Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện

μ

−

μ

----------------

NGUYÔN THÞ LAN ANH

KIÓM TO¸N HμNG TåN KHO TRONG KIÓM TO¸N
B¸O C¸O TμI CHÝNH DO C¸C C¤NG TY KIÓM TO¸N
§éC LËP T¹I VIÖT NAM THùC HIÖN
μ

μ

Ng−êi h−íng dÉn khoa häc:
GS.TS. NGUY N QUANG QUYNH

Hμ Néi - 2017


L I CAM OAN

Tôi xin cam đoan, đây là công trình nghiên c u c a riêng tôi. Các s li u và k t
qu phân tích trong Lu n án là trung th c. Các k t qu này ch a đ c công b
b t
kì công trình nào.
Tôi đã đ c và hi u v các hành vi vi ph m s trung th c trong h c thu t. Tôi
cam k t b ng danh d cá nhân r ng, nghiên c u này do tôi t th c hi n và không vi

ph m yêu c u v s trung th c trong h c thu t.

Hà N i, ngày 15 tháng 08 n m 2017
Ng

ih

ng d n

GS.TS. Nguy n Quang Quynh

Nghiên c u sinh

Nguy n Th Lan Anh


L IC M

N

Tác gi xin bày t lòng bi t n sâu s c đ n GS.TS. Nguy n Quang Quynh đã có
nh ng đ nh h ng, ý ki n đóng góp và s a ch a vô cùng quí báu cho nh ng nghiên
c u c a Tác gi .
Tác gi xin bày t s c m n đ n Tr ng i h c Kinh t qu c dân, Vi n ào
t o Sau đ i h c, Vi n K toán – Ki m toán Tr ng i h c Kinh t qu c dân đã giúp
đ , h tr Tác gi trong su t quá trình h c t p và nghiên c u.
Tác gi chân thành c m n s giúp đ nhi t tình c a các đ ng nghi p, t p th
các công ty ki m toán, các chuyên gia ki m toán, các ki m toán viên; các chuyên gia
v th ng kê đã cung c p nh ng thông tin, nh ng ph ng pháp, nh ng g i ý h u ích
cho n i dung đ c nghiên c u trong Lu n án.

Tác gi xin chân thành c m n gia đình, b n bè đã luôn đ ng viên tinh th n và
t o đi u ki n thu n l i nh t đ Tác gi có th hoàn thành nhi m v c ng nh duy trì
ni m đam mê nghiên c u c a mình!

Hà N i, ngày 15 tháng 8 n m 2017
Nghiên c u sinh

Nguy n Th Lan Anh


M CL C
TRANG PH BÌA
L I CAM OAN
L IC M N
M CL C
DANH M C CÁC CH VI T T T
DANH M C B NG
DANH M C BI U
DANH M C HÌNH, S
M
U .........................................................................................................................1
CH
NG 1: LÍ LU N C B N V KI M TOÁN HÀNG T N KHO TRONG
KI M TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH .....................................................................19
1.1. c đi m hàng t n kho, đ c đi m k toán và qu n lý hàng t n kho trong các
doanh nghi p v i v n đ ki m toán ......................................................................... 19
1.1.1. c đi m c a hàng t n kho v i v n đ ki m toán .......................................... 19
1.1.2. c đi m k toán hàng t n kho trong các doanh nghi p v i v n đ ki m toán ....... 22
1.1.3. c đi m qu n lý hàng t n kho v i v n đ ki m toán .................................... 25
1.2. Ki m toán hàng t n kho trong ki m toán báo cáo tài chính.......................... 26

1.2.1. Ph ng pháp ti p c n ki m toán ..................................................................... 26
1.2.2. Qui trình ki m toán hàng t n kho trong ki m toán báo cáo tài chính............. 28
1.2.3. Ki m soát ch t l ng ki m toán hàng t n kho ............................................... 47
K t lu n Ch ng 1 ......................................................................................................49
CH
NG 2: PH
NG PHÁP NGHIÊN C U ......................................................50
2.1. Thi t k nghiên c u ........................................................................................... 50
2.1.1. Khung nghiên c u c a Lu n án ...................................................................... 50
2.1.2. Qui trình nghiên c u ....................................................................................... 51
2.2. Thu th p d li u ................................................................................................. 53
2.2.1. c đi m c a ch th ki m toán v i vi c l a ch n m u nghiên c u.............. 53
2.2.2. Ph ng v n sâu ................................................................................................. 56
2.2.3. Nghiên c u tình hu ng .................................................................................... 56
2.2.4. Kh o sát qua phi u đi u tra ............................................................................. 58
2.3. X lý d li u ....................................................................................................... 61
K t lu n Ch ng 2 ......................................................................................................64


