Những nhân tố cản trở đến vận dụng phương pháp phân bổ chí phí ước tính theo mức độ hoạt động vào các doanh nghiệp việt nam (tt)

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

----o0o-----

NHỮNG NHÂN TỐ CẢN TRỞ ĐẾN VẬN DỤNG
PHƯƠNG PHÁP PHÂN BỔ CHI PHÍ ƯỚC TÍNH
THEO MỨC ĐỘ HOẠT ĐỘNG VÀO CÁC DOANH
NGHIỆP VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán – Kiểm toán
Mã số:

62 34 03 01

TÓM TẮT LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH NĂM 2016


Công trình được hoàn thành tại:
Trường đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh
Người hướng dẫn khoa học:
1. Phó giáo sư, Tiến sĩ Nguyễn Xuân Hưng
2. Tiến sĩ Nguyễn Ngọc Dung
Phản biện 1: .........................................................
............................................................................
Phản biện 2: .........................................................
............................................................................
Phản biện 3: .........................................................
............................................................................

Luận án sẽ được bảo vệ trước Hội đồng chấm luận án cấp trường họp tại
............................................................................
Vào hồi giờ ngày tháng năm
Có thể tìm hiểu luận án tại thư viện :…………….………………


PHẦN MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Theo báo cáo hội nghị giữa Thủ tướng Chính phủ với các doanh nghiệp, vào 21/10/2014, năm 2010 ảnh
hưởng suy thoái toàn cầu các công ty bị thua lỗ, phá sản. Báo cáo chỉ ra những nguyên nhân khách quan từ kinh
tế thế giới, và khả năng ứng phó với điều kiện thay đổi của các doanh nghiệp Việt Nam yếu kém. Báo cáo cho
rằng cần bổ sung kiến thức về kiểm soát chi phí cho các nhà quản lý. Phương pháp phân bổ chi phí ước tính
theo mức độ hoạt động (Activity Based Costing – ABC) là phương pháp ưu việt giúp doanh nghiệp tăng hiệu
quả hoạt động và tăng khả năng cạnh tranh.
Việc nghiên cứu các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp này được xem là cấp thiết phù hợp với điều
kiện thực tế đang diễn ra tại Việt Nam. Tuy nhiên, việc vận dụng phương pháp ABC vào thực tế còn nhiều
thách thức, việc tìm ra các nhân tố ngăn trở áp dụng phương pháp này vào thực tế để từ đó có các giải pháp vận
dụng là mục tiêu cấp thiết của luận án này.

2. Mục tiêu và câu hỏi nghiên cứu
Mục tiêu của luận án hướng đến các vấn đề sau:
-

Xác định các nhân tố ảnh hưởng tiêu cực trong vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt Nam.

-

Đánh giá tác động các nhân tố này trong vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt Nam.
Để giải quyết mục tiêu nghiên cứu 1 câu hỏi nghiên cứu được đặt ra là:
Những nhân tố nào hạn chế vận dụng phương pháp ABC tại các doanh nghiệp ở Việt Nam?

Để giải quyết mục tiêu nghiên cứu 2 câu hỏi nghiên cứu được đặt ra là:
Mức độ tác động tiêu cực các nhân tố này đến vận dụng phương pháp ABC tại doanh nghiệp ở Việt Nam?

3. Đối tượng, phạm vi nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu của luận án là các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp phân bổ chi
phí ước tính theo mức độ hoạt động, và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố này. Phạm vi nghiên cứu là các
doanh nghiệp Việt Nam hoạt động trên những địa phương trọng điểm như thành phố Hồ Chí Minh, Hà Nội, Đà
Nẵng, Bình Dương, Đồng Nai,Tây Ninh... Thời gian thu thập từ tháng 1 đến tháng 10 năm 2015.

4. Phương pháp và đóng góp nghiên cứu
Để đạt mục tiêu đề ra, luận án này sử dụng phương pháp hỗn hợp bao gồm khảo sát định tính và khảo sát
định lượng. Giai đoạn một, khảo sát định tính được dùng để tìm ra các nhân tố cản trở đến vận dụng phương
pháp ABC ở các doanh nghiệp Việt Nam. Giai đoạn hai, khảo sát định lượng nhằm kiểm định thang đo mô hình
hồi quy và đánh giá tác động của từng nhân tố trong mô hình này đối với các doanh nghiệp.
Luận án có những khám phá và đóng góp về mặt lý luận và thực tiễn như sau:
Luận án đã chứng minh có chín nhân tố tác động ảnh hưởng tiêu cực đến việc vận dụng phương pháp
ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam
Bên cạnh đóng góp về mặt lý thuyết, luận án này đã gợi ý một số ý tưởng để việc vận dụng phương pháp
này thành công trong thực tế, nâng cao hiệu quả quản lý rõ rệt.

5.

Kết cấu của luận án

Phần mở đầu: trình bày những khó khăn của doanh nghiệp Việt Nam, yêu cầu bức thiết áp dụng một
phương pháp quản lý chi phí mới nhằm giúp tăng khả năng cạnh tranh cho doanh nghiệp. Phần này xây dựng
mục tiêu nghiên cứu và xác định câu hỏi nghiên cứu làm định hướng cho toàn luận án.
Chương 1 Tổng quan nghiên cứu trình bày nội dung tổng quát về các nghiên cứu trước có liên quan đến
luận án trên thế giới và Việt Nam.
Chương 2 Cơ sở lý thuyết trình bày các cơ sở lý thuyết là nền tảng cho nghiên cứu của luận án. Các lý

thuyết bao gồm, lịch sử hệ thống kế toán chi phí, lịch sử về phương pháp ABC, trình bày những nhân tố làm
hạn chế việc vận dụng phương pháp này vào trong các doanh nghiệp tại Việt Nam.

1


Chương 3 Phương pháp nghiên cứu trình bày quy trình nghiên cứu, phương pháp nghiên cứu, xây
dựng giả thiết và thiết lập mô hình lý thuyết.
Chương 4 Kết quả nghiên cứu trình bày về kết quả thảo luận với các chuyên gia, đánh giá về mẫu và
kết quả thu thập dữ liệu từ nghiên cứu sơ bộ và chính thức
Chương 5 Kết luận và kiến nghị trình bày ý nghĩa các khám phá và đưa ra kết luận. Dựa trên những nội
dung kết luận đưa ra một số khuyến nghị nhằm giúp cho các nhà quản lý có thể vận dụng phương pháp ABC
vào trong thực tế.

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU
Chương này sẽ trình bày về xu hướng nghiên cứu phương pháp ABC trên thế giới. Các nghiên cứu về
phương pháp ABC ở Việt Nam cũng được tham khảo và tổng hợp. Dựa vào kết quả nghiên cứu trên thế giới và
Việt Nam, lỗ hổng nghiên cứu sẽ được xác định.

1.1 Các nghiên cứu phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động trên thế giới
Nghiên cứu về phương pháp ABC trên thế giới được chia làm hai giai đoạn, và có 4 quan điểm (Rong et
al, 2009).
Giai đoạn đầu nghiên cứu hạn chế hệ thống kế toán truyền thống, đề xuất phương pháp ABC có hai quan
điểm chủ yếu là:
- So sánh phương pháp tính chi phí truyền thống và phương pháp ABC về chi phí sản phẩm.
- So sánh phân bổ chi phí dựa trên tiêu thức sản lượng và không theo tiêu thức sản lượng để giải thích
biến động chi phí sản xuất chung.
Giai đoạn thứ hai nghiên cứu về triển khai phương pháp ABC, và có hai quan điểm chính:
- Xem xét những yếu tố tạo nên thành công khi triển khai phương pháp ABC.
- Khảo sát về vận dụng phương pháp này vào thực tế.

1.1.1 Nghiên cứu hạn chế của kế toán truyền thống và đề xuất phương pháp ABC
Nghiên cứu của Miller and Vollman (1985) tỷ lệ chi phí sản xuất chung dần dần chiếm tỷ trọng lớn trong
khi các chi phí nhân công, nguyên vật liệu giảm trong giá thành. Theo truyền thống, chi phí sản xuất chung
được tập hợp và phân bổ theo tiêu thức nguyên vật liệu và nhân công mà không có liên quan trực tiếp đến hình
thành vật lý của sản phẩm.
Theo Kaplan and Cooper (1988, 1998) hệ thống chi phí phải thực hiện ba chức năng: định giá hàng tồn
kho phản ánh trên báo cáo tài chính, phục vụ kiểm soát điều hành, đo lường chi phí cho từng đối tượng. Với
chức năng đo lường chi phí từng đối tượng, hệ thống cần phải ước lượng việc sử dụng nguồn lực đối với từng
sản phẩm. Phương pháp ABC làm sáng tỏ hoạt động liên kết giữa doanh thu và sử dụng nguồn lực của đơn vị.
Bằng cách làm nổi bật mối quan hệ trên, nhà quản lý hiểu chính xác hoạt động nào tạo ra lợi nhuận của đơn vị.

1.1.2 Nghiên cứu về triển khai phương pháp ABC trên thế giới.
Swenson (1995) nghiên cứu lợi ích của phương pháp ABC trong doanh nghiệp sản xuất. Kết quả phản hồi
cho thấy các công ty đều có kết quả tích cực khi áp dụng phương pháp này. Các công ty đều cho rằng chi phí
sản xuất được cải thiện và vấn đề kiểm soát chi phí có hiệu quả hơn.
Gosselin (1997) xem xét về cấu trúc tổ chức và hiện trạng chiến lược kinh doanh đến việc chấp nhận và
triển khai quản trị hoạt động. Nghiên cứu quản trị hoạt động được chia thành thành ba cấp độ: nghiên cứu về
phân tích hoạt động, phân tích chi phí từng hoạt động, và phương pháp ABC. Kết quả chỉ ra công ty có chiến
lược cạnh tranh, có mô hình tập trung quyền lực dễ chấp nhận phương pháp ABC hơn tổ chức có hình thức
phân quyền, không có tổ chức chính thống các bộ phân chức năng.
Innes et al (2000) khảo sát chấp nhận triển khai phương pháp ABC và xây dựng mô hình chuẩn cho
phương pháp này trên 1.000 đơn vị. Kết quả cho thấy không nhiều dấu hiệu tích cực trong kinh nghiệm kỹ thuật
áp dụng phương pháp ABC. Có nhiều công ty cũng từ bỏ triển khai, không quan tâm đến phương pháp ABC.
Bên cạnh đó, Innes cho rằng vấn đề kỹ thuật phức tạp triển khai, chi phí cao làm hạn chế triển khai.

2


Cotton et al (2003) nghiên cứu phương pháp ABC tại New Zealand, kết quả có sự khác biệt chấp nhận

phương pháp ABC tại New Zealand và Anh là do sự ủng hộ của lãnh đạo và việc tham gia tích cực của kế toán
viên. Công ty áp dụng thành công giảm được chi phí, định giá sản phẩm hợp lý hơn, đánh giá kết quả và đưa ra
nhiều cải tiến quản lý. Theo Cotton các chi phí đầu tư cho phương pháp này rất cao là cản trở cho việc áp dụng
vào thực tế.
Nhìn chung, các nghiên cứu đều đưa ra các lý thuyết vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp
lớn. Tuy nhiên, kết quả vận dụng vào thực tế hay doanh nghiệp thật sự chấp nhận triển khai còn rất hạn chế.
Việc áp dụng vào thực tế còn thấp hơn nhiều.

1.2 Nghiên cứu phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động tại Việt Nam
Theo các luận văn nghiên cứu tại thư viện trường Đại học Kinh tế Tp HCM, nghiên cứu về phương pháp
ABC hình thành sau năm 2000, các luận văn nghiên cứu tình huống áp dụng vào một số công ty cụ thể.
Nguyễn Thi Thu Hoàn (2005) nghiên cứu tình huống phương pháp ABC để tính giá thành sản phẩm tại
Công ty Bao bì Nhựa Sài Gòn. Kết quả phương pháp ABC giúp lãnh đạo về chi phí chính xác từng sản phẩm,
định giá. Hạn chế của nghiên cứu chỉ giới hạn các chi phí gián tiếp cần phân bổ trong tính giá thành, chưa chỉ rõ
tính chi phí cho từng hoạt động theo sổ kế toán, các nhận định về khó khăn khi áp dụng ABC nhưng chưa chi
tiết.
Nguyễn Phong Nguyên (2005) nghiên cứu kết hợp phương pháp ABC và lý thuyết các nguồn lực giới hạn
(Theory of Constraints – TOC) với mục tiêu đánh giá mức độ vận dụng phương pháp ABC và TOC ở Việt
Nam. Tác giả cũng đưa ra một số hạn chế khi triển khai về phương pháp ABC như thiếu phần mềm, thiếu nhân
sự, thiếu kỹ thuật nhưng không đưa lập luận về vấn đề này. Tác giả cho rằng việc vận dụng phương pháp mới
tại Việt Nam sẽ rất khó khăn và chưa đủ điều kiện hỗ trợ như kiến thức về phương pháp mới, trình độ quản lý.
Nguyễn Thị Bích Thuỷ (2009) nghiên cứu vận dụng phương pháp ABC để hỗ trợ phương pháp quản lý
dựa trên hoạt động (Activity – Based Management, ABM), với mục tiêu nghiên cứu sâu về phương pháp ABC
để giải quyết giá thành sản phẩm chính xác và quản trị chi phí. Nghiên cứu cố gắng phân bổ các chi phí gián
tiếp để tính giá thành, các chi phí gián tiếp khác liên quan đến quản lý và bán hàng không được đề cập. Tác giả
cho rằng vấn đề phương pháp ABC còn quá mới sẽ rất khó áp dụng tại Việt Nam.
Lâm Thị Trúc Linh (2010) nghiên cứu phương pháp ABC tại doanh nghiệp ADC với mục tiêu là vận
dụng phương pháp mới vào thực tiễn. Tại đơn vị có rất nhiều dòng sản phẩm và phòng ban hỗ trợ. Kết quả cho
thấy tính giá thành theo phương pháp mới có sự khác biệt với phương pháp cũ. Tuy nhiên, đề tài chỉ phân bổ
các chi phí vào tính giá thành, chi phí khác như bán hàng, chi phí gián tiếp khác trong không đề cập.

Nguyễn Thị Hoàng Giang (2014) nghiên cứu phương pháp ABC vào công ty Warek Furniture với mục
đích tính lại giá thành. Giang (2014) thực hiện các bước phân bổ chi phí tính lại giá thành, giá thành sản phẩm
mới hoàn toàn khác biệt với cách tính giá thành hiện thời của doanh nghiệp. Tuy nhiên, theo Giang để áp dụng
được phương pháp này cần phải có sự ủng hộ của ban lãnh đạo và các nhân viên phải được đào tạo về kiến thức
về phương pháp mới. Tác giả đã không đi sâu vào vấn đề vừa nêu.
Như vậy, các nghiên cứu về phương pháp ABC ở Việt Nam chủ yếu chỉ dừng lại trong phạm vi muốn vận
dụng phương pháp này vào thực tế, chưa có nghiên cứu hệ thống các tác động vận dụng phương pháp này trong
thực tế, cũng như những nguyên nhân cản trở ứng dụng phương pháp này rất ít tại Việt Nam.

