phân bổ dài hơn nhưng không quá 20 năm).
Phương pháp vốn hoá và khấu hao: Làm giá trò tăng lên nhưng đồng thời chi
Ø IAS 22 (1998) hạch toán đối với lợi thế kinh thương mại đã có sự thay đổi về
phí cũng tăng lên do khấu hao, ảnh hưởng xấu đến kết quả hoạt động của
bản chất, nó được kết hợp giữa phương pháp chuẩn và phương pháp thay thế
những năm sau.
theo phiên bản IAS (1993). Chỉ còn một phương pháp duy nhất được cho phép
Ví dụ minh hoạ: (Xem phụ lục 2)
trong giai đoạn gần đây:
1.2.2.4. Lợi thế thương mại âm (Negative Goddwill).
Mặc dù khái niệm lợi thế thương mại âm nghe có vẻ nghòch lý trong khi lợi thế
thương mại dương mới là điều có lợi, trong một số trường hợp hợp nhất kinh
-
khoản giảm trừ của tài sản.
-
âm phần nhỏ hơn hoặc bằng tổng giá trò hợp lý của tài sản phi tiền tệ có
nó được chính thức biết đến là lợi thế thương mại âm. IAS 22 đã có nhiều thay
thể xác đònh sẽ được ghi vào thu nhập tương xứng với thời kỳ các tài sản
đổi lớn trong quan điểm xử lý vấn đề này:
Phương pháp 1: Ghi nhận lợi thế thương mại âm như một khoản thu nhập
chưa thực hiện, sau đó phân bổ dần vào thu nhập hàng năm của doanh
nghiệp.
Lợi thế thương mại âm trước hết sẽ phân bổ theo các chi phí (hoặc lỗ) liên
quan đến việc hợp nhất (nếu có) khi chúng phát sinh. Lợi thế thương mại
doanh xuất hiện tình trạng mua với giá rẻ, điều này dần dần trở nên phổ biến, và
Ø IAS 22 (1984) cho phép lựa chọn giữa 2 phương pháp:
Lợi thế thương mại âm được trình bày trên báo cáo tài chính như một
đó sử dụng.
-
Lợi thế thương mại âm phần còn lại (nếu có) sẽ được ghi ngay vào thu
nhập.
Ø Theo IFRS 3 (2004): Xử lý lợi thế thương mại âm tương tư như IAS 22 (1998)
nhưng không khấu hao mà đánh giá tổn thất hàng năm.
- 25 -
- 26 -
1.2.2.5. Ví dụ minh hoạ về phương pháp mua doanh nghiệp.
(Xem phụ lục 3)
1.3.
doanh nghiệp
Một số nhận xét về Phương pháp Mua và Phương pháp cộng vốn
Phương pháp Mua
(Purchase method)
1.4. Những điểm đổi mới của chuẩn mực kế toán quốc tế về vấn đề hợp nhất
Phương pháp Cộng vốn
(Pooling of interests method)
Tài sản và nợ phải trả được ghi nhận
theo giá trò hợp lý của chúng. Bất cứ
phần chênh lệch nào của giá mua trên
giá trò hợp lý của tài sản thuần được
mua đều ghi nhận là lợi thế thương
mại.
Tài sản và nợ phải trả được mua ghi
nhận theo giá trò ghi sổ trước khi
hợp nhất không có sự tồn tại của
chênh lệch giữa giá mua và giá trò
ghi sổ.
Lợi nhuận để lại của doanh nghiệp bò
mua không trở thành một phần trong
lợi nhuận để lại của doanh nghiệp
Mua.
Lợi nhuận để lại của doanh nghiệp
bò mua trở thành một phần trong lợi
nhuận để lại của doanh nghiệp
Mua.
Phần chênh lệch của giá mua trên giá
trò ghi sổ chuyển nhượng đối với tài
sản có thể khấu hao hay có thể thu
hồi, được khấu hao hay thu hồi để
giảm thu nhập báo cáo của doanh
nghiệp Mua.
Không tồn tại phần chênh lệch giữa
giá mua và giá trò ghi sổ. Do đó
không có thêm chi phí khấu hao hay
chi phí thu hồi.
Lợi nhuận của doanh nghiệp bò mua
chỉ được hạch toán trong lợi nhuận của
doanh nghiệp Mua kể từ ngày hợp
nhất trở về sau
Lợi nhuận của doanh nghiệp bò mua
được hạch toán trong lợi nhuận của
doanh nghiệp Mua trong suốt năm
tài chính mà việc hợp nhất xảy ra.
Chi phí trực tiếp phải chòu trong khi
hợp nhất được hạch toán như là một
phần chi phí của doanh nghiệp bò mua.
Chi phí trực tiếp phải chòu trong khi
hợp nhất được hạch toán là chi phí
trong năm mà sự hợp nhất xảy ra.
Chi phí gián tiếp có liên quan đến
mua doanh nghiệp được hạch toán là
chi phí trong năm hợp nhất.
Tương tự như phương pháp Mua.
Qua các cuộc thảo luận giữa các Hiệp hội xây dựng chuẩn mực kế toán của các
nước phát triển nhằm nổ lực thay thế các IAS bằng các IFRS (chuẩn mực quốc tế
về báo cáo tài chính). Về kế toán hợp nhất doanh nghiệp, theo IAS 22 cho phép
sử dụng cả hai phương pháp là phương pháp cộng vốn (The pooling of interests
method” và phương pháp mua (The purchase method). Ở các nước phát triển,
phương pháp cộng vốn không còn hữu hiệu trong việc ghi nhận giá trò tài sản khi
hợp nhất doanh nghiệp. Do đó, IASB đã ban hành IFRS 3 thay thế cho IAS 22
vào tháng 3/2004. Trong đó, IFR 3 đưa ra những điểm đổi mới so với IAS 22 liên
quan đến hợp nhất doanh nghiệp là:
" Chỉ còn thừa nhận một phương pháp là phương pháp mua.
" Tất cả tài sản có thể xác đònh (nghóa là không tính lợi thế thương mại), nợ
phải trả và các khoản ngẫu nhiên đều đánh giá theo giá trò hợp lý.
" Lợi thế thương mại được vốn hóa nhưng không khấu hao mà kiểm tra tổn thất
hàng năm.
" Lợi thế thương mại âm được ghi nhận ngay vào lãi lỗ.
" Chi phí tái cấu trúc chỉ ghi nhận những nghóa vụ đã tồn tại vào ngày hợp nhất.
