Vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại nhà máy Lọc dầu Dung Quất Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn

MỤC LỤC
5.Phương pháp nghiên cứu...................................................................................................11
Để thống nhất một khái niệm rộng được định nghĩa nhiều cách khác nhau làm cơ sở đưa ra
các hoạt động quản lý môi trường luận văn sử dụng khái niệm môi trường được đề cập
trong Luật bảo vệ môi trường đã được Quốc hội nước CHXHCN Việt nam khóa XI, kỳ
họp thứ 8 thông qua ngày 29-11-2005 môi trường được định nghĩa như sau:” Môi trường
bao gồm các yếu tố tự nhiên và vật chất nhân tạo bao quanh con người, có ảnh hưởng đến
đời sống, sản xuất, sự tồn tại và phát triển kinh tế của con người và sinh vật. Thành phần
môi trường là yếu tố vật chất tạo thành môi trường như đất, nước, không khí, âm thanh,
ánh sáng, sinh vật, hệ sinh thái và các hình thái vật chất khác”(Điều 3, Luật Bảo vệ môi
trường)..................................................................................................................................14
Phân loại chi phí môi trường........................................................................................19
2.2.2.2. Đo lường và xác định chi phí môi trường.......................................................23

1


PHẦN MỞ ĐẦU
1.Tính cấp thiết nghiên cứu đề tài
Trong những năm gần đây, môi trường đang trở thành vấn đề cấp thiết có
tính toàn cầu, thu hút được sự quan tâm của nhiều đối tượng từ nhà lãnh đạo chính
phủ, người tiêu dùng, nhà quản trị doanh nghiệp, các cổ đông…ở nhiều lĩnh vực tại
nhiều quốc gia đặc biệt là các lĩnh vực có liên quan nhiều đến môi trường như khai
thác và chế biến tài nguyên, sản xuất hóa chất và năng lương…ở những quốc gia có
qui định khắt khe về môi trường. Những áp lực từ phía nhà cầm quyền, người tiêu
dùng, các tổ chức môi trường và bản thân sự phát triển nội tại của các doanh nghiệp
yêu cầu hệ thống kế toán hiện tại phải tích hợp được các thông tin về các vấn đề
môi trường để phục vụ cho việc ra các quyết định kinh tế phù hợp nhằm cải thiện
hoạt động môi trường, giảm thiểu rủi ro và nguy hại cho môi trường và đảm bảo sự
phát triển bền vững cho các doanh nghiệp.
Là một bộ phận quan trọng, đóng vai trò chủ đạo, quyết định đến phát triển

kinh tế bền vững, doanh nghiệp có trách nhiệm phải định giá và hạch toán được các
yếu tố môi trường nhằm hành động bảo vệ môi trường. Tuy nhiên, theo đánh giá
của Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD, 2001) phần lớn hệ
thống kế toán hiện tại đã thất bại khi phản ánh chi phí môi trường “Kế toán truyền
thống đã ghi nhận rất nhiều khoản chi phí môi trường vào chi phí chung, vì thế các
nhà quản lý sản xuất đã không có động cơ để giảm chi phí môi trường vì họ thường
không nhận thấy được sự tồn tại của các khoản chi phí đó… Khi chi phí môi
trường được ghi nhận vào chi phí chung và sau đó được phân bổ cho các quá trình
sản xuất hoặc sản phẩm sẽ làm cho chi phí sản phẩm không tin cậy hoặc không
phản ánh đúng thực tế”. Với vai trò là một công cụ trợ giúp đắc lực cho các nhà
quản lý trong quản trị và ra quyết định kinh doanh, hệ thống kế toán truyền thống
đang đứng trước những thách thức làm sao và bằng cách nào có thể gắn kết được
kế toán với các yếu tố môi trường. Trong bối cảnh đó, sự ra đời của kế toán môi
trường như là một tất yếu nhằm đáp ứng các đòi hỏi về thông tin môi trường trong
hoạt động của các đơn vị cả ở góc độ lý luận và thực tiễn. Kế toán môi trường bao
gồm Kế toán tài chính môi trường và kế toán quản trị môi trường. Kế toán quản trị
môi trường mà trọng tâm là kế toán quản trị chi phí môi trường đã và đang được

2


ứng dụng trong các doanh nghiệp thuộc nhiều ngành kinh tế . Tại đây, nhiều mô
hình hạch toán chi phí môi trường đã được nghiên cứu và áp dụng giúp cho việc
nhận diện, thu thập, phân tích và cung cấp thông tin về các khoản chi phí môi
trường giúp nhà quản trị đưa ra các quyết định kinh tế.
Nhà máy Lọc dầu Dung Quất dưới sự quản lý của Công ty TNHH1TV
Lọc hóa dầu Bình Sơn là nhà máy lọc dầu đầu tiên của Việt nam đã được đưa vào
vận hành thương mại từ tháng 6/2010. Trong quá trình hoạt động, hệ thống kế toán
của Công ty gặp phải những khó khăn không nhỏ khi hạch toán chi phí và giá thành
đối với một hoạt động đặc thù chế biến dầu khí có qui trình công nghệ phức tạp.

Đặc biệt, trong hoàn cảnh Công ty đang phải đối mặt với những áp lực tuân thủ các
yêu cầu môi trường ngày càng khắt khe đẩy các khoản chi phí cho các vấn đề môi
trường tăng cao. Do vậy, một yêu cầu đặt ra đối với hệ thống kế toán của Công ty
TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn là làm sao phản ánh được các khoản chi phí liên
quan đến môi trường trong giá thành sản phẩm nhằm quản trị chi phí môi trường và
giá thành sản phẩm.
Từ cơ sở lý luận và thực tiễn doanh nghiệp đặt ra yêu cầu cấp thiết phải
nghiên cứu đề tài: “Vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp chi
phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại nhà máy Lọc dầu Dung Quất- Công ty
TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn”.
2.Tình hình nghiên cứu của đề tài
Nghiên cứu ngoài nước:
Kế toán quản trị môi trường mà trọng tâm là Kế toán quản trị chi phí môi
trường được thực hiện trong phạm vi doanh nghiệp nhưng các tổ chức chính phủ lại
là những tổ chức đóng vai trò quan trọng trong nghiên cứu và phổ biến EMA. Ngay
từ đầu những năm 1990, Ủy ban bảo vệ môi trường của Mỹ- cơ quan chính phủ đầu
tiên thiết lập chương trình chính thức để thúc đẩy việc áp dụng EMA. Sau đó, sự
quan tâm này lại được thể hiện trong các cuộc họp và công bố của nhóm chuyên
gia về EMA của Ủy ban phát triển bền vững Liên hợp quốc (UNDSD 2001, 2002).
Hiện nay, Các tổ chức ở hơn 30 quốc gia đang thúc đẩy và thực thi EMA với nhiều
thể loại để quản trị môi trường (UNDSD 2002). Rất nhiều quốc gia và tổ chức đã
công bố các tài liệu hướng dẫn về EMA (USEPA 1995; SMAC 1996; Environment