1.3 Khe hổng nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân bổ chi phí ước tính theo
mức độ hoạt động ở các doanh nghiệp Việt Nam
Theo Douglas (2013) hệ thống kế toán truyền thống ghi nhận chi phí tại các công ty thường có vấn đề,
chi phí bị bóp méo và không phù hợp ra quyết định. Tính ưu việt của phương pháp ABC dần thay thế phương
pháp phân bổ kế toán chi phí truyền thống cũ là điều tất yếu (Manivannan, 2010).
Theo Zhang and Che (2010) và Karim (2014) có rất ít nghiên cứu phương pháp ABC cho các nước đang
phát triển, đặc biệt là rất hiếm nghiên cứu các vấn đề hay trở ngại trong vận dụng vào thực tế. Dựa vào các nghiên
cứu trên đã trình bày cho thấy việc nghiên cứu phương pháp ABC vận dụng thực tế còn rất ít, điều này thể hiện
một nghịch lý là về học thuật, phương pháp mới được nhiều quan tâm nhưng về áp dụng thực tế rất hạn chế, đặc
biệt trong các công ty của các nước đang phát triển. Theo nghiên cứu của Huynh and Gong (2014) các nghiên cứu
về phương pháp ABC vào thực tế tại Việt Nam là rất hiếm. Bên cạnh đó, nghiên cứu về các nhân tố hạn chế việc
vận dụng phương pháp mới vào các doanh nghiệp ở Việt Nam có hệ thống gần như là rất hạn chế. Đây chính là
khe hổng kiến thức về phương pháp ABC tại Việt Nam.

3


Tóm tắt chương 1
Chương 1 đã trình bày xu hướng nghiên cứu về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt
động trên thế giới, bắt đầu từ so sánh hệ thống kế toán chi phí truyền thống có những nhược điểm đòi hỏi tất
yếu phải sử dụng phương pháp mới. Bên cạnh đó, chương này cũng tóm tắt các nghiên cứu về phương pháp này

tại Việt Nam. Các nghiên cứu của Việt Nam đều cho rằng vận dụng phương pháp ABC vào thực tế sẽ có những
hạn chế, nhưng chưa sắp xếp có hệ thống các nhân tố tác động đến việc vận dụng phương pháp này vào các
doanh nghiệp, đây chính là khe hổng nghiên cứu mà luận án tìm ra dựa trên tổng quan nghiên cứu và là định
hướng nghiên cứu cho phần tiếp theo được trình bày trong chương hai.

CHƯƠNG 2 : CƠ SỞ LÝ THUYẾT
Trong chương này sẽ trình bày lược sử phát triển của hệ thống chi phí, từ hình thành phương pháp phân
bổ chi phí truyền thống đến phương pháp ABC. Các bước cần thiết triển khai phương pháp ABC từ việc xây
dựng mục tiêu, chọn nhóm thực hiện và các kỹ thuật triển khai.

2.1.Hệ thống kế toán chi phí
2.1.1.Quá trình phát triển của hệ thống kế toán chi phí
Theo lịch sử phát triển, thiết kế hệ thống đo lường chi phí của công ty trải qua 4 giai đoạn.
Giai đoạn 1 của hệ thống: Thông tin không thích hợp cho báo cáo tài chính
Giai đoạn 1 tồn tại ở các công ty mới thành lập hay ở các công ty được xây dựng lâu dựa trên lý thuyết và
phương pháp đã lỗi thời. Các biểu hiện của hệ thống kế toán chi phí giai đoạn 1:
- Tốn nhiều thời gian hợp nhất báo cáo toàn công ty hay khoá sổ kế toán vào cuối kỳ.
- Nhiều chênh lệch phát sinh ở cuối kỳ kế toán, hàng tồn kho thực tế không đúng với giá trị ghi sổ.
Giai đoạn 2 của hệ thống: Hướng về báo cáo tài chính với đặc điểm
- Đạt được yêu cầu thông tin lập báo cáo tài chính
- Thu thập chi phí theo trung tâm trách nhiệm, nhưng chưa theo hoạt động.
Tuy nhiên, hệ thống vẫn chưa cung cấp thông tin thích hợp cho mục đích chính để quản trị:
- Chưa tính chi phí cho các hoạt động để tính lợi nhuận từng sản phẩm, dịch vụ hay khách hàng.
- Chưa cung cấp thông tin hữu ích để cải tiến quá trình kinh doanh.
Giai đoạn 3 của hệ thống: Điều chỉnh, phù hợp với yêu cầu quản lý, tách biệt.
Trong giai đoạn 3, hệ thống vẫn giữ được việc lập báo cáo tài chính cho đối tượng bên ngoài phù hợp
theo chuẩn mực, nhưng cung cấp thông tin phù hợp về việc tính chi phí cho các hoạt động, chi phí lợi nhuận cho
từng sản phẩm. Tuy nhiên trong giai đoạn này hệ thống kế toán chi phí được một số công ty phát triển thành
một hệ thống riêng, chưa liên kết với các hệ thống điều hành, và đôi khi thông tin từ các hệ thống trái ngược.
Giai đoạn 4 của hệ thống: Hợp nhất quản trị chi phí và báo cáo tài chính

Trong giai đoạn 4, thông tin từ phương pháp ABC và hệ thống phản hồi điều hành sẽ được hợp nhất và
cung cấp cho việc lập báo cáo tài chính với bên ngoài. Phương pháp ABC cung cấp các thông tin hỗ trợ lập dự
toán trong việc tính toán các nguồn lực trong toàn đơn vị.

2.1.2.Giới hạn của hệ thống kế toán chi phí tại các công ty
Theo Douglas (2013) hệ thống kế toán chi phí tại mỗi công ty rất riêng biệt. Tuy nhiên, hệ thống kế toán
này có những hạn chế chung theo các đặc điểm như sau:
Sử dụng một tỷ lệ phân bổ duy nhất để phân bổ chi phí gián tiếp trong toàn công ty hay áp dụng tỷ lệ
phân bổ cho một sản phẩm cho tất cả các sản phẩm, dịch vụ khác.
Công ty thay đổi công nghệ, điều hành sản xuất lại không thay đổi ghi nhận chi phí cho phù hợp.
Công ty có những nguyên tắc phân bổ chi phí ảnh hưởng từ báo cáo cho bên ngoài. Một đặc trưng của
hạn chế này là quan điểm sản phẩm, dịch vụ nào có doanh thu cao thì phải gánh nhiều chi phí.

4


Quan điểm của Douglas (2013) hệ thống kế toán chi phí tại các công ty có nhiều vấn đề về ghi nhận chi phí.
Các phương pháp ghi nhận chi phí tại các công ty chi phí bị bóp méo và thông tin chi phí để ra quyết định là
không đáng tin cậy cần phải có một phương pháp ghi nhận mới đó là phương pháp ABC.

2.1.3 Từ kế toán chi phí truyền thống đến phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ
hoạt động
Hình thành phương pháp phân bổ chi phí truyền thống
Theo nghiên cứu của Kaplan and Cooper (1998), phương pháp phân bổ chi phí dựa trên tiêu thức khối
lượng, thời gian bắt đầu từ thế kỷ 19, dựa trên bốn phát minh quan trọng về quản lý. Một là, các nhà quản lý nhà
máy dệt đã đo lường mỗi giờ một công nhân chuyển từ sợi bông sang sợi thô, và tính chi phí cho mỗi cân thành
phẩm.Hai là, các nhà quản lý trong lĩnh vực đường sắt đã đo lường thành công chi phí trên mỗi tấn một dặm cho
toàn hệ thống với tính đặc thù của ngành. Ba là, Andrew Carnegie quản lý nhà máy thép đã tiến hành đo lường
chi phí hàng ngày về nguyên vật liệu, nhân công và năng lượng sử dụng cho nhà máy thép. Thứ tư, dựa trên
triết lý quản trị Frederick Taylor, các nhà quản lý đo lường số vật liệu, nhân công và giờ máy cho mỗi sản

phẩm.
Hệ thống chi phí định mức và dự toán linh hoạt
Hệ thống này xuất hiện từ thế kỷ 20, do Kilger và Plaut, người Đức phát triển, sau đó được phổ biến trong
hoạt động học thuật trên toàn thế giới. Hệ thống chi phí định mức và dự toán linh hoạt phát triển trên hai nguyên
tắc, một là xây dựng các trung tâm trách nhiệm để tập trung vào hoạch định chi phí, kiểm soát chi phí, tính chi phí
cho sản phẩm.
Nâng cấp và bổ sung hệ thống chi phí định mức
Hệ thống GPK có hai nhược điểm lớn chính là cung cấp thông tin không kịp thời cho nhà quản lý và chưa
cung cấp đầy đủ thông tin về sản phẩm. Giai đoạn cải tiến hệ thống này khắc phục vấn đề cung cấp thông tin
ngay lập tức, các công ty đã có giải pháp bằng cách nối mạnh máy chủ - máy trạm. Vấn đề thứ hai thông tin về
sản phẩm, được khắc phục bằng cách bổ sung hai tiêu chí đo lường về chất lượng và thời gian giao hàng.
Hệ thống chi phí Kaizen
Đặc tính của hệ thống kế toán chi phí Kaizen là tập trung thông tin để thúc đẩy quá trình cắt giảm chi phí,
các thông tin mà nhóm Kaizen quan tâm là cập nhật về lưu chuyển hàng tồn kho, thiết bị sử dụng, diện tích sử
dụng sản xuất, hiệu quả sản xuất tính trên giờ, vật liệu tiết kiệm, phế phẩm. Các thông tin về chi phí thực tế
được cập nhật cho mỗi nhóm để các nhóm tự ra quyết định cắt giảm chi phí hợp lý nhất.
Trung tâm trách nhiệm về lợi nhuận Pseudo.
Hệ thống này được tiến hành bằng cách, các đơn vị tự xây dựng một bảng báo cáo kết quả kinh doanh thật
dễ hiểu cho mình. Doanh thu được ước lượng bằng cách lấy số lượng sản xuất nhân với giá bán ước tính theo
thị trường bên ngoài, chi phí được tổng hợp bằng cách lấy chi phí sản xuất về nguyên vật liệu nhân công, chi
phí tài chính phát sinh, chi phí phế phẩm, chi phí hạ tầng được phân bổ… Bằng cách ước đoán lợi nhuận, các
nhà quản lý sẽ tối ưu hoá những gì có thể mang lại lợi nhuận như là tận dụng năng lực thừa, cắt giảm phế phẩm.
Tuy nhiên, hệ thống này cũng có nhược điểm là không thể ghi nhận chính xác chi phí của các sản phẩm.

2.2.Phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động
2.2.1.Khái niệm về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động
Theo Douglas (1992, page 33) khi nghiên cứu ứng dụng triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính
theo mức độ hoạt động, có khái niệm về phương pháp này như sau:
“Phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động (phương pháp ABC) là một khái niệm về
kế toán chi phí, khái niệm dựa trên tiền đề sản phẩm sử dụng các hoạt động để hoàn thành, và các hoạt động đòi

hỏi các chi phí để thực hiện. Như vậy, hệ thống này được thiết kế các chi phí không được tập hợp trực tiếp đến
các sản phẩm, mà các chi phí được tập hợp đến các hoạt động, tiếp theo các hoạt động được tập hợp đến các sản
phẩm tiêu dùng trực tiếp hoạt động đó.”

2.2.2 Lịch sử về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động

5


Giai đoạn

Pha 1
Chi phí gián
Liên quan đến tiếp và những
biến động
Tiếp cận Phạm vi hẹp

Giai đoạn 1
Pha 2
Mối quan hệ
giữa sản phẩm
và hoạt động
Phạm vi hẹp

Tập trung
vào

Chi phí sản phẩm được
tính chính xác

Kết quả đạt
được

Hệ thống kế toán chi phí
chính xác

Giai đoạn 2

Pha 3
Phân lớp hoạt
động – Sản
phẩm
Phạm vi hẹp
Chi phí sản
phẩm để ra
quyết định

Giai đoạn 3

Hoạt động và quá Quá trình sản xuất –
trình sản xuất
toàn bộ hoạt động kinh
doanh
Phạm vi hẹp
Phạm vi rộng
Chi phí để ra
Hoạch định chiến
quyết định mang
lược chi phí
tính chiến thuật

Khả năng chống
Hệ thống Phân tích quá
đỡ của doanh
quản lý ABM trình sản xuất
nghiệp

Giai đoạn 4
Thông tin về hoạt
động – Kết quả
quản lý
Phạm vi rộng
Xây dựng các chỉ
số đo lường kết
quả hoạt động
Hợp nhất với các
giải pháp quản trị
kết quả hoạt động

nguồn: Moisello (2012, page 56)
2.3 Các bước để triển khai phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động
Có nhiều nghiên cứu viết về quy trình triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt
động. Bắt đầu từ khi Kaplan and Cooper (1988) xây dựng các bước cơ bản, các nhà nghiên cứu sau đều muốn
bổ sung thêm các bước tiến hành nhằm mục đích áp dụng phương pháp mới này vào thực tế. Nhìn chung lại,
các bước kỹ thuật để tiến hành phương pháp ABC như sau: (1) Xây dựng mục tiêu triển khai.(2)Xây dựng
nhóm triển khai. (3) Nhận diện các hoạt động chính. (4) Tính chi phí cho mỗi hoạt động. (5) Xác định tiêu thức
phân bổ lần hai.

2.3.1 Xây dựng mục tiêu cho phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động
Theo Adebayo (2006) khi quyết định triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt
động, các nhà quản lý cần trả lời các câu hỏi sau để xác lập mục tiêu triển khai: (1) Động lực chính để triển khai

phương pháp mới là gì? (2) Phát biểu mục tiêu gì khi triển khai phương pháp ABC? Và thiết kế thực tế như thế
nào để phù hơn với lời phát biểu của mục tiêu? (3) Làm cách nào để phương pháp này trở thành một chức năng
chính thức của công ty? Hay làm thế nào từ mô hình bên ngoài trở thành nhu cầu nội tại của công ty? (4)Vai trò
thực sự của phương pháp ABC như thế nào trong công ty?