Nhìn chung, các điểm đổi mới trên cho thấy sự chuyển hướng của chuẩn mực
quốc tế có xu thế tiến gần đến với những nội dung mới của chuẩn mực kế toán
của Hoa kỳ. IFRS 3 được soạn thảo dựa trên hệ thống kế toán của các nước có
nền kinh tế thò trường phát triển mạnh như Úc, Canada, Mỹ,.. do đó, có đủ điều
kiện, cơ sở để xác đònh giá trò hợp lý của tất cả các tài sản của doanh nghiệp một
cách đáng tin cậy tại ngày hợp nhất. Hơn nữa, ở những nước phát triển có nhiều
Hiệp hội nghề nghiệp kế toán, quy tụ nhiều chuyên gia kế toán giỏi, cách thức
- 27 quản lý tiên tiến. Ví vậy, việc IASB ban hành IFRS 3 thay thế cho IAS 22 đó là
- 28 Do đó, hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp gồm:
điều cần thiết, xuất phát từ nhu cầu quản lý kinh tế ở những nước phát triển.
o Bảng cân đối kế toán;
Tuy nhiên, IAS 22 vẫn còn tính ưu việt của nó đối với hệ thống kế toán của các
o Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh;
nước đang phát triển như Việt Nam. Thực tế cho thấy IAS 22 cũng được các nước
o Báo cáo lưu chuyển tiền tệ;
phát triển áp dụng từ năm 1984 cho đến cuối năm 2003 (có sửa đổi vào năm
o Bản thuyết minh báo cáo tài chính.
1993 và 1998). Do vậy, hệ thống kế toán Việt Nam đang trong quá trình xây
dựng và hoàn thiện cho nên kế toán hợp nhất doanh nghiệp áp dụng theo IAS 22
1.5.1.2. Yêu cầu lập và trình bày báo cáo tài chính
là phù hợp hơn. Hơn nữa, nền kinh tế thò trường ở Việt Nam còn non trẻ, chưa có
Báo cáo tài chính phải trình bày một cách trung thực và hợp lý tình hình tài
đủ điều kiện, cơ sở đầy đủ để thực hiện theo IFRS 3. Vì vậy, tác giả vận dụng
chính, hoạt động kinh doanh và các luồng tiền của doanh nghiệp. Do đó, doanh
IAS 22 làm cơ sở để lập báo cáo tài chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp ở
nghiệp phải:
Việt Nam.
1.5.
Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
1.5.1. Trình bày báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán Việt Nam
1.5.1.1. Mục đích của báo cáo tài chính
Báo cáo tài chính phản ánh theo một cấu trúc chặc chẽ tình hình tài chính, kết
quả kinh doanh của một doanh nghiệp. Do vậy, mục đích của báo cáo tài chính là
cung cấp các thông tin về tình hình tài chính, tình hình kinh doanh và các luồng
tiền cùa doanh nghiệp, đáp ứng nhu cầu hữu ích cho những người sử dụng trong
việc đưa ra các quyết đònh kinh tế. Để đạt được mục đích này, báo cáo tài chính
phải cung cấp những thông tin của một doanh nghiệp về:
Tài sản;
Nợ phải trả;
-
Lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán cho việc lập và trình bày báo
cáo tài chính cho phù hợp với quy đònh của từng chuẩn mực kế toán. Trường
hợp chưa có quy đònh ở chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành, thì
doanh nghiệp phải căn cứ vào chuẩn mực chung để xây dựng các phương
pháp kế toán hợp lý nhằm đảm bảo báo cáo tài chính cung cấp được các
thông tin đáp ứng các yêu cầu sau:
o Thích hợp với nhu cầu ra quyết đònh kinh tế của người sử dụng;
o Đáng tin cậy, khi:
Trình bày trung thực, hợp lý tình hình tài chính, tình hình và kết quả
kinh doanh của doanh nghiệp;
Phản ánh đúng bản chất kinh tế của các giao dòch và sự kiện không chỉ
đơn thuần phản ánh hình thức hợp pháp của chúng;
Vốn chủ sở hữu;
Trình bày khách quan không thiên vò;
Doanh thu, thu nhập khác, chi phí, lãi và lỗ;
Tuân thủ nguyên tắc thận trọng;
Các luồng tiền.
Trình bày đầy đủ trên mọi khía cạnh trọng yếu.
- 29 -
- 30 -
Trình bày các thông tin, kể cả các chính sách kế toán, nhằm cung cấp thông
Ø TÀI SẢN NGẮN HẠN:
Tiền và các khoản tương đương tiền;
tin phù hợp, đáng tin cậy, so sánh được và dễ hiểu.
-
Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn;
Cung cấp các thông tin bổ sung khi quy đònh trong chuẩn mực kế toán không
Các khoản phải thu;
đủ để giúp cho người sử dụng hiểu được tác động của những giao dòch hoặc
Hàng tồn kho;
những sự kiện cụ thể đến tình hình tài chính, tình hình và kết quả kinh doanh
Tài sản ngắn hạn khác;
của doanh nghiệp.
Ø TÀI SẢN DÀI HẠN:
1.5.1.3. Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính
Các khoản phải thu dài hạn;
Báo cáo tài chính phải được lập trên các nguyên tắc sau:
Tài sản cố đònh (hữu hình, vô hình, chi phí XDCB dở dang);
-
Hoạt động liên tục.
-
Cơ sở dồn tích.
-
Nhất quán.
-
Trọng yếu và tập hợp.
-
Bù trừ.
-
Có thể so sánh.
1.5.1.4. Kết cấu và nội dung chủ yếu của báo cáo tài chính
-
Trình bày những thông tin chung về doanh nghiệp gồm:
Các khoản đầu tư tài chính dài hạn;
Tài sản dài hạn khác.
Ø N PHẢI TRẢ:
Nợ ngắn hạn;
Nợ dài hạn.
Ø VỐN CHỦ SỞ HỮU:
Vốn chủ sở hữu;
Nguồn kinh phí và quỹ khác.
-
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: Trình bày những thông tin sau:
o Doanh thu bán hàng và cung cấp dòch vụ;
o Tên và đòa chỉ của doanh nghiệp báo cáo;
o Các khoản giảm trừ;
o Nêu rõ đây là báo cáo tài chính riệng của doanh nghiệp hay báo cáo tài
o Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dòch vụ;
chính hợp nhất;
o Kỳ báo cáo;
o Ngày lập báo cáo tài chính;
-
Bất động sản đầu tư;
o Giá vốn hàng bán;
o Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dòch vụ;
o Doanh thu hoạt động tài chính;
o Chi phí tài chính;
o Đơn vò tiền tệ dùng để lập báo cáo tài chính.
o Chi phí bán hàng;
Bảng cân đối kế toán: Trình bày những thông tin như sau:
o Chi phí quản lý doanh nghiệp;
o Thu nhập khác;
o Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh (Báo cáo hợp nhất);
- 31 o Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh;
- 32 -
o Thuế thu nhập doanh nghiệp;
tiếp hay gián tiếp thông qua một công ty con khác của nó) nhiều hơn 50%
o Lợi nhuận sau thuế;
quyền biểu quyết của một doanh nghiệp. Tuy nhiên trong vài trường hợp đặc
o Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong lãi hoặc lỗ sau thuế (Báo cáo hợp
biệt, quyền điều hành này còn được xác lập ngay cả khi công ty mẹ sở hữu ít
nhất);
hơn 50% quyền biểu quyết tại doanh nghiệp, cụ thể như sau:
o Lợi nhuận thuần trong kỳ.