CH
NG 3: K T QU NGHIÊN C U TH C TR NG KI M TOÁN HÀNG
T N KHO TRONG KI M TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY
KI M TOÁN
C L P T I VI T NAM TH C HI N .......................................65
3.1. Ph ng pháp ti p c n ki m toán ...................................................................... 65
3.2. Th c tr ng qui trình ki m toán hàng t n kho trong ki m toán báo cáo tài
chính do các công ty ki m toán đ c l p t i Vi t Nam th c hi n .......................... 67
3.2.1. Chu n b ki m toán hàng t n kho ................................................................... 67
3.2.2. Th c hành ki m toán hàng t n kho ................................................................. 92
3.2.3. K t thúc ki m toán hàng t n kho .................................................................. 106

3.3. Ki m soát ch t l ng ki m toán hàng t n kho ............................................. 110
K t lu n Ch ng 3 ....................................................................................................113
CH
NG 4: TH O LU N K T QU NGHIÊN C U VÀ CÁC GI I PHÁP
HOÀN THI N KI M TOÁN HÀNG T N KHO TRONG KI M TOÁN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KI M TOÁN
C L P T I VI T
NAM TH C HI N....................................................................................................114
4.1. Th o lu n k t qu nghiên c u th c tr ng ki m toán hàng t n kho trong ki m
toán báo cáo tài chính do các công ty ki m toán đ c l p t i Vi t Nam th c hi n.... 114
4.1.1. Nh ng k t qu đ t đ c trong ki m toán hàng t n kho ................................ 114
4.1.2. H n ch và nguyên nhân c a nh ng h n ch trong ki m toán hàng t n kho 116
4.2. Gi i pháp hoàn thi n ki m toán hàng t n kho trong ki m toán báo cáo tài
chính do các công ty ki m toán đ c l p t i Vi t Nam th c hi n ........................ 121
4.2.1. Hoàn thi n vi c l a ch n ph ng pháp ti p c n ki m toán .......................... 121
4.2.2. Hoàn thi n qui trình ki m toán hàng t n kho................................................ 122
4.2.3. Hoàn thi n ki m soát ch t l ng ki m toán hàng t n kho............................ 146
4.3. Ki n ngh th c hi n gi i pháp hoàn thi n ki m toán hàng t n kho trong ki m
toán báo cáo tài chính do các công ty ki m toán đ c l p t i Vi t Nam th c hi n.... 149
4.3.1. Ki n ngh v i Nhà n c và H i ngh nghi p ............................................... 149
4.3.2. Ki n ngh v i ki m toán viên và các t ch c ki m toán đ c l p .................. 151
4.4. H n ch c a Lu n án ....................................................................................... 152
K t lu n Ch ng 4 ....................................................................................................153
K T LU N ................................................................................................................154
DANH M C CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN C U C A TÁC GI
DANH M C TÀI LI U THAM KH O
PH L C


DANH M C CÁC CH

VI T T T

Kí hi u vi t t t
Ch vi t đ y đ
A&C
Auditing and Consulting Company limited
(Công ty TNHH Ki m toán và T v n)
AAC
Auditing & Accounting Company,. Ldt
(Công ty TNHH Ki m toán và K toán AAC)
AASC
Auditing Accounting Finance service Consultancy Company limited
(Công ty TNHH Hãng Ki m toán AASC)
AAT
Auditing, Acounting Financial & Tax Consulting Company,. Ldt
(Công ty TNHH D ch v Ki m toán, K toán và T v n Thu AAT)
ACC
Auditing & Consulting Company,. Ldt
(Công ty Ki m toán T v n nh giá ACC Vi t Nam)
AISC
Auditing and Infomatic Services Company limited
(Công ty TNHH Ki m toán và D ch v Tin h c)
BCKT
Báo cáo ki m toán
BCTC
Báo cáo tài chính
B S
B t đ ng s n
Cimeico

Công ty TNHH Ki m toán Cimeico
CNTT
Công ngh thông tin
CR
Control Risk
(R i ro ki m soát)
CSH
Ch s h u
Deloitte
Deloitte Viet Nam Company limited
(Công ty TNHH Deloitte Vi t Nam)
DKF
Công ty TNHH DKF Vi t Nam
DN
Doanh nghi p
ERP
Enterprise Resource Planning
(Ho ch đ nh ngu n l c doanh nghi p)
EY
Ernst & Young Viet Nam Company limited
(Công ty TNHH Ernst & Young Vi t Nam)
G.T
Grant Thornton Vi t Nam Company limited
(Công ty TNHH Grant Thornton Vi t Nam)
HTK
Hàng t n kho
IFC
International Auditing & Fianancial Consulting Company
(Công ty TNHH Ki m toán và T v n Tài chính qu c t )