2.3.2 Xây dựng nhóm triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động
Nhóm triển khai cần có một người trưởng nhóm có kiến thức về phương pháp mới và quản trị. Nhân viên kế
toán để thu thập dữ liệu và vài cá nhân hiểu về sản xuất hay hoạt động chính của đơn vị. Và một cá nhân tham gia
xử lý các mẫu biểu, văn bản để tổng hợp các quy trình và bước thực hiện của nhóm.

2.3.3 Nhận diện các hoạt động chính trong doanh nghiệp
Theo Turney (1996) việc mô tả và nhận diện các hoạt động trong doanh nghiệp như là quả tim (điểm
chính yếu của toàn bộ thiết kế cấu trúc phương pháp ABC). Dury (1996) định nghĩa hoạt động là sự kiện,
nghiệp vụ, một công việc với một mục đích cụ thể. Để nhận diện các hoạt động, có thể áp dụng một trong các
cách sau: xây dựng từ điển hoạt động, phân tích chức năng.

2.3.4 Tính chi phí cho mỗi hoạt động
Sau khi nhận diện các hoạt động bước kế đến là tính các chi phí cho mỗi hoạt động dựa vào hệ thống tài
chính hay sổ cái của đơn vị (Kaplan and Cooper, 1998). Giai đoạn này được xem là bước phân bổ chi phí đầu
tiên. Trong giai đoạn này các nguồn lực sẽ tính trực tiếp cho từng hoạt động cụ thể, hay các nguồn lực có thể
tính cho nhiều hoạt động tùy theo mức độ phục vụ.

2.3.5 Xác định tiêu thức phân bổ lần hai cho hoạt động
Lựa chọn tiêu thức này có thể thực hiện bằng cách phỏng vấn những người làm việc thường xuyên liên
quan đến hoạt động này. Kaplan and Cooper (1998) cho rằng có ba dạng khác nhau của tiêu thức phân bổ cho
hoạt động
Tiêu thức dựa trên nghiệp vụ
Khi áp dụng tiêu thức này, chỉ cần đếm số lần thực hiện là đủ thông tin để phân bổ.
Tiêu thức dựa trên thời gian
Tiêu thức này sử dụng lượng thời gian để đánh giá hoạt động. Tiêu thức dựa trên thời gian khi áp dụng sẽ

tốn kém hơn tiêu thức dựa trên nghiệp vụ vì đòi hỏi phải tính toán độ dài thời gian cho mỗi hoạt động.

6


Tiêu thức dựa trên cường độ
Tiêu thức này tính các chi phí phí trực tiếp mỗi lần khi hoạt động thực hiện một nhiệm vụ. Chỉ nên sử
dụng khi các hoạt động đòi hỏi phải sử dụng những nguồn lực đặc biệt thực hiện hoạt động theo yêu cầu.

2.3.6 Phân bổ chi phí hoạt động cho đối tượng chịu phí cuối cùng
Theo Cooper (1990) phương pháp ABC được chia làm hai giai đoạn phân bổ chi phí, giai đoạn một phân
bổ chi phí từ sổ cái đến các hoạt động và giai đoạn hai phân bổ từ chi phí hoạt động đến từng đối tượng chịu chi
phí cuối cùng. Giai đoạn một chi phí tính cho một đơn vị hoạt động bằng cách lấy tổng chi phí chia cho số lần
hoạt động thực hiện. Giai đoạn hai căn cứ vào đối tượng sử dụng bao nhiêu lần hoạt động để tính chi phí cho
đối tượng đó, bằng cách lấy số lần sử dụng nhân với chi phí một đơn vị hoạt động.

2.4 Các nhân tố ảnh hưởng đến triển khai vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo
mức độ hoạt động
2.4.1 Hạn chế nhận thức về phương pháp ABC
Nhân tố đầu tiên cản trở vận dụng phương pháp này là hạn chế nhận thức dẫn đến không triển khai
phương pháp ABC vào đơn vị. Việc hạn chế này thể hiện người tham gia không hiểu về lợi ích về phương pháp
ABC, hay nắm rõ các quy trình hoạt động trong đơn vị để hỗ trợ triển khai. Bên cạnh phải nắm rõ lý thuyết về
phương pháp mới, còn phải thay đổi cách nhìn nhận về thông tin mà hệ thống kế toán mang lại.

2.4.2 Hạn chế nguồn lực ảnh hưởng đến thiết kế phương pháp ABC
Khi nhận thức được khái niệm và lợi ích của phương pháp ABC là rào cản thứ nhất, rào cản thứ hai là các
nhà quản lý nhìn nhận thiếu nguồn lực để ứng dụng vào các công ty. Các hạn chế nguồn lực là thiếu thời gian
bố trí cho nhân viên tham gia vào dự án, thiếu nguồn lực về máy tính, ngân sách phân bổ cho phân tích thiết kế
hệ thống, thiếu nhân viên và chuyên gia giỏi tham gia phát triển mô hình.

2.4.3 Tâm lý không muốn thay đổi cản trở quá trình thiết kế và xây dựng phương pháp ABC
Ngoài hai rào cản đã nêu trên thì một vấn đề quan trọng cần phải xem xét là tâm lý chống lại thay đổi,
tiếp nhận hệ thống mới từ những người tham gia. Biểu hiện của kháng cự tâm lý là ngại thay đổi khi tham gia
triển khai, cho rằng lý thuyết phương pháp phân bổ chi phí mới quá khó, lo ngại thất bại bị sa thải, ngại xử lý
khối lượng lớn dữ liệu phân tích ban đầu, phương pháp mới được xem là cạnh tranh với mô hình quản lý hiện
tại, hay tâm lý tự xem là thiếu các yếu tố cần thiết để triển khai.

2.4.4 Chiến lược hoạt động có ảnh hưởng đến lựa chọn phương pháp ABC
Một trong những nhân tố quyết định đến thay đổi hệ thống kế toán của công ty hướng đến thay đổi về
phương pháp ABC chính là chiến lược của công ty. Các chiến lược hoạt động có thể ảnh hưởng đến sử dụng
ABC là chiến lược hướng về cấu trúc định phí, chiến lược cạnh tranh về lợi thế, chiến lược phát triển sản phẩm
mới. Nếu đơn vị chưa chú trọng đến các chiến lược này dẫn đến chưa muốn triển khai phương pháp ABC.

2.4.5 Ảnh hưởng của ủng hộ cấp cao
Ủng hộ của các nhà quản lý cấp cao trong công là một nhân tố then chốt, quyết định thuận lợi trong hình
thành ý tưởng, phân tích và triển khai phương pháp ABC. Do vậy, nếu thiếu sự ủng hộ của các lãnh đạo trong
công ty, thì dự án triển khai phương pháp ABC gần như bị đình trệ hay bị loại bỏ. Những dấu hiệu thể hiện
thiếu sự ủng hộ là không hỗ trợ nguồn lực để triển khai, thay đổi liên tục các cá nhân tham gia, không hỗ trợ
giải quyết các xung đột, không cứng rắn bắt buộc các bộ phận phải tham gia.

2.4.6 Hạn chế về kỹ thuật triển khai
Rất nhiều nghiên cứu trong giai đoạn đầu về phương pháp ABC đều đề cập đến vấn đề kỹ thuật là rào cản
lớn triển khai áp dụng. Các vấn đề kỹ thuật liên quan được đề cập là nhận diện số lượng hoạt động hợp lý, gộp
các hoạt động thành nhóm, lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí cho hoạt động, khó tính chi phí cho các hoạt
động, phần mềm không đáp ứng mục đích đề ra, khó khăn duy trì hệ thống, không đủ dữ liệu.

2.4.7 Huấn luyện và đào tạo ảnh hưởng đến phương pháp ABC
Khi nghiên cứu những trở ngại áp dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Anna (2012) cho rằng
nhân tố huấn luyện đào tạo có vai trò lớn. Biểu hiện là không xem xét vấn đề đào tạo ngay từ ban đầu, không
cân nhắc về vấn đề tư vấn của chuyên gia, không thay đổi chương trình đào tạo hợp lý, đào tạo không liên tục.

Những vấn đề này gây cản trở nhiều trong vấn đề chấp nhận phương pháp mới vào thực tế.
7


2.4.8 Cấu trúc tổ chức công ty ảnh hưởng đến triển khai phương pháp ABC
Khi triển khai phương pháp ABC, các công ty phải thiết kế lại hệ thống thông tin. Điều này làm thay đổi
cấu trúc quyền lực, nếu cấu trúc tổ chức không thay đổi phù hợp sẽ ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp mới.
Dấu hiệu cho thấy cấu trúc tổ chức thay đổi chưa phù hợp là cấu trúc quyền lực chưa thay đổi phù hợp, chưa
thay đổi chiến lược hoạt động, cấu trúc tổ chức chưa linh hoạt, văn hóa chưa mở để đón nhận cái mới.

2.4.9 Xây dựng mục tiêu từng giai đoạn, gắn với khen thưởng
Theo Adebayo (2006) các công ty tham gia phương pháp ABC thường có ba dạng: thụ động phải sử dụng
phương pháp ABC vì sức ép cạnh cạnh, bắt chước các công ty khác sử dụng phương pháp này theo trào lưu, chủ
động tham gia vì nhu cầu quản trị hệ thống. Khi triển khai thất bại mỗi dạng công ty có một lý do riêng, có
những công ty chỉ đầu tư theo phương pháp ABC hình thức bắt buộc mà không đầu tư về nguyên lý vận hành,
có công ty triển khai phương pháp ABC không chia mục tiêu cho từng giai đoạn, có công ty không xây dựng hệ
thống khen thưởng gắn liền với kết quả đạt được dẫn đến không khuyến khích tinh thần tham gia của nhân viên.

2.4.10 Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp
Theo Martha et al (2014) cho rằng phương pháp này hạn chế vận dụng thực tế, biểu hiện dưới một số hình
thức: người sử dụng thông tin ra không dùng phương pháp ABC, lãnh đạo không quan tâm đến lợi ích của phương
pháp này, đầu tư trong thời gian đầu sau đó không sử dụng, không sử dụng do không phục vụ mục đích thuế, báo
cáo tài chính, chỉ nghiên cứu nhưng chưa áp dụng, từ chối sử dụng mô hình ngay từ ban đầu.

2.5 Lý thuyết nền có liên quan đến nội dung của luận án
Để làm cơ sở cho lập luận các lý thuyết và giả thuyết cũng như các biến được xây dựng cho mô hình lý
thuyết, một số lý thuyết nền được giới thiệu làm cơ sở cho việc xây dựng các lập luận của luận án.

2.5.1 Lý thuyết về hành vi
Lý thuyết hành vi là một phân hệ của ngành tâm lý học, lý thuyết này ra đời khoảng đầu thế kỷ 20. Lý

thuyết hành vi ban đầu nghiên cứu về tâm lý con người, sau đó được mở rộng nghiên cứu sang hành vi trong
quản trị. Lý thuyết này nghiên cứu phản ứng tâm lý của cá nhân khi gặp những tình huống cho là đe dọa, sợ hãi,
cảm giác có trách nhiệm, cảm giác bị cảm trở, cảm giác tích cực khi được lợi ích, hay phản ứng lại để vượt qua
nỗi sơ hãi. Trên cơ sở đó, lý thuyết xây dựng mô hình một chuỗi các phản ứng tâm lý từ nhận thức đến hành
động. Dựa trên các nghiên cứu về tâm lý, Gary (2012), Brent (2012) đã tiến hành mô tả các phản ứng của các
nhân viên khi tham gia dự án triển khai phương pháp ABC. Họ bắt đầu từ tâm lý từ chối tham gia, giận dữ và
sốc với những thay đổi, sợ hãi và bối rối, đến dần chấp nhận và hào hứng.

2.5.2 Lý thuyết về hệ thống thông tin
Theo Leo (1998) lý thuyết này bắt đầu từ giữa những năm 1960 với vai trò chính bàn về các kỹ năng lựa
chọn đúng dữ liệu và các giải pháp kỹ thuật xử lý dữ liệu. Giai đoạn thứ hai, lý thuyết này tập trung xử lý nguồn
dữ liệu, thiết kế và ứng dụng hiệu quả hệ thống thông tin. Giai đoạn thứ ba của lý thuyết này bắt đầu từ những
năm 1990, lý thuyết này dần can thiệp vào vấn đề quản lý, nghiên cứu dần vào đổi mới các giải pháp để quản trị
hiệu quả. Khi nghiên cứu về lý thuyết thông tin March and Smith (1995) và Shirlay (2002) cho rằng nhận thức
và hành vi của con người sẽ bị tác động bởi thông tin mà người này nhận được. Do đó, khi nghiên cứu về nhận
thức ảnh hưởng đến việc sử dụng phương pháp ABC, Douglas (2013) và Mathar et al (2014) cho rằng có mối
liên hệ giữa nhận thức về lý thuyết ABC và quyết định sử dụng phương pháp này trong công ty.

2.5.3 Lý thuyết về lợi ích và chi phí
Lý thuyết lợi ích và chi phí khởi đầu vào năm 1808 do Albert Gallantin đề cập trong một dự án thủy lợi
khi so sánh lợi ích và chi phí. Bản chất của lý thuyết này nghiên cứu hành vi ra quyết định dựa trên các lợi ích
mang lại trừ đi những chi phí có liên quan của một dự án, nếu lợi ích vượt xa các chi phí bỏ ra thì dự án đó sẽ
được lựa chọn. Dựa vào nội dung của lý thuyết này, cho thấy các tác giả nghiên cứu về phương pháp ABC đều
dựa trên lý thuyết này để lập luận quan điểm của mình. Adebayo (2006) cho rằng trước khi tiến hành triển khai
cần nên xem xét mục đích triển khai và cần cân nhắc đến ích lợi của thông tin cung cấp từ phương pháp này với
chi phí bỏ ra.

Tóm tắt chương 2
Có thể thấy rằng lịch sử phát triển của kế toán chi phí manh nha từ cuộc cách mạng công nghiệp. Các
nhà quản lý luôn muốn tính chính xác chi phí cho các sản phẩm, dịch vụ nhằm xác định hiệu quả. Kế toán chi

8


phí truyền thống ra đời dựa trên thành tựu của tính toán chi phí nhân công của công nghiệp sợi, quy đổi quãng
đường của ngành đường sắt, theo dõi chi phí nguyên vật liệu của ngành công nghiệp thép, và tư tưởng chia nhỏ
công việc của Taylor. Ban đầu, kế toán chi phí truyền thống đã đáp ứng phù hợp nhu cầu quản lý. Tuy nhiên,
khi nền sản xuất phát triển thì phương pháp này dần không còn thích hợp và phương pháp ABC ra đời. Phương
pháp ABC được kỳ vọng là một cách thức mới giúp nhà quản lý có được những thông tin hiệu quả về bức tranh
hoạt động của toàn doanh nghiệp. Tuy nhiên, việc vận dụng vào trong các doanh nghiệp còn nhiều trở ngại.
Việc trở ngại này là do: hạn chế về nhận thức, hạn chế về nguồn lực, cản trở về tâm lý, hạn chế về kỹ thuật…

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
Chương hai giới thiệu các nhân tố ảnh hưởng đến hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh
nghiệp Việt Nam. Chương ba trình bày phương pháp nghiên cứu, quy trình nghiên cứu và xây dựng giả thuyết
và mô hình nghiên cứu.