3


Canada 1997; USDOD 1999;UNDSD 2001; AGE 2001; JME 2002; German
Environment Ministry 2003; Envirowise 2003). Theo IFAC( 2005) Những hướng
dẫn này tập trung vào các vấn đề sau:
- Hướng dẫn cho các nhóm quốc gia khác nhau về việc thực thi EMA trong

doanh nghiệp. Trong các hướng dẫn này thường được bổ sung bởi nghiên cứu tình
huống về việc ứng dụng EMA trong các dự án thí điểm qui mô nhỏ tại các doanh
nghiệp. Ví dụ nghiên cứu EMA của UNDSD (2003) được tiến hành tại 12 doanh
nghiệp tại Úc hoạt động trong lĩnh vực ngân hàng, năng lượng, nước, giấy, 1 doanh
nghiệp tại Zimbabue, 1 doanh nghiệp tại Nam phi, 5 doanh nghiệp tại Costa Rica, 1
doanh nghiệp tại Romani, 1 doanh nghiệp tại Hunggary, 1 doanh nghiệp tại
Slovakia, 2 doanh nghiệp tại Hàn Quốc...
- Cung cấp những sáng kiến quản trị môi trường đặc thù bởi EMA ví dụ quản
trị rác thải rắn, quản trị chuỗi cung cấp, hệ thống quản trị môi trường, báo cáo môi
trường.
- Mức độ khác biệt của mỗi hướng dẫn nhấn mạnh vào các phương pháp
luận và cách tiếp cận đặc thù của EMA. Nó tạo ra khả năng rằng các quốc gia và tổ
chức khác nhau có thể áp dụng khái niệm chung, ngôn ngữ và thực hành EMA cho
phù hợp với mục đích của mình.
Một số các hiệp hội kế toán vì thế là những người dẫn đầu trong việc làm
sáng tỏ những giá trị của EMA tới các thành viên và thúc đẩy sự chấp nhận rộng rãi
và EMA và những cách tiếp cận liên quan. Những tổ chức này bao gồm the
Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), the Chartered Institute of
Management Accountants (CIMA), the Societyof Management Accountants of
Canada (CMA Canada), the Australian Society of Certified Public Accountants
(CPA Australia), the European Federation of Accountants (FEE), the Institute of
Chartered Accountants of New Zealand (ICANZ); the Japanese Institute of
CPAs(JICPA) and the Philippine Institute of Certified Public Accountants (PICPA).
Trong những hướng dẫn về EMA nổi lên hướng dẫn của Liên đoàn kê toán quốc
tế(IFAC) công bố năm 1998” Kế toán quản trị môi trường” và hướng dẫn của Ủy
ban phát triển bền vững của Liên Hợp quốc (UNDSD) công bố năm 2002 ” Kế toán
quản trị môi trường: Thủ tục và nguyên tắc”.

4

Trên cơ sở rất nhiều những chỉ dẫn tồn tại, Liên đoàn kế toán quốc tế IFAC
đã quyết định đưa ra những hướng dẫn định hướng cho ngôn ngữ kế toán nhằm
mục tiêu giảm thiểu những nhầm lẫn quốc tế về một vấn là quan trọng là EMA bằng
cách cung cấp khuôn mẫu và thiết lập định nghĩa về EMA tạo nên sự hiểu biết toàn
diện và hợp lý và thuyết phục cho những vấn đề đang còn gây tranh cãi, mở rộng
việc sử dụng EMA và cùng tồn tại với các khung hướng dẫn khác . Tài liệu này đã
tập hợp và đưa ra những thông tin tốt nhất về EMA hiện đang tồn tại, cập nhật và
bổ sung các thông tin hữu ích khác. Tài liệu này không phải là chuẩn mực về những
định nghĩa, yêu cầu, qui tắc thực hiện hay báo cáo. Nó không có khuynh hướng trở
thành chuẩn mực vì những bộ phận thành viên của IFAC được mong muốn là nó sẽ
tiếp theo hoặc chấp nhận như là một phần của trách nhiệm …..Nó có xu hướng trở
thành tài liệu hướng dẫn được chấp nhận ở tầm trung giữa các yêu cầu mang tính
qui tắc , chuẩn mực và thông tin minh bạch.
“ Kế toán quản trị môi trường: Thủ tục và nguyên tắc” phiên bản 2002 là tài
liệu đầu tiên trong một chuỗi các tài liệu được công bố bởi nhóm chuyên gia về môi
trường của Liên hợp quốc. Tài liệu này đã đưa ra các thuật ngữ và kỹ thuật được sử
dụng bởi các nhóm thành viên tham gia nhằm thiết lập cách hiểu chung về các khái
niệm cơ sở của EMA và cung cấp những thủ tục, nguyên tắc hướng dẫn cho việc áp
dụng EMA.
Các công trình trên đã đóng góp lớn vào quá trình tìm hiểu và thực hành
EMA. Tuy nhiên, một số lượng lớn các tài liệu nghiên cứu về EMA bản thân nó
cũng đã gây lên những tranh luận, sự hỗn loạn trong định nghĩa và những lợi ích
cũng như sự áp dụng EMA. Những tranh cãi đó sẽ mở ra các hướng nghiên cứu về
EMA trong thời gian tiếp theo
Thứ nhất: Trong các nghiên cứu trên thì những nghiên cứu về công cụ EMA
( ví dụ FCA, MFCA, LCA…) theo tình huống thường chiếm tỷ trọng lớn và hiếm
các nghiên cứu thực nghiệm. Rất nhiều các chi phí hoạt động môi trường và ảnh
hưởng của chúng đã được đưa vào quá trình ra quyết định quản trị nhưng
theo(Bouma and van de Veen 2002) vẫn thiếu vắng sự giải thích lý thuyết cho sự

phát triển của EMA (for exceptions see Bennett et al., 2001, Bennett et al., 2002,
Schaltegger and Burritt, 2000). Mặt khác, những nghiên cứu thực nghiệm trong

5


EMA (e.g. Bouma and Wolters,1998) thì hiếm và và thường tập trung hơn vào việc
mô tả trạng thái hiện tại của việc thực thi hơn là tập trung vào việc phân tích hoặc
xác định giá trị về tính hữu ích của những công cụ mới.
Nguồn
USEPA,1995a

Công cụ
Công ty thực hiện
-Nhận diện và phân bổ chi phí Nhiều công ty trên thế giới

USEPA,1995a

môi trường
- LCC được sử dụng để truy dấu Các công ty tại Châu Âu

Bennet&Jame,1997

chi phí của tổ chức tạo ra SP ô

Paker,2000
Schaltegger&Muller,

nhiễm
ABC. Truy nguyên nhân tố tiêu Tập đoàn POSCO- Hàn Quốc

1998

dùng nguồn lực tự nhiên và phân

USEPA,1995a

bổ cho các đối tượng chịu chi phí
Phân tích chi phí môi trường theo Nhiều công ty trên thế giới

GEMI,1994
Bennet&Jame

thứ bậc
1997 MFCA

Các công ty tại Đức, Nhật,

Strobel & Redman ,

Úc

1998
USEPA,1995a,Bennet& FCA, kế toán chi phí môi trường Ontario Hydro,AT&T (Mỹ)
Jame 1997, Bebbington ngoại ứng

BSO/Origin(Hà

et al, 2000;Mathews&

Landcare Reseach ( Niu di

Lockhart , 2001

lan) nhưng thực tế ít được áp

USEPA,1995a

TCA(Đánh giá chi phí toàn bộ)

dụng tại các công ty này
Ontario Hydro,
Niagara

Mohawh Power
Kaplan&Norton, 1996; BSC, sử dụng BSC để đo lường Dow Chemical,
Burrit, 1997

hoạt động theo các chiều hướng

Lan),

Michigan

Division

Bảng 3: Một số công cụ kế toán quản trị môi trường
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)
Thứ 2: Các mẫu nghiên cứu EMA tập trung vào các doanh nghiệp lớn, đa
quốc gia trong khi đó thiếu vắng các doanh nghiệp nhỏ vừa và sự tham gia của các

nước đang phát triển. Các tình huống nghiên cứu có khuynh hướng tập trung vào
các tổ chức được lựa chọ và thường tập trung vào các công ty lớn hoặc các tổ chức
nhạy cảm với môi trường hoặc công ty đa quốc gia để phát triển tính hợp pháp với