IR
ISQC 1
KPMG
KSCL
KSNB
KT L
KTV
PWC
SRM
TK
TNHH
TS
Vaco
VACPA
VAE
VSA
VSQC 1

Inherent Risk
(R i ro ti m tàng)
International standard on quality control 1
(Chu n m c ki m soát ch t l ng qu c t S 1)
KPMG Viet Nam Company limited
(Công ty TNHH KPMG Vi t Nam)
Ki m soát ch t l ng
Ki m soát n i b
Ki m toán đ c l p
Ki m toán viên
PricewaterhouseCoopers Viet Nam Company limited

(Công ty TNHH PWC Vi t Nam)
Công ty TNHH SRM Vi t Nam
Tài kho n
Trách nhi m h u h n
Tài s n
Công ty TNHH Ki m toán Vaco
H i ki m toán viên hành ngh Vi t Nam
Viet Nam Auditing & Evaluating Company,. Ldt
(Công ty TNHH Ki m toán và nh giá Vi t Nam)
Vietnamese Standards on Auditing
(Chu n m c Ki m toán Vi t Nam)
Vietnamese standard on quality control 1
(Chu n m c ki m soát ch t l ng S 1)


DANH M C B NG
B ng 1.1: M c tiêu ki m toán HTK ...........................................................................30
B ng 2.1: Chia nhóm các công ty ki m toán đ đi u ki n kinh doanh d ch v ki m
toán n m 2016 ............................................................................................55
B ng 2.2: Th ng kê mô t m u kh o sát th nh t ......................................................61
B ng 2.3: Th ng kê mô t m u kh o sát th hai ........................................................62
B ng 2.4: Th ng kê mô t m u kh o sát th ba .........................................................63
B ng 3.1: S l ng KTV đ c B Tài chính c p gi y ch ng nh n hành ngh ki m
toán 12/2016 ...............................................................................................69
B ng 3.2: M i quan h gi a các ch c v v i s n m kinh nghi m c a KTV ............70
B ng 3.3: Ki m đ nh s t ng quan gi a đánh giá m c hi u l c c a các th t c ki m
toán nh m phát hi n gian l n trong HTK và kinh nghi m c a KTV .........71
B ng 3.4: K t qu ki m đ nh v s nh h ng c a ERP đ n r i ro ki m toán HTK 81
B ng 3.5: B ng xác đ nh m c tr ng y u t ng th t i khách hàng ..............................84
B ng 3.6: S khác bi t trong đánh giá hi u l c c a th t c ki m toán gi a các KTV

thu c Nhóm A và Nhóm B .........................................................................87
B ng 3.7: B ng h ng d n ch n m u ki m toán (Audit Sampling Sample Size Table
- Significant Risks) .....................................................................................90
B ng 3.8: B ng xác đ nh h s r i ro (trích) ...............................................................90
B ng 3.9: Th nghi m ki m soát đ i v i qu n lý HTK t i khách hàng (trích) ..........93
B ng 3.10: K t qu đi u tra v các TK th ng đ c l a ch n khi ki m toán HTK ..109
B ng 4.1: C s xác đ nh m c tr ng y u .................................................................126
B ng 4.2: Cách xác đ nh m c tr ng y u c a HTK ...................................................126
B ng 4.3: Xác đ nh ng ng sai sót có th b qua ....................................................127
B ng 4.4: Xác đ nh ng ng sai sót có th b qua (trong tr ng h p c th ) ...........128
B ng 4.5: L a ch n ph ng pháp ch n m u ki m toán ...........................................131
B ng 4.6: Xác đ nh h s r i ro trong ki m toán HTK.............................................132
B ng 4.7: Phân chia t ng th thành các nhóm trong quá trình ch n m u ................134
B ng 4.8: B ng h ng d n ch n m u ki m toán (Audit Sampling Sample Size Table
- Significant Risks) ...................................................................................138
B ng 4.9: KSCL ki m toán HTK..............................................................................148


DANH M C BI U
Bi u 3.1: Trích gi y t làm vi c s 5440 – T ng h p HTK..........................................96
Bi u 3.2: Trích gi y t làm vi c s 5440 – Ki m tra ng c (Test roll back) .............100
Bi u 3.3: Trích gi y t làm vi c c a Deloitte .............................................................106