-
Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ: Trình bày thông tin về việc sử dụng tiền ở
quyết;
doanh nghiệp như sau:
Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo
o Luồng tiền từ hoạt động kinh doanh;
quy chế thỏa thuận;
o Luồng tiền từ hoạt động đầu tư;
Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn phần lớn các thành viên
o Luồng tiền từ hoạt động tài chính.
-
Quyền điều hành doanh nghiệp có được khi công ty mẹ sở hữu (một cách trực
Bản thuyết minh báo cáo tài chính: Bản thuyết minh báo cáo tài chính của
Ban giám đốc hay các cấp quản lý tương đương; hoặc
một doanh nghiệp cần phải trình bày các thông tin sau:
Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại cuộc họp của Ban giám đốc hay
o Đưa ra các thông tin về cơ sở dùng để lập báo cáo tài chính và các chính
sách kế toán cụ thể được chọn và áp dụng đối với các giao dòch và sự kiện
quan trọng;
các cấp quản lý tương đương.
-
Số dư các khoản mục nội bộ và các giao dòch nội bộ giữa các doanh nghiệp
tham gia hợp nhất phải bò loại ra khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất. Yêu cầu
o Trình bày các thông tin theo quy đònh của các chuẩn mực kế toán mà chưa
này là để ngăn ngừa việc cộng gộp vào Báo cáo tài chính những giao dòch và
được trình bày trong các báo cáo tài chính khác;
những số dư tài khoản mà không thể hiện nghiệp vụ kinh tế với đối tác bên
o Cung cấp thông tin bổ sung chưa được trình bày trong các báo cáo tài
chính khác, nhưng cần thiết cho việc trình bày trung thực và hợp lý.
ngoài. Từ đó ngăn chặn việc thổi phồng kết quả hoạt động kinh doanh của
1.5.2. Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế.
đơn vò hợp nhất bằng việc dàn xếp những giao dòch phức tạp với chính bản
thân nó.
Báo cáo tài chính chính hợp nhất được lập trên cơ sở báo cáo tài chính riêng của
từng doanh nghiệp. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập khi hợp nhất doanh
-
Các báo cáo tài chính hợp nhất được lập phải được áp dụng chính sách kế
nghiệp và khi một doanh nghiệp nắm quyền điều hành một doanh nghiệp khác
toán một cách thống nhất cho các giao dòch cùng loại trong những hoàn cảnh
và được trình bày theo IAS1.
tương tự. Tuy nhiên, trên thực tế thường xảy ra trường hợp khác biệt về chính
Về hình thức báo cáo tài chính hợp nhất cũng giống như báo cáo tài chính (riêng)
sách kế toán, và nó cũng được chấp nhận, chỉ yêu cầu thêm là phải có sự giải
nhưng khác nhau ở nội dung như đã trình bày ở trên tuỳ thuộc vào bản chất của
trình các khoản mục đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác
việc hợp nhất. Khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cần phải chú ý
nhau. Nếu sự khác nhau này ảnh hưởng đến tính trọng yếu cuả báo cáo tài
đến một số vấn đề sau:
chính hợp nhất thì phải thực hiện điều chỉnh cho thích hợp.
- 33 -
Khi hợp nhất doanh nghiệp, các tài sản của doanh nghiệp được đánh giá theo
giá trò hợp lý có thể thực hiện được. Do đó, cần có những điều chỉnh cho phù
hợp trước khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.
-
-
- 34 -
Xác đònh lợi thế thương mại, chi phí phát sinh cho việc hợp nhất và thực hiện
Chương II
THỰC TRẠNG HP NHẤT DOANH NGHIỆP VÀ LẬP BÁO
CÁO TÀI CHÍNH HP NHẤT Ở VIỆT NAM HIỆN NAY
việc phân bổ cho thích hợp khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.
2.1. Thực trạng hoạt động hợp nhất doanh nghiệp tại Việt Nam hiện nay
Các yếu tố bất thường có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì phải
2.1.1. Khái quát tình hình hợp nhất doanh nghiệp
thuyết minh cụ thể khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Tóm lại, Báo cáo tài chính hợp nhất doanh nghiệp được lập dựa vào bản chất của
việc hợp nhất. Do đó, về hình thức báo cáo tài chính hợp nhất cũng được trình
bày như báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp, có bổ sung một vài nội dung
giúp người đọc hiểu đúng và đầy đủ bản chất kinh tế của việc hợp nhất doanh
nghiệp. Vì vậy, vấn đề quan trọng là phải xác đònh phương pháp lập báo cáo hợp
nhất sao cho các thông tin được trình bày phản ánh chính xác, trung thực và hợp
lý tình hình tài chính và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nhận hợp nhất.
Ở Việt Nam, từ năm 1997 đến nay, hoạt động hợp nhất doanh nghiệp có xu
hướng ngày càng tăng về số lượng và quy mô. Điều này thể hiện các doanh
nghiệp Việt Nam đã bắt đầu nhận thức được vai trò tích cực của việc hợp nhất
kinh doanh. Tuy nhiên, hầu hết hoạt động hợp nhất giữa các doanh nghiệp Việt
Nam còn ở quy mô nhỏ, thông tin còn mang tính nội bộ nên cũng chưa có những
tác động đúng mức đến hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp tham gia hợp
nhất. Những vụ việc hợp nhất gây được sự chú ý của công chúng đa phần là có
sự tham gia của doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, tiêu biểu như: công ty
cổ phần Kinh Đô mua kem Wall của Unilever hay việc sáp nhập P/S, Viso vào
công ty Unilever. Phần lớn các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài hợp nhất
với nhau xuất phát từ đòi hỏi tất yếu trong hoạt động sản xuất kinh doanh, nhằm
mở rộng qui mô sản xuất, thò trường tiêu thụ, giúp doanh nghiệp tạo ra thế cạnh
tranh trên thò trường quốc tế.
Ở một bộ phận khác, các doanh nghiệp nhà nước đứng trước áp lực của quá trình
hội nhập kinh tế, đòi hỏi phải tinh giảm số lượng doanh nghiệp thuộc thành phần
này. Do vậy, Chính Phủ phải ra tay can thiệp vào việc rà soát, sắp xếp lại phần
lớn các doanh nghiệp nhà nước bằng cách cổ phần hoá, sáp nhập, hợp nhất với
nhau. Qua đó, sẽ tạo ra một số tổ chức kinh tế lớn, xoá bỏ bớt một số doanh
nghiệp làm ăn kém hiệu quả, giảm bớt một số lónh vực mà nhà nước không cần
- 35 -
- 36 -
thiết phải can thiệp nhiều. Vì lẽ đó, đa phần các doanh nghiệp nhà nước sáp
Vào đầu năm 2004, Saigonmilk sáp nhập vào Vinamilk là một sự kiện hợp nhất
nhập, hợp nhất với nhau theo chiều ngang (cùng ngành nghề). Cụ thể như:
giữa các doanh nghiệp Việt Nam gây chú ý nhất từ trước đến nay. Theo lời phát
-
Quyết đònh số 163/QĐ-TTg do Phó Thủ tướng Nguyễn Tấn Dũng ký ngày
biểu của bà Mai Kiều Liên, Tổng Giám Đốc của Vinamilk đã khẳng đònh ý nghóa
18/11/2002 về việc phê duyệt phương án tổng thể sắp xếp, đổi mới doanh
quan trọng của việc hợp nhất này như sau: “Sự cạnh tranh từ các công ty bơ sữa
nghiệp nhà nước trực thuộc Uỷ ban nhân dân tỉnh Sơn La giai đoạn 2002 –
đa quốc gia tạo áp lực lên Saigonmilk và Vinamilk, nên chúng tôi quyết đònh hợp
2005, trong đó có thực hiện hợp nhất Công ty quản lý sửa chữa đường bộ I và
công ty quản lý sửa chữa đường bộ IV, Công ty quản lý sửa chữa đường bộ II
và công ty quản lý sửa chữa đường bộ III, Lâm trường Sông Mã và lâm
trường đặc sản Sông Mã.