3.1 Phương pháp nghiên cứu
3.1.1 Phương pháp nghiên cứu cho luận án
Trong chương một, khe hổng của luận án chỉ ra cần nghiên cứu về các nhân tố gây hạn chế việc vận dụng
phương pháp ABC với tính chất riêng tại các doanh nghiệp Việt Nam, và cần đo lường mức độ tác động của các
nhân tố này. Với mục đích của luận án, vận dụng phương pháp hỗn hợp với cách khảo sát theo trình tự là phù
hợp. Theo cách khảo sát trình tự được tiến hành qua hai giai đoạn, giai đoạn đầu thu thập và giải thích dữ liệu
định tính nhằm tìm ra các nhân tố hạn chế việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt Nam,
giai đoạn hai thu thập và phân tích dữ liệu định lượng nhằm đánh giá mức độ ảnh hưởng của các nhân tố này
trong việc cản trở vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt Nam.

3.1.2 Quy trình nghiên cứu
Quy trình nghiên cứu sẽ được thực hiện qua ba bước chính:
Bước 1: Nghiên cứu tài liệu, thiết lập mô hình nghiên cứu, và thiết kế bảng câu hỏi điều tra sơ bộ.
Xác định được mục tiêu đầu tiên nghiên cứu là cần tìm các nhân tố cản trở việc vận dụng phương pháp

ABC vào các doanh nghiệp. Luận án đã sử dụng công cụ đầu tiên, nghiên cứu các tài liệu có liên quan. Các
nghiên cứu trước liên quan được tổng hợp và so sánh nhằm tìm ra các nhân tố gây cản trở vận dụng phương
pháp ABC. Nhân tố này có thể chưa phù hợp với đặc tính riêng với doanh nghiệp Việt Nam, nên cần thảo luận
với các chuyên gia để điều chỉnh. Câu trả lời của các chuyên gia được thu thập và so sánh để phát hiện các nhân
tố mới mà lý thuyết chưa đề cập. Kết thúc giai đoạn đầu, các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp ABC được
xây dựng và hiệu chỉnh cho phù hợp với tình hình doanh nghiệp tại Việt Nam.
Bước 2: Nghiên cứu sơ bộ, điều chỉnh thang đo, thiết lập bảng câu hỏi chính thức.
Mục tiêu thứ hai cần đo lường các nhân tố này để đánh giá mức tác độ tác động của chúng. Bước đầu tiên
phải đánh giá độ tin cậy và giá trị của thang đo trước khi đánh giá chính thức, mục đích nhằm đánh giá và hiệu
chỉnh các thang đo được xây dựng từ giai đoạn 1 để thiết lập bảng khảo sát chính thức. Kết quả các biến đạt yêu
cầu, bảng câu hỏi nghiên cứu chính thức sẽ được thiết lập và là cơ sở của bước tiếp theo. Bước khảo sát này là
một phần của giai đoạn hai, phân tích định lượng trong chiến lược khảo sát trình tự, phần chính của khảo sát
định lượng chính là trong bước nghiên cứu chính thức.
Bước 3: Nghiên cứu chính thức, đánh giá mức độ tác động của các nhân tố.
Sau bước khảo sát sơ bộ toàn bộ thang đo được điều chỉnh. Có thể loại bớt một số biến quan sát nếu
không phù hợp. Kết thúc bước khảo sát sơ bộ một bảng câu hỏi khảo sát chính thức được hoàn thiện. Số bảng
khảo sát được gửi đến các đơn vị là 350 phiếu. Kết quả thu được sau bước này là mô hình đánh giá mức độ tác
động của các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC và trong các doanh nghiệp Việt Nam.

3.2 Xây dựng giả thuyết, lập mô hình nghiên cứu và thang đo
3.2.1 Xây dựng giả thuyết
9


Dựa trên nghiên cứu các nhân tố tác động trong phần 2.4, các giả thuyết về các nhân tố tác động
được xây dựng như sau :
H1: Việc hạn chế nhận thức về phương pháp ABC làm cản trở việc vận dụng phương pháp này.
H2: Thiếu nguồn lực ảnh hưởng đến việc phân tích và thiết kế phương pháp ABC.
H3: Tâm lý hạn chế thay đổi là rào cản cho việc phân tích và thiết kế hệ thống triển khai phương pháp ABC.
H4: Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC.

H5: Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo là nhân tố thất bại trong việc triển khai phương pháp ABC tại đơn vị.
H6: Hạn chế về kỹ thuật vận dụng là nhân tố thất bại phương pháp ABC tại các đơn vị.
H7: Không quan tâm đến huấn luyện đào tạo ảnh hưởng lớn đến triển khai thực tế phương pháp ABC.
H8: Cấu trúc tổ chức không thay đổi phù hợp, làm hạn chế triển khai phương pháp.
H9: Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn phát triển, gắn với khen thưởng hợp lý cản trở vận dụng
phương pháp ABC vào thực tế.

3.2.2 Mô hình lý thuyết
Dựa trên những nghiên cứu trên, việc vận dụng phương pháp ABC vào thực tế có rất nhiều trở ngại. Việc
vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp chưa thành công bị tác động bởi 9 nhân tố tác động. Gồm: (1)
Hạn chế nhận thức. (2) Thiếu nguồn lực. (3) Tâm lý hạn chế thay đổi. (4)Chưa có chiến lược kinh doanh đòi hỏi
sử dụng phương pháp ABC. (5) Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo. (6) Hạn chế về kỹ thuật vận dụng. (7)Không
quan tâm vấn đề đào tạo. (8) Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC. (9)Không xây
dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý. Mô hình nghiên cứu đề xuất:
Y = a0 + a1X1 + a2X2 + a3X3 + a4X4 + a5X5 + a6X6 + a7X7 + a8X8 + a9X9 + e Trong đó
ai được gọi là hệ số hồi quy, hay thể hiện mức độ tác động của nguyên nhân i đến Y.
e được xem là phần dư của hàm hồi quy hay mức độ tác động bởi các nhân tố khác chưa được tìm thấy.
Hình 3.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phương pháp ABC vào doanh nghiệp Việt Nam

10


3.2.3 Xây dựng thang đo trong mô hình đo lường
Y- “Hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam”
Để đo lường cho biến phụ thuộc, nghiên cứu thiết kế các biến quan sát như sau
Y1: Người sử dụng thông tin ra quyết định không dùng thông tin từ phương pháp ABC
Y2: Lãnh đạo không quan tâm đến lợi ích từ phương pháp ABC
Y3: Đầu tư trong thời gian đầu, sau không sử dụng
Y4: Không sử dụng do không phục vụ mục tiêu thuế, báo cáo tài chính và kiểm toán.
Y5: Chỉ tiến hành nghiên cứu nhưng chưa áp dụng

Y6: Từ chối sử dụng phương pháp ABC
X1 – “Hạn chế về nhận thức”
X1.1: Không nhận biết được lợi ích của phương pháp ABC.
X1.2: Chưa nắm rõ quy trình hoạt động của công ty.
X1.3: Chưa nắm rõ lý thuyết về phương pháp ABC.
X1.4: Chưa nhận định đúng cần phải có một hệ thống kế toán tốt để đưa ra quyết định tốt.
X1.5: Lợi ích mang lại không tương xứng chi phí bỏ ra.
X2 – “Thiếu nguồn lực”
X2.1: Thiếu thời gian bố trí cho nhân viên.
X2.2: Thiếu nguồn lực về máy tính và phần mềm hỗ trợ.
X2.3: Thiếu ngân sách triển khai.
X2.4: Thiếu chuyên gia giỏi, nhân viên kế toán có kinh nghiệm về phương pháp ABC.
X3 – “Tâm lý hạn chế thay đổi”
X3.1: Ngại thay đổi ảnh hưởng đến tham gia xây dựng phương pháp ABC.
X3.2: Lý thuyết về phương pháp ABC quá khó.
X3.3: Lo ngại thất bại, bị đánh giá, sa thải.
X3.4: Ngại thu thập, xử lý số liệu lớn trong thời gian đầu.
X3.5: Phương pháp ABC được xem là cạnh tranh hơn là hỗ trợ với các chương trình hiện tại.
X3.6: Tự nhận định thiếu nguồn lực mà chưa xem xét kỹ ảnh hưởng đến chấp nhận phương pháp ABC.
X4 – “Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC
X4.1: Chưa có chiến lược thay đổi cấu trúc chi phí, hướng về định phí, chưa triển khai phương phápABC.
X4.2: Chưa có chiến lược phát triển cạnh tranh về lợi thế, chưa ứng dụng phương pháp ABC.
X4.3: Chưa có chiến lược phát triển sản phẩm mới, thị trường mới, chưa quan tâm đến phương pháp
ABC.
X5 – “Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo”
X5.1: Không hỗ trợ nguồn lực để triển khai phương pháp ABC.
X5.2: Thay đổi cá nhân tham gia trong nhóm triển khai.
X5.3: Không hỗ trợ giải quyết các xung đột giữa các bộ phận.
X5.4: Không cứng rắn bắt buộc các bộ phận phải tham gia.
X6 – “Hạn chế về kỹ thuật vận dụng”

X6.1: Khó nhận diện số lượng các hoạt động hợp lý để cung cấp thông tin thích hợp.
X6.2: Khó nhận diện gộp các hoạt động thành từng nhóm.
X6.3: Khó lựa chọn tiêu thức phân bổ.
X6.4: Tính chi phí cho hoạt động.
X6.5: Phần mềm hỗ trợ không đáp ứng mục đích.
X6.6: Khó khăn duy trì hệ thống ABC để cập nhật thường xuyên các hoạt động tại công ty.
X6.7: Không đủ cơ sở dữ liệu để sử dụng phần mềm hỗ trợ triển khai.
X7 – “Không quan tâm đến huấn luyện đào tạo”
X7.1: Không xem xét vấn đề huấn luyện đào tạo ngay từ đầu ảnh hưởng đến hạn chế triển khai phương
pháp ABC.
X7.2: Hỗ trợ của chuyên gia không được cân nhắc khi triển khai.
X7.3: Không thay đổi quá trình đào tạo phù hợp theo phát triển từng bước của phương pháp ABC.
X7.4: Huấn luyện đào tạo không liên tục ngay cả khi ứng dụng thành công phương pháp ABC.
X8 –“Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC”
11


X8.1: Cấu trúc quyền lực chưa thay đổi phù hợp với các giai đoạn áp dụng phương pháp ABC.
X8.2: Chưa thay đổi chiến lược hoạt động khi xem xét triển khai phương pháp ABC.
X8.3: Cấu trúc tổ chức không linh hoạt linh hoạt để đón nhận thay đổi áp dụng phương pháp ABC.
X8.4: Văn hoá công ty chưa mở để đón nhận cái mới, nên không triển khai được phương pháp ABC.
X9 – “Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý”.
X9.1: Đầu tư về hình thức hơn là đầu tư về nguyên lý.
X9.2: Không xây dựng từng bước triển triển khai và có mục tiêu cụ thể.
X9.3: Không xây dựng hệ thống khen thưởng cho từng mục tiêu để khuyến khích tinh thần nhân viên.

3.2.4 Thiết kế bảng câu hỏi
Trong luận án này, có hai bảng câu hỏi được thiết kế, bảng câu hỏi để thảo luận với chuyên gia (bảng
khảo sát định tính) và bảng câu hỏi để điều tra sơ bộ (bảng khảo sát định lượng). Đối với bảng câu hỏi để thảo
luận với chuyên gia. Mục tiêu của bảng câu hỏi này là thu thập các ý kiến bổ sung về các nhân tố cản trở đến

vận dụng phương pháp này vào doanh nghiệp Việt Nam. Các câu hỏi trong bước điều tra định tính này là các
câu hỏi mở, nhằm thu thập thêm các quan điểm chuyên gia.
Dựa vào kết quả thảo luận trên, bảng câu hỏi cấu trúc được dùng để thu thập dữ liệu trong điều tra sơ bộ
và điều tra chính thức trong phân tích định lượng. Mục đích của bảng câu hỏi này là thu thập dữ liệu đánh giá
độ tin cậy và giá trị đo lường của thang đo trong điều tra sơ bộ. Sau khi đánh giá kết quả điều tra sơ bộ, bảng
câu hỏi chính thức dùng để thu thập dữ liệu nhằm kiểm định mô hình hồi quy nhằm đánh giá mức độ tác động
của các nhân tố đã nêu trong mô hình lý thuyết đề xuất.

Tóm tắt chương 3
Chương ba trình bày phương pháp hỗn hợp theo cách khảo sát trình tự mà luận án lựa chọn để đạt mục tiêu ban
đầu đặt ra. Trong giai đoạn sát định tính, công cụ khảo sát lý thuyết nền được sử dụng để xem xét các nghiên
cứu có liên quan nhằm xây dựng các nhân tố ảnh hưởng. Để xác định các nhân tố có phù hợp với đặc điểm Việt
Nam, nghiên cứu tình huống và phỏng vấn với các chuyên gia nhằm để bổ sung và phát hiện các nhân tố mới.
Kết thúc giai đoạn này, mô hình lý thuyết được xây dựng. Giai đoạn thứ hai của phương pháp hỗn hợp nhằm
kiểm định mức độ phù hợp của mô hình lý thuyết đặt ra. Kiểm định được thực hiện làm hai bước, kiểm định sơ
bộ và kiểm định chính thức. Đây là nội dung chính của chương tiếp theo.

CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
Chương này tập trung giải quyết các vấn đề chính của nghiên cứu như sau: (1) Trình bày về kết quả khảo
sát với các chuyên gia. (2) Trình bày kết quả điều tra sơ bộ nhằm kiểm định bộ thang đo. (3) Trình bày về điều
tra chính thức bao gồm giới thiệu về mẫu điều tra, phương pháp điều tra, và đối tượng điều tra. (4) Kiểm định
CFA (Confirmatory Factor Analysis) để kiểm tra tính phù hợp của thang đo trong nghiên cứu chính thức. (5)
Kiểm định mô hình hồi quy để đánh giá mô hình lý thuyết đề ra.

4.1 Kết quả khảo sát với các chuyên gia
4.1.1 Về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp ABC
Theo ý kiến chuyên gia thống nhất là có chín nhân tố tác động cản trở việc vận dụng phương pháp ABC
vào doanh nghiệp Việt Nam, tương tự như mô hình lý thuyết đã nghiên cứu. Mức độ tác động của từng nhân tố
sẽ được đánh giá lại theo dữ liệu thu thập trong bước khảo sát chính thức được trình bày phần sau.