6


các đối tượng sử dụng thông tin bên ngoài doanh nghiệp. Các tình huống nghiên
cứu hiện tại về EMA thì hữu ích cho việc hiểu chi phí môi trường, dòng vật liệu, và
tiềm năng cho môi trường. Tuy nhiên, nếu bộ phận kinh doanh đang chiếm tỷ trọng
là các doanh nghiệp nhỏ, vừa và các nước đang phát triển ít được đề cập đến trong
quá trình nghiên cứu và cách tiếp cận chính thống về các vấn đề môi trường thì kết
quả những nghiên cứu đó sẽ không hiệu quả.
Thứ 3: Các công trình nghiên cứu chủ yếu tập trung vào giải quyết đối với
chi phí môi trường bên trong hơn là bên ngoài (UN DSD, 2001 p. 8. Một số công
trình nghiên cứu khuyến khích đưa các chi phí bên ngoài vào trong quá trình ra
quyết định (Bebbington et al., 2001 p. 16, Gray, 2001 pp.12-14) và phương pháp
FCA đã được nghiên cứu để phản ánh các chi phí môi trường bên ngoài doanh
nghiệp nhưng trên thực tế vẫn còn khoảng cách lớn về lý thuyết và thực thi FCA,
chỉ 1 số rất nhỏ(2 công ty tại Mỹ ) đã áp dụng FCA. Và một câu hỏi được đặt ra là
EMA có là một công cụ quản trị tự nguyện được thiết kế để trợ giúp nhà quản trị
hay một công cụ của chính sách xã hội nơi mà chính phủ thực hiện sự thống trị.
Thứ 4: Chưa có sự đồng thuận về khái niệm chi phí môi trường cũng như sự
phân biệt rõ ràng về Kế toán quản trị môi trường và Kế toán chi phí môi trường.
Theo USEPA(1995)Chi phí môi trường được định nghĩa thế nào tùy thuộc vào ý
định sử dụng thông tin về chi phí của công ty(sử dụng thông tin để phân bổ chi phí
hay phục vụ việc lập dự toán ngân sách, thiết kế sản phẩm một quá trình hay các
quyết định khác) cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc ứng dụng các
thông tin đó. Do đó, có sự không rõ ràng khoản chi đó liệu có phải là chi phí môi
trường hay không. Vì thế một số chi phí có thể được xếp vào vùng xám do một

phần thuộc về môi trường, còn phần khác thì không. Theo UNDSD (2001,p 5) kế
toán chi phí cũng có thể được coi là kế toán quản trị và là công cụ trung tâm của
quá trình ra quyết định nhưng nó cũng cho rằng kế toán chi phí dựa trên số liệu của
kế toán tài chính - được thiết lập phục vụ cho mục đích cung cấp thông tin ra ngoài
đơn vị. Đối lập lại Ansari et al(1997,p19) lại cho rằng chi phí môi trường nên được
đo lường theo khía cạnh quản lý chất lượng. Không có sự ghi nhận nào được đưa ra
cho những ảnh hưởng có thể của kế toán tài chính thông qua những qui luật về kế
toán chi phí bên ngoài.. Schaltegger & Burit(2000,p107-109) gợi ý rằng kế toán chi

7


phí môi trường nên là thành phần cốt lõi của EMA trong khi việc ghi nhận của kế
toán tài chính thông qua các qui luật chặt chẽ về kế toán tài chính có thể ảnh hưởng
ngược lại với thông tin kế toán quản trị. Vẫn còn sự nhầm lẫn về sự kết nối giữa kế
toán quản trị môi trường và kế toán chi phí môi trường cần phải làm sáng tỏ thông
qua những nghiên cứu về đánh giá phân loại chi phí bên trong và chi phí bên ngoài
của việc sử dụng thông tin kế toán quản trị môi trường.
Nghiên cứu trong nước:
Ở Việt Nam trong thời gian qua đã có một số công trình nghiên cứu bước
đầu về kế toán môi trường mà trọng tâm là kế toán quản trị chi phí môi trường
trong doanh nghiệp. Cụ thể là:
Công trình tiêu biểu đầu tiên tại Việt nam về hạch toán môi trường trong
doanh nghiệp của tác giả Nguyễn Chí Quang (2003) “Cơ sở hạch toán môi trường
doanh nghiệp”. Với nghiên cứu này, tác giả đã làm rõ cơ sở lý thuyết của hạch toán
môi trường doanh nghiệp, giới thiệu kỹ thuật phân tích và xác định chi phí môi
trường, cũng như ứng dụng hạch toán môi trường theo phương pháp chi phí toàn
bộ. Tuy nhiên, công trình nghiên cứu của tác giả mới chỉ dừng lại ở khung lý
thuyết, cách tiếp cận kế toán môi trường trong doanh nghiệp còn chưa thực sự đầy
đủ đặc biệt là chưa làm rõ được các vấn đề về nội dung, phương pháp xử lý thông

tin, trình bày và cung cấp thông tin cho quản trị chi phí tại doanh nghiệp đặc thù
hoạt động trong chế biến dầu khí .
Đề tài cấp Bộ của tác giả Phạm Đức Hiếu(2010) và nhóm đề tài “Nghiên cứu
giải pháp áp dụng Kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất của Việt
nam ” Đề tài đã hệ thống hóa và làm rõ hơn các lý luận cơ bản về Kế toán môi
trường trong doanh nghiệp nói chung, các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng áp dụng
Kế toán môi trường trong doanh nghiệp nói riêng. Đồng thời, tác giả cũng nghiên
cứu và phân tích thực trạng Kế toán cho mục tiêu môi trường trong các doanh
nghiệp sản xuất của Việt nam thông qua 7 mệnh đề nghiên cứu tác giả đã thực hiện
các nghiên cứu định tính và định lượng để xem xét các nhân tố ảnh hưởng tới quá
trình thực hiện Kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất có qui mô
tương đối lớn ở 2 miền Nam, Bắc Việt nam hoạt động trong các lĩnh vực có liên
quan nhiều đến môi trường như ngành sản xuất thức uống, công nghiệp hóa chất và

8


công nghiệp da giày từ đó đưa ra các giải pháp và khuyến nghị để áp dụng hiệu quả
kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất của Việt Nam.
Tài liệu chuyên khảo “ Kế toán môi trường trong doanh nghiệp”(2012) của
nhóm tác giả trường Đại học Thương Mại do PGS.TS.Phạm Đức Hiếu,
PGS.TS.Trần Thị Hồng Mai đồng chủ biên đã làm rõ những vấn đề lý luận cơ bản
về Kế toán môi trường trong doanh nghiệp như: nội hàm của kế toán môi trường, sự
khác biệt trong xử lý thông tin và ứng xử kế toán của kế toán môi trường. Các tác
giả đã đi sâu vào chọn lọc những vấn đề kỹ thuật, đặc thù của kế toán môi trường
trên một số nội dung như phân tích chi phí môi trường và kế toán chi phí môi
trường trong doanh nghiệp; trình bày và công bố thông tin trên các báo cáo môi
trường của doanh nghiệp.
Luận văn cao học” Vận dụng kế toán môi trường vào công ty cổ phần hóa
dầu quân đội” của tác giả Phạm Vũ Hà Thanh. Qua khảo sát thực trạng kế toán tại