DANH M C HÌNH, S
Hình:
Hình 1.1: Xác đ nh r i ro do gian l n và sai sót trong HTK t phía ban giám đ c ......35
Hình 1.2: Xác đ nh r i ro có sai sót tr ng y u trong kho n m c HTK (đánh giá tách r i
IR và CR) ......................................................................................................37
Hình 1.3: Xác đ nh r i ro có sai sót tr ng y u trong kho n m c HTK (đánh giá k t h p

IR và CR) ......................................................................................................38
Hình 3.1: N i dung chính trong ph ng pháp ti p c n ki m toán HTK trên c s r i ro ....66
Hình 3.2: Bi u đ th ng kê m c hài lòng c a KTV tham gia kh o sát đ i v i ch ng
trình ki m toán HTK .....................................................................................88
Hình 4.1: Bi u đ x p h ng công ty ki m toán...........................................................121
Hình 4.2: Bi u đ v m c phí ki m toán trung bình c a m t s công ty ki m toán
n m 2016 ....................................................................................................123
Hình 4.3: L u đ qui trình qu n lý hao h t x ng d u .................................................136
Hình 4.4: Xác đ nh m u ki m toán các nghi p v v nguyên v t li u (tr ng h p CR
m c th p) ....................................................................................................137
Hình 4.5: Xác đ nh m u ki m toán các nghi p v v nguyên v t li u (tr ng h p CR
m c cao) ......................................................................................................138
Hình 4.6: S đ tr ng cây c d u trên n n đ t tiêu chu n ..........................................144
Hình 4.7: S đ tr ng cây c d u trên đ a hình d c....................................................145

S đ :
S đ 1.1: Các n i dung đ c th c hi n trong ki m toán HTK....................................29
S đ 2.1: Khung nghiên c u c a Lu n án ...................................................................52
S đ 2.2: Qui trình nghiên c u ....................................................................................53


1

M
1. Tính c p thi t c a

U

tài nghiên c u

Trong nh ng d ch v đ c các công ty KT L cung c p thì ki m toán BCTC là
d ch v ch y u. M c tiêu c a lo i hình ki m toán này là đ a ra s đ m b o c a KTV v
tính trung th c, h p lý, h p pháp c a thông tin đ c trình bày trên BCTC. ây là nhu c u
c n thi t c a r t nhi u đ i t ng quan tâm nh các nhà đ u t , ch s h u v n, ch n và
nhà qu n lý khi s d ng thông tin trên BCTC đ đ a ra các quy t đ nh c a mình. Ki m
toán HTK là m t trong nh ng công vi c khó kh n, t n nhi u th i gian khi ti n hành ki m
toán BCTC. Ch xét riêng v s l ng các th t c ki m toán HTK, ngay t n m 1996,
Moyes (1996) đã li t kê t i 56 th t c ki m toán đ đi u tra hi u l c c a chúng v i vi c
phát hi n gian l n. V n đ tr nên ph c t p h n đ i v i các đ n v ho t đ ng trong các
ngành s n xu t kinh doanh có HTK đa d ng, ph c t p và chi m t tr ng cao trong t ng
TS. H n n a, gian l n nói chung và gian l n v HTK nói riêng đang gia t ng trên toàn th
gi i cùng v i nh ng th thu t che d u tinh vi. Theo nh ng th ng kê c a Hi p h i Các nhà
đi u tra ch ng gian l n t i M (Association of Certified Fraud Examiners, 2012), KT L
ch có kh n ng phát hi n đ c 10% đ n 15% các hành vi gian l n do các DN th c hi n.
T i New Zealand, theo báo cáo c a KPMG (2012), KT L ch có kh n ng phát hi n 25%
các hành vi gian l n c a khách hàng. T i Vi t Nam, các tr ng h p nh ki m toán BCTC
cho Công ty C ph n T p đoàn K ngh G Tr ng Thành, KTV c a DKF không phát
hi n ra s thi u h t g n 1000 t HTK (Minh Châu, 2016); hay KTV A&C và EY không
phát hi n đ c doanh thu o, nh ng gian l n v HTK, các giao d ch mua bán “lòng vòng”
gi a các thành viên trong h th ng c a D c Vi n ông khi ki m toán BCTC n m 2008
và 2009 (Khánh Linh, 2011). i u này nh h ng l n t i các đ i t ng s d ng thông tin
đ ng th i là thách th c không nh v i KTV trong vi c phát hi n gian l n trong ki m toán
BCTC nói chung và ki m toán HTK nói riêng.
HTK là m t trong các lo i TS chi m t tr ng l n, đa d ng, bi n đ ng th ng
xuyên và ch a đ ng nhi u r i ro do m t mát, hao h t, l c h u và đ ng, HTK c ng có
th tr thành đ i t ng đ các nhà qu n tr đi u ch nh theo h ng có l i cho b n thân
DN d n đ n s sai l ch c a các thông tin đ c trình bày trên BCTC. Các sai l ch đó có
th nh h ng t i nhi u ch tiêu quan tr ng trên b ng cân đ i k toán c ng nh trên
báo cáo k t qu kinh doanh. T t c nh ng v n đ này đ u nh h ng t i nh ng khó
kh n và r i ro cao khi ki m toán BCTC.