4.1.2 Về thang đo đánh giá hạn chế vận dụng phương pháp ABC
Về thang đo các nhân tố và biểu hiện của hạn chế vận dụng phương pháp ABC đã được các chuyên gia
thống nhất về cách đánh giá. Kết quả này làm cơ sở cho việc xây dựng bảng câu hỏi điều tra sơ bộ để đánh giá
và kiểm định thang đo trong bước tiếp theo.

4.2 Điều tra sơ bộ
4.2.1 Thống kê mô tả về điều tra sơ bộ

12


Số bảng câu hỏi gửi đi từ các công ty kiểm toán là 180 bảng, số bảng câu hỏi nhân về là 180. Trong đó
số bảng câu hỏi trả lời hợp lệ là 161 bảng, 19 bảng không hợp lệ là do bỏ trống nhiều câu trả lời. Thời gian khảo
sát là từ tháng 1 năm 2015 đến tháng 5 năm 2015.
Loại hình hoạt động trong 161 công ty tham gia khảo sát, trong đó có 71 công ty sản xuất chiếm 44,1%,
37 công ty hoạt động thương mại chiếm 23%, có 43 công ty hoạt động trong lĩnh vực dịch vụ chiếm 26,7%, có
6 công ty xây dựng chiếm 3,7% và 4 công ty hoạt động trong lĩnh vực nông, lâm thủy sản chiếm 2,5%.
Có 43 công ty hiện đang dùng tiêu thức sản lượng để phân bổ chi phí chiếm 26,7%, có 44 công ty sử
dụng tiêu thức giá trị nguyên vật liệu để làm cơ sở phân bổ chi phí chiếm 27.3%, có 34 công ty dùng tiêu thức
nhân công để phân bổ chi phí, chiếm 21,1%, có 28 công ty dùng giờ máy lao động làm tiêu thức phân bổ, chiếm
17,4%, và có 12 công ty sử dụng tiêu thức khác để phân bổ chí phí, chiếm 7,5%.
Kết quả có 4 người trả lời là rất hài lòng với tiêu thức đang sử dụng chiếm 2,5%. Có 83 người trả lời là
hài lòng chiếm 51,6%. Có 67 người trả lời là các tiêu thức sử dụng hiện nay cần cải tiến, chiếm 41,6%. Và có 7
người trả lời là không hài lòng với tiêu thức sử dụng để phân bổ chi phí như hiện nay, chiếm 4,3%.

4.2.2 Đánh giá độ tin cậy của thang đo
Tiêu chuẩn để đánh giá thang đo được chấp nhận và tốt đòi hỏi đồng thời 2 điều kiện:
- Hệ số Cronbach’s Alpha > 0,6
-Hệ số tương qua biến tổng (corrected item-total correlation) > 0,3
Kết quả là loại các biến sau không đạt yêu cầu: Y3, X2.1, X3.6, X5.2, X6.7, X7.2

4.2.3 Đánh giá giá trị thang đo – Phân tích nhân tố khám phá
Thang đo cần phải được đánh giá giá trị, đó chính là giá trị hội tụ và giá trị phân biệt, phương pháp phân
tích nhân tố khám phá (Exploratory Factor Analysis – EFA) dùng để đánh giá hai giá trị này.
Để sử dụng phương pháp EFA cần phải xem hai điều kiện cần thiết đầu tiên đó là mẫu và đánh giá chỉ số
Kaiser – Meyer – Olkin (KMO). Thông thường trị số KMO thuộc [0,5 ; 1] là điều kiện đủ để phân tích các nhân
tố là thích hợp, bên cạnh đó, cần phải kiểm tra một điều kiện thêm đó chính là chỉ số Bartlett, kiểm định này
giúp xác định chỉ số KMO có ý nghĩa thống kê hay không. Để đạt yêu cầu thì giá trị sig của Bartlett phải < 0,05,
thì giá trị KMO mới có ý nghĩa thống kê.
KMO and Bartlett's Test
Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy.
Approx. Chi-Square
Bartlett's Test of Sphericity

.759
5032.972

Df

595

Sig.

.000

Kết quả cho thấy, giá trị Eigen đạt 1,064 >1 dừng lại ở chín nhân tố là hợp lý so với mô hình đặt ra, nếu
thêm nhân tố thứ 10 giá trị này là 0,985 <1, vi phạm điều kiện đặt ra.
Giá trị thu được tổng phương sai trích là 0,76817 > 0,5, tức là chín nhân tố đặt ra giải thích được
76,817% biến thiên của dữ liệu.

4.3 Điều tra chính thức
4.3.1 Thống kê mô tả về điều tra chính thức
Mục đích của nghiên cứu là tập trung vào các doanh nghiệp hoạt động tại Việt Nam. Tổng thể là 448.000
doanh nghiệp (nguồn: Tổng cục thống kê, 2012). Các phần tử mẫu được khảo sát là các doanh nghiệp – khách
hàng của các công ty kiểm toán, là các công ty có bộ máy kế toán ổn định và luôn muốn hệ thống thông tin kế

13


toán được tốt hơn. Đối tượng trả lời các câu hỏi là kế toán trưởng, kế toán tổng hợp, giám đốc tài chính của các
doanh nghiệp thực hiện khảo sát nêu trên.
Số lượng bảng câu hỏi khảo sát đã gửi đi là 350 bảng. Thời gian khảo sát từ tháng 6 năm 2015 đến tháng 10
năm. Kết quả thu được 320 bảng trả lời, trong đó có 317 phiếu hợp lệ. Sau đó, tiến hành nhập dữ liệu vào bảng
tính Excel để tiến hành hiệu chỉnh dữ liệu, và kết quả dữ liệu được hiệu chỉnh sẽ nhập liệu vào phần mềm SPSS
20 để thống kê.
Trong 317 phiếu khảo sát hợp lệ, có 154 doanh nghiệp thuộc sản xuất chiếm 48,6%, 72 doanh nghiệp
thương mại chiếm 22,7% và doanh nghiệp dịch vụ chiếm 20,8% tương ứng 66 công ty và có 15 doanh nghiệp
xây dựng và 10 công ty hoạt động trong lĩnh vực nông thủy sản chiếm 4,7% và 3,2% trong cơ cấu mẫu.

4.3.2 Kiểm định CFA
Phân tích nhân tố khẳng định được dùng để đánh giá các biến đưa vào mô hình có phù hợp với dữ liệu thực
tế hay không. Đây là một dạng kiểm định đánh giá tổng hợp các biến, rất cần thiết để đánh giá mô hình hồi quy.
4.3.2.1 Kiểm tra độ tin cậy của thang đo
Kết quả kiểm nghiệm độ tin cậy bằng hệ số Cronbach’s Alpha cho thấy: 40/40 biến quan sát của các nhân tố
là phù hợp (đạt chuẩn), các nhân tố đều có tương quan với biến tổng lớn hơn 0.3; hệ số Cronbach’s alpha lớn
hơn 0.6 nên có thể kết luận: sau bước nghiên cứu sơ bộ đã loại bỏ 5 biến quan sát không đạt yêu cầu thì độ tin
cậy của các thang đo dùng trong mô hình đảm bảo độ tin cậy cho phép.
4.3.2.2 Kiểm tra giá trị của thang đo
Kết quả phân tích EFA có hệ số KMO = 0.792, giá trị Sig. = 0.000, cho thấy phân tích nhân tố EFA là thích
hợp với dữ liệu thị trường và các biến quan sát có tương quan với nhau trong tổng thể (bảng 4.55). Tổng

phương sai trích được 79.013% (> 60%), cho biết các nhân tố rút trích ra giải thích được 79.013% biến thiên
của dữ liệu. Sau khi phân tích nhân tố EFA, thang đo các thành phần không có sự xáo trộn biến quan sát giữa
các thành phần, do đó tên gọi các thành phần ban đầu vẫn được giữ nguyên.
4.3.2.3 Nghiên cứu phân tích nhân tố khẳng định (Confirmatory Factor Analysis – CFA)
Để đánh giá phân tích CFA đạt yêu cầu, cho rằng chú ý các giá trị như sau:
P value (sig.) ≥ 0,05; CMIN/df ≤ 2 đến 3 ; GFI, TLI, CFI ≥ 0,9 ; RMSEA ≤ 0,08
Kết quả cho thấy Các chỉ số đo độ phù hợp mô hình CFA đều đạt yêu cầu: Chi-square/df = 1.640; TLI = 0.966;
CFI=0.973 và RMSEA = 0.045 nên có thể kết luận mô hình phù hợp với dữ liệu nghiên cứu và đạt được tính
đơn nguyên.

4.4 Kiểm định hồi quy
4.4.1 Kiểm định giả định
4.4.1.1. Lựa chọn dạng hàm phù hợp cho các biến độc lập
Để có thể xác định mô hình hồi quy tốt nhất (phù hợp) với dữ liệu thị trường, nghiên cứu tiến hành kiểm tra một
số dạng hàm (Linear, Logarithmic, Exponential,) đối với các biến X j (j = 1,2,…,9) để xem xét sự quan hệ giữa
các biến độc lập với biến phụ thuộc Y. Kết quả phân tích và kiểm tra cho thấy dữ liệu quan sát của các biến phù
hợp với dạng tuyến tính.
4.4.1.2 Kiểm tính đa cộng tuyến, tự tương quan và phương sai thay đổi
Để kiểm tra tính đa công tuyến thông thường sử dụng chỉ số VIF để xác định, theo quy tắc kinh nghiệm VIF >
5, thì kết luận là có hiện tượng đa cộng tuyến. Theo kết quả phân tích hồi, ta có các chỉ số đánh giá đa cộng
tuyến Collinearity và VIF đều bằng 1 (nhỏ), chứng tỏ không có hiện tượng đa cộng tuyến trong mô hình dựa
trên dữ liệu nghiên cứu chính thức.
Kết quả nhận được từ SPSS cho thấy phần dư hồi quy xấp xỉ phân phối chuẩn tắc N (0,1), trung bình bằng 0
và độ lệch chuẩn xấp xỉ 1 , cho thấy phân phối Y và phần dư là ngẫu nhiên. Bên cạnh đó, bảng kiểm tra tự
tương quan với hệ số Box – Ljung có các giá trị sig. >0,05 cho thấy không có sự tương quan giữa các phần dư.
Theo dữ liệu thu thập cho nghiên cứu chính thức, sử dụng chương trình SPSS, giá trị Y tăng lên nhưng phần
dư phân tán xung quanh giá trị 0, cho nên có thể kết luận rằng không có hiện tượng phương sai thay đổi.

14

4.4.1.3 Mối tương quan của các biến trong mô hình
Kết quả cho thấy các biến độc lập có mối tương quan ≤ 0.9. Chứng tỏ các biến này phù hợp với mô hình trên.

4.4.2. Ước lượng các hệ số hồi quy
Kết quả tính toán và phân tích hồi quy bội bằng phần mềm SPSS 20, ta có bảng kết quả sau:
Biến (thành phần)

Hệ số hồi quy chưa chuẩn hóa
Hệ số

Sai số

(Constant)

-1.571E-017

.026

X6

.639

.026

X3

.577

X8

Hệ số hồi quy chuẩn

Giá trị kiểm

hóa

định (t)

Giá trị Sig.

.000

1.000

.639

24.825

.000

.026

.577

22.411

.000

.122

.026

.122

4.745

.000

X4

.234

.026

.234

9.074

.000

X1

.150

.026

.150

5.807

.000

X2

.136

.026

.136

5.281

.000

X9

.134

.026

.134

5.214

.000

X7

.137

.026

.137

5.302

.000

X5

.103

.026

.103

4.005

.000

Với giá trị của a0 là khá nhỏ theo kết quả từ SPSS, như vậy ta có thể viết mô hình hồi quy như sau:
Y = 0+ 0,15X1 + 0,136X2 + 0,577X3 + 0,234X4 + 0,103X5 + 0,639X6 + 0,137X7 + 0,122X8 + 0,134X9 + e

4.4.3 Kiểm định hệ số hồi quy
Sau khi tiến hành các phép tính toán và ước lượng các hệ số hồi quy, giá trị kiểm định thống kê t và giá
trị xác suất (bảng 4.61). Ta sẽ kiểm định các giả thuyết sau (có 10 giả thuyết)
Giả thuyết H0: aj = 0
Đối thuyết H1: aj ≠ 0 (với j = 0, 1, 2, …, 9)
Căn cứ vào giá trị kiểm định t cho thấy, hệ số chặn a0 không có ý nghĩa thống kê, còn các hệ số từ a1 đến a9

đều có nghĩa thống kê hay bác bỏ giả thuyết H0, và chấp nhận giả thuyết H1 là các hệ số hồi quy phải khác
không.
Kết quả mô hình nghiên cứu như sau
Y = 0,15X1 + 0,136X2 + 0,577X3 + 0,234X4 + 0,103X5 + 0,639X6 + 0,137X7 + 0,122X8 + 0,134X9 + e

4.4.4 Kiểm định sự phù hợp của mô hình
Đây là công việc quan trọng của bất kỳ thủ tục thống kê xây dựng mô hình từ dữ liệu phải chứng minh sự
phù hợp của mô hình.Phép kiểm định F được sử dụng để kiểm định giả thuyết này, và tương đương với kiểm
định F trong ANOVA, nếu biến thiên của hồi quy lớn hơn nhiều lần biến thiên của phần dư thì mô hình hồi quy
càng phù hợp. Căn cứ vào giá trị sig (P value) của F < giá trị ý nghĩa α cho trước (thường là 0,05) để đánh giá
mức độ phù hợp của mô hình. Và hệ số R2 được điều chỉnh được sử dụng để đánh giá mức độ phù hợp, hệ số
này càng cao thì mức độ phù hợp của mô hình càng cao.
Để kiểm định sự phù hợp của mô hình, ta thực hiện kiểm định giả thuyết sau
Giả thuyết H0: R2 = 0
Đối thuyết H1: R2 ≠ 0
Kết quả tính toán và phân tích trên SPSS như sau

15


Model Summary
Model
1

R

R
Square

.949

a

Adjusted R
Square

.900

.894

Std. Error of
the Estimate
.32580600

Giá trị R2 đã được điều chỉnh (Adjusted R Square) là 0.894 cho biết mức độ phù hợp của mô hình so với
thực tế là 89.4 %. Hay các biến X có thể giải thích được 89,4% ý nghĩa thay đổi của biến Y.
Model
1

Sum of Squares
Regression
Residual
Total

df

Mean Square

143.971

9

15.997

16.029

151

.106

160.000

160

F

Sig.
.000b

150.701

Qua bảng 4.63 và 4.64, ta có R thực = 0,894 và Sig. =.000 < 0,05. Như vậy, ta có cơ sở để bác bỏ giả
thuyết H0 và chấp nhận đối thuyết H1, tức R2 khác 0. Hay hệ số xác định của mô hình nghiên cứu có ý nghĩa
thống kê và phù hợp với tổng thể (thực tế) là 89,4%.
2

4.4.5 Khoảng tin cậy của hệ số hồi quy
Do khảo sát này dựa trên mẫu để đánh giá tổng thể, cho nên trên thực tế giá trị của hệ số hồi quy trên
thực tế có thể khác biệt với mô hình. Khoảng tin cậy của hê số hồi quy cho biết giá trị thực tế của các hệ số hồi
quy có khoảng dao động xoay quanh giá trị hồi quy của mô hình.