Công ty cổ phần hóa dầu Quân đội, cùng với nhận thức về ý nghĩa và lợi ích của các
thông tin mà kế toán môi trường cung cấp, tác giả tìm hiểu nguyên nhân khách quan
và chủ quan mà doanh nghiệp chưa vận dụng hoặc vận dụng chưa đầy đủ kế toán
môi trường. Từ đó đưa ra những đề xuất cụ thể về mô hình kế toán môi trường,
công tác chuẩn bị và các bước thực hiện vận dụng kế toán môi trường vào đơn vị
khảo sát. Trong luận văn này, tác giả tập trung nghiên cứu kế toán môi trường trong
phạm vi kế toán chi phí và giá thành một số sản phẩm hóa dầu tiêu biểu tại Công ty
cổ phần hóa dầu Quân đội. Trên cơ sở phân tích thực trạng kế toán chi phí và giá
thành được thực hiện bởi hệ thống kế toán hiện hành, tác giả làm rõ những hạn chế
trong xử lý và cung cấp thông tin môi trường để từ đó đề xuất mô hình và giải pháp
vận dụng kế toán môi trường vào DN.
Bên cạnh công trình nêu trên, gần đây có các bài viết xem xét kế toán môi
trường trong phạm vi hẹp như khả năng vận dụng kế toán quản trị môi trường trong
doanh nghiệp như bài “Kế toán quản trị môi trường và việc áp dụng tại Việt
Nam”của tác giả Nguyễn Mạnh Hiền (2008) hoặc đề cập đến tính cấp thiết của kế
toán môi trường trong doanh nghiệp như “Kế toán môi trường: một góc nhìn từ
trách nhiệm xã hội của đơn vị kế toán” của tác giả Phạm Đức Hiếu (2008).

9


Thực tế tại Việt Nam cho đến nay, chưa có một đề tài khoa học nghiên cứu
chuyên sâu vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp chi
phí và tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp Lọc hóa dầu
3.Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu cơ bản:
Dựa trên kết quả khảo sát và hệ thống hóa lý luận, đề tài nghiên cứu nhằm
đề xuất các giải pháp để vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí môi trường
trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại nhà máy lọc dầu Dung
Quất nhằm quản trị chi phí giá thành tại nhà máy .

Mục tiêu cụ thể:
- Về lý luận:
Hệ thống hóa và làm rõ những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi
phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất.
Nghiên cứu các mô hình kế toán quản trị chi phí môi trường trong việc tập
hợp chi phí và tính giá thành đã được áp dụng tại các doanh nghiệp tại các quốc giá
trên thể giới nhằm rút ra các bài học kinh nghiệm cho xây dựng và áp dụng mô
hình kế toán quản trị chi phí môi trường cho nhà máy lọc dầu dung quất.
- Về thực tiễn:
Đề tài khảo sát thực tiễn vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong
tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất
kết hợp với những kiến thức tổng hợp về lý luận để đưa ra mô hình kế toán quản trị
chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành tại doanh nghiệp này.
4.Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu: Nghiên cứu những vấn đề cơ bản về kế toán quản
trị chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại
Nhà máy Lọc dầu Dung Quất thuộc Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn
- Phạm vi nghiên cứu:
+Nội dung: Các vấn đề về kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập hợp
chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy Lọc dầu Dung Quất
+ Không gian :Tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất
+Thời gian:Trong thời gian thực hiện đề tài từ 2010 đến 2014

10


5.Phương pháp nghiên cứu
Để phục vụ cho mục tiêu nghiên cứu, đề tài sử dụng phương pháp nghiên
cứu trường hợp (case study). Doanh nghiệp được lựa chọn để khảo sát là Công ty
TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn- Doanh nghiệp thực hiện quản lý nhà máy lọc

dầu đầu tiên và duy nhất hiện nay trên cả nước là Nhà máy Lọc dầu Dung Quất .
Phương pháp được thực hiện như sau:
+ Phương pháp thu thập dữ liệu
Điều tra trắc nghiệm: được thực hiện trên cơ sở xác định mục tiêu điều tra
trắc nghiệm, xác định đối tượng, phạm vi điều tra, xây dựng phiếu điều tra, lựa
chọn hình thức và thời điểm điều tra thích hợp
Phỏng vấn chuyên gia: được thực hiện trên cơ sở xác định rõ mục tiêu
phỏng vấn, đối tượng phỏng vấn, hình thức phỏng vấn, thời gian, địa điểm phỏng
vấn.
Thu thập thông tin, dữ liệu thứ cấp: đây là các thông tin, dữ liệu đã được
công bố, đề tài sẽ thu thập chủ yếu thông qua việc liên hệ trực tiếp với đơn vị cung
cấp thông tin, thu thập qua internet, sách, báo, tạp chí, tài liệu xuất bản.
+Phương pháp xử lý, phân tích thông tin, dữ liệu
Đề tài sử dụng các chương trình phần mềm thống kê Excel để tổng hợp
thông tin, dữ liệu và thống kê các chỉ tiêu cần thiết. Trong phân tích diễn giải, đề tài
sử dụng các phương pháp nghiên cứu truyền thống như phương pháp hệ thống hóa,
phương pháp thống kê, phương pháp phân tích thực chứng, phương pháp so sánh
đối chiếu.
6.Kết cấu của đề tài
Ngoài phần tóm lược, danh mục bảng biểu, sơ đồ hình vẽ và danh mục tài
liệu tham khảo, chuyên đề được kết cấu thành 3 chương.
Chương 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi phí môi
trường trong trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm trong các doanh
nghiệp sản xuất.
Chương 2: Thực trạng vận dụng kế toán quản trị chi phí liên quan đến môi
trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm tại Nhà máy lọc dầu Dung
Quất

11

Chương 3: Giải pháp vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập
hợp chi phí và tính giá thành tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất

12


CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN QUẢN
TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ
THÀNH SẢN PHẨM TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT
1.1.Tương tác giữa môi trường và hoạt động của doanh nghiệp là nguồn
gốc chi phí môi trường.
1.1.1. Khái niệm môi trường
Môi trường theo nghĩa rộng là tất cả các nhân tố tự nhiên và xã hội cần thiết
cho sự sinh sống, sản xuất của con người, như tài nguyên thiên nhiên, không khí,
đất, nước, ánh sáng, cảnh quan, quan hệ xã hội “ môi trường là tất cả những gì bao
quanh con người” (Sharme, 1988) . "Môi trường là một bộ phận của trái đất bao
quanh con người, mà ở một thời điểm nhất định xã hội loài người có quan hệ tương
hỗ trực tiếp, nghĩa là môi trường có quan hệ một cách gần gũi nhất với đời sống và
hoạt động sản xuất của con người" Kalesnik (1959, 1970). “Môi trường là tất cả
các điều kiện tự nhiên (vật lý, hóa học, sinh học) và xã hội mà chúng có tác động
đến các tổ chức, các cơ thể sống và đến các hoạt động của con người” (Petit
Robert)
Môi trường theo nghĩa hẹp không xét tới tài nguyên thiên nhiên, mà chỉ bao
gồm các nhân tố tự nhiên và xã hội trực tiếp liên quan tới chất lượng cuộc sống con
người. Đối với con người, môi trường chứa đựng nội dung rộng hơn. Theo
định nghĩa của UNESCO (1981) thì môi trường của con người bao gồm toàn bộ các
hệ thống tự nhiên và các hệ thống do con người tạo ra, những cái hữu hình (đô thị,
hồ chứa...) và những cái vô hình (tập quán, niềm tin, nghệ thuật...), trong đó con
người sống bằng lao động của mình, họ khai thác các tài nguyên thiên nhiên và

nhân tạo nhằm thoả mãn những nhu cầu của mình. Như vậy, môi trường sống đối
với con người không chỉ là nơi tồn tại, sinh trưởng và phát triển cho một thực thể
sinh vật là con người mà còn là “khung cảnh của cuộc sống, của lao động và sự
nghỉ ngơi của con người”. Vì thế, theo nhà địa lý học Pierre George (1971), khái
niệm về môi trường là ‘các mối quan hệ tác động qua lại giữa một nhóm người với
các nhân tố khác còn lại’ (Chapuis, 2006).
Trong nghiên cứu này, thuật ngữ ‘môi trường’ được sử dụng theo cách tiếp
cận thứ nhất, đó là những nhân tố tự nhiên và sinh thái, không bao gồm các nhân tố