-
Quyết đònh số 115/QĐ-TTg do Phó Thủ tướng Nguyễn Tấn Dũng ký ngày
27/01/2003 về việc phê duyệt phương án tổng thể sắp xếp, đổi mới doanh
nghiệp nhà nước trực thuộc Uỷ ban nhân dân tỉnh Cà Mau giai đoạn 2002 –
2005, trong đó có thực hiện hợp nhất Công ty Phát hành phim và chiếu bóng
với công ty phát hành sách và văn hoá phẩm thành công ty dòch vụ văn hoá
Cà Mau.
-
Quyết đònh số 1934/QĐ/TCCB của Bộ trưởng Bộ Công nghiệp về việc sáp
nhập công ty giấy Bình An (xã Bình thắng, huyện Dó An, tỉnh Bình Dương)
vào công ty Giấy Tân Mai (Biên Hoà, Đồng Nai).
Bên cạnh đó, ở các tổ chức tín dụng, ngân hàng tình hình này diễn ra khá sôi
động, liên tục các ngân hàng tuyên bố sáp nhập, theo quyết đònh 241 quy đònh
tăng vốn điều lệ đối với các ngân hàng, các ngân hàng nhỏ được khuyến khích
sáp nhập với nhau hay với các ngân hàng lớn hơn. Cụ thể như ngân hàng Đại
Nam (20 tỷ) sáp nhập vào ngân hàng Phương Nam (70 tỷ), ngân hàng Châu Phú
(An Giang) sáp nhập vào ngân hàng Phương Nam, Ngân hàng Tây Đô (Cần Thơ,
7 tỷ) sáp nhập vào ngân hàng Phương Đông (90 tỷ).
nhất với nhau để tăng cường khả năng sản xuất của mình”. Bà Liên cho biết
thêm: “Việc Hợp nhất cho phép chúng tôi mở rộng hoạt động kinh doanh của
mình. Hợp nhất là tốt nhất cho cả hai, bằng cách đó chúng tôi có thể nhắm tới vò
trí đứng đầu thò trường với thò phần là 75% thò trường bơ sữa trong nước”.
Vinamilk là một doanh nghiệp Nhà nước hoạt động hiệu quả ở Việt Nam. Trong
khi chờ phê chuẩn kế hoạch cổ phần hóa, năm 2001 Vinamilk và những cổ đông
khác đã thành lập Saigonmilk, trong đó Vinamilk nắm giữ 20% vốn điều lệ.
Tháng 12 năm 2003, sau khi hoàn thành tiến trình cổ phần hóa, Vinamilk bắt đầu
đàm phán để hợp nhất Saigonmilk vào Vinamilk. Với mối quan hệ khá đặc biệt
như trên, Saigonmilk và Vinamilk dễ dàng đi tới một thỏa thuận phù hợp cho cả
hai.
Trong đề án hợp nhất có qui đònh rõ qui trình xử lý quan hệ tài chính như sau:
Toàn bộ tài sản của Saigonmilk, bao gồm công nợ và các phân xưởng sản xuất ở
khu Công nghiệp Tân Thới Hiệp thuộc Quận 12 thành phố Hồ Chí Minh, sẽ được
chuyển giao cho Vinamilk. Cổ đông của Saigonmilk sẽ sở hữu những cổ phiếu
mới của Vinamilk tương ứng theo tỷ lệ 1:1, được tính theo giá ghi sổ, và toàn bộ
nhân viên của Saigonmilk sẽ trở thành nhân viên của Vinamilk. Như vậy, toàn
bộ cổ đông cũ của Saigonmilk sẽ trở thành cổ đông của Vinamilk, cùng chia sẻ
quyền lợi và rủi ro trong công ty Vinamilk sau khi hợp nhất. Từ đây, ta có thể
xác đònh Saigonmilk hợp nhất vào Vinamilk theo phương thức Cộng vốn. Theo
phương thức này, tiến trình nghiệp vụ và cách hạch toán cũng khá đơn giản, chỉ
dựa trên giá trò ghi sổ và hoàn toàn không xuất hiện lợi thế thương mại. Tài sản,
- 37 công nợ, nguồn vốn của 2 công ty chỉ cần cộng vào theo giá trò ghi sổ và tỷ lệ
- 38 -
Không thực hiện việc sáp nhập, hợp nhất đối với doanh nghiệp có dấu hiệu
trao đổi cổ phiếu để có được cơ cấu tài chính của công ty mới sau khi hợp nhất.
lâm vào tình trạng phá sản (là những doanh nghiệp bò thua lỗ trong hai năm
Ta được biết vốn điều lệ của Vinamilk là 1500 tỷ VNĐ, của Saigonmilk là 90 tỷ
liên tiếp, tình hình tài chính khó khăn đến mức không trả được các khoản nợ
VNĐ, vậy sau khi hợp nhất, vốn điều lệ của Vinamilk tăng từ 1500 tỷ VNĐ lên
đến hạn hoặc không trả đủ lương cho người lao động theo thoả ước lao động
1590 tỷVNĐ.
và hợp đồng lao động trong 3 tháng liên tiếp). Những doanh nghiệp này giả
Cách hạch toán hoạt động hợp nhất doanh nghiệp của Vinamilk cũng như của các
quyết theo luật phá sản doanh nghiệp và Nghò đònh 189/CP ngày 03/12/1994
doanh nghiệp khác hiện tại đều mang tính chủ quan do chưa có một quy đònh
của Chính phủ hướng dẫn thi hành Luật phá sản doanh nghiệp.
hướng dẫn cụ thể. Năm vừa qua, để đáp ứng nhu cầu cấp thiết của thực tiễn, Bộ
tài chính đã ráo riết tổ chức dự thảo để thông qua các chuẩn mực kế toán mới,
trong đó có đề cập về vấn đề này trong chuẩn mực Hợp nhất kinh doanh. Nhưng
sau nhiều lần dự thảo chuẩn mực này vẫn chưa được thông qua, do còn nhiều
tranh cãi về tính phù hợp với thực trạng kinh tế Việt Nam song hành với việc tiếp
cận chuẩn mực Quốc tế. Tuy nhiên, đến hiện tại vấn đề hợp nhất doanh nghiệp
vẫn chưa được công bố cụ thể trong chuẩn mực hay một văn bản cụ thể nào.