Hệ số hồi quy

Biến độc lập
1

Khoảng tin cậy cho hệ số hồi quy (95%)

theo mẫu

Cận dưới

Cận trên

X6

.639

.589

.690

X3

.577

.526

.628

X8

.122

.071

.173

X4

.234

.183

.285

X1

.150

.099

.200

X2

.136

.085

.187

X9

.134

.083

.185

X7

.137

.086

.187

X5

.103

.052

.154

4.5 Một số bàn luận về kết quả nghiên cứu
Sau khi tham khảo ý kiến của các chuyên gia về các nhân tố cản trở vận dụng phương pháp ABC vào các
doanh nghiệp Việt Nam, kết quả cho thấy có chín nhân tố cản trở việc vận dụng phương pháp này vào thực tế.
Các nhân tố đó là: Hạn chế về nhận thức, Thiếu nguồn lực, Tâm lý hạn chế thay đổi, Chưa xây dựng chiến lược
kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC, Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo, Hạn chế về kỹ thuật vận dụng,

Quan tâm đến huấn luyện đào tạo, Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp ABC,
Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý. Như vậy kết quả khảo sát
định tính đã giải quyết được mục tiêu nghiên cứu đầu tiên của luận án khi chỉ rõ có chín nhân tố tác động đối
với đặc điểm riêng tại Việt Nam.
Kết quả xác định các nhân tố là bước đầu trong mục tiêu đề ra của luận án. Vấn đề tiếp theo là đánh giá
mức ảnh hưởng của từng nhân tố này trong điều kiện vận dụng phương pháp ABC tại các doanh nghiệp Việt
Nam. Đây cũng chính là mục tiêu nghiên cứu thứ hai của luận án. Để xác định mức độ ảnh hưởng, khảo sát định
lượng được tiến hành nhằm kiểm định mô hình hồi quy lý thuyết đã đề xuất từ mục tiêu đầu tiên. Sau khi thu
thập dữ liệu trên mẫu khảo sát, kết quả cho thấy như sau

16


Thành phần

Hệ số hồi quy

Đóng góp (%)

X1 – Hạn chế về nhận thức

0.150

6.7

X2 – Thiếu nguồn lực

0.136

6.1

X3 – Tâm lý hạn chế thay đổi

0.577

25.9

X4 – Chưa xây dựng chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng
phương pháp ABC

0.234

10.5

X5 – Thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo

0.103

4.6

X6 – Hạn chế về kỹ thuật vận dụng

0.639

28.6

X7 – Không quan tâm vấn đề đào tạo

0.137

6.1

X8 – Cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai
phương pháp ABC

0.122

5.5

X9 – Không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai
gắn với khen thưởng hợp lý

0.134

6.0

(theo nguồn dữ liệu tính toán của tác giả)
Dựa vào kết quả bảng 4.67 cho thấy ảnh hưởng về hạn chế kỹ thuật có mức độ lớn nhất trong việc vận
dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam, ảnh hưởng 28,6% trong mức độ các nhân tố. Kết
quả này cho thấy nghiên cứu này phù hợp với các nước mới nghiên cứu triển khai phương pháp ABC. Các
nghiên cứu ứng dụng phương pháp ABC vào từng doanh nghiệp Việt Nam cũng cho thấy vấn đề kỹ thuật cũng
được xem là rào cản. Như vậy, kết quả từ thống kê cho thấy các dữ liệu mà luận án thu thập được phù hợp với
thực trạng hiện nay của các doanh nghiệp Việt Nam, đối với khu vực mới bắt đầu nghiên cứu và ứng dụng lý
thuyết về phương pháp ABC vào thông tin kế toán để ra quyết định. So với các nghiên cứu trước về ứng dụng
đơn lẻ phương pháp ABC vào từng doanh nghiệp tại Việt Nam, luận án đã chỉ rõ chi tiết các hạn chế về kỹ thuật
mà các doanh nghiệp Việt Nam đang vướng mắc. Các vấn đề này được cũng cố hơn khi tiến hành kiểm định
thang đo và cho thấy đáng tin cậy.

Tóm tắt chương 4
Chương 4 trình bày kết quả tham khảo ý kiến của các chuyên gia nhằm xác định các nhân tố ảnh hưởng đến

việc vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam. Trong chương này cũng trình bày kết quả
của kiểm định thang đo, và điều chỉnh thang đo để có được một bảng khảo sát hoàn chỉnh nhằm thực hiện
nghiên cứu chính thức. Từ mẫu thu thập chính thức cho thấy kết quả kiểm định thang đo đạt được độ tin cậy và
giá trị (giá trị phân biệt, hội tụ). Kiểm định phân tích nhân tố khẳng định CFA cho thấy mô hình đặt ra phù hợp
với lý thuyết. Các hệ số tương trong mô hình hồi quy bội cũng giải thích được mức độ tác động của từng nhân
tố đến hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp tại Việt Nam. Ngoài ra, kiểm tra về hiện
tượng đa cộng tuyến, tự tương quan và phương sai thay đổi càng củng cố mô hình phù hợp với thực tế mà luận
án đề cập.

CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ
5.1 Kết quả chính
Từ những kết quả nghiên cứu trong chương 4, phần này sẽ tóm tắt kết quả chính như sau.
Theo các nghiên cứu trên thế giới, phương pháp ABC có rất nhiều ưu điểm, thông tin từ phương pháp này
đã vẽ lại toàn bộ bản đồ hoạt động của doanh nghiệp. Bản đồ này cho thấy những hoạt động chính tiêu hao

17


nhiều chi phí nhất có thể cải tiến để tăng lợi nhuận, những hoạt động nào không tạo ra giá trị cần tiết giảm hay
loại bỏ. Thông tin từ phương pháp này cho thấy những sản phẩm, khách hàng, các kênh phân phối nào mang về
nhiều lợi nhuận nhất, cần tập trung để gia tăng lợi nhuận. Phương pháp ABC rất thành công về mặt học thuật,
rất nhiều nghiên cứu về phương pháp này từ xây dựng quy trình để thực hiện, các nhân tố giúp phương pháp
này thành công, nhưng thực tế tỷ lệ áp dụng là rất thấp, đây là một nghịch lý. Trong bối cảnh khủng hoảng từ
2010 đến 2015, yêu cầu bức thiết đặt ra là cần có cách quản trị chi phí mới giúp doanh nghiệp Việt Nam tồn tại
và tăng khả năng cạnh tranh. Với yêu cầu như vậy luận án này đã xác định mục tiêu tìm ra các nhân tố cản trở
việc áp dụng phương pháp ABC và mức độ tác động của từng nhân tố. Dựa trên các nghiên cứu trước, và tham
khảo ý kiến của các chuyên gia, luận án đã hệ thống lại có chín nhân tố tác động hạn chế vận dụng phương pháp
ABC vào doanh nghiệp, đó là: hạn chế về nhận thức, thiếu nguồn lực, tâm lý hạn chế thay đổi, chưa xây dựng
chiến lược kinh doanh đòi hỏi sử dụng phương pháp ABC, thiếu sự ủng hộ của lãnh đạo, hạn chế về kỹ thuật
vận dụng, quan tâm đến huấn luyện đào tạo, cấu trúc tổ chức chưa thay đổi phù hợp khi triển khai phương pháp

ABC, không xây dựng mục tiêu cho từng giai đoạn triển khai gắn với khen thưởng hợp lý.
Việc cần thiết phải đo lường mức độ tác động của các nhân tố giúp doanh nghiệp có thể lựa chọn giải
pháp phù hợp, là mục tiêu quan trọng tiếp theo của luận án. Vận dụng kiến thức về thống kê biểu đồ Pareto và
kiến thức về quy tắc 80/20 để đo lường mức độ trọng yếu từng nhân tố, hình 5.1 thể hiện mức độ ảnh hưởng của
từng nhân tố và vùng trọng yếu cần quan tâm với các nhân tố tác động chính. Kết quả cho thấy, ba nhân tố đầu
ảnh hưởng mạnh nhất, mức độ tác động đến 65% mức độ ảnh hưởng, trong đó hạn chế về kỹ thuật ảnh hưởng
29%, tâm lý hạn chế thay đổi ảnh hưởng 26%, chưa xây dựng chiến lược kinh doanh phù hợp khoảng 10%. Ba
nhân tố kế tiếp bao gồm hạn chế về nhận thức, không quan tâm đến huấn luyện đào tạo, thiếu nguồn lực đóng
góp mức ảnh hưởng 19%. Phần còn lại là các nhân tố không cụ thể hóa mục tiêu triển khai gắn với khen
thưởng, cấu trúc tổ chức chưa phù hợp, thiếu ủng hộ của lãnh đạo, đóng góp 16%. Dữ liệu thống kê cũng cho
thấy việc thu thập mẫu và mô hình nghiên cứu về các nhân tố có độ tin cậy cao, các nhân tố nghiên cứu có thể
giải thích được 89,4% mức độ ảnh hưởng hạn chế vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp Việt
Nam.
Biểu đồ Pareto về các nhân tố tác động đến hạn chế vận dụng phương pháp ABC

Nguồn tính toán của tác giả

18


5.2 Kiến nghị liên quan đến kết quả nghiên cứu
Vai trò của kế toán hiện đại là phải xử lý được vấn đề chi phí cho đơn vị, công việc này trở nên ngày
càng quan trọng và khó khăn trong môi trường trường cạnh tranh và thay đổi nhanh chóng như hiện này
(Kaplan and Cooper, 1998; Douglas, 2013). Hệ thống kế toán chi phí quá phức tạp chưa hẳn đảm bảo độ chính
xác cao (Douglas, 2013). ABC được xem là công cụ hữu ích để xử lý những vấn đề chi phí của công ty (Kaplan
and Cooper, 1998; Kaplan and Anderson, 2004; William, 2012; Gary, 2012). Theo kết quả phân tích trong
chương 4 và được mô hình hóa lại trong hình 5.1 cho thấy có 9 nhân tố tác động hạn chế vận dụng phương pháp
ABC vào doanh nghiệp tại Việt Nam, nếu có giải pháp tác động đến số lượng nhân tố trọng yếu này sẽ giải
quyết phần lớn kết quả mong đợi.
5.2.1 Về hạn chế kỹ thuật triển khai.

Nhân tố tác động mạnh đầu tiên có thể kể đến là hạn chế về kỹ thuật triển khai ảnh hưởng đáng kể đến
việc triển khai phương pháp ABC. Các nhân tố về hạn chế kỹ thuật triển khai là chưa nhận diện số lượng hoạt
động hợp lý, lựa chọn tiêu thức phân bổ, duy trì hệ thống ABC, lựa chọn phần mềm hỗ trợ.
Vấn đề chính nhận diện được số lượng hoạt động hợp lý là vấn đề căn bản trong triển khai ABC. Đây là
vấn đề cơ bản để để triển khai các bước tiếp theo trong một chuỗi các bước kỹ thuật để áp dụng phương pháp
ABC. Để nhận diện đúng các hoạt động có nhiều cách thức tùy vào đặc tính của doanh nghiệp, tuy nhiên có một
cách đơn giản có thể áp dụng chung là nhìn vào đối tượng cuối cùng mà doanh nghiệp phục vụ. Đối tượng cuối
cùng của doanh nghiệp có thể là sản phẩm dịch vụ đơn vị cung cấp, doanh thu đơn vị thu được, có thể là khách
hàng… Dựa vào đối tượng cuối cùng, câu hỏi đặt ra là đối tượng cuối cùng cần gì và làm thế nào đáp ứng được
yêu cầu của đối tượng cuối cùng. Kết hợp với kỹ thuật bản đồ tư duy (mind map), các hoạt động sẽ dần được
hiển thị hướng về cách đáp ứng cho đối tượng cuối cùng. Các hoạt động có thể là lắp ráp sản phẩm, chuyển
hàng cho khách hàng, sản xuất các bộ phận, kiểm tra chất lượng… cho đến hoạt động cuối cùng. Đây là cách
làm ngược, xuất phát từ đối tượng cuối yêu cầu những hoạt động nào và truy ngược lại hoạt động đầu tiên. Một
giải pháp khác để nhận diện các hoạt động chính của đơn vị chính là xây dựng và phân tích quy trình sản xuất,
dựa trên quy trình sản xuất sẽ tách các hoạt động phục vụ cho từng đối tượng. Khi tách được các hoạt động
trong đơn vị, bài toán về kỹ thuật triển khai ABC gần như giải quyết được phần lớn. Tuy nhiên, nếu để quá
nhiều hoạt động chi tiết sẽ làm công việc triển khai nặng nề. Theo kinh nghiệm triển khai, số lượng các hoạt
động chính trong đơn vị khoảng từ 30 đến 40 hoạt động. Các hoạt động cần nên nhóm lại với nhau theo chức
năng. Việc nhóm lại phải dựa vào chức năng chính mà hoạt động phục vụ, như hoạt động hậu mãi bao gồm giải
đáp thắc mắc của khách hàng, duy trì mối quan hệ với khách hàng, sửa chữa sản phẩm. Việc nhóm lại các hoạt
động sẽ giúp công việc thu thập xử lý thông tin sẽ đơn giản và đáp ứng nhu cầu thông tin phù hợp cho nhà quản
lý. Một vấn đề liên quan đến phân tích hoạt động là các hoạt động sau khi phân tích xong, cần được ghi nhận lại
thành từ điển hoạt động, trong đó mô tả lại hoạt động và các chi phí gắn liền, cũng như cách thức phân tích để
mô tả hoạt động. Bước này là bước cuối cùng trong phân tích hoạt động có vai trò quan trọng mà đơn vị thường
hay bỏ qua. Có thể lấy ví dụ qua nghiên cứu của Nguyễn Xuân Hưng và Nguyễn Việt Hưng (2016) khi áp dụng
thành công phân tích các hoạt động cơ bản trong doanh nghiệp dịch vụ cảng biển để vận dụng có kết quả
phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động. Ban đầu, do không tách được các hoạt động đan
xen liên quan đến từng dịch vụ, từng khách hàng, nên việc xác định kết quả kinh doanh cho từng dịch vụ rất khó
khăn. Kết quả kinh doanh chỉ biết được khi hạch toán toàn bộ chi phí và doanh thu, doanh nghiệp không biết
hoạt động nào có hiệu quả, và rất khó đàm phán với khách hàng về giá cho từng gói dịch vụ. Sau khi mô tả và