13


xã hội. Theo đó, môi trường là tất cả những gì thuộc về giới động vật, thực vật và
con người cũng như các điều kiện để chúng có thể cùng tồn tại và phát triển
(Drechsler, 2002).
Để thống nhất một khái niệm rộng được định nghĩa nhiều cách khác nhau
làm cơ sở đưa ra các hoạt động quản lý môi trường luận văn sử dụng khái niệm môi
trường được đề cập trong Luật bảo vệ môi trường đã được Quốc hội nước
CHXHCN Việt nam khóa XI, kỳ họp thứ 8 thông qua ngày 29-11-2005 môi trường
được định nghĩa như sau:” Môi trường bao gồm các yếu tố tự nhiên và vật chất
nhân tạo bao quanh con người, có ảnh hưởng đến đời sống, sản xuất, sự tồn tại và
phát triển kinh tế của con người và sinh vật. Thành phần môi trường là yếu tố vật
chất tạo thành môi trường như đất, nước, không khí, âm thanh, ánh sáng, sinh vật,
hệ sinh thái và các hình thái vật chất khác”(Điều 3, Luật Bảo vệ môi trường).
1.1.2.Quan hệ tương tác giữa môi trường và doanh nghiệp là cơ sở của
chi phí môi trường.
Hoạt động sản xuất kinh doanh của DN liên quan đến các yếu tố môi trường
xung quanh như:
- Môi trường tự nhiên: là tập hợp các yếu tố tự nhiên bao quanh DN, ảnh
hưởng đến DN, tác động đến hoạt động sản xuất kinh doanh của DN: không khí,

nước, chất thải,…
- Môi trường xã hội: là tập hợp các yếu tố xã hội quanh DN, có thể tác động
trực tiếp hoặc gián tiếp đến hoạt động sản xuất kinh doanh của DN.
Hoạt động kinh tế của doanh nghiệp tác động đến cả môi trường tự nhiên, xã
hội và gắn liền với việc sử dụng các nguồn tài nguyên tương ứng. Trên thực tế hoạt
động của các doanh nghiệp luôn diễn ra quá trình khai thác tài nguyên, chế biến
nguyên liệu và phân phối để tiêu dùng. Trong quá trình chuyển đổi vật chất và năng
lượng từ khai thác, sản xuât, chế biến và tiêu dùng đều kèm theo các chất thải vào
môi trường và như thế môi trường tự nhiên là một thành phần không thể thiếu tham
gia vào hệ thống kinh tế. Mối quan hệ kinh tế giữa doanh nghiệp và môi trường
được thể hiện bằng sơ đồ1(Phạm Đức Hiếu,2010)

14


Đầu ra
Hãng sản xuất

Hộ gia đình
Đầu vào

Lấy ra tài nguyên

Trả lại chất thải

Hệ thống môi trường tự nhiên( Không khí, đất, nước…)

Sơ đồ 1: Mối quan hệ kinh tế giữa doanh nghiệp với môi trường
Hoạt động của doanh nghiệp là quá trình tiêu hao các nguồn lực để đạt được
mục tiêu của mình và trong mối quan hệ tương tác giữa môi trường và doanh

nghiệp trong quá trình hoạt động đã phát sinh chi phí môi trường.
1.1.2. Sự cần thiết phải hạch toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp
Trường phái kinh tế học tân cổ điển ra đời ở thế kỷ 20 đã và đang có những
ảnh hưởng sâu rộng trong lý luận và thực tế quản trị kinh tế tại các doanh nghiệp.
theo trường phái này, kinh tế được coi là một hệ thống biệt lập chỉ xảy ra sự trao đổi
giá trị giữa nhà sản xuất và hộ gia đình. Trong hệ thống kinh tế này hoạt động của
các doanh nghiệp dựa trên giả định tối đa hóa lợi nhuận trong điều kiện giới hạn, do
đó các doanh nghiệp vì mục tiêu này mà thường bỏ qua các mục tiêu xã hội khác
trong đó có mục tiêu bảo vệ môi trường. Là một công cụ của hệ thống quản lý kinh
tế, kế toán truyền thống với những nguyên tắc kế toán để phục vụ cho nền kinh tế
dựa trên giả định tối đa hóa lợi nhuận của trường phái kinh tế học tân cổ điển đã
thiếu sự quan tâm đến các giao dịch xảy ra giữa đơn vị kế toán với môi
trường(Mounrits 1961). Kế toán truyền thống, trong một đơn vị kế toán cụ thể chỉ
giới hạn trong nhận dạng, đo lường và thông tin về các chỉ tiêu kinh tế tài chính
liên quan đến đơn vị kế toán đó nhằm mục đích phục vụ cho việc ra quyết định của
người sử dụng thông tin. Kế toán truyền thống đã không phản ánh một cách rõ ràng
các ảnh hưởng có tính môi trường trong hoạt động của tổ chức và không thể cung
cấp một bức tranh đầy đủ về việc sử dụng nhiều nguồn lực tự nhiên. Rất nhiều chi
phí liên quan đến xử lý chất thải mà doanh nghiệp đã thải ra môi trường không được
kế toán ghi chép, xử lý và cung câp thông tin. Thông thường các khoản chi phí này
15


bị bỏ qua không được tính vào chi phí nội bộ hay chi phí các thể của đơn vị kế toán.
Bên cạnh đó, theo (UNDSD,2001) hệ thống chi phí truyền thống có xu hướng tập
hợp chi phí môi trường trong các tài khoản quản lý chung và kết quả là chúng bị ẩn
đi khỏi hoạt động quản lý. Do vậy, nhà quản trị không ý thức được việc gia tăng chi
phí môi trường và sẽ không nhận diện được các cơ hội để tiết kiệm chi phí. Sự thay
đổi trong nhận thức của xã hội đã làm cho các qui định về môi trường càng nhiều và
trở nên chặt chẽ hơn. Chi phí do không tuân thủ qui định môi trường ngày càng tăng

và các khoản chi phí của doanh nghiệp để bảo vệ môi trường cũng ngày một tăng
lên. Trước áp lực của xã hội, để quản lý các vấn đề môi trường đặc biệt là chi phí và
các lợi ích có liên quan làm xuất hiện nhu cầu mở rộng phạm vi của kế toán truyền
thống. EU đã kêu gọi” Định nghĩa lại các khái niệm, nguyên tắc, qui ước và phương
pháp của kế toán nhằm phản ánh như là một phần cấu thành của chi phí sản xuất
toàn bộ và phải được thể hiện trong giá cả của thị trường.yêu cầu cần phải sử dụng
các nguyên tắc kế toán khác nhau.”Nhu cầu đó tạo điều kiện cho sự ra đời của Kế
toán quản trị môi trường mà trọng tâm là Kế toán quản trị chi phí môi trường.
1.2. Lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh
nghiệp sản xuất
1.2.1. Khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường
Vai trò của kế toán là cung cấp thông tin cần thiết để đảm bảo qua đó xã hội
có thể biết được các nguồn lực mà doanh nghiệp đang kiểm soát và sử dụng (Gray,
Owen&Adam, 1996). Với ý nghĩa đó Kế toán trong doanh nghiệp bao gồm 2 bộ
phận cơ bản là kế toán tài chính và kế toán quản trị. Một cách tổng quát, Kế toán tài
chính được thiết kế chủ yếu cho mục đích soạn thảo các báo cáo tài chính cho các
đối tượng ở ngoài doanh nghiệp như nhà đầu tư hoặc công chúng trong khi đó kế
toán quản trị tập trung vào thỏa mãn các thông tin cần thiết cho các nhà quản trị
doanh nghiệp để phục vụ cho việc ra quyết định” Kế toán quản trị đo lường, phân
tích và báo cáo các thông tin tài chính và phi tài chính để giúp các nhà quản trị ra
các quyết định nhằm đạt được mục tiêu của tổ chức (Horngren, C.T, Datar, S.M&
Rajan, 2011). Kế toán quản trị chi phí là một bộ phận của hệ thống kế toán quản trị
nhằm cung cấp thông tin về chi phí để mỗi tổ chức thực hiện chức năng quản trị yếu