Trong phần tiếp theo, tác giả xin trình bày tổng quát về mô hình lập báo cáo tài
2.1.3. Mục đích hợp nhất doanh nghiệp.
Ø Loại bỏ cạnh tranh:
Việc hợp nhất doanh nghiệp có thể cho phép doanh nghiệp mới tăng giá sau khi
hợp nhất. Trong những trường hợp này, doanh nghiệp thường tăng thêm sức chi
phối của thò trường khi có khả năng bán sản phẩm trên mức giá cạnh tranh hiện
tại hay có khả năng giảm thiểu chi phí của những hoạt động chủ yếu và hỗ trợ
dưới mức cạnh tranh tranh hay cả hai.
chính hợp nhất doanh nghiệp tại Việt Nam.
Ø Rút ngắn thời gian thâm nhập thò trường:
2.1.2. Điều kiện hợp nhất doanh nghiệp.
Khi doanh nghiệp hợp nhất theo chiều dọc hoặc hợp nhất hỗn hợp thì thò trường
Theo thông tư số 130/1998/TT-BTC ngày 30/9/1998 về việc hướng dẫn xử lý các
tiêu thụ sản phẩm sẽ mở rộng mà doanh nghiệp sau khi hợp nhất không phải mất
tồn tại tài chính của doanh nghiệp nhà nước khi sáp nhập, hợp nhất, trong đó có
nhiều thời gian để tìm kiếm. Đôi khi doanh nghiệp có thể sẵn sàng trả chi phí
qui đònh điều kiện hợp nhất doanh nghiệp như sau:
hợp nhất để đẩy mạnh tiến trình thâm nhập thò trường. Đặc biệt trong trường hợp
-
Các doanh nghiệp thuộc diện sáp nhập, hợp nhất trong đề án sắp xếp lại
doanh nghiệp nhà nước của các Bộ, ngành, UBND các tỉnh, Thành phố đã
được người có thẩm quyền phê duyệt.
-
Việc sáp nhập, hợp nhất không làm suy giảm hiệu quả kinh doanh và tính
cạnh tranh của doanh nghiệp tiếp nhận hoặc doanh nghiệp mới.
này khi tốc độ thâm nhập thò trường là nhân tố quan trọng trong việc xác đònh lợi
nhuận sau cùng của những thò trường mới. Doanh nghiệp sau hợp nhất có thể tiếp
cận thò trường ngay lập tức với sản phẩm chiếm được lòng tin của ngưòi tiêu
dùng. Trong một số trường hợp, hợp nhất giúp doanh nghiệp mở rộng sản xuất
nhanh hơn so với đầu tư nội bộ. Nói cách khác, hợp nhất có thể là công cụ trong
chiến lược tăng trưởng của doanh nghiệp. Hợp nhất cũng có thể là chiến lược
- 39 thâm nhập thò trường được các doanh nghiệp ưa chuộng trong trường hợp doanh
nghiệp muốn thâm nhập thò trường nhưng không muốn tăng cường năng lực sản
xuất do thấy bất lợi vì những điều kiện về nhu cầu và chi phí.
- 40 Ø Khả năng chòu đựng nợ cao:
Sự hợp nhất giúp doanh nghiệp tăng vốn huy động, tăng năng lực cạnh tranh trên
thò trường, tạo sự tín nhiệm cao đối với khách hàng. Việc hợp nhất sẽ tạo điều
Ngoài ra, hợp nhất còn đóng vai trò quan trọng trong chiến lược toàn cầu hoá và
kiện cho doanh nghiệp thuận lợi hơn trong việc giảm hay hoãn các khoản nợ vì
được nhiều doanh nghiệp theo đuổi, sự thâm nhập này rõ ràng có một vai trò
chủ nợ tin rằng con nợ của mình khi hợp nhất với doanh nghiệp khác sẽ có sức
nhất đònh. Việc hợp nhất giúp doanh nghiệp tiếp cận thò trường mới trong và
cạnh tranh mạnh hơn, kinh doanh hiệu quả hơn, đồng nghóa với khả năng trả nợ
ngoài nước nhanh hơn doanh nghiệp đầu tư mới.
cao hơn. Ngoài việc hợp nhất các doanh nghiệp với nhau làm cho doanh nghiệp
Ø Hưởng lợi về thuế:
hợp nhất luôn có khả năng chòu đựng nợ cao hơn các công ty thành viên trước
đây. Đơn giản vì lợi nhuận của công ty hợp nhất sẽ ổn đònh và vững chắc hơn
Doanh nghiệp có thể sử dụng những khoản lỗ của các năm trước để bảo vệ thu
từng thành viên riêng lẽ. Điều này cũng có nghóa là khả năng chòu đựng rủi ro
nhập hiện tại. Đối với những doanh nghiệp hiện có ít thu nhập, khoản miễn thuế
của doanh nghiệp hợp nhất cũng cao hơn. Khả năng chòu đựng nợ cao tạo ra một
này có thể có ít giá trò vì thu nhập của họ không đáng để bảo vệ. Nhưng doanh
tấm lá chắn tốt vế thuế. Đây chính là lợi ích thật sự về phương diện tài chính của
nghiệp sinh lãi có thể thấy khoản miễn thuế này là một trong những động cơ để
sự hợp nhất doanh nghiệp.
họ hợp nhất doanh nghiệp. Hoặc một doanh nghiệp đang có một khoản lỗ và
không có khả năng khấu trừ khoản lỗ này vào thu nhập chòu thuế trong tương lai,
Ø Chi phí sử dụng vốn vay thấp:
những doanh nghiệp này trở thành ứng cử viên sáng giá cho việc hợp nhất của
Quy mô của doanh nghiệp càng lớn thì khả năng vay nợ với lãi suất thấp càng
các doanh nghiệp đang có phát sinh thu nhập chòu thuế. Vì luật ở một số nước
cao, vì sự ổn đònh về lợi nhuận và uy tín của của doanh nghiệp đã tạo cho chủ nợ
trên thế giới như Anh, Mỹ, cho phép doanh nghiệp Mua được phép khấu trừ
một sự an tâm cao về cơ hội trả nợ của doanh nghiệp hợp nhất. Đó là lý do vì sao
những khoản lỗ vào lợi nhuận của doanh nghiệp hợp nhất, còn riêng Việt Nam
khi hợp nhất doanh nghiệp thì chi phí sử dụng vốn vay thấp hơn.
thì: “…. Doanh nghiệp tiếp nhận hoặc doanh nghiệp mới được tiếp tục chuyển các
khoản lỗ tiếp nhận của các doanh nghiệp bò hợp nhất sang năm sau theo luật
đònh…. Trong thời gian chuyển lỗ theo luật đònh được bù đắp bằng lợi nhuận trước
thuế. Số lỗ còn lại được chuyễn lỗ theo luật đònh được bù đắp bằng lợi nhuận sau
thuế” [Trích thông tư 130/1998/TT-BTC ngày30/9/1998, phần II, Mục 3.2, điểm
đ, trang 4]. Từ đó, doanh nghiệp hợp nhất sẽ được hưởng một khoản lợi về thuế
mà nếu làm khác đi sẽ không thể thực hiện được.