Xét v m c đ đa d ng c a HTK, có th k đ n ngành may m c và ngành d c.
Trong các ngành này, HTK r t đa d ng, nhi u ch ng lo i c v nguyên v t li u đ u


2

vào l n s n ph m đ u ra. M i công ty d c ph m có th có t i hàng tr m lo i d c
ph m t n kho; Ngành may m c v a qu n lí HTK c a chính DN mình, v a qu n lí
nguyên v t li u nh n c a đ i tác t các h p đ ng gia công hàng xu t kh u. Trong m t
s ngành khác, m c dù không quá đa d ng v hi n v t HTK nh ng HTK l i có tính
ch t đ c bi t quan tr ng đ i v i n n kinh t c ng nh đ i s ng xã h i nh x ng d u.
Các s n ph m x ng d u ch y u là nh p kh u, b nh h ng m nh m t giá d u trên
th gi i và c ch qu n lí giá c a Nhà n c. Bên c nh đó, HTK c a nhi u ngành đ c
b o qu n nhi u đ a đi m khác nhau theo đ a bàn kinh doanh c a đ n v , đôi khi ch u
tác đ ng l n c a đi u ki n môi tr ng nh các ngành xây l p, kinh doanh B S, x ng
d u, th m chí c ngành d c và ngành may m c. Nh ng đ c đi m này đ u d n t i các
nghi p v kinh t , cách th c h ch toán k toán, quá trình ki m kê… v HTK r t phong
phú và ph c t p, có th gây ra nhi u khó kh n trong qu n lý đ c bi t là qu n lý tài
chính. Trong m t s ngành khác nh xây d ng, s t thép, m c dù HTK không quá đa
d ng và vi c qu n lí HTK không quá ph c t p nh ng k t qu kinh doanh c ng nh
tình tr ng tài chính ph thu c l n vào m c t n kho. Thêm vào đó, HTK có th t n t i
d i các hình thái nh : ch t l ng, ch t r n, ch t khí hay h n h p ch t l ng - ch t khí.
M i lo i HTK c n đ c b o qu n, l u tr trong nh ng đi u ki n, th i gian khác nhau,
t o nên s ph c t p trong vi c thi t k và ki m soát HTK t i các DN.
Xét v nh h ng cung c u c a th tr ng, s khó kh n c a n n kinh t , khi nhu
c u c a th tr ng gi m m nh gây ra h qu là HTK c a nhi u DN b đ ng. c bi t,
quí I n m 2015, ngành D t May, Giày dép có s đ n đ t hàng gi m so v i nh ng n m
tr c nên nh ng ngành cung c p nguyên li u cho các ngành này khó kh n do ch m
luân chuy n HTK; T ng t , các công trình xây d ng m i ch a đ c b t đ u nên
HTK c a các DN s n xu t thép và xi m ng t ng cao; Trong khi đó, nhi u DN thi u

v n ho c không mu n vay thêm v n đ ho t đ ng (do lãi su t quá cao) d n đ n ph i
thu h p s n xu t, gi i th , HTK nhi u (Công ty Ch ng khoán B o Vi t, 2015). Theo
Báo cáo V Tình hình kinh t - xã h i (T ng c c Th ng kê, 2016), t l t n kho toàn
Ngành Công nghi p Ch bi n, Ch t o bình quân n m tháng đ u n m 2016 là 71,5%.
Trong t l chung đó, m t s l nh v c nh : s n xu t s n ph m t kim lo i đúc s n; s n
xu t hóa ch t và s n ph m hóa ch t; s n xu t thu c, hóa d c và d c li u có t l t n
kho l n l t là 132,9%, 118%, 113,7%.
Xét v r i ro trong ho t đ ng kinh doanh, HTK có th b m t mát, h h ng, l c
h u, gi m giá. M t s tr ng h p đi n hình nh : Công ty CP Vi t An công b kho n
l 735 t đ ng (quí IV n m 2014) v i nguyên nhân do đánh giá l i giá tr c a HTK và
chi phí s n ph m d dang hay tr ng h p c a Công ty C ph n Th y H i s n Vi t