16


tố nguồn lực tiêu dùng cho các hoạt động nhằm xây dựng kế hoạch, kiểm soát, đánh
giá hoạt động và ra quyết định hợp lý.
Kế toán quản trị môi trường là sự phát triển tiếp theo của kế toán quản trị

truyền thống.Theo (UNDSD), 2001)định nghĩa “KTQT môi trường là một sự hiểu
biết tốt hơn và đúng đắn hơn về kế toán quản trị. Mục đích tổng quát của sử dụng
thông tin kế toán môi trường là cho các tính toán nội bộ của tổ chức và cho ra
quyết định. Quá trình xử lý thông tin của kế toán quản trị môi trường phục vụ cho
việc ra quyết định bao gồm các tính toán vật chất như nguyên liệu, năng lượng tiêu
thụ, dòng luân chuyển vật tư và lượng vật chất bị loại bỏ hoặc xả thải và các tính
toán tài chính có tính tiền tệ đối với chi phí(cả phần bỏ thêm và tiết kiệm được)
doanh thu và thu nhập có liên quan đến các hoạt động có khả năng ảnh hưởng và
tác động tiềm tàng đến môi trường”
Vì thế, Kế toán quản trị chi phí môi trường là một bộ phận của kế toán
quản trị truyền thống nhằm cung cấp thông tin về chi phí môi trường phục vụ cho
việc ra quyết định của nhà quản trị nhằm nâng cao hiệu quả tài chính và môi
trường trong doanh nghiệp.
1.2.2. Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường
1.2.2.1.Nhận dạng và phân loại chi phí môi trường trong doanh nghiệp
Chi phí được định nghĩa một cách chung nhất là “ nguồn lực bị hy sinh hoặc
mất đi để đạt được một mục tiêu nhất định. Chi phí thường được đo lường dưới
dạng khoản tiền phải trả cho hàng hóa và dịch vụ đã sử dụng” (Horngren,
Datar&Foster, 2003)
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01 – Chuẩn mực chung thì: Chi phí là
tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các
khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến
làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ
sở hữu.
Vậy Chi phí được hiểu là một nguồn lực phải hy sinh để đạt một mục tiêu
nhất định. Nhưng bản chất chi phí không phải là sự mất đi vĩnh viễn mà để đổi lấy
một sự thu về trong tương lai. Theo đó, Chi phí sản xuất kinh doanh trong doanh
nghiệp là những phí tổn về nguồn lực (tài nguyên, nhân công, vốn) gắn với mục

17

đích sản xuất kinh doanh và sẽ được bù đắp từ thu nhập(doanh thu) của các hoạt
động đó.
Chi phí môi trường là một trong nhiều loại chi phí phát sinh tại doanh
nghiệp và doanh nghiệp phải chấp nhận và chi trả khi thực hiện các hoạt động sản
xuất kinh doanh nhằm cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng. Có rất nhiều
khái niệm chi phí môi trường trong đó các khái niệm được phổ biến là :
Theo (UNDSD, 2001, p11)”Chi phí môi trường có thể hiểu là các chi phí
gắn với thiệt hại môi trường và bảo vệ môi trường của DN. Chi phí này bao gồm
các chi phí để ngăn ngừa, tiêu hủy, lập kế hoạch, kiểm soát, thay đổi hành động và
khắc phục những thiệt hại có thể xảy ra ở công ty và ảnh hưởng tới chính phủ và
mọi người.
Theo (FEM, 2003): Chi phí môi trường là thuật ngữ được sử dụng để chỉ
các loại chi phí khác nhau có liên quan tới quản lý môi trường, các biện pháp bảo
vệ môi trường và các tác động môi trường. Các chi phí này có nguồn gốc từ các
yếu tố chi phí, các bộ phận và mục đích sử dụng khác nhau.
Ngoài ra còn có các cách tiếp cận khác của Theo Hansen và
Mowen(2000,p668), Atkinson, Kaplan, Young(2004)…Có nhiều cách tiếp cận chi
phí môi trường khác nhau điều đó tự thân nó đã nói lên mức độ phức tạp trong việc
nhận dạng chi phí môi trường. Mặc dù tiếp cận dưới các góc độ khác nhau giữa các
nhà nghiên cứu vẫn có sự đồng thuận về phạm vi chi phí môi trường đó là sự kết
hợp giữa 2 loại chi phí cùng tồn tại là chi phí cá thể (hoặc chi phí nội bộ) và chi phí
bên ngoài (hoặc chi phí xã hội) ((UNDSD), 2001) (USEPA, 1995). Chi phí cá thể là
chi phí có liên quan ảnh hưởng trực tiếp tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp
trong khi đó chi phí bên ngoài bao gồm các khoản chi phí cá nhân, xã hội và chi phí
môi trường mà một công ty không có trách nhiệm (USEPA, 1995)hoặc không phải
thực hiện các ghi chép kế toán (Schaltegger, S., Buritt, R.L, 2000)
Vì thế, chi phí môi trườngcủa doanh nghiệp được định nghĩa là các chi phí
phát sinh trong quá trình thực hiện các hoạt động bảo vệ môi trường và những

thiệt hại gây ra từ các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp tới môi
trường

18


Trong kế toán quản trị chi phí môi trường, cách thức mà công ty định nghĩa
chi phí môi trường phụ thuộc vào cách thức mà nó dự kiến sử dụng thông tin. Theo
(USEPA, 1995)“ Chi phí môi trường được định nghĩa thế nào tùy thuộc vào ý định
sử dụng thông tin về chi phí của công ty (sử dụng thông tin để phân bổ chi phí hay
phục vụ việc lập dự toán ngân sách, thiết kế sản phẩm một quá trình hay các quyết
định khác) cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc ứng dụng các
thông tin đó. Do đó, có sự không rõ ràng khoản chi đó liệu có phải là chi phí môi
trường hay không. Vì thế một số chi phí có thể được xếp vào vùng xám do một phần
thuộc về môi trường, còn phần khác thì không. Một chi phí có phải môi trường thì
không quan trọng mà quan trọng hơn là chi phí đó phải được sự chú ý một cách
thích đáng”. (Burritt, 2004) đã chỉ ra các lưu ý khi nhận dạng sự thích đáng của
các loại chi phí môi trường, bao gồm các căn cứ sau:
- Chức năng của quản trị( ra quyết định hay kiểm soát nội bộ và qui
trách nhiệm)
- Quyết định cụ thể đặc thù
- Vai trò của nhà quản lý trong chuỗi giá trị
- Mức độ chịu trách nhiệm của nhà quản lý
- Hệ thống đo lường và đánh giá.
Phân loại chi phí môi trường
Theo (Burritt, R. Hahn, T.& Schalterger, S, 2002) trên thực tế, hệ thống kế
toán quản trị môi trường theo UNDSD(2001), USEPA (1995b), the IFAC (2005)
and MOE (2005) là toàn diện và có ảnh hưởng đến sự phát triển của kế toán quản trị
chi phí môi trường hơn cả. Theo đó, chi phí môi trường được phân loại như sau:
Theo (USEPA, 1995) chi phí môi trường được phân loại dựa trên khả năng