Ngoài ra, các doanh nghiệp lớn thường được hưởng lãi suất vì nó cung cấp một sự
an tâm tốt hơn với các chủ nợ, đặc biệt trong quan hệ với nước ngoài. Điều này
cũng dễ hiểu là các chủ nợ của từng doanh nghiệp trước khi hợp nhất bây giờ sẽ
được bảo vệ bằng nguồn vốn chủ sở hữu của nhiều doanh nghiệp thành viên hợp
nhất lại. Sự bảo vệ tăng thêm này sẽ làm giảm chi phí sử dụng vốn và có một sự
trao đổi cân bằng giữa các nguồn vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp này bảo vệ
cho nợ của doanh nghiệp khác.
- 41 -
- 42 -
2.1.4. Thủ tục hợp nhất doanh nghiệp.
2.1.5. Nguyên tắc xử lý tài chính khi hợp nhất doanh nghiệp.
Thủ tục hợp nhất doanh nghiệp được quy đònh như sau [Điều 43, Thông tư số
Theo Điều 31 và Điều 32 của Nghò đònh 24/2000/NĐ-CP ngày 31/7/2000 của
12/2000/TT-BKH ngày 15/9/2000 của Bộ Kế hoạch và Đầu tư, trang 21]:
Chính phủ, qui đònh về nguyên tắc xử lý tài chính khi hợp nhất doanh nghiệp như
-
Các doanh nghiệp bò hợp nhất nộp đơn xin hợp nhất doanh nghiệp với các đầu
sau:
mục hồ sơ qui đònh tại khoản 1 điều 31 Nghò đònh 24/2000/NĐ-CP kèm theo
-
Hợp đồng hợp nhất doanh nghiệp.
Hồ sơ hợp nhất doanh nghiệp gồm:
Phân đònh rõ trách nhiệm của người quản lý, điều hành doanh nghiệp bò hợp
nhất và doanh nghiệp tiếp nhận, doanh nghiệp mới.
-
Doanh nghiệp bò hợp nhất có trách nhiệm bàn giao đầy đủ nguyên trạng
3 Đơn xin hợp nhất doanh nghiệp.
toàn bộ tài sản, tiền vốn kể cả quyền sử dụng đất thuộc quyền quản lý và sử
3 Nghò quyết của Hội đồng quản trò.
dụng của doanh nghiệp có đến thời điểm bàn giao cho doanh nghiệp tiếp
3 Điều lệ của doanh nghiệp mới (doanh nghiệp sau khi hợp nhất).
nhận hoặc doanh nghiệp mới.
3 Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp trước khi hợp nhất.
-
Doanh nghiệp tiếp nhận hoặc doanh nghiệp mới có quyền và nghóa vụ tiếp
3 Giải trình về việc hợp nhất.
nhận toàn bộ, nguyên trạng vốn, tài sản, các khoản phải thu, phải trả của
3 Các tài liệu liên quan đến quyền sử dụng đất.
doanh nghiệp bò hợp nhất.
3 Các tài liệu khác khi cơ quan cấp phép đầu tư yêu cầu.
Hợp đồng hợp nhất doanh nghiệp bao gồm các nội dung chủ yếu sau:
3 Tên (các) doanh nghiệp bò hợp nhất.
3 Tên, trụ sở doanh nghiệp hợp nhất (doanh nghiệp mới).
3 Thủ tục và điều kiện hợp nhất; phương án sử dụng lao động; thời hạn,
-
Doanh nghiệp tiếp nhận hoặc doanh nghiệp mới có trách nhiệm thừa kế và
xử lý những vấn đề về tài chính, vốn, tài sản, các khoản nợ phải thu, phải
trả của doanh nghiệp bò hợp nhất, tức doanh nghiệp mới thừa kế các quyền
và nghóa vụ của doanh nghiệp cũ.
2.1.6. Kế toán hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam.
thủ tục và điều kiện chuyển đổi tài sản; chuyển đổi phần vốn góp của
Mặc dù hoạt động hợp nhất doanh nghiệp đã xuất hiện khá sớm từ năm 1997
(các) doanh nghiệp bò hợp nhất thành phần vốn góp của doanh nghiệp
nhưng đến năm 1999 khái niệm về vấn đền này mới được nêu ra trong Luật
hợp nhất; thời hạn thực hiện hợp nhất; dự thảo Điều lệ doanh nghiệp
doanh nghiệp (1999). Và mãi đến ngày 17 tháng 6 năm 2003, mục 6 Luật Kế
hợp nhất;
toán (Luật của nước Cộng Hoà Xã Hội Chủ Nghóa Việt Nam số 03/2003/QH11)
Hợp đồng hợp nhất phải được gửi đến tất cả các chủ nợ và thông báo cho
mới nhắc đến công việc kế toán trong trường hợp hợp nhất và sáp nhập các đơn
người lao động biết trong thời hạn 15 ngày kể từ ngày thông qua.
vò kế toán.
- 43 -
- 44 công ty niêm yết vẫn chưa thực sự phản ánh đúng hiệu quả hoạt động của
2.1.6.1. Phương pháp Cộng vốn (The pooling of interests method):
doanh nghiệp.
Trên thế giới, việc áp dụng phương pháp Cộng đã dần dần bò giới hạn, IAS 22 đã
ban hành những tiêu chuẩn để chứng tỏ quan điểm phương thức Cộng vốn ít khi
Vì những lý do nêu trên, khi tiến hành hợp nhất kinh doanh các doanh nghiệp ở
xảy ra trong thực tế, để được Cộng vốn thì trước hết các doanh nghiệp phải có sự
Việt Nam thường sử dụng giá trò ghi sổ của từng doanh nghiệp mà không sử
tương đồng về quy mô và phải thoả mãn nhiều điều kiện khác.
dụng giá trò hợp lý của tài sản và nợ phải trả có thể xác đònh được.
Thực tế, nhiều doanh nghiệp Việt Nam vẫn ghi nhận nghiệp vụ hợp nhất theo
2.1.6.3.
phương pháp Cộng mà không xem xét điều kiện nào, lý do vì họ chưa phân biệt
được sự khác nhau về bản chất giữa phương pháp Cộng và phương pháp Mua.
Lợi thế thương mại (Goodwill)
Ø Về mặt khái niệm:
Bên cạnh đó, khi hợp nhất nhiều doanh nghiệp có sự cách biệt lớn về vốn đã
Khái niệm Lợi thế thương mại xuất hiện lần đầu trong Hệ thống kế toán doanh
hạch toán theo phương pháp Cộng thay vì phương pháp Mua. Do đó, hợp nhất
nghiệp được ban hành theo Quyết đònh 1141 TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995, sau
doanh nghiệp tại Việt Nam hiện nay vẫn chưa phản ánh được đúng bản chất và
đó lại được đề cập đến trong Quyết đònh 166/QĐ-BTC ngày 30/12/1999. Cụ thể
hoàn toàn không phù hợp với chuẩn mực quốc tế.
như sau:
2.1.6.2.