3

Nh t l ròng 9,6 t đ ng vào n m 2012 v i nguyên nhân chính là x lý hàng kém
ph m ch t (l 11,5 t đ ng) ( an Nguyên, 2016).
Xét v cách th c qu n lý thông tin toàn c nh HTK (v v t ch t, s luân chuy n,
nhu c u v HTK…), s phát tri n c a CNTT đã t o ra b c đ t phá v i nh ng u đi m
v t tr i, đó là s xu t hi n và phát tri n ngày càng m nh c a h th ng ERP. Cách th c
s d ng CNTT trong qu n lý ngày càng tr nên tinh vi h n (Dewan và c ng s , 2007),
mang l i nhi u l i ích cho DN nh ng c ng gây ra không ít khó kh n cho các KTV.
Bên c nh đó, do s ph c t p trong ki m toán HTK, nên HTK có th là kho n
m c có ý ki n ngo i tr c a KTV. Ch ng h n, KTV c a CPA Vi t Nam đã đ a ra ý
ki n ngo i tr do không th thu th p đ c b ng ch ng ki m toán v vi c thi u h n 6,2
t đ ng HTK (CPA Vi t Nam, 2016), cá bi t có tr ng h p KTV đã đ a ra ý ki n ngo i
tr đ i v i kho n m c HTK c a m t công ty thu c Vinashin khi kho n m c này chi m
t i 80% t ng giá tr TS (Tú Uyên, 2012). M c dù ý ki n ngo i tr c a KTV là m t trong
các lo i k t lu n ki m toán đ c đ a ra trong chu n m c ki m toán (B Tài chính,
2012), nh ng lo i ý ki n này hoàn toàn không làm hài lòng các đ i t ng s d ng thông

tin. Vì v y, t i H i th o v vi c h n ch t i đa ý ki n ngo i tr đ c t ch c đ u tháng
12 n m 2011, B Tài chính, VACPA đ u kh ng đ nh s h n ch t i đa các đi m “ngo i
tr ” trong BCTC đã ki m toán đ nâng cao ch t l ng ki m toán (Hà My, 2011). Ngoài
ra, ph ng pháp giá g c đã đ c thay th b ng ph ng pháp giá tr h p lý. Lu t K toán
n m 2015, Thông t 200/2014/TT-BTC ngày 22 tháng 12 n m 2014 v H ng d n Ch
đ k toán DN đã đ a nh ng h ng d n và qui đ nh v giá tr h p lý nói chung và giá tr
h p lý c a HTK nói riêng. Tuy nhiên, cho đ n nay, m i th đ u m i m v i KTV và
công ty ki m toán trong vi c đ a ra ý ki n phù h p v i giá tr c a HTK.
Tóm l i, xét trên m i góc đ nh t ng c ng kh n ng phát hi n gian l n, sai
sót tr ng y u, h n ch các ý ki n ngo i tr đ i v i kho n m c HTK c a KTV h ng
t i t ng c ng ch t l ng ki m toán HTK thông qua hoàn thi n ki m toán HTK thì
nghiên c u ki m toán hàng t n kho trong ki m toán báo cáo tài chính do các công ty
ki m toán đ c l p t i Vi t Nam th c hi n là m t đ tài có tính th i s , có ý ngh a
khoa h c c v lý lu n và th c ti n.
2. T ng quan các công trình nghiên c u
2.1. Các nghiên c u trên th gi i
Cùng v i s thay đ i trong môi tr ng ho t đ ng kinh doanh c a các DN và s
phát tri n c a ho t đ ng ki m toán c ng nh nh ng yêu c u ngày càng cao đ i v i
ch t l ng ki m toán, các nghiên c u v ki m toán BCTC nói chung và ki m toán
HTK nói riêng ngày càng phong phú v i các n i dung:


4

V ph

ng pháp ti p c n ki m toán

Trong ti n trình phát tri n c a l ch s ki m toán, có hai cách ti p c n trong
ki m toán BCTC đi n hình là ti p c n ki m toán trên c s r i ro và ti p c n ki m toán