đo lường. Cụ thể chi phí môi trường được phân thành 5 bậc như sau:
Bậc
1

Nhóm
Chi phí

2

thống
Chi phí ẩn

Loại Chi phí
truyền Gồm CPNVLTT, CPNCTT, CPKHTB…
Gồm 3 nội dung chính:
-

Chi phí tuân thủ là các khoản chi phí phát sinh khi

thực hiện các hoạt động nhằm tuân thủ các qui định về
môi trường của pháp luật.
19


-

Chi phí tự nguyện là các chi phí phát sinh lên quan

đến hoạt động bảo vệ môi trường mà doanh nghiệp thực
hiện một cách tự giác, không bị ép buộc, thậm chí đạt trên

mức yêu cầu của luật BVMT qui định.
-

Chi phí đầu nguồn: Là các chi phí phát sinh khi

chuẩn bị cho hoạt động sản xuất gây ảnh hưởng tới môi
trường ví dụ chi phí san mặt bằng, chi phí nghiên cứu,
3

phát triển.
Các chi phí không Là các chi phí phát sinh ngẫu nhiên và bao gồm các chi phí phải
chắc chắn nhưng thực hiện tuân thủ qui định trong tương lai, các khoản chi trả
có thể phát sinh

4

theo luật pháp qui định, các khoản thiệt hại của nguồn tài nguyên

và thiệt hại do thất thoát lợi ích kinh tế.
Chi phí tạo lập Các chi phí này rất khó nhận dạng và hiếm khi được ghi nhận
hình ảnh quan hệ

một cách tách biệt trong hệ thống kế toán của doanh nghiệp, gồm
các chi phí liên quan tới việc tạo lập hình ảnh và mối quan hệ với
khách hàng, nhà đầu tư, cộng đồng hoặc nhân viên của doanh

5

Chi

phí

hội(ngoại ứng)

ngiệp.
xã Là các khoản chi phí mà xã hội hoặc cộng đồng phải gánh chịu
do hậu quả mà doanh nghiệp gây ra.

Bảng 2.1. Phân loại chi phí môi trường theo USEPA
Chi phí từ mức 1 đến mức 4 là chi phí cá thể chúng ảnh hưởng trực tiếp đến
lợi nhuận tài chính của tổ chức. Mức chi phí 5 thường đề cập đến chi phí bên ngoài.
Theo đó, các chi phí thuộc bậc 1 là các chi phí dễ nhận biết nhất, chi phí bậc 4 khó
nhận biệt, các chi phí xã hội được liệt kê song hiện tại thường bị bỏ qua không xét
đến trong hệ thống hạch toán chi phí doanh nghiệp.Theo USEPA, 1995 khả năng
nhận diện các chi phí theo mức độ như sau:

20


CP truyền
thống

CP chìm, ẩn

CP ngấu
nhiên, bất
thường

Dễ nhận biết, đánh giá

Theo Bộ môi trường Nhật Bản(2005,p66)

CP hình ảnh
và quan hệ

CP xã hội

Khó nhận biết, đánh giá

Theo (MOE, 2005) chi phí môi trường được phân loại dựa trên hoạt động
bảo vệ môi trường, trong đó chú trọng tới các chi phí phát sinh để ngăn ngừa, giảm
thiểu, phòng tránh các tác động môi trường.
Bảng….Phân loại chi phí bảo vệ môi trường tương ứng với các hoạt động
Khoản mục
Chi phí thuộc lĩnh vực kinh doanh

Nội dung
Chi phí bảo vệ môi trường để kiểm soát các
ảnh hưởng đến môi trường do kết quả của
các hoạt động kinh doanh chính trong phạm

Chi phí ở khâu trước và khâu sau

vi lĩnh vực kinh doanh
Chi phí bảo để môi trường để kiểm soát các
ảnh hưởng đến môi trường do kết quả của
các hoạt động kinh doanh ở khâu trước và

Chi phí quản lý

sau(nhà cung cấp và khách hàng)
Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ các

Chi phí nghiên cứu và phát triển

hoạt động quản lý
Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ

Chi phí hoạt động xã hội

nghiên cứu và phát triển
Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ các

Chi phí khắc phục môi trường

hoạt động xã hội
Chi phí phát sinh do xử lý sự xuống cấp của

Chi phí khác

môi trường
Chi phí khác liên quan đến bảo vệ môi
trường
Nguồn: (MOE, 2005, p14)

Theo Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD)

21

Theo ((UNDSD), 2001, p12-18 phân chia chi phí theo cách làm của kế toán
truyền thống và theo các loại hoạt động môi trường nhằm trợ giúp việc xác định chi
phí môi trường theo đơn vị giá trị.Chi phí môi trường gồm :
Chi phí xử lý chất thải được chia thành: Khấu hao thiết bị, chi phí vật
liệu, dịch vụ; Chi phí nhân công, phí, thuế, lệ phí, khoản phạt và bồi thường, bảo
hiểm môi trường, các khoản trợ cấp khắc phục và làm sạch môi trường.
Chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường gồm: Chi phí thuê
ngoài và quản lý môi trường, chi phí nhân công cho các hoạt động quản lý môi
trường nói chung, chi phí nghiên cứu phát triển, các khoản chi tăng thêm do công
nghệ sản xuất sạch hơn, các chi phí quản lý môi trường khác.
Chi phí mua vật liệu cho việc sản xuất các đầu ra phi sản phẩm như:
nguyên liệu, bao bì, vật liệu phụ, năng lượng, nước.
Chi phí chế biến đầu ra phi sản phẩm: CP khấu hao, nhân công, dịch vụ
mua ngoài…
Các khoản doanh thu và tiết kiệm liên quan đến môi trường: Doanh thu
bán phế liệu, sản phẩm phụ, hạn nghạch môi trường, từ khoản được thanh toán bảo
hiểm liên quan đến môi trường, các khoản tài trợ cho các dự án nghiên cứu, trợ
cấp cho các thiết bị bảo vệ môi trường.
Theo Liên đoàn kế toán quốc tế(IFAC)
Theo ((IFAC), 2005,p38 ) chi phí môi trường bao gồm 6 loại như sau:
Bảng…Chi phí môi trường
Chi phí nguyên vật liệu của đầu ra là sản phẩm: bao gồm chi phí các
loại vật liệu để tạo nên sản phẩm chính, phụ, bao gói
Chi phí vật liệu của đầu ra phi sản phẩm: bao gồm chi phí mua vật liệu,
chi phí chế biến vật liệu của đầu ra phi sản phẩm
Chi phí kiểm soát chất thải và khí thải: Bao gồm các chi phí cho quản lý,
xử lý và thải hổi chất thải, các chi phí khắc phục và bồi thường cho các tổn thất về
môi trường và tất cả các chi phí liên quan đến việc kiểm soát tuân thủ pháp luật về
môi trường
Chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường khác của các hoạt động quản

lý môi trường như các dự án sản xuất sạch hơn. Các khoản chi phí này cũng bao
gồm chi phí cho hoạt động quản lý môi trường khác như lập kế hoạch môi trường,
đo lường và truyền thông môi trường
Chi phí nghiên cứu và phát triển: Bao gồm chi phí nghiên cứu và phát
22