-
Xác đònh giá trò hợp lý:
các khoản chi thêm ngoài giá thực tế của các tài sản cố đònh hữu hình bởi sự
Hiện nay, khi tiến hành hợp nhất kinh doanh, các nước trên thế giới thường sử
thuận lợi của vò trí thương mại, sự tín nhiệm đối với bạn hàng, danh tiếng của
dụng giá trò hợp lý để xác đònh giá trò của doanh nghiệp, lý do chính là nó đem
doanh nghiệp,…
lại cái nhìn rõ ràng và đáng tin cậy hơn giá trò ghi sổ. Tuy nhiên, các doanh
nghiệp Việt Nam còn gặp nhiều khó khăn trong việc xác đònh giá trò hợp lý của
tài sản và nợ phải trả vì :
Việt Nam chưa có một thò trường năng động và hoàn hảo, do đó, nếu căn cứ
trên giá trò thò trường để đònh giá sẽ không thể phản ảnh được chính xác giá trò
hợp lý của các doanh nghiệp; và
Theo Quyết đònh 1141 TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995: Lợi thế thương mại là
-
Theo Quyết đònh 166/QĐ-BTC ngày 30/12/1999: Lợi thế thương mại là khoản
chi cho phần chênh lệch doanh nghiệp phải trả thêm (chênh lệch phải trả
thêm = giá mua – giá trò tài sảntheo đánh giá thực tế) ngoài giá trò tài sản
theo đánh giá thực tế (tài sản cố đònh, tài sản lưu động,...) khi doanh nghiệp đi
mua, nhận sáp nhập, hợp nhất một doanh nghiệp khác. Lợi thế này được hình
thành bởi ưu đãi về vò trí kinh doanh, về danh tiếng và uy tín với bạn hàng, về
Thò trường chứng khoán ở Việt Nam mới chính thức được các nước công nhận
trình độ tay nghề của đội ngũ người lao động, về bộ máy điều hành tổ chức
từ ngày 20-7-2000 và chỉ mới có 24 công ty được niêm yết trên thò trường,
của doanh nghiệp đó,…
điều này cho thấy thò trường chứng khoán của ta đang trong giai đoạn đầu, các
hoạt động của nó vẫn chưa chặt chẽ và đảm bảo nên giá chứng khoán của các
- 45 -
- 46 -
Đến năm 2001, Lợi thế thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp lại được
Theo IAS 22 Lợi thế thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp được đánh giá
đề cập trong Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 04 về “Tài sản cố đònh vô hình”.
cao vì ảnh hưởng quan trọng của nó đến lợi ích kinh tế tương lai. Trong đó Lợi thế
Theo chuẩn mực này, các tài sản vô hình trong quá trình sáp nhập có tính chất
thương mại được ghi nhận như một tài sản và được phân bổ không quá 20 năm. Sự
mua lại nếu không thoả mãn đònh nghóa và tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ vô hình
khác biệt về cách xử lý Lợi thế thương mại giữa Việt Nam và Thế giới, vấn đề đặt
sẽ trở thành lợi thế thương mại.
ra cho chúng ta là nên chọn cách làm nào hợp lý nhất với điều kiện ở Việt Nam
Gần đây là thông tư 55/2002/TT-BTC đề cập đế lợi thế thương mại là chênh lệch
giữa giá mua và giá trò sổ sách của các tài sản đơn vò được mua.
Ø Về cách xử lý:
hiện nay.
2.1.6.4. Lợi thế thương mại âm (Negative Goodwill)
Thông tư 55/2002/TT-BTC đã đưa ra các hướng dẫn về phương pháp kế toán đối
với lợi thế thương mại âm. Theo đó, lợi thế thương mại âm được xử lý tương tự
Từ Quyết đònh 1141 đến Quyết đònh 166, khái niệm lợi thế thương mại phát sinh
từ việc hợp nhất được khẳng đònh là vốn hóa thành tài sản vô hình và được tính
khấu hao.
Đến năm 2001, lợi thế thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp lại được
đề cập đến trong Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 04 về “Tài sản cố đònh vô
hình”. Theo chuẩn mực này lợi thế thương mại phát sinh từ việc mua doanh
nghiệp được hạch toán như là khoản chi phí trả trước dài hạn.
Theo Thông tư 55/2002/TT-BTC hướng dẫn kế toán đối với doanh nghiệp có vốn
đầu tư nước ngoài cũng đề cập việc ghi nhận Lợi thế thương mại phát sinh từ
việc mua doanh nghiệp như là một chi phí trả trước dài hạn.
IAS 22 (1993) theo phương pháp chuẩn:
- Giá trò tương đương của các tài sản phi tiền tệ cần được ghi giảm tương ứng
cho tới khi không còn chênh lệch.
- Phần còn lại (nếu có) sẽ được ghi nhận như một khoản thu nhập chưa thực
hiện và được phân bổ vào thu nhập trong thời gian không quá 20 năm (trừ khi
có lý do xác đáng).
Trong chuẩn mực số 04 về “Tài sản cố đònh vô hình”, lợi thế thương mại âm có
được đề cập đến nhưng không có quy đònh.
Trường hợp 1: Giá trò lợi thế thương mại âm nhỏ hơn giá trò hợp lý của tài
sản phi tiền tệ.
Theo thông tư 89/2002/TT-BTC: Đưa lợi thế thương mại vào một nội dung trong
Ví dụ: Công ty M mua toàn bộ toàn bộ tài sản thuần của công ty N với giá là
TK 242 – Chi phí trả trước dài hạn.
100.000 (triệu đồng) bằng tiền mặt. Giá trò hợp lý của tài sản thuần công ty N
Việc Lợi thế thương mại được nhắc đến nhiều đã khẳng đònh vò trí quan trọng của
nó. Nhưng các quy đònh hiện nay ở Việt Nam vẫn chưa phản ánh đầy đủ và chưa
xử lý đúng mức đối với Lợi thế thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp.
như sau:
-
Tiền:
36.400
-
Nợ phải thu:
-
Hàng tồn kho:
16.100
-
Tài sản cố đònh (thuần):
47.000
8.100
- 47 -
Tài sản khác:
-
Nợ phải trả:
- 48 Lợi thế tương mại âm = 114.000 – 20.000 = 94.000 ( > 75.100 giá trò thuần của
119.600
12.000
5.600
tài sản phi tiền tệ).