trên c s h th ng. Arens và Loebbecke (2000) cho r ng, theo cách ti p c n này,
KTV c n có s hi u bi t đ y đ v ngành ngh kinh doanh c a khách hàng, tình hình
kinh doanh và đ c bi t là KSNB c a h đ i v i t ng ho t đ ng. Vi c KTV c n xem
xét c n tr ng t ng y u t c u thành KSNB và cách v n hành chúng trong th c t c ng
đ c nh c đ n trong nghiên c u c a Taylor và Glezen (1979).
Tuy nhiên, trong nh ng n m g n đây, đ c bi t trong th i k suy thoái, r i ro do
kinh doanh, r i ro do các hành vi gian l n gia t ng khi n ph ng pháp ti p c n theo h
th ng không còn th c s phù h p do các th t c ki m toán không đ c xác đ nh đ gi i
quy t nh ng r i ro đang hi n h u. Prinsloo (2008) cho r ng, cách ti p c n ki m toán
trên c s r i ro là m t n i dung quan tr ng trong chi n l c ki m toán, áp d ng cách
ti p c n này th hi n m t s phát tri n t t y u nh m thu h p kho ng cách kì v ng c a
ng i s d ng k t qu ki m toán, cung c p s đ m b o h p lý v đ i t ng đ c ki m
toán và đ m b o tuân th các qui đ nh c a ngh nghi p. Chính s thay đ i t ti n trình
phát tri n l ch s kinh t , s đòi h i ngày càng cao v k t qu ki m toán nên IAASB
(2016a) đã ban hành chu n m c ki m toán qu c t s 315 - Xác đ nh và đánh giá r i ro
có sai sót tr ng y u thông qua hi u bi t v đ n v đ c ki m toán và môi tr ng c a đ n
ng
v qui đ nh v vi c áp d ng ph ng pháp ti p c n m i trong ki m toán BCTC.
th i, chu n m c ki m toán qu c t s 700 - Hình thành ý ki n ki m toán và BCKT v
BCTC c ng yêu c u các KTV c n công khai trên k t lu n ki m toán v ph ng pháp
đánh giá r i ro đã đ c áp d ng trong cu c ki m toán (IAASB, 2016b). Fogarty và c ng
s (2006) c ng cho r ng cu c ki m toán th c s hi u qu h n do KTV ngày càng đánh
giá r i ro t t h n, c i ti n cách thi t k và th c hi n các th t c ki m toán phù h p nh m
gi m thi u các r i ro. H n n a, k t qu nghiên c u c a Cullinan và Sutton (2002) cho
th y, trong ph ng pháp ti p c n ki m toán trên c s r i ro, th t c phân tích đ c t ng
c ng và phát huy tác d ng trong su t cu c ki m toán nh m đánh giá r i ro, xác đ nh
tr ng tâm ki m toán t đó cho phép gi m s l ng th t c ki m tra chi ti t v s d ,
nghi p v và thông tin thuy t minh c a các kho n m c trên BCTC. Tuy nhiên, các
nghiên c u này không đ c p chi ti t vào kho n m c HTK.
V qui trình ki m toán HTK

V giai đo n chu n b ki m toán
Trên th gi i có nhi u nghiên c u v các v n đ ki m toán HTK. Aren và
Loebbecke (2000, tr.460) cho r ng m c tiêu ki m toán HTK là xác đ nh nguyên li u,


5

s n ph m đang ch t o, thành ph m t n kho và giá v n hàng bán có đ c báo cáo
trung th c trên BCTC hay không. ây đ c cho là m t nghiên c u kinh đi n v m t lý
lu n trong ki m toán HTK đ c nhi u hãng ki m toán s d ng làm n n t ng cho vi c
thi t k ch ng trình ki m toán. M c dù v y, do s đa d ng, ph c t p và r i ro ki m
toán HTK ngày càng l n nên cách th c thi t k ch ng trình ki m toán HTK c n có s
thay đ i linh ho t.
Nghiên c u c a Okello (2011) đ c th c hi n t i Nairobi County d a trên
ngu n d li u c a 206 công ty ki m toán cung c p. M c tiêu c a nghiên c u là xác
đ nh nh h ng c a k ho ch ki m toán đ n ki m toán HTK mà c th là nghiên c u
tác đ ng c a k ho ch ki m toán chung đ n chi n l c ki m toán, vi c phân b các
ngu n l c mà t p trung vào các r i ro có liên quan đ n v n đ đ c ki m toán và xác
đ nh ph m vi ki m toán HTK. V i ph ng pháp phân tích h i qui, Okello (2011) đã
đ a ra nh ng khuy n ngh nh sau: KTV c n xác đ nh rõ m c tiêu c a ki m toán HTK
nh m xây d ng các th t c ki m toán đ c s d ng trong qui trình; ph m vi v th i
gian và nh ng ngu n tài li u c n thi t ph i thu th p; l a ch n các KTV có kinh
nghi m và trình đ t t nh m gi m thi u r i ro ki m toán có th x y ra; xây d ng các
th t c ki m toán phù h p đ h n ch r i ro khi ch ki m kê trên m t m u HTK; không
đánh giá đ c đ y đ v n đ an ninh HTK (m t mát), HTK l i th i, không tham gia
đ c t t c các kho nh ng v trí khác nhau…;
V giai đo n th c hành ki m toán
Trong giai đo n này, các nghiên c u t p trung v vi c đánh giá kh i l ng
HTK, xác đ nh hi u l c c a vi c áp d ng các th t c ki m toán HTK, qui mô công ty
ki m toán và các v n đ v cá nhân KTV nh h ng đ n ki m toán HTK.