viết lại quy trình cho từng dịch vụ, từng hoạt động bắt đầu từ câu hỏi khách hàng này, dịch vụ này cần hoạt
động gì. Các hoạt động được vẽ lại và mô tả bằng văn bản. Từ đó, bộ phận kế toán phối hợp với bộ phận điều
hành sản xuất gắn kết chi phí cho từng hoạt động, đồng thời lựa chọn các tiêu thức phân bổ linh hoạt theo đúng
bản chất của sản xuất. Kết quả là, toàn bộ dịch vụ được tính giá thành một cách chính xác, thông tin từ phương
pháp mới cho ban giám đốc ra các quyết định điều hành hợp lý, kết quả lợi nhuận liên tục tăng. Bộ phận kinh
doanh sử dụng thông tin từ phương pháp hân bổ chi phí mới này để đàm phán giá với khách hàng cho từng dịch
vụ trong gói dịch vụ đi kèm. Bộ phận điều hành dựa vào thông tin hoạt động có thể điều chỉnh, cải tiến các
phương pháp làm hàng nhằm cắt giảm chi phí. Bộ phận kế toán sử dụng thông tin về phương pháp phân bổ chi
phí mới để xây dựng hệ thống dự toán với độ chính xác cao.
Vấn đề thứ hai trong kỹ thuật triển khai là lựa chọn tiêu thức phân bổ. Theo lý thuyết triển khai có ba tiêu
thức có thể lựa chọn là theo số lần, theo thơi gian và theo cường độ. Đối với các công ty có quy trình sản xuất
đơn giản, và sản xuất ổn định nên lựa chọn tiêu thức số lần là đa số để phân bổ dễ dàng. Đối với các công ty có
quy trình sản xuất linh hoạt có thể lựa chọn tiêu thức thời gian để dễ kiểm soát. Đối với công ty có những sản
phẩm đặc thù, đòi hỏi kỹ thuật cao có thể lựa chọn tiêu thức theo cường độ để phù hợp với đặc tính kỹ thuật của

19


sản phẩm hay khách hàng của đơn vị. Việc lựa chọn tiêu thức có thể linh hoạt, công ty có thể áp dụng nhiều tiêu
thức trong khi triển khai ABC, không nhất thiết chỉ sử dụng duy nhất một tiêu thức. Mỗi tiêu thức có ưu và
nhược riêng, dựa trên quy trình sản xuất hay hoạt động cần thiết mà công ty có thể áp dụng. Và một lưu ý, với
một hoạt động có thể thay đổi tiêu thức phân bổ tùy giai đoạn, có thể trong giai đoạn đầu triển khai, công ty có
thể lựa chọn tiêu thức theo số lần nhưng khi cập nhật vào bộ từ điển hoạt động, tiêu thức thời gian có thể được
sử dụng vì phù hợp trong hoàn cảnh hiện tại. Một hướng khác để giải quyết vấn đề kỹ thuật này, hiện nay được
nhiều nhà nghiên cứu quan tâm đó chính là sử dụng tiêu thức thời gian áp dụng cho toàn bộ quy trình ứng dụng
phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động (Time – Driven Activity Based Costing,
TDABC). Phương pháp này được Kaplan và Anderson (2007) đề nghị. Đặc điểm chính của phương pháp này là
thống kê các hoạt động theo thời gian và dùng thời gian làm tiêu thức phân bổ. Với cách thức tiếp cận này, chi
phí cho việc đánh giá, duy trì phương pháp phân bổ chi phí mới sẽ đơn giản và giảm chi phí, đồng thời sẽ phát
hiện thời gian nhàn rỗi vẫn sử dụng nguồn lực. Cách thức vận hành phương pháp này chỉ khác cơ bản với

phương pháp gốc là chọn tiêu thức thời gian để đo lường. Đối với các doanh nghiệp Việt Nam cũng có thể vận
dụng hướng đi này trong thực tế nhằm đơn giản trong áp dụng, giảm chi phí đào tạo và vận hành, cũng như
thích hợp với các quy mô doanh nghiệp nhỏ và vừa (Henrikand Erling, 2011). Có thể lấy ví dụ thành công của
Sirirat et al (2010) ứng dụng thành công TDABC trong doanh nghiệp vận chuyển và giao nhận tại Thái Lan.
Phân tích các hoạt động chính chỉ gồm 6 hoạt động (chuẩn bị giao hàng, kiểm tra – in hóa đơn, điều hành xếp
hàng, vận chuyển, điều hành dỡ hàng, điều hành kho bãi) và có 5 nguồn lực chính liên quan đến hoạt động (thiết
bị - văn phòng, nhân lực, hệ thống máy tính, xe vận tải, nhà kho). Công ty đã tính giờ cho các hoạt động, đồng
thời sử dụng mô hình toán để phân bổ các hoạt động và chi phí cho các tuyến đường, khách hàng. Kết quả công
ty đã xác định được các dịch vụ, tuyến hàng, các khách hàng mang lợi nhuận, và một số gây lỗ trong hoạt động
cho công ty. Công ty đã có những điều chỉnh thích hợp cho các khách hàng bị lỗ.
Vấn đề tiếp theo cần giải quyết là duy trì hệ thống ABC trong đơn vị. Khi được thiết lập, phương pháp này
trở thành một công cụ cung cấp thông tin. Phương pháp ABC cần được nhập liệu, xử lý thông tin, in báo cáo. Đối
với các đơn vị thiết lập ban đầu, phiên bản đầu tiên triển khai các đơn vị thường chưa hoàn hảo, việc xử lý thông
tin còn chậm, nhập liệu nhiều, hay báo cáo chưa đáp ứng nhu cầu quản lý. Như vậy, phương pháp ABC trong đơn
vị cần được duy trì và nâng cấp. Bằng cách định kỳ, các cá nhân tham gia dự án phương pháp này cần xem lại để
cải tiến hệ thống về phân tích hoạt động, lựa chọn tiêu thức, mẫu báo cáo… Việc duy trì sẽ giúp đơn vị cải tiến
dần hệ thống nhằm cung cấp thông tin chính xác hơn và chi phí áp dụng sẽ giảm.
Đối với vấn đề lựa chọn phần mềm hỗ trợ, có thể lựa chọn linh hoạt tùy từng công ty. Đối với một số
công ty có quy trình đơn giản, quy mô nhỏ có thể sử dụng bảng tính hay một số chương trình phân tích về
phương pháp ABC với giá trị nhỏ có thể đáp ứng được nhu cầu, việc vận hành bảng tính hay chương trình đơn
giản có ưu điểm chi phí thấp còn có thể dễ cập nhật các hoạt động hay phân tích hoạt động cho đơn vị. Tuy
nhiên, đối với các công ty có quy mô phức tạp, bảng tính hay chương trình nhỏ có thể là không phù hợp. Việc
lựa chọn phần mềm còn phụ thuộc rất nhiều vào người trưởng dự án về phương pháp ABC, nếu có thể đặt ra
nhiều yêu cầu cụ thể, việc lựa chọn phần mềm sẽ phù hợp hơn.
Tóm lại, vấn đề hạn chế về kỹ thuật triển khai trong phương pháp ABC dường như là vướng mắc lớn đối
với các nước ban đầu triển khai và tìm cách ứng dụng. Vấn đề này có thể được khắc phục dễ dàng khi hiểu bản
chất của phương pháp ABC. Phương pháp này dùng để phân bổ chi phí hướng đến đối tượng cuối cùng mà công
ty đang phục vụ. Từ cách hiểu bản chất, việc phân tích các hoạt động, lựa chọn tiêu thức và duy trì hệ thống sẽ
đơn giản hơn theo triết lý trên. Với việc lựa chọn phần mềm sẽ phụ thuộc rất lớn vào cách đơn vị phân tích hoạt
động lựa chọn tiêu thức và ngân sách, tuy nhiên bảng tính vẫn được ưu tiên lựa chọn và giúp đỡ khá nhiều trong

viêc phân tích và cập nhật dữ liệu.
5.2.2 Về tâm lý hạn chế thay đổi
Theo kết quả phân tích mô hình hồi quy, nhân tố có mức độ tác động thứ hai là tâm lý hạn chế thay đổi.
Nhân tố của tâm lý hạn chế thay đổi lo ngại bị đánh giá sa thải, lý thuyết triển khai phương pháp ABC quá khó,
ngại xử lý dữ liệu ban đầu quá lớn, tâm lý tự nhận thiếu nguồn lực.
Đối với vấn đề tâm lý e ngại bị đánh giá sa thải khi dự án triển khai không thành công được xem là yếu tố
chính trong nhóm nhân tố tâm lý. Để khắc phục vấn đề này giải pháp có thể áp dụng là phân tích làm rõ những
nhược điểm hiện trạng và xây dựng mục tiêu rõ ràng các biện pháp khắc phục cho hệ thống ghi nhận chi phí tại
đơn vị. Khi có mục tiêu rõ ràng sẽ giảm đi lo ngại về tâm lý, khi nhìn rõ thực trạng sẽ có động lực để hướng đến
khắc phục. Các mục tiêu sẽ là các cột mốc đánh giá kết quả triển khai. Dựa vào kết quả làm việc và các mục
tiêu được chia nhỏ rõ ràng sẽ giúp người tham gia giảm được áp lực về bị đánh giá và sa thải. Bảng 5.1 minh
hoạ nhận định thực trạng và xây dựng mục tiêu trong tương lai nhằm giúp đơn vị giảm áp lực rào cản tâm lý.

20


Đối với vấn đề tâm lý cho rằng lý thuyết quá khó để triển khai có thể giải quyết bằng cách phân loại đối
tượng để truyền đạt lý thuyết về phương pháp ABC nhằm giảm bớt ảnh hưởng vấn đề tâm lý này. Trong đơn vị
có thể chia thành 4 nhóm người cơ bản có liên quan đến triển khai phương pháp phân bổ chi phí mới, đó là
những người lãnh đạo và có ảnh hưởng, nhóm người có khả năng tiếp thu nhanh, nhóm người tiếp thu chậm, và
nhóm người trì trệ bảo thủ. Từng nhóm người có thể sử dụng các biện pháp khác nhau để tuyên truyền gỡ bỏ
phần nào áp lực. Bằng cách nêu ra mục tiêu, lợi ích và cách làm rõ ràng để họ có thể hình dung cụ thể nhằm
giảm bớt lo ngại và tạo hứng thú đón nhận. Bên cạnh đó, với những nhóm người khác nhau có những tần suất
tác động và cách thức tác động khác nhau sẽ có hiệu quả cao về gỡ bỏ rào cản tâm lý đón nhận phương pháp
ABC.
Đối với vấn đề tâm lý lo ngại xử lý số lượng dữ liệu quá lớn trong thời gian đầu có thể giải quyết bằng
cách chia nhỏ các công việc nhập liệu. Việc chia nhỏ nhập liệu và xử lý cần phải phối hợp giữa các phòng ban,
với những dữ liệu của phòng ban chức năng có thể tham gia hỗ trợ nhập liệu và xử lý cùng nhóm tham gia triển
khai. Trên cơ sở đó các dữ liệu sẽ được nhập nhanh hơn và chính xác hơn do các phòng ban hiểu được các dữ
liệu liên quan và không gây áp lực đổ dồn dữ liệu vào một số nhóm người. Điều này giúp giảm bớt áp lực về

tâm lý nhập liệu và khuyến khích các cá nhân cùng tham gia giải quyết triển khai cùng nhau.
Đối với áp lực tâm lý tự nhận thiếu nguồn lực trước khi triển khai, cần làm rõ mục tiêu và phương pháp
làm phù hợp cho đặc thù đơn vị. Tâm lý tự nhận thiếu nguồn lực xuất phát từ những cá nhân chưa hiểu thật sự
mục đích cần triển khai và các bước triển khai. Nếu dự án được chi tiết về mục đích, và phương pháp làm sẽ
giúp các cá nhân này suy nghĩ lại xem có thể dùng cách thức nào nhằm đạt được mục đích mà ít tốn nguồn lực
nhất. Khi hiểu được cách làm và mục tiêu cần đạt được tâm lý này sẽ được gỡ bỏ và sẽ khuyến khích các cá
nhân tham gia sáng tạo trong dự án để có được cách làm tốt nhất.
Tóm lại, vấn đề tâm lý sẽ gây cản trở rất lớn trong quá trình triển khai. Để khắc phục vấn đề tâm lý cần
cụ thể hóa các mục tiêu đạt được nhằm ghi nhận những cột mốc để so sánh nhằm giảm áp lực tâm lý. Mô tả cụ
thể cách hướng dẫn cũng là giải pháp nhằm giảm bớt tâm lý e ngại. Khuyến khích các giải pháp sáng tạo nhằm
thu hút các cá nhân tham gia để giảm bớt áp lực về tâm lý khi triển khai.
5.2.3 Về vấn đề lựa chọn chiến lược có liên quan đến phương pháp ABC
Theo quan niệm về kinh doanh hiện đại, môi trường kinh doanh hiện nay không có giới hạn, đó là thế
giới phẳng, và nhiều biến động xuất phát từ phát triển khoa học – công nghệ. Để tồn tại các công ty cần phát
triển lợi thế cạnh tranh, xây dựng chiến lược phát triển sản phẩm và thị trường mới.
Muốn phát triển về lợi thế cạnh tranh, công ty cần xem lại các yếu tố nội tại đã giúp công ty thành công.
Để thấy được các yếu tố này không đơn giản, các công cụ quản trị giúp nhận diện lợi thế cạnh tranh và lựa chọn
hướng đi chiến lược vẫn chưa được các nhà quản lý xem trọng. Một trong những công cụ nhận diện các yếu tố
nội tại là công cụ SWOT chưa phát huy hết tác dụng. Nếu công cụ này được kết hợp với lý thuyết trò chơi và
được trình bày các lựa chọn nhằm phát huy tối đa yếu tố bên trong thì nhu cầu cần thông tin để ra quyết định sẽ
thúc ép công ty sử dụng phương pháp ABC nhằm kiểm soát nguồn lực tốt hơn nhằm duy trì lợi thế cạnh tranh.
Như vậy, cần có cách nhìn mới về các công cụ quản trị và kết hợp với nhau để tạo ra tính mới nhằm tăng thêm
thông tin để xây dựng các lợi thế cạnh tranh mà công ty cần có để tồn tại và phát triển.
Vấn đề phát triển về sản phẩm mới và thị trường mới hiện nay nhiều công ty gặp khó khăn về về đề nhận
diện sản phẩm mới và định hướng phát triển thị trường. Các công ty có thể nghiên cứu và áp dụng các công cụ
quản trị như ma trận Boston, ma trận Ansoff, và phân tích Sandcone. Công cụ ma trận Ansoff giúp công ty phân
tích được sản phẩm đang sản xuất. Trong ma trận này giúp công ty định vị lại sản phẩm, là sản phẩm của công
ty đang cần thâm nhập thị trường, sản phẩm cần phát triển hay cần đa dạng hóa, mở rộng thị trường. Để từ đây
nhà lãnh đạo có những quyết định hợp lý đầu tư cho từng sản phẩm. Ma trận Boston giúp doanh nghiệp xem lại
các thị trường đang theo đuổi của mình, nếu sản phẩm đang ở phần ngôi sao chính thị phần đang tăng trưởng và

cần được đầu tư và phát triển, thị trường công ty tham gia được xếp vào phần dấu chấm hỏi để chỉ thị phần tăng
trưởng thấp mặc dù thị trường đang mở rộng, với sản phẩm đang có thị phần lớn nhưng không tăng trưởng
chính là sản phẩm rơi vào phần bò sửa, còn sản phẩm đã rơi vào suy thoái được xếp vào phần con chó. Phân
tích Sancone giúp nhà quản lý có thể ra quyết định tập trung vào chất lượng sản phẩm – dịch vụ, lòng tin của
khách hàng, tốc độ xử lý đơn hàng hay cắt giảm chi phí.
Tóm lại, để lựa chọn chiến lược kinh doanh hợp lý, công ty phải xem xét lại các yếu tố nội tại đã tạo sức
mạnh cho công ty trong thời gian qua. Bên cạnh các công cụ quản trị cần được nhìn mới lại và kết hợp với các
công cụ khác để tạo ra lợi thế khác biệt, phương pháp ABC sẽ giúp các nhà quản trị kiểm soát tốt chi phí và các
nguồn lực hiện có tại đơn vị.