Giá trò tài sản thuần = 119.600 – 5.600 = 114.000
Bảng phân bổ, điều chỉnh giá trò các tài sản phi tiền tệ
ĐVT: Tr.đ
Lợi thế thương mại âm: 114.000 – 100.000 = 14.000
Bảng phân bổ, điều chỉnh giá trò các tài sản phi tiền tệ
Tài sản phi tiền tệ
Giá trò
hợp lý
Tỷ lệ
(%)
Giá trò
phân bổ
Giá trò còn lại
(đã điều chỉnh)
(A)
(1)
(2)
(3)
(4)=(1)-(3)
ĐVT: Tr.đ
Tài sản phi tiền tệ
Giá trò hợp lý
Tỷ lệ
(%)
Giá trò
phân bổ
Giá trò còn lại
(đã điều chỉnh)
(A)
(1)
(2)
(3)
(4)=(1)-(3)
- Hàng tồn kho
- TSCĐ (thuần)
- Tài sản khác
Cộng
16.100
47.000
12.000
21,44
62,58
15,98
3.002
8.761
2.237
13.098
38.239
9.763
75.100
100,00
14.000
61.100
Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất công ty M lập các bút toán điều chỉnh như
- Hàng tồn kho
- TSCĐ (thuần)
- Tài sản khác
Cộng
-
16.100
47.000
12.000
0
0
0
75.100
100,00
75.100
0
sau:
-
Ghi Nợ:
36.400
21,44
62,58
15,98
Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất công ty M lập các bút toán điều chỉnh như
sau:
-
16.100
47.000
12.000
Ghi Nợ:
Tiền:
Nợ phải thu:
36.400
8.100
Tiền:
Nợ phải thu:
Hàng tồn kho:
13.098
Nợ phải trả:
Tài sản cố đònh:
38.239
Lợi thế thương mại (TK33587): 18.900
Tài sản khác:
8.100
9.763
-
Ghi Có:
Tiền mặt:
20.000
5.600
(được phân bổ vào trong vòng 5 năm)
Ghi Có:
Tiền mặt:
Nợ phải trả:
100.000
Tuy nhiên, cách xử lý lợi thế thương mại như trên liệu có hợp lý với tình hình
5.600
Việt Nam trong điều kiện hội nhập kinh thế giới hay không?. Vì cho đến nay,
chuẩn mực kế toán quốc tế đã hai lần sửa đổi về cách xừ lý vấn đề này thể hiện
Trường hợp 2: Giá trò lợi thế thương mại âm lớn hơn hơn giá trò hợp lý của
tài sản phi tiền tệ.
Ví dụ: Công ty M mua toàn bộ toàn bộ tài sản thuần của công ty N với giá là
20.000 (triệu đồng) bằng tiền mặt. Giá trò hợp ly của tài sản thuần công ty N như
ở trường hợp 1.
ở IAS 22 (1998) và IFRS 3 (2004).
Theo quan điểm của tác giả thì việc xử lý lợi thế thương mại âm ở Việt Nam theo
IAS 22 thì hợp lý hơn. Phần này sẽ được trình bày cụ thểõ hơn ở Chương III.
- 49 2.2.
Lập báo cáo tài chính hợp nhất doanh nghiệp
Việc lập báo cáo tài chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp còn khá mới ở
Việt Nam. Hơn nữa, việc hợp nhất giữa các doanh nghiệp diễn ra còn khá đơn
giản, hầu hết là các doanh nghiệp hoạt động cùng ngành. Chúng hợp nhất xuất
phát từ việc sắp xếp lại doanh nghiệp theo chủ trương chung của Chính phủ Việt
Nam chuẩn bò cho tiến trình hội nhập kinh tế thế giới. Do đó, khi hợp nhất tất cả
các tài sản, vốn, các khoản phải trả đều được ghi nhận theo phương pháp Cộng
vốn bằng giá trò ghi sổ, hoàn toàn không xuất hiện lợi thế thương mại. Công việc
hợp nhất doanh nghiệp phụ thuộc vào các thủ tục pháp lý, công tác bố trí nhân
sự,…Vì vậy, việc lập báo cáo tài chính hợp nhất khi hợp nhất doanh nghiệp hiện
nay thực chất là việc tổng hợp tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu ở trạng thái
tónh trên cáo cáo tài chính của các doanh nghiệp tham gia hợp nhất thành một
báo cáo tài chính mới với một cơ cấu tài chính mới làm cơ sở ban đầu cho một
doanh nghiệp mới tiếp tục hoạt động. Các doanh nghiệp đã bò hợp nhất hầu hết
là không còn tồn tại nữa. Việc hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam còn mang tính
bò động, vì hầu như các doanh nghiệp hợp nhất xuất phát từ chủ trương của Chính
Phủ chứ chưa thật sự là do đòi hỏi vốn có của bản thân các doanh nghiệp tự tìm
đến với nhau.
Dẫu sao đi nữa đây cũng là những dấu hiệu của bước khởi đầu trong hoạt động
hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam. Trên góc độ người làm công tác kế toán,
chúng ta phải chuẩn bò một số nguyên tắc, phương pháp kế toán, trình bày báo
cáo tài chính hợp nhất khi các doanh nghiệp hợp nhất với nhau sao cho các thông
tin trình bày trên báo cáo tài chính phản ánh đầy đủ, trung thực, hợp lý hoạt động
hợp nhất của doanh nghiệp.
Sau đây là một ví dụ điển hình của hoạt động hợp nhất doanh nghiệp ở Việt Nam
trong thời gian gần đây. Đó là sự kiện hợp nhất công ty Saigonmilk vào công ty
Vinamilk.
- 50 Trích bảng cân đối kế toán của công ty Saigonmilk như sau:
BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN
Tại ngày 31 tháng 12 năm 2003
TÀI SẢN
A. Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn
I. Tiền
II. Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn
III. Các khoản phải thu
IV. Hàng tồn kho
V. Tài sản lưu động khác
B. Tài sản cố đònh và đầu tư tài chính dài hạn
I. Tài sản cố đònh
- Nguyên giá TSCĐ hữu hình
- Giá trò hao mòn lũy kế TSCĐ HH
- Nguyên giá TSCĐ vô hình
- Giá trò hao mòn lũy kế TSCĐ VH
II. Các khoản đầu tư tài chính dài hạn
III. Chi phí xây dựng cơ bản dở dang
IV. Các khoản ký cược ký quỹ dài hạn
V. Chi phí trả trước dài hạn
VI. Các chi phí khác.
TỔNG CỘNG TÀI SẢN
NGUỒN VỐN
A. Nợ phải trả
I. Nợ ngắn hạn
II. Nợ dài hạn
III. Nợ khác
B. Nguồn vốn chủ sở hữu
I. Nguồn vốn, quỹ
1. Nguồn vốn kinh doanh
2. Cổ phiếu quỹ
3. Thặng dư vốn
4. Chênh lệch tỷ giá hối đoái
5. Các quỹ
6. Lợi nhuận chưa phân phối
II. Nguồn vốn kinh phí
TỔNG CỘNG NGUỒN VỐN
Đơn vò tính: Triệu đồng
Số đầu năm
Số cuối kỳ
66.370
4.554
13.938
24.758
22.697
423
81.176
69.758
75.589
-16.920
13.861
-2.772
7.638
2.797
69.966
5.894
15.721
23.708
24.231
412
82.028
61.678
75.612
-23.864
13.861
-3.931
8.529
9.157
897
86
147.546
2.586
78
151.994
Số đầu năm
Số cuối kỳ
41.141
14.383
25.000
1.758
106.405
106.405
90.000
40.701
18.648
20.000
2.053
111.293
111.293
90.000
4.564
11.841
5.769
15.524
147.546
151.994