V vi c đánh giá kh i l ng HTK, Blough (1949) đã nghiên c u v các v n đ
đ i v i các công ty ki m toán (đ c bi t là các công ty ki m toán nh ) liên quan t i v n
đ này. Các công ty ki m toán ch có m t s l ng nhân viên ít i đ th c hi n m t
kh i l ng công vi c l n nh m xem xét kh i l ng HTK c a khách hàng. Ông đã đ a
ra các h ng d n c th cho các nhân viên ki m toán trong vi c xác minh kh i l ng
HTK. ây là n i dung quan tr ng trong ch ng trình ki m toán HTK đ đánh giá s
t n t i th c t c a HTK nh m kh ng đ nh nh ng nghi ng c a KTV v i nh ng gì
khách hàng đã công b . Tuy nhiên, k t qu nghiên c u ch phát huy tác d ng đ i v i
các công ty ki m toán có qui mô nh .
V hi u l c c a vi c áp d ng các th t c ki m toán HTK trong th c t đã đ c
Moyes nghiên c u đ u tiên n m 1996 t i M . Moyes (1996) đã g i phi u đi u tra t i


6

459 KTV (bao g m c KTV chuyên nghi p, KTV Nhà n c và KTV n i b ) đ c l a
ch n ng u nhiên, k t qu nh n đ c 86 phi u tr l i (đ t t l 19%). Các KTV đ c
yêu c u ch m đi m v m c hi u l c c a các th t c ki m toán HTK trong vi c phát
hi n gian l n v i thang đi m t 1 đ n 5 (1 - không hi u l c; 5 - r t hi u l c). K t qu
c a cu c đi u tra cho th y các KTV đã đánh giá đi m trung bình cho 56 th t c ki m
toán HTK là 3,2308, trong đó có 14 th t c đ c đánh giá có hi u l c cao. 14 th t c
đ c đánh giá có hi u l c cao trong vi c phát hi n gian l n th ng là các th t c nh m
thu th p b ng ch ng ki m toán m t cách tr c ti p nh rà soát, xác đ nh tr c ti p, tính
toán và xác nh n c a KTV, trong đó các th t c đ c đánh giá có hi u l c cao nh t là:
soát xét các giao d ch v i các bên liên quan, xem xét t t c các v n đ ngo i l (không
bình th ng) đ b o đ m r ng các v n đ đó đã đ c gi i quy t và rà soát các th t c
ki m kê HTK. Các th t c đ c đánh giá có hi u l c trung bình đ i v i vi c phát hi n
gian l n ch y u là các th nghi m v vi c áp d ng các nguyên t c và chu n m c k
toán, th nghi m s t n t i c ng nh ch c n ng c a KSNB có liên quan. Các th t c
này th ng là so sánh, ki m tra, quan sát, nh n d ng và th m v n. Các th t c đ c

đánh giá có hi u l c kém trong vi c phát hi n gian l n th ng không liên quan t i vi c
thu th p tr c ti p các b ng ch ng ki m toán nh : KTV th o lu n v i các nhà qu n lí
c a khách th ki m toán, gi i trình các b ng ch ng thu th p đ c, xác minh s ki n và
xem xét tình hu ng.
Nghiên c u v hi u l c c a các th t c ki m toán HTK trong vi c phát hi n
gian l n đã đ c m r ng ra các qu c gia khác, bao g m c các qu c gia có n n kinh
t phát tri n và đang phát tri n. Nghiên c u c a Owusu-Anasah và c ng s (2001) v
hi u l c c a các th t c ki m toán HTK trong vi c phát hi n gian l n New Zealand
cho th y k t qu khá t ng đ ng v i nghiên c u c a Moyes (1996) M . Nghiên c u
này đ c th c hi n b ng vi c g i phi u đi u tra t i 400 KTV, v i t l tr l i đ t 29%.
i m trung bình cho 56 th t c ki m toán HTK là 3,0365, trong đó c ng có 14 th t c
đ c đánh giá có hi u l c cao, 27 th t c có hi u l c trung bình và 15 th t c có hi u
l c kém trong vi c phát hi n các gian l n, tuy nhiên có s khác bi t trong vi c đánh
giá t ng th t c c th . M c dù cùng có 14 th t c đ c đánh giá có hi u l c cao
nh ng ch có 12 th t c trùng nhau gi a hai nghiên c u, trong đó th t c soát xét các
giao d ch v i các bên liên quan đ