21


5.2.4 Các kiến nghị khác liên quan nhằm hỗ trợ vận dụng phương pháp ABC vào các doanh nghiệp
Nhân tố đào tạo và huấn luyện trong kết quả nghiên cứu không ảnh hưởng mạnh như ba nhân tố trên, tuy
nhiên nếu nhân tố này được giải quyết tốt cũng giúp giảm ảnh hưởng của các nhân tố ảnh hưởng trên. Nếu vấn
đề huấn luyện và đào tạo được giải quyết tốt thì vấn đề hạn chế kỹ thuật triển khai, hạn chế về nhận thức, hay áp
lực tâm lý sẽ được giảm nhẹ. Vấn đề đào tạo có thể được tiến hành từ nhiều phía, như phương pháp ABC được
giới thiệu trong các trường đại học như một phương pháp tính chi phí mới, từ các tổ chức hiệp hội nghề nghiệp
như hội kế toán, hiệp hội kiểm toán được xem như là cập nhật những kiến thức mới cho những người hoạt động
cùng ngành nghề. Chính những hiệp hội này sẽ là nơi trao đổi những kinh nghiệm triển khai, từng bước phổ cập
kiến thức và cách làm cho các hội viên tham gia. Đối với các doanh nghiệp, để triển khai nhanh phương pháp
ABC mà không bị rào cản về hạn chế kỹ thuật, các công ty có thể chủ động xây dựng kế hoạch đào tạo với
chuyên đề về phương pháp này, các buổi chuyên đề cần thảo luận trước với các nhà tư vấn về tình hình thực tại
của đơn vị để có chương trình đào tạo phù hợp với đơn vị. Cần chú ý là các khoá huấn luyện nên tập trung vào
các đối tượng trọng điểm trước như bộ phận kế toán, các nhà quản lý điều hành để tạo nền tảng phát triển cho
phương pháp ABC tại đơn vị.
Liên quan đến vấn đề huấn luyện và đào tạo tại các công ty, khi mô hình được thử nghiệm có kết quả ban
đầu, vấn đề cần quan tâm kế đến là chuyển giao kinh nghiệm cho toàn công ty. Để làm được điều này, cần chú ý
ghi nhận lại các bước thực hiện, chuẩn hóa lại các tính toán và mẫu biểu quy trình. Cần thiết phải xây dựng từ

điển hoạt động, nhằm giúp nhận biết các hoạt động chính, các quy trình chính trong công ty. Việc chuẩn hóa lại
các quy trình có thể cần tư vấn của chuyên gia, hay người có kinh nghiệm trong đơn vị. Như vậy, để ABC có
thể tồn tại và phát huy lâu dài trong công ty, vấn đề cần quan tâm là đào tạo kiến thức ABC rộng khắp cho mọi
thành viên của công ty theo từng chuyên môn, trên tinh thần ghi nhận chí phí đúng đối tượng phát sinh.
Đối với vấn đề hạn chế nhận thức về phương pháp ABC có thể thay đổi bằng cách thay đổi cách nhìn về
hệ thống thông tin kế toán. Nhận thức về kế toán hiện nay vẫn còn nặng về kế toán tài chính, các nhà quản lý
vẫn còn cho rằng kế toán chỉ có mục tiêu duy nhất là phục vụ cho báo cáo thuế và kiểm toán. Các nhà quản lý
chưa thật sự hiểu kế toán là một ngôn ngữ về số có thể giúp cung cấp thông tin toàn bộ hoạt động của công ty
một cách hữu ích. Nguyên nhân sâu xa là do hệ thống kế toán pháp quy quy định còn nhiều phức tạp, các
nguyên tắc kế toán có nhiều điểm chưa rõ ràng. Bên cạnh đó, các quản lý điều hành chỉ dựa về kinh nghiệm hơn
là dựa vào các thống kê, dữ kiện để ra quyết định. Chính điều này đã tạo nên nhược điểm của hệ thống thông tin
kế toán như hiện nay. Để gỡ bỏ hạn chế nhận thức về kế toán như hiện nay cần những điều kiện thúc đẩy từ đó
sẽ thay đổi quan điểm về kế toán và là tiền đề để sử dụng phương pháp ABC. Thông tư 200/2014/TT- BTC ban
hành ngày 22 tháng 12 năm 2014 là một tiền đề hết sức quan trọng đã gỡ bỏ tâm lý kế toán hướng về tính pháp
quy. Tinh thần thông tư này cho phép các công ty tự ghi nhận các thông tin kế toán trên cơ sở hướng dẫn chung
không bắt buộc, với cách ghi nhận phù hợp nhất với hoạt động của đơn vị. Như vậy, các công ty có thể tổ chức
lại hệ thống thông tin kế toán của mình sao cho cung cấp hợp lý nhất cho người lãnh đạo và phù hợp với các
chuẩn mực được hướng dẫn, không bắt buộc phải theo các quy định về thuế sao cho phản ánh đúng nội dung
kinh tế của đơn vị. Như vậy điều kiện về bên ngoài (thông tư 200/2014/TT-BTC) và điều kiện nội tại (cần thông
tin kế toán tại đơn vị) đã có, các đơn vị cần dần từng bước ứng dụng thông tin của phương pháp ABC để ra
quyết định. Muốn như vậy, bộ máy kế toán phải thuyết phục được nhà quản lý về lợi ích thật sự của phương
pháp này. Bằng cách so sánh kết quả thông tin có được từ mô hình thử nghiệm với phương pháp truyền thống
để làm cơ sở ra quyết định. Dựa trên những kết quả ban đầu, phương pháp này sẽ dần từng bước hiện thực hóa
và mở rộng ứng dụng.
Để tăng tính thuyết phục lợi ích sử dụng ABC nhằm tranh thủ sự ủng hộ của cấp lãnh đạo công ty, các
nhân viên kế toán tại các doanh nghiệp nên tự xây dựng một hệ thống phân tích chi phí và lợi nhuận cho từng
hoạt động, từng khách hàng, từng thị trường dựa trên cách phân bổ chi phí theo ý tưởng của phương pháp ABC
(Hưng, 2016). Khi thấy được các thông tin hữu ích giúp ra quyết định các nhà quản lý sẽ thay đổi nhận thức về
phương pháp này và yêu cầu thông tin từ phương pháp này như một phần tất yếu của thông tin quản lý. Theo
Brent (2012) và Douglas (2013) để triển khai phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động

trong các doanh nghiệp hoàn toàn có thể làm được, và ông đã xây dựng quy trình thực hiện cho các doanh
nghiệp với cách đơn giản nhất, theo ông chỉ cần hiểu triết lý của phương pháp ABC là chi phí của sản phẩm nào
hay khách hàng nào cố gắng phân bổ cho đối tượng đó hợp lý nhất.
Khắc phục vấn đề thiếu ngân sách, theo Douglas (2013) không cần quá nhiều chi phí để triển khai
phương pháp mới này. Quan trọng nhất là cách tiếp cận về phương pháp để triển khai. Doanh nghiệp có thể
dùng bảng tính Excel, có thể áp dụng xây dựng quy trình của phương pháp ABC đơn giản mà vẫn chính xác
nhằm giảm thiểu chi phí phân tích, thu thập dữ liệu, đào tạo và tư vấn. Điều này sẽ giảm bớt lo lắng của nhà

22


quản lý về hạn chế ngân sách triển khai.Tùy cách thức quản lý, tùy vào điều kiện sẵn có hay trình độ của các cá
nhân trong phòng kế toán, các phương án triển khai sẽ khác nhau. Hơn nữa việc triển khai có thể không cần
hoàn hảo ban đầu mà có thể cải tiến liên tục khi các điều kiện hỗ trợ thay đổi. Quan trọng là xây dựng thông tin
hướng đến các chi phí phân bổ hợp lý cho các đối tượng sử dụng nguồn lực.
Tóm lại, nếu huấn luyện và đào tạo được tập trung giải quyết từ nhiều hướng như chính nội tại các đơn vị
tự huấn luyện, đào tạo, các hiệp hội ngành nghề, các trường đại học… kiến thức về phương pháp ABC sẽ được
phổ biến và góp phần giảm ảnh hưởng của các nhân tố khác trong mô hình. Bên cạnh đó, chính các nhân viên
kế toán cũng phải tự thuyết phục được lãnh đạo về lợi ích từ phương pháp mới này dựa trên các thông tin cung
cấp khác biệt phục vụ để ra các quyết định có nhiều lợi ích. Chính điều này sẽ góp phần hiện thực hóa phương
pháp ABC vào các doanh nghiệp một cách cụ thể nhất.
5.3 Hạn chế và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo
Nghiên cứu về phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động hiện nay đang được mở
rộng ở các nước trên thế giới, và các nghiên cứu về học thuật đều chứng minh phương pháp này có khả năng
giúp doanh nghiệp tạo lợi thế cạnh tranh, kiểm soát chi phí tốt hơn và nâng cao khả năng quản lý. Nghiên cứu
này mặc dù đã được kiểm định mức độ phù hợp tương đối cao, và chỉ ra một số nhân tố góp phần hạn chế hiện
thực hóa phương pháp ABC vào doanh nghiệp, tuy nhiên nghiên cứu này chỉ là một mảng nhỏ trong nghiên cứu
phương pháp ABC tại Việt Nam và cần nhiều nghiên cứu khác có liên quan. Theo Turney (2010) nghiên cứu
phương pháp mới này không chỉ giới hạn trong vấn đề vận dụng mà mở rộng theo hướng sử dụng thông tin để
quản trị toàn diện, kết hợp lập kế hoạch chiến lược cho công ty. Và xu hướng gần đây cho thấy, sau khi vận

dụng phương pháp ABC, các nghiên cứu hướng về kết hợp phương pháp này với các mô hình khác như TOC,
EVA, BSC, TQM, JIT cũng là hướng nghiên cứu ứng dụng gần đây. Bên cạnh đó, còn sử dụng ABC để đánh
giá kết quả hoạt động thông qua chỉ tiêu ROI (Return on Investment – ROI) xem xét hiệu quả khi ứng dụng
phương pháp ABC cũng cần nghiên cứu tại Việt Nam.
Một xu hướng khác khi nghiên cứu ứng dụng phương pháp ABC là chuyển sang nghiên cứu cải tiến sang
phiên bản TDABC (Time Driven Activity Based Costing – TDABC) khi dùng tiêu thức thời gian làm cơ sở
phân bổ làm mô hình trở nên gọn hơn đối với một số trường hợp. Đây là vấn đề cần nghiên cứu cho các công ty
tại Việt Nam.
Một hướng khác về nghiên cứu ứng dụng có liên quan đến phương pháp ABC là kết hợp mô hình dự toán
cho các doanh nghiệp (Activity – Based Budget – ABB). Mô hình này phân tích các hoạt động và các chi phí,
trên cơ sở đó cung cấp thông tin chính xác hơn khi thiết lập dự toán. Điều này làm giảm sự sai lệch đáng kể
giúp tăng độ tin cậy cho dự toán khi dựa trên những hoạt động cần thiết để đạt được mục tiêu đề ra.
Ngoài ra, khi thực hiên nghiên cứu này chỉ thực hiện trên một lượng mẫu nhỏ đại diện cho các công ty, có
thể nghiên cứu tiếp theo mở rộng mẫu và thực hiện lại nhằm kiểm định lại các biến đã được thiết lập theo mô
hình nghiên cứu đề xuất. Từ đó có thể có kết quả mang tính khái quát cao hơn và phát hiện những nhân tố khác
chưa được thiết lập.
Mẫu thu thập có thể chuyển sang các đối tượng khác như toàn bộ các công ty không phân biệt quy mô,
hay cho doanh nghiệp nhà nước, các công ty có vốn đầu tư nước ngoài trực tiếp, hay cho một lĩnh vực kinh
doanh như may mặc, giao nhận (logistic)… nhằm tìm thêm các biến tác động trong các lĩnh vực đặc thù. Khi
mẫu đã được đa dạng hóa sẽ giúp kiểm định và bổ sung nhiều nhân tố giúp mô hình đánh giá hoàn thiện, điều
này giúp kinh nghiệm nghiên cứu ngày càng nhiều và triển khai phương pháp ABC trở nên đơn giản.
Một hướng nghiên cứu khác là vận dụng thực tế vào một số công ty để đánh giá mô hình lý thuyết như
nghiên cứu này đề nghị thật sự có cần bổ sung thêm các nhân tố mới mà luận án chưa đề cập. Việc nghiên cứu
vào tình huống thực tế vào từng công ty sẽ giúp hiện thực hóa lý thuyết vào thực tế, giúp lý thuyết phương pháp
này có cơ hội mở rộng tồn tại và phát triển.

23