triển cho các dự án có liên quan đến vấn đề môi trường
Chi phí vô hình: Bao gồm các khoản chi phí nội bộ và chi phí bên ngoài có
liên quan đến những vấn đề khó xác địnhví dụ các khoản nợ, các luật lệ tương lai
về môi trường, hình ảnh công ty….
Như vậy về cơ bản nội dung chi phí môi trường theo IFAC giống với
UNDSD. Các thông tin chi phí môi trường theo cách phân loại này cho thấy chi phí
môi trường không chỉ đơn thuần là các chi phí liên quan đến xử lý chất thải và khí
thải mà còn gồm cả chi phí cho vật liệu và chế biến chất thải(Chi phí xử lý chất thải
chiếm 10%, chi phí vật liệu của chất thải chiêm 40-90% tổng chi phí môi trường((UNDSD), 2001)).Tuy nhiên điểm khác biệt là IFAC coi chi phí của vật liệu đầu ra
của sản phẩm cũng là chi phí môi trường vì chúng có tiềm năng tác động đến môi
trường khi ra khỏi doanh nghiệp. Cách phân loại này giúp nhà quản trị nhận diện
được lợi ích của sản xuất sạch hơn tiết kiệm nguyên liệu, năng lượng, giảm chất thải
rắn, khí thải và nước thải.
2.2.2.2. Đo lường và xác định chi phí môi trường
Điểm khác biệt lớn nhất giữa kế toán môi trường và kế toán truyền thống
trong doanh nghiệp đó là: trong khi kế toán truyền thống chỉ quan tâm nhiều đến
các con số, ít quan tâm đến những vấn đề vô hình như trách nhiệm xã hội của
doanh nghiệp thì kế toán môi trường lại cố gắng đo các tác động của xã hội và môi
trường đến các quyết định kinh doanh của doanh nghiệp. Chính vì vậy, kế toán
truyền thống chỉ sử dụng thước đo tiền tệ, còn kế toán môi trường lại sử dụng cả
thước đo tiền tệ và vật lý; trong đó:
-

Thước đo tiền tệ được dùng để truy nguyên nguồn gốc, mối quan hệ và

cách ứng xử giữa chi phí môi trường với doanh thu, thu nhập có liên quan, từ đó
đánh giá được hiệu quả của hoạt động môi trường.
- Thước đo vật lý dùng để phản ánh tác động của tổ chức tới môi trường.
Từ thước đo vật lý, kế toán có thể chuyển hóa sang thước đo tiền tệ.
Việc sử dụng kết hợp cả hai loại thước đo cho phép và khuyến khích quản lý
và đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường của doanh nghiệp trên cả hai khía cạnh
tài chính và phi tài chính. Đặc biệt đối với kế toán môi trường, các thông tin hiện
vật được cho là hữu ích trong việc phản ánh các ‘chi phí thích đáng’ trong hoạt
động của một tổ chức (Johnson & Kaplan, 1987; Kaplan & Norton, 1996).

23


Chi phí môi trường có nhiều loại với biểu hiện, đặc tính khác nhau. Trong đó
có những khoản khi phát sinh có thể xác định ngay đó là chi phí môi trường như chi
phí xử lý chất thải (công nghệ cuối đường ống). Nhưng cũng có nhiều khoản là chi
phí ẩn nên rất khó xác định. Do đó, xác định chi phí môi trường một cách hợp lý là
vấn đề khá phức tạp của kế toán. Trong công việc này kế toán cần xác định:
- Chi phí môi trường trực tiếp là những chi phí có quan hệ trực tiếp đến quá
trình SXKD, loại chi phí này thường được tính đến trong kế toán truyền thống và có
thể dễ dàng xác định.
- Chi phí môi trường gián tiếp là các chi phí đã không được tính đến khi
thực hiện kế toán truyền thống. Đó có thể là chi phí không lường trước, chi phí ẩn.
- Xác định các chi phí cơ hội khác là các chi phí liên quan đến các dự án về
công nghệ tạo cơ hội giảm ô nhiễm môi trường, tăng năng suất lao động,...
Để xác định chi phí môi trường kế toán có thể sử dụng một trong số các
phương pháp sau:
-

Theo phương pháp chi phí tổng (TCA)

-

Theo chu kỳ sống của sản phẩm (Life – cycle Costing - LCC).

-

Theo dòng vật liệu (Material cost flow - MCF).

-

Theo phương pháp toàn bộ (Full Cost Assessment - FCA)

a/ Phương pháp tổng chi phí (TCA)
Phương pháp TCA được phát triển mạnh từ năm 1991 bởi Viện Tellus cho
EPA và Cục Bảo vệ môi trường New Jersey để phục vụ cho công tác quản lý môi
trường của Chính phủ. Trong phương pháp TCA kế toán xác định chi phí môi
trường bao gồm:
-Chi phí trực tiếp hoặc gián tiếp. Các chi phí này có thể đo lường dễ dàng
như chi phí xử lý chất thải, và khó đo lường như chi phí cho sự chấp nhận của
người tiêu dùng, tinh thần của công nhân viên, hình ảnh của công ty,... Các chi phí
môi trường đó có thể xảy ra thường xuyên hoặc không thường xuyên.
- Các chi phí bất thường: gồm các chi phí cần tuân thủ trong tương lai, các
khoản phát sinh hoặc bồi thường, chi phí quan hệ và các chi phí khắc phục, giá trị
thời gian của tiền,....

24

Như vậy, chi phí môi trường theo đánh gía của TCA gồm toàn bộ các chi phí
liên quan tới môi trường, sức khỏe và thường liên quan tới các quyết định dài hạn.
Sử dụng phương pháp TCA trong xây dựng dự án đầu tư phải tính đến chi phí đầu
tư để ngăn chặn ô nhiễm, khả năng tiết kiệm chi phí môi trường trong một khoảng
thời gian thích hợp.
b. Chi phí đầy đủ FCA
Kế toán chi phí đầy đủ là một thuật ngữ được sử dụng bởi nghề nghiệp kế
toán để miêu tả thực hành kế toán môi trường (USEPA 1995a). Đánh giá đầy đủ chi
phí môi trường được nhận thức từ phương pháp đánh giá tổng chi phí và các kỹ
thuật kế toán chi phí khác. Trên thế giới phương pháp này thường được sử dụng khi
xem xét việc phân loại, đánh giá chi phí môi trường của một tổ chức. Chi phí đầy đủ
là phương pháp được sử dụng để ghi dấu và phân bổ tất cả các khoản chi phí trực
tiếp và gián tiếp cho sản phẩm, dây chuyền sản xuất, quá trình , dịch vụ hoặc hoạt
động với mục đích định giá hàng tồn kho, định giá sản phẩm và phân tích lợi nhuận
(Schaltegger & Burritt 2000; USEPA 1995b). Đôi khi kế toán chi phí đầy đủ được
sử dụng đồng nghĩa với kế toán môi trường chi phí đầy đủ hoặc kế toán chi phí
tổng và thuật ngữ được sử dụng bao gồm cả chi phí cá thể hoặc cả chi phí cá thể và
chi phí xã hội (USEPA 1995b). Chính vì vậy cần thận trọng khi sử dụng thuật ngữ
này. Tuy nhiên, quan điểm FCA chỉ bao gồm duy nhất chi phí nội bộ không được
sự đồng thuận của nhiều chuyên gia kế toán môi trường. Lý do là việc phân loại
giữa chi phí cá thể - bên trong và chi phí bên ngoài không mang tính tuyệt đối vì có
thể có những tác động bên ngoài hôm nay lại là chi phí bên trong ngày mai do tác
động của những qui định mới ảnh hưởng.
Theo phương pháp này, toàn bộ chi phí của đơn vị được tập hợp chung theo
các nguyên tắc của kế toán truyền thống. Sau đó dùng phương pháp loại trừ để loại
trừ các khoản chi phí không có tính chất môi trường.
Chi phí môi

=

Tổng chi phí hoạt

-

Chi phí không có tính chất

trường
động
môi trường
Xác định chi phí môi trường theo phương pháp này khá đơn giản nhưng
không có nhiều ý nghĩa đối với kế toán. Vì mặc dù chi phí của đơn vị được tập hợp
cho từng loại sản phẩm, hoạt động nhưng không xác định được chi phí môi trường

25