Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC)”

MỤC LỤC
LỜI MỞ ĐẦU..........................................................................................................1
I. LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG......................4
1. Giới thiệu chung về các khoản phải thu và khoản phải thu khách hàng...........4
2. Bản chất của khoản phải thu khách hàng..........................................................5
3. Nguyên tắc ghi nhận khoản phải thu khách hàng..............................................5
4. Chứng từ, sổ sách sử dụng trong hạch toán kế toán khoản phải thu khách
hàng.......................................................................................................................... 7
II. KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH..............................................................................8
1. Vai trò kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài
chính......................................................................................................................... 8
2. Mục tiêu kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng........................................8
3. Quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng.......................................9
3.1. Lập kế hoạch kiểm toán......................................................................................9
3.1.1 Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán..............................................................................9
3.1.2 Thu thập thông tin cơ sở....................................................................................11
3.1.3 Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng..................................12
3.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích.......................................................................13
3.1.5. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro
kiểm soát.....................................................................................................................14
3.1.6. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro.....................................................................15
3.1.7 Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết...........................................................18
3.2. Thực hiện kiểm toán.........................................................................................20
3.2.1 Khái quát quá trình thực hiện kế hoạch kiểm toán...........................................20
3.2.2 Thực hiện thủ tục kiểm soát..............................................................................20
3.2.3. Thực hiện thủ tục phân tích..............................................................................22
3.2.4. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.............................................................24
3.3. Kết thúc kiểm toán............................................................................................28
3.3.1 Chuẩn bị hoàn thành cuộc kiểm toán................................................................28
3.3.2. Báo cáo kiểm toán............................................................................................29

3.3.3 Thư quản lý........................................................................................................30
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC
PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
TẠI CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM
TOÁN (AASC).......................................................................................................31
I. TỔNG QUAN VỀ CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ
TOÁN VÀ KIỂM TOÁN (AASC)........................................................................31
1. Quá trình hình thành và phát triển..................................................................31
2. Thành tựu...........................................................................................................32
3. Kết quả kinh doanh............................................................................................33
4. Đặc điểm bộ máy quản lý...................................................................................34
4.1 Cơ cấu tổ chức quản lý (Phụ lục 03).................................................................34
4.2 Chức năng nhiệm vụ của từng bộ phận.............................................................34
5. Các loại hình dịch vụ.........................................................................................34
5.1 Dịch vụ kiểm toán..............................................................................................34
5.2 Dịch vụ kế toán..................................................................................................35
5.3 Dịch vụ tư vấn...................................................................................................35
6. Quan hệ với khách hàng và các tổ chức kiểm toán khác..................................35
7. Hệ thống kế toán................................................................................................36
7.1 Niên độ kế toán..................................................................................................36
7.2 Chế độ kế toán áp dụng.....................................................................................36
7.3 Hình thức sổ kế toán áp dụng............................................................................36
7.4 Cơ sở lập BCTC................................................................................................36
8. Hệ thống kiểm soát chất lượng..........................................................................36
8.1 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán...........................................................................36
8.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán..........................................................................37
8.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán.............................................................................37
II. THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU

KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG
TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN
(AASC)................................................................................................................... 38
1. Quy trình kiểm toán chung tại công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế
toán và Kiểm toán (AASC).....................................................................................38
1.1 Khảo sát và đánh giá khách hàng.....................................................................38
1.2 Ký hợp đồng và cung cấp dịch vụ......................................................................39

2


1.3 Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán..............................39
1.3.1 Lập kế hoạch chiến lược kiểm toán..................................................................39
1.3.2 Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể......................................................................39
1.3.3 Thiết kế các chương trình kiểm toán.................................................................40
1.4 Thực hiện kiểm toán..........................................................................................44
1.5 Phát hành BCKT và thư quản lý (nếu có)..........................................................44
2. Quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng tại công ty TNHH Dịch
vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC).............................................44
2.1 Lập kế hoạch kiểm toán.....................................................................................44
2.1.1 Đánh giá trọng yếu và đánh giá rủi ro...............................................................45
2.1.2. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát.................................46
2.1.3 Thiết kế chương trình kiểm toán và thủ tục cần thiết.......................................47
2.2 Thực hiện kiểm toán..........................................................................................47
2.2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát................................................................47
2.2.2 Thực hiện thủ tục phân tích...............................................................................48
2.2.3 Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết....................................................................48
2.3 Kết thúc kiểm toán.............................................................................................49
3. Kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng của công ty cổ phần ABC do công
ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện....50

3.1 Khảo sát và đánh giá khách hàng.....................................................................50
3.2 Ký hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán..........................................................50
3.3 Lập kế hoạch kiểm toán.....................................................................................51
3.3.1 Thu thập thông tin cơ sở....................................................................................51
3.3.2 Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý............................................................53
3.3.3 Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ.....................................................................54
3.3.4 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát...................55
3.3.5 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro......................................................................59
3.3.6 Thiết kế chương trình kiểm toán.......................................................................63
3.4 Thực hiện kiểm toán..........................................................................................64
3.4.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát......................................................................64
3.4.2. Thực hiện các thủ tục phân tích.......................................................................66

3


3.4.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết...................................................................67
3.5 Kết thúc kiểm toán.............................................................................................75
I. NHẬN XÉT VỀ THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC
PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
DO CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM
TOÁN (AASC) THỰC HIỆN...............................................................................76
1. Ưu điểm..............................................................................................................76
2. Hạn chế............................................................................................................... 80
II. CÁC KIẾN NGHỊ NHẰM QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC
PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
DO CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM
TOÁN (AASC) THỰC HIỆN...............................................................................82
1. Sự cần thiết phải xây dựng và hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục phải
thu khách hàng......................................................................................................82

2. Yêu cầu hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng.....83
3. Những kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục phải thu
khách hàng.............................................................................................................83
3.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.....................................................................83
3.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán..........................................................................85
3.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán.............................................................................87
KẾT LUẬN............................................................................................................93
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO..............................................................93
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT...................................................................96
................................................................................................................................. 97
PHỤ LỤC...............................................................................................................97

4


LỜI MỞ ĐẦU
Trong xu thế hội nhập với nền kinh tế thế giới và sự phát triển không ngừng của
nền kinh tế thị trường có định hướng, hoạt động kinh doanh và tình hình tài chính
của các doanh nghiệp là mối quan tâm của các cơ quan nhà nước, các nhà đầu tư,
của người lao động và đặc biệt là chủ sở hữu doanh nghiệp, do đó nhu cầu về sự
minh bạch đối với các thông tin tài chính trở nên ngày càng quan trọng. Trước nhu
cầu đó, ngành kiểm toán nói chung và các công ty kiểm toán nói riêng càng phải
chứng tỏ vai trò truyền thống của mình là xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung
thực và hợp lý của các BCTC. Bên cạnh đó, các công ty kiểm toán phải nỗ lực nâng
cao chất lượng dịch vụ cung cấp còn nhằm thực hiện vai trò là người tư vấn với
những lời khuyên hữu ích cho khách hàng. Có thể nói, ngành kiểm toán đang ngày
càng đóng vai trò quan trọng trong nền kinh tế.
Trong điều kiện kinh tế cạnh tranh khốc liệt như hiện nay, giá cả là công cụ sắc
bén mà các doanh nghiệp sử dụng để cạnh tranh bên cạnh chất lượng sản phẩm và
các dịch vụ kèm theo khác. Các chính sách về giá cả như: chiết khấu thương mại,

hoa hồng, giảm giá hay chính sách tín dụng cũng đóng vai trò quan trọng trong sự
thành công của doanh nghiệp. Tuỳ thuộc vào đặc điểm kinh doanh cũng như chính
sách thương mại của từng công ty mà tỉ trọng các khoản phải thu chiếm tỷ trọng
nhiều hay ít trong tổng tài sản của doanh nghiệp. Dù khoản phải thu chiếm tỷ trọng
nhiều hay ít thì khoản mục này luôn là một khoản mục trọng yếu vì các nghiệp vụ
có quy mô lớn, phức tạp và số lượng các nghiệp vụ nhiều xảy ra thường xuyên…
Nếu hoạt động kiểm soát của doanh nghiệp thực hiện không tốt thì khả năng xảy ra
gian lận và sai sót trong các khoản phải thu khách hàng là rất cao.
Trong quá trình thực tập tìm hiểu thực tế công tác tổ chức kiểm toán và vận
dụng lý thuyết vào thực tế tại công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và
Kiểm toán (AASC), em nhận thấy kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng là một
phần hành quan trọng có liên quan tới nhiều khoản mục khác nên đòi hỏi KTV tập
trung nhiều thời gian và chi phí. Với mong muốn tìm hiểu sâu hơn thực tế thực hiện
kiểm toán để đưa ra các kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục


này tại công ty, em đã chọn đề tài: “Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục
phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Dịch
vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC)” cho bài khóa luận tốt nghiệp
của mình.
Mục đích nghiên cứu:
Đưa ra một số giải pháp, kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản
mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Dịch
vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) thông qua việc tiếp cận thực tế
quy trình kiểm toán khoản mục này tại công ty.
Đối tượng nghiên cứu:
Thực tiễn quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán
báo cáo tài chính tại công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm
toán (AASC).
Phạm vi nghiên cứu:

Quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng tại công ty TNHH Dịch vụ
Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) và thông qua đối tượng khách
hàng cụ thể là công ty cổ phần ABC.
Phương pháp nghiên cứu:
- Nhóm các phương pháp nghiên cứu lý thuyết: phương pháp duy vật biện
chứng và duy vật lịch sử, phân tích và tổng hợp lý thuyết, đối chiếu so sánh, logic
và khái quát hóa vấn đề
- Nhóm các phương pháp thực tiễn: phương pháp tìm kiếm, phân tích xử lý
thông tin, phương pháp thống kê mô tả, phương pháp kinh nghiệm
Các dữ liệu về chủ đề này gồm cả nguồn thông tin sơ cấp và nguồn thông tin
thứ cấp được thu thập từ quan sát, thực nghiệm và từ các sách báo, tài liệu trong
lĩnh vực liên quan.
Nội dung khóa luận:
Ngoài mục lục, danh mục chữ viết tắt, danh mục sơ đồ bảng biểu, lời mở đầu,
kết luận, danh mục tài liệu tham khảo và phụ lục, bài khóa luận bao gồm ba (03)
chương sau:
Chương I: Cơ sở lý luận về khoản phải thu khách hàng và kiểm toán khoản
mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính.

2


Chương II: Thực trạng về quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng
trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế
toán và Kiểm toán (AASC).
Chương III: Nhận xét, đánh giá và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm
toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty
TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC).
Em xin chân thành cảm ơn ban lãnh đạo công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài
chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) và các anh chị phòng Dịch vụ đầu tư nước

ngoài đã giúp đỡ em trong quá trình thực tập, và đặc biệt gửi lời cám ơn sâu sắc với
cô giáo Th.S Trần Tú Uyên đã nhiệt tình hướng dẫn em hoàn thành bài khóa luận
này.

3


CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KHOẢN PHẢI THU
KHÁCH HÀNG VÀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU
KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
I. LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG
1. Giới thiệu chung về các khoản phải thu và khoản phải thu khách hàng
Các khoản phải thu trên BCTC là một phần tài sản mà doanh nghiệp sẽ thu
được trong tương lai, do đó việc hiểu và hạch toán đúng bản chất của các khoản
phải thu là vô cùng quan trọng. Theo thông tư số 23/2005/TT – BTC ngày 30 tháng
03 năm 2005, các khoản phải thu được phân loại thành các khoản phải thu ngắn hạn
và các khoản phải thu dài hạn. Tuy nhiên về bản chất, các khoản phải thu ngắn hạn
và dài hạn chỉ khác nhau về thời gian thu hồi. Cụ thể, các khoản phải thu ngắn hạn
là một chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị của của các khoản PTKH, khoản
trả trước cho người bán, phải thu nội bộ, phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng
xây dựng, các khoản phải thu khác tại thời điểm báo cáo có thời hạn thanh toán
dưới một năm hoặc trong một chu kỳ kinh doanh (sau khi trừ đi khoản dự phòng
phải thu khó đòi), trong khi đó, các khoản phải thu dài hạn là chỉ tiêu tổng hợp phản
ánh toàn bộ giá trị của các khoản phải thu dài hạn của khách hàng, các khoản phải
thu nội bộ dài hạn và các khoản phải thu dài hạn khác (là số dư nợ của tài khoản
1388, 3388 dài hạn và số dư của tài khoản 244 – ký cược ký quỹ dài hạn).
Các khoản PTKH chỉ là một phần trong số dư các khoản phải thu trên
BCĐKT của doanh nghiệp, và trong phạm vi đề tài này, em chỉ đi sâu nghiên cứu
các khoản PTKH.
Các khoản PTKH là các khoản phát sinh trong quá trình bán sản phẩm, hàng

hoá, dịch vụ khi thời điểm bán hàng và thời điểm thu tiền không cùng một thời
điểm. Các khoản PTKH là một loại tài sản của doanh nghiệp bị người mua chiếm
dụng mà đơn vị có trách nhiệm phải thu hồi1.
Khi tìm hiểu khoản PTKH thì cần phân biệt nó với khoản ứng trước cho
người bán. Đây cũng là khoản phải thu của khách hàng, nhưng là do đơn vị ứng
trước cho người bán để mua hàng hoá, dịch vụ. Các khoản ứng trước cho người bán
có thể được xem như một khoản đặt cọc của đơn vị để có được một sự đảm bảo của
1

PGS.TS Ngô Thế Chi (2005), Kế toán tài chính, Nhà xuất bản thống kê

4


người bán đối với việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ cho đơn vị 2. Về bản chất thì cả
hai đều là những khoản phải thu nhưng cách hạch toán chúng lại khác nhau.
Việc tìm hiểu khoản mục PTKH cần được tiến hành song song với việc tìm
hiểu khoản dự phòng phải thu khó đòi. Dự phòng phải thu khó đòi thực chất là việc
ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh của
niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra
trong niên độ liền sau. Dự phòng phải thu khó đòi là việc dự phòng đối với phần giá
trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán hay các khoản phải thu
chưa quá hạn nhưng có thể không thu hồi được3.
2. Bản chất của khoản phải thu khách hàng
Bản chất của các khoản PTKH là các khoản thu từ bán hàng và cung cấp dịch
vụ nhưng chưa thu tiền ngay, là một hình thức tín dụng trong mua bán hàng hoá.
Thời hạn thanh toán của các khoản PTKH tuỳ thuộc vào chính sách tín dụng của
từng đơn vị và áp dụng đối với từng khách hàng cụ thể. Nợ phải thu của khách hàng
là một loại tài sản khá nhạy cảm với những gian lận như bị nhân viên chiếm dụng
hay bị tham ô. Bên cạnh đó, nợ PTKH là khoản mục có liên quan mật thiết đến kết

quả kinh doanh, do đó nó là đối tượng để sử dụng các thủ thuật thổi phồng doanh
thu và lợi nhuận của đơn vị. Mặt khác, nợ PTKH được trình bày theo giá trị thuần
có thể thực hiện được. Tuy nhiên, do việc lập dự phòng phải thu khó đòi cho nợ
PTKH thường dựa vào sự ước tính của nhà quản lý nên có nhiều khả năng sai sót và
khó kiểm tra.
Bản chất của các khoản dự phòng phải thu khó đòi là làm tăng chi phí quản lý
doanh nghiệp trong kỳ lập dự phòng, do đó làm giảm lợi nhuận của kỳ báo cáo. Vì
vậy, để lập dự phòng và ghi nhận vào chi phí của niên độ báo cáo, doanh nghiêp cần
phải tuân thủ nghiêm ngặt những điều khoản quy định của chế độ tài chính hiện
hành về những điều kiện để lập dự phòng phải thu khó đòi. Các doanh nghiệp cần
lập dự phòng cho các khoản phải thu để đề phòng nợ phải thu thất thu khi khách
hàng không có khả năng trả nợ và nhằm xác định giá trị thực của một khoản PTKH.
3. Nguyên tắc ghi nhận khoản phải thu khách hàng
2

PGS.TS Ngô Thế Chi (2005), Kế toán tài chính, Nhà xuất bản thống kê

3

Bộ Tài chính (2001), Th«ng t sè 107/2001/TT - BTC

5


Mặc dù khoản PTKH được phân thành khoản phải thu ngắn hạn và khoản
phải thu dài hạn nhưng các khoản phải thu này vẫn được theo dõi trên cùng một tài
khoản nhưng chi tiết cho từng đối tượng phải thu. Đến cuối kỳ kế toán, kế toán căn
cứ vào hợp đồng và các chứng từ có liên quan để phân chia thành khoản PTKH
ngắn hạn và khoản PTKH dài hạn trên BCTC của đơn vị, do đó khi hạch toán khoản
PTKH vẫn phải tuân thủ các nguyên tắc sau:

- Nguyên tắc hạch toán các khoản PTKH4
Khi hạch toán khoản PTKH cần chi tiết theo từng đối tượng cụ thể, không
được phép bù trừ các khoản công nợ phải thu phải trả giữa các đối tượng khác nhau
(trừ khi có sự thoả thuận giữa các đối tượng với doanh nghiệp). Kế toán phải tổng
hợp tình hình thanh toán với người mua theo tính chất nợ phải thu hay nợ phải trả
trước khi lập báo cáo kế toán, vừa theo dõi bằng nguyên tệ và quy đổi thành VNĐ
theo tỷ giá thích hợp và thực hiện điều chỉnh tỷ giá khi lập báo cáo kế toán năm đối
với khoản công nợ phải thu của khách hàng có gốc ngoại tệ.
TK mà kế toán sử dụng để hạch toán nghiệp vụ bán chịu cho người mua là
TK 131 “Phải thu khách hàng”. Kết cấu của TK gồm bên Nợ, bên Có và số dư,
trong đó bên Nợ phản ánh số phát sinh tăng các khoản PTKH còn bên Có thì phản
ánh số phát sinh giảm các khoản PTKH, số dư bên Nợ thể hiện số tiền doanh nghiệp
còn phải thu của khách hàng còn số dư bên Có phản ánh số tiền doanh nghiệp nợ
khách hàng.
- Nguyên tắc hạch toán dự phòng phải thu khó đòi5
Các khoản dự phòng phải thu khó đòi được lập đối với các khoản phải thu
của các khách hàng mà doanh nghiệp nghi ngờ về khả năng có thể trả nợ của các
khách hàng đó, và chỉ được lập khi doanh nghiệp có các bằng chứng chắc chắn về
khoản nợ phải thu có thể thất thu phù hợp với quy định trong chế độ tài chính hiện
hành. Dự phòng và hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi được ghi vào chi phí
quản lý doanh nghiệp.
Một khoản nợ phải thu từ khách hàng được coi là khó đòi khi nợ phải thu đã quá
hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác
hoặc nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế (các công ty, doanh
4

PGS.TS Đặng Thị Loan (2004), Kế toán tài chính, Nhà xuất bản thống kê

5

Bộ Tài chính (2001), Thông tư 107/2001/TT-BTC

6


nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng..) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang
làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố,
giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết...
Để hạch toán khoản dự phòng phải thu khó đòi, kế toán sử dụng TK 139 “Dự
phòng phải thu khó đòi”.Vì là tài khoản điều chỉnh của TK 131 nên cách hạch toán của
TK 139 ngược với cách hạch toán của TK 131.
4. Chứng từ, sổ sách sử dụng trong hạch toán kế toán khoản phải thu khách
hàng
Để theo dõi khoản PTKH một cách có hiệu quả, kế toán phải có các loại sổ
sách gồm sổ chi tiết theo dõi công nợ phải thu đối với từng khách hàng cụ thể; sổ
cái tài khoản PTKH, bảng tổng hợp PTKH; sổ theo dõi chi tiết các khoản dự phòng
phải thu khó đòi; sổ cái tài khoản dự phòng phải thu khó đòi và một số sổ sách khác
có liên quan.
Định kỳ, kế toán công nợ lập bảng đối chiếu công nợ phải thu với khách hàng
để theo dõi các khoản phải thu chặt chẽ hơn.
Các chứng từ có liên quan đến việc hạch toán khoản PTKH gồm: hoá đơn bán
hàng (liên 3 – lưu chuyển nội bộ); phiếu xuất kho; hợp đồng kinh tế (nếu có) hoặc
các yêu cầu mua hàng khác; các chứng từ thanh toán: phiếu thu, các chứng từ ngân
hàng (giấy báo có); phiếu kế toán khi lập dự phòng; các biên bản liên quan đến việc
xoá sổ một khoản nợ khó đòi;...

7


II. KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM

TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1. Vai trò kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài
chính
Kiểm toán khoản PTKH đóng vai trò quan trọng trong kiểm toán BCTC
nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực và hợp lý của khoản PTKH được
trình bày trên BCTC.
Khoản PTKH là một loại tài sản của doanh nghiệp, do vậy thực hiện kiểm
toán khoản mục này nhằm kiểm tra tính trung thực của các loại tài sản trong doanh
nghiệp cũng như khả năng hoạt động trong tương lai của doanh nghiệp căn cứ vào
tính đúng đắn của các tỷ suất phản ánh khả năng thanh toán.
Các khoản PTKH có quan hệ mật thiết đối với các khoản doanh thu bán chịu,
do vậy kiểm toán các khoản phải thu góp phần tăng tính chính xác của các khoản
doanh thu (kiểm tra các khoản doanh thu không có thực hoặc các khoản doanh thu
chưa được phản ánh).
Thực hiện kiểm toán các khoản PTKH có thể thu thập được các bằng chứng
kiểm toán về việc tăng chi phí trong kỳ do phát sinh các khoản phải thu khó đòi
hoặc không thể thu hồi được, do vậy phát hiện được các sai phạm ảnh hưởng đến
lợi nhuận của đơn vị. Kiểm toán khoản PTKH cũng có thể phát hiện ra các sai phạm
liên quan đến HTKSNB trong đơn vị.
Khoản PTKH là một khoản mục quan trọng trên BCTC của đơn vị, do vậy
kiểm toán khoản PTKH sẽ làm giảm đáng kể rủi ro kiểm toán.
2. Mục tiêu kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng
Mục tiêu chung khi kiểm toán khoản PTKH là nhằm thu thập được các loại
bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho tính trung thực và hợp lý của các khoản
PTKH, nghĩa là, khoản PTKH được trình bày trên BCTC đã được phản ánh một
cách trung thực và hợp lý, xét trên các khía cạnh trọng yếu.
Các khoản phải thu đều phải được ghi nhận đầy đủ (tính trọn vẹn của các
khoản phải thu), nghĩa là một khi đã phát sinh thì phải được ghi chép đầy đủ. Các
khoản phải thu đã được ghi chép là có thực tại thời điểm lập báo cáo (tính hiện hữu

8


của các khoản phải thu) để tránh trường hợp các khoản phải thu bị ghi khống. Thêm
vào đó, các khoản phải thu tại thời điểm lập báo cáo đều phải thuộc quyền sở hữu
của doanh nghiệp để đảm bảo mục tiêu quyền và nghĩa vụ đối với các khoản phải
thu. Các khoản phải thu cũng phải được ghi chép đúng số tiền gộp trên BCTC và
phù hợp giữa sổ chi tiết của nợ phải thu với sổ cái (tính chính xác của các khoản
phải thu) và đều được tính giá đúng (mục tiêu tính giá các khoản phải thu). Các
khoản dự phòng phải thu khó đòi thì phải được tính toán hợp lý để giá trị thuần của
nợ PTKH gần đúng với giá trị thuần có thể thực hiện được. Và để dễ kiểm soát thì
các khoản phải thu phải được phân loại và trình bày đúng đắn (mục tiêu phân loại
và trình bày các khoản phải thu), nghĩa là các khoản phải thu đều được phân loại
đúng đắn và tất cả các vấn đề liên quan đến các khoản phải thu đều được thuyết
minh đầy đủ.
Mục tiêu kiểm toán đặc thù của khoản PTKH được xác định trên cơ sở mục
tiêu chung và đặc điểm của khoản mục, việc xem xét hệ thống kế toán và HTKSNB
đối với khoản mục, tình hình thực tế tại từng khách hàng cụ thể và các xét đoán của
KTV tham gia cuộc kiểm toán.
3. Quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng
3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
3.1.1 Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán thu nhận
khách hàng. Một khi đã xác định được đối tượng khách hàng, công ty kiểm toán sẽ
tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán:
- Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục
kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay
làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không bằng cách:
Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng của công ty kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220 (VSA 220) - Kiểm soát chất lượng
đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán nêu rõ: Để đưa ra quyết định chấp
nhận hay giữ một khách hàng, công ty kiểm toán phải xem xét tính độc lập của

9


KTV, khả năng phục vụ tốt khách hàng của công ty kiểm toán và tính liêm chính
của BGĐ khách hàng.
Tính liêm chính của BGĐ công ty khách hàng
Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, tính liêm chính của
BGĐ là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, là nền tảng cho tất
cả các bộ phận khác của HTKSNB. Hơn nữa, VSA 240 - Gian lận và sai sót nhấn
mạnh tầm quan trọng về đặc thù của BGĐ và ảnh hưởng của nó tới môi trường
kiểm soát như là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài
chính và có thể là nguyên nhân dẫn đến việc KTV kết luận rằng cuộc kiểm toán
không thể thực hiện được.
Liên lạc với các KTV tiền nhiệm
Đối với khách hàng tiềm năng, KTV mới phải liên lạc với KTV cũ của công
ty kiểm toán khác nếu khách hàng này trước đây đã được kiểm toán bởi công ty
kiểm toán đó để có thông tin đầu tiên nhằm đánh giá về khách hàng trước khi quyết
định chấp nhận hay từ chối hợp đồng kiểm toán. Thực tế cho thấy yêu cầu trên
không có tính khả thi và hầu như không được thực hiện tại phần lớn các công ty
kiểm toán ở Việt Nam.
Đối với những khách hàng mà trước đây chưa từng được công ty kiểm toán
nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, KTV có thể thu thập các thông tin
này qua sách báo, tạp chí chuyên ngành, các bên có liên quan khác.
Đối với khách hàng cũ, hàng năm KTV phải cập nhật các thông tin về khách
hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến KTV phải ngừng cung cấp các dịch
vụ kiểm toán cho khách hàng đó hay không.

Đặc biệt, KTV phải xem xét khả năng có thể kiểm toán của khách hàng và
đây là nhân tố quan trọng nhất để đánh giá việc chấp nhận kiểm toán. KTV chỉ có
thể tiến hành kiểm toán khi hệ thống kế toán của khách hàng cung cấp đầy đủ bằng
chứng chứng minh cho nghiệp vụ đã phát sinh và đảm bảo rằng tất cả các nghiệp vụ
cần được ghi chép thì thực tế đã được ghi lại. Những nghi ngờ về hệ thống kế toán
có thể làm KTV kết luận rằng khó có thể có bằng chứng tin cậy và đầy đủ để làm
căn cứ cho ý kiến của KTV về BCTC.
- Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng
Bản chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là
việc xác định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng báo cáo của họ. Đây là hai

10


yếu tố chính ảnh hưởng tới số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập và mức độ
chính xác của các ý kiến mà KTV đưa ra trong BCKT.
- Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán
Chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS) nêu rõ “quá trình kiểm
toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành
thạo như một KTV”. Việc lựa chọn đội ngũ nhân viên phải đảm bảo được yêu cầu
về số lượng, trình độ chuyên môn và sự phân công công việc hợp lý giữa các nhân
viên này.
- Hợp đồng kiểm toán
Khi đã xem xét các vấn đề trên và quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách
hàng, công ty kiểm toán phải ký hợp đồng kiểm toán với công ty khách hàng ghi
nhận sự thỏa thuận chính thức về việc thực hiện dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ
khác có liên quan. Hợp đồng kiểm toán được ký kết phải bao gồm các nội dung về
mục tiêu và phạm vi kiểm toán, trách nhiệm của BGĐ khách hàng và KTV, hình
thức thông báo kết quả kiểm toán, thời gian thực hiện cuộc kiểm toán, thời gian
phát hành BCKT chính thức, phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán…

3.1.2 Thu thập thông tin cơ sở
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV được lựa chọn thực hiện cuộc kiểm
toán sẽ bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, KTV thu
thập thông tin cần thiết để đánh giá rủi ro kiểm toán và lên kế hoạch kiểm toán.
Thêm vào đó, KTV đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá
ban đầu về mức trọng yếu và sử dụng các thủ tục phân tích để xác định thời gian
cần thiết thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. Những
thông tin mà KTV cần quan tâm trong bước công việc này gồm:
- Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng
Theo VSA 300 - Kế hoạch kiểm toán, KTV phải tìm hiểu về ngành nghề và
hoạt động kinh doanh của khách hàng. Cũng trong VSA 310 - Hiểu biết về tình hình
kinh doanh, để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết về tình hình kinh
doanh của khách hàng đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ thực tiễn
của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của KTV, chúng có thể làm ảnh hưởng
trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến BCKT.
- Xem lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung

11


Các hồ sơ kiểm toán của những năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông
tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt
động khác. Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua
đó KTV không chỉ xác định được các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với
các quyết định của nhà nước, với các chính sách hiện hành của công ty hay không
mà còn giúp KTV hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự kiện biến động
của chúng trên BCTC được kiểm toán.
- Tham quan nhà xưởng
Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh
của khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những hiểu biết về quy trình sản xuất kinh

doanh của khách hàng và cung cấp cho KTV một cái nhìn tổng thể về công việc
kinh doanh của khách hàng. KTV cũng có thể thu được những nhận định ban đầu về
cách thức quản lý của BGĐ, tính hệ thống trong việc tổ chức và sắp xếp công việc.
- Nhận diện các bên có liên quan
Theo VSA 550 - Các bên hữu quan, các bên hữu quan là các bộ phận trực
thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kỳ công ty chi
nhánh, một cá nhân hay một tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ mà các
cá nhân hay tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng
kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng.
- Dự kiến nhu cầu về các chuyên gia bên ngoài
Nếu công ty kiểm toán cho rằng trong nhóm kiểm toán không ai có chuyên
môn, khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết, khi
đó công ty kiểm toán có thể quyết định về việc sử dụng các chuyên gia bên ngoài.
Theo VSA 620 - Sử dụng tư liệu chuyên gia, KTV phải đánh giá khả năng
chuyên môn, hiểu phạm vi và mục đích công việc của họ cũng như sự phù hợp của
việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu đã định. KTV cần xem xét mối quan hệ
của chuyên gia với khách hàng và các yếu tố có thể làm ảnh hưởng tới tính khách
quan của các chuyên gia đó.
3.1.3 Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Nếu các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp các KTV hiểu biết về
ngành nghề kinh doanh và các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì các
thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp KTV nắm bắt được các thông tin

12


mang tính pháp lý có ảnh hưởng tới các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Các thông tin được thu thập bao gồm các tài liệu sau:
- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty
Việc nghiên cứu các tài liệu trên sẽ giúp KTV hiểu về quá trình hình thành,

mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị.
- Các BCTC, BCKT, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hoặc của vài
năm trước
Các BCTC cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh
doanh của đơn vị, giúp KTV nhận thức được tổng quát về vấn đề và dựa trên cơ sở
đó áp dụng các kỹ thuật phân tích báo cáo này để nhận thức được xu hướng phát
triển của khách hàng. Đây là tài liệu quan trong nhất trong cuộc kiểm toán BCTC.
Các tài liệu khác như BCKT, biên bản thanh tra…cũng sẽ giúp KTV nhận thức rõ
hơn về thực trạng hoạt động của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán chi tiết cho
hợp lý.
- Biên bản cuộc họp cổ đông, HĐQT, và BGĐ
Việc nghiên cứu các văn bản này giúp KTV xác định được các yếu tố có ảnh
hưởng quan trọng tới sự hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC.
- Các hợp đồng và cam kết quan trọng
Các hợp đồng và cam kết quan trọng như hợp đồng mua, hợp đồng bán... là
mối quan tâm hàng đầu trong một số phần hành quan trọng của cuộc kiểm toán và
đặc biệt là trong suốt giai đoạn khảo sát chi tiết.
3.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích
Theo VSA 520 thì thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin,
các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra những xu hướng biến động và những mối quan
hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so
với giá trị đã dự kiến. Theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành, các thủ tục phân tích
được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và thường được thực hiện trong tất cả
các giai đoạn của cuộc kiểm toán nhằm các mục đích:
- Thu thập hiểu biết về nội dung BCTC, những biến đổi quan trọng về kế
toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần trước kiểm
toán

13

- Tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng
và giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của
khách hàng
- Đánh giá sự hiện diện của các sai số có thể có trên BCTC của khách hàng
Qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán, KTV có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán BCTC. Mức
độ, phạm vi và thời gian áp dụng thủ tục phân tích thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và
tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Việc xây dựng các thủ tục phân tích gồm một số bước đặc thù như xác định
mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa ra
kết luận.
Các thủ tục phân tích được sử dụng thường gồm hai loại sau:
- Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so
sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC. Các chỉ tiêu phân tích được sử
dụng bao gồm so sánh các số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau để
thấy được những biến động bất thường và xác định được các lĩnh vực cần quan tâm;
phân tích cơ cấu nợ PTKH trong tổng doanh thu trong kỳ; so sánh giá trị của các
khoản nợ quá hạn của kỳ này với kỳ trước để đánh giá về kiểm soát của doanh
nghiệp đối với các khoản phải thu; so sánh số liệu PTKH theo dự toán với số liệu
PTKH trên thực tế căn cứ vào dự toán doanh thu của khách hàng và chính sách tài
chính tín dụng mà công ty áp dụng.
- Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các
tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC. Các chỉ tiêu
phân tích được sử dụng bao gồm phân tích cơ cấu nợ phải thu ngắn hạn trong tổng
số nợ phải thu của doanh nghiệp để xem xét các khoản thu hồi trong thời gian gần
của khách hàng; phân tích ảnh hưởng của các khoản PTKH đối với khả năng thanh
toán của doanh nghiệp; phân tích tỷ suất số vòng thu hồi nợ phải thu và thời gian
thu hồi nợ phải thu trong kỳ kế toán để xem xét các chính sách tín dụng mà công ty
áp dụng.

3.1.5. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro
kiểm soát

14


Đây là một phần công việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong
một cuộc kiểm toán. Theo điều 2 trong 10 chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận
rộng rãi (GAAS), KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về HTKSNB của khách
hàng để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của
các cuộc khảo sát phải thực hiện. Cũng theo VSA 500 - Đánh giá rủi ro và kiểm
soát nội bộ, KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của
khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây xựng cách tiếp cận kiểm toán một
cách có hiệu quả.
3.1.6. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
Ở các bước trên, KTV mới chỉ thu thập được các thông tin mang tính khách
quan về khách hàng thì ở bước này KTV sẽ căn cứ vào thông tin đã thu thập được để
đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp.
- Đánh giá tính trọng yếu
Trọng yếu là khái niệm về qui mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót)
của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ
thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra
các kết luận sai lầm. Đánh giá tính trọng yếu có tác dụng nhằm ước tính mức độ sai
sót của BCTC có thể chấp nhận được. Ở đây, KTV cần đánh giá mức trọng yếu cho
toàn bộ BCTC và phân bổ cho từng khoản mục trên BCTC.
 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu
Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở
mức đó các BCTC còn có các sai phạm nhưng chưa ảnh hưởng tới các quyết định
của người sử dụng thông tin tài chính, hay đó chính là các sai sót có thể chấp nhận
được đối với toàn bộ BCTC. Việc ước lượng giúp KTV lập kế hoạch cho việc thu

thập bằng chứng kiểm toán một cách thích hợp. Đây là một việc làm mang tính xét
đoán nghề nghiệp của KTV, do đó giá trị ước lượng không cố định mà có thể thay
đổi trong suốt cuộc kiểm toán. Những yếu tố liên quan đến bản chất của sai phạm
(gồm gian lận và sai sót) cần phải được xem xét khi tiến hành ước lượng ban đầu về
tính trọng yếu.
 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục
Sau khi đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC,
KTV cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC để xác định

15


các sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Mục đích của việc phân
bổ nhằm giúp KTV xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải
thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo
tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng
yếu.
Việc phân bổ mức ước lượng đòi hỏi KTV phải xem xét bản chất các khoản
mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Vì công việc này mang tính chủ quan và
đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV, do đó đòi hỏi được thực hiện bởi các
KTV có trình độ chuyên môn cao và nhiều kinh nghiệm.
- Đánh giá rủi ro
Theo VSA 400 - Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ thì rủi ro kiểm toán là rủi ro
do công ty kiểm toán và KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã
được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải xác định rủi ro kiểm toán
mong muốn. Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào mức độ tin tưởng của
người sử dụng bên ngoài vào BCTC; quy mô của công ty khách hàng; sự phân phối
quyền sở hữu; bản chất và quy mô của công nợ; khả năng khách hàng sẽ gặp khó
khăn về tài chính sau khi BCKT được công bố.

Khi thực hiện kiểm toán BCTC, KTV cần đánh giá các loại rủi ro sau:
 Rủi ro tiềm tàng
Rủi ro tiềm tàng là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC
chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có
HTKSNB.
Rủi ro tiềm tàng gặp phải khi kiểm toán phụ thuộc vào bản chất kinh doanh
của khách hàng; tính trung thực của BGĐ; kết quả các lần kiểm toán trước; hợp
đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn; các nghiệp vụ kinh tế
không thường xuyên; các ước tính kế toán; qui mô của các số dư tài khoản…
KTV cần căn cứ vào các yếu tố trên để quyết định mức rủi ro tiềm tàng hợp
lý đối với từng khoản mục trên BCTC.
 Rủi ro kiểm soát
Rủi ro kiểm soát là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của HTKSNB, là khả
năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do HTKSNB của đơn vị khách hàng không hoạt
động hoặc hoạt động không có hiệu quả, do đó không phát hiện và ngăn chặn các sai
phạm này.

16


Rủi ro kiểm soát luôn có và không thể tránh khỏi do những hạn chế cố hữu
của bất kỳ HTKSNB nào. Rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá đối với từng khoản
mục trên BCTC thông qua việc tìm hiểu HTKSNB của khách hàng đối với khoản
mục đó. Các bước thực hiện để đánh giá rủi ro kiểm soát gồm:
• Nhận diện các mục tiêu kiểm soát
Khi đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khoản PTKH, KTV cần xem xét về
HTKSNB đối với toàn bộ chu trình bán hàng. Một HTKSNB hữu hiệu về chu trình
bán hàng thường đòi hỏi phải tách biệt các chức năng (lập lệnh bán hàng; xét duyệt
bán chịu; xuất kho; gửi hàng đi bán; lập và kiểm tra hoá đơn; theo dõi việc thanh
toán; xét duyệt hàng bán bị trả lại hay giảm giá hàng bán; cho phép xoá sổ các

khoản nợ không thu hồi được), và phân nhiệm cho những cá nhân hay bộ phận khác
nhau phụ trách. Tuỳ theo quy mô và đặc điểm của từng doanh nghiệp mà cách thức tổ
chức cụ thể về kiểm soát nội bộ trong chu trình bán hàng thu tiền có thể rất khác nhau.
• Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù
Khi kiểm toán các khoản phải thu, KTV cần quan tâm tới việc thực hiện đối
chiếu công nợ phải thu giữa sổ chi tiết công nợ phải thu với sổ cái, sổ tổng hợp công
nợ phải thu và thực hiện đối chiếu công nợ phải thu đối với các bên có liên quan.
KTV cũng cần phải quan tâm tới việc xét duyệt đối với các khoản công nợ phải thu.
• Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của HTKSNB
Nhược điểm của HTKSNB được hiểu là sự vắng mặt của các quá trình kiểm
soát thích hợp mà điều này sẽ làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm
trên BCTC.
• Đánh giá rủi ro kiểm soát
Sau khi đã tiến hành các bước trên, KTV sẽ tiến hành đánh giá rủi ro kiểm
soát ban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ kinh tế theo
yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Kết quả mà KTV
đánh giá rủi ro kiểm soát sẽ có có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định các thủ tục
kiểm toán áp dụng, vì thế, việc đánh giá chính xác rủi ro kiểm soát là rất quan trọng
và cần thiết.
 Rủi ro phát hiện
Rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên BCTC mà
không được ngăn chặn hay phát hiện bởi HTKSNB và cũng không được KTV phát hiện
trong quá trình thực hiện kiểm toán.

17


Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro sau: rủi ro kiểm toán mong
muốn, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát. Vì ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng
khoản mục trên BCTC nên rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng kiểm toán cũng

thay đổi theo từng khoản mục.
3.1.7 Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết
- Chương trình kiểm toán
Theo VSA 300, chương trình kiểm toán là toàn bộ các chỉ dẫn cho KTV và
trợ lý kiểm toán tham gia vào việc kiểm toán. Chương trình kiểm toán chỉ dẫn mục
tiêu kiểm toán từng phần hành, từng nội dung từng lịch trình và phạm vi của thủ tục
kiểm toán cụ thể cùng với thời gian ước tính cho từng phần hành ấy.
- Quy trình thiết kế chương trình kiểm toán
Quy trình thiết kế chương trình kiểm toán được thực hiện lần lượt:
 Thiết kế các thủ tục kiểm soát
Khi thiết kế các thủ tục kiểm soát, KTV cần tuân theo phương pháp luận
gồm:

• Cụ thể hoá mục tiêu kiểm soát nội bộ cho khoản mục được kiểm toán
Các khoản PTKH có quan hệ chặt đối với các khoản doanh thu bán chịu, do

vậy mục tiêu kiểm soát đối với các khoản PTKH gắn liền đối với mục tiêu kiểm
soát đối với các khoản doanh thu bán chịu.
Để thu thập các bằng chứng kiểm toán chứng minh các nghiệp vụ bán hàng
đã thực tế xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ bán hàng đã tuân thủ đúng các
quy định nội bộ của đơn vị, KTV cần kiểm tra sự phê duyệt các nghiệp vụ bán chịu
và cơ sở xét duyệt các nghiệp vụ bán chịu để xem xét việc tuân thủ của khách hàng,
xem xét việc kiểm tra đối chiếu các hoá đơn trước khi được gửi đi cho khách hàng
và kiểm tra tính hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy
đủ và chính xác các nghiệp vụ liên quan đến khoản PTKH trên sổ sách kế toán của
công ty khách hàng.
Các khoản phải thu phát sinh tại các thời điểm, thời hạn thanh toán khác
nhau, liên quan đến nhiều người mua có đặc điểm, điều kiện kinh doanh và khả
năng thanh toán cũng khác nhau và do đó có thể dẫn đến các khoản nợ quá hạn, nợ
khó đòi, hoặc không thể thu hồi. Vì vậy, việc theo dõi chi tiết cho từng đối tượng

phải thu và việc trình bày, thuyết minh rõ ràng cho các khoản phải thu là vô cùng
quan trọng.

18


•

Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù mà có tác dụng làm giảm rủi ro

kiểm soát của từng mục tiêu kiểm soát nội bộ
KTV sẽ xem xét việc đối chiếu công nợ PTKH tại thời điểm cuối năm tài
chính và xem xét việc bù trừ công nợ của các đối tượng.
• Thiết kế các thủ tục kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát nội bộ có
xét đến nhược điểm của HTKSNB và kết quả ước tính của thủ tục kiểm soát
Khi thiết kế các thủ tục kiểm soát ở công đoạn này, KTV cần quan tâm tới
tính liên tục của các chứng từ có liên quan như đơn đặt hàng, hoá đơn, chứng từ
chuyển hàng…Khoản phải thu được chọn phải có số dư hoặc phát sinh lớn, không
được đối chiếu công nợ với khách hàng, hoặc là các khoản mà KTV cho rằng nó bất
thường…
 Thiết kế các thủ tục phân tích
Các thủ tục phân tích được thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các số
dư tài khoản đang được kiểm toán. Trên cơ sở của việc thực hiện các thủ tục phân
tích, KTV sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư.
KTV phải xem xét số dư của khoản PTKH so với doanh thu đã hợp lý chưa và so
sánh số dư của các khoản phải thu của năm nay so với năm trước song song với so
sánh doanh thu của năm nay so với năm trước để thấy được tính hợp lý của các
khoản mục này.
KTV sẽ phân tích các tỷ suất liên quan đến các khoản PTKH như cơ cấu các
khoản PTKH trong tổng số dư các khoản phải thu, số vòng thu hồi nợ phải thu, thời

gian thu hồi nợ phải thu, cơ cấu của các khoản phải thu khó đòi trong tổng số dư các
khoản phải thu; so sánh số dư nợ quá hạn của năm nay so với năm trước; xem xét
ảnh hưởng của các khoản phải thu đến khả năng thanh toán của khách hàng… KTV
còn phải phân tích các chính sách bán chịu của khách hàng bởi vì việc phân tích cho
thấy sự ảnh hưởng của các chính sách này đến khả năng thu hồi nợ của khách hàng.
 Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư
• Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục đang kiểm toán
Việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết nhiều hay ít phụ thuộc vào mức
sai số có thể chấp nhận được là nhỏ hay lớn. Thường thì các khoản PTKH liên quan
đến việc bán hàng hoá của đơn vị được kiểm toán, có quan hệ chặt chẽ với doanh
thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của của đơn vị đó nên các thủ tục kiểm tra chi tiết

19


được áp dụng đối với các khoản PTKH thường liên quan đến kiểm toán các khoản
doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, cụ thể là khoản bán chịu hàng hoá.
• Thiết kế và dự đoán kết quả thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích
Các thủ tục kiểm toán này được thiết kế với dự kiến là sẽ đạt được một số kết
quả nhất định. Các kết quả này theo dự kiến của KTV sẽ ảnh hưởng tới việc thiết kế
các thủ tục kiểm tra chi tiết.
• Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán
đặc thù của khoản mục đang xem xét
Theo VSA 300 - Lập kế hoạch kiểm toán thì kế hoạch kiểm toán và chương
trình kiểm toán sẽ được sửa đổi, bổ sung nếu cần trong quá trình kiểm toán và KTV
phải nêu rõ nguyên nhân dẫn đến những sửa đổi đáng kể đó trong hồ sơ kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán có vai trò vô cùng quan trọng trong một cuộc kiểm
toán bởi lẽ kế hoạch kiểm toán hợp lý sẽ nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán và
là căn cứ cho các nhà quản lý kiểm tra, soát xét việc thực hiện kiểm toán.
3.2. Thực hiện kiểm toán

3.2.1 Khái quát quá trình thực hiện kế hoạch kiểm toán
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật
kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác
thực về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC. Đây là quá trình chủ động thực
hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của KTV nhằm
có được những kết luận kiểm toán xác đáng. Để có được những kết luận từ những
bằng chứng kiểm toán, KTV xác minh không những các thông tin trên BCTC mà
còn trên các thông tin cơ sở đã được tổng hợp vào báo cáo này với những thủ tục kế
toán cụ thể. Khối lượng thực hiện các thủ tục kiểm toán là khác nhau do KTV xác
định tuỳ thuộc vào tình hình cụ thể trong mỗi doanh nghiệp, trong đó có kết quả
đánh giá độ tin cậy của HTKSNB.
3.2.2 Thực hiện thủ tục kiểm soát
Thủ tục kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu HTKSNB với đánh giá
ban đầu là khách thể kiểm toán có HTKSNB hoạt động có hiệu lực. Theo VSA 500,
thủ tục kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế
phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của HTKSNB.
Các bằng chứng kiểm toán mà KTV thu thập được về HTKSNB phải chứng
minh được rằng thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán là

20


thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu và hoạt động
kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế.
Các phương pháp được áp dụng trong kiểm tra HTKSNB bao gồm: điều tra,
phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối, kiểm tra ngược lại và các biện
pháp kỹ thuật khác.
Một số thủ tục kiểm soát thường được sử dụng khi kiểm toán khoản PTKH:
- Chọn mẫu các hoá đơn bán hàng trong kỳ và đối chiếu với đơn đặt hàng,
lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả,

ngày gửi hàng... nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán rằng hoá đơn được lập trên
cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã
tuân thủ đúng các quy định nội bộ của đơn vị
- Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt bán chịu để xem xét
việc tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu
- Xem xét tổng cộng từng loại hàng và từng hoá đơn, so sánh giá trên hoá
đơn với bảng giá được duyệt tại mỗi thời điểm để chứng minh là hoá đơn được tính
giá chính xác và việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực hiện hữu hiệu
- Kiểm tra việc ghi chép các hoá đơn trên sổ sách kế toán, từ các hoá đơn
lên sổ chi tiết và đối chiếu số tổng cộng với sổ cái và BCTC của khách hàng
- Kiểm tra các khoản hàng hoá ký gửi mà có thể bị ghi nhầm vào doanh thu
bán hàng trong kỳ
- Kiểm tra chính sách bán hàng, chính sách bán chịu và chính sách chiết
khấu để xem xét các chính sách này hoạt động có hiệu quả hay không và ảnh hưởng
như thế nào tới các khoản PTKH của công ty khách hàng bằng cách xem các sổ
sách có liên quan để kiểm tra việc thực hiện chính sách này
- So sánh giữa hoá đơn với đơn đặt hàng nhằm đảm bảo các hoá đơn được
lập chính xác trên cơ sở số hàng được giao
Để kiểm tra vấn đề này cần chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong
năm và đối chiếu với các hoá đơn có liên quan, đặc biệt lưu ý đến số thứ tự liên tục
của các chứng từ gồm đơn đặt hàng, chứng từ chuyển hàng và hoá đơn bán hàng.
- Kiểm tra chứng từ, tài liệu liên quan của hàng hoá bị trả lại hay bị hư hỏng
Các giấy tờ này phải được đánh số thứ tự, xét duyệt và ký bởi cấp có thẩm
quyền. Thủ tục kiểm soát nội bộ liên quan đến hàng bán bị trả lại bao gồm các thủ
tục kiểm tra và xét duyệt trước khi nhận lại hàng. KTV có thể chọn mẫu các chứng
từ có liên quan để kiểm tra sự xét duyệt của người có thẩm quyền và đối chiếu với
các quy định của đơn vị về các vấn đề này. Ngoài ra, KTV cũng cần phải kiểm tra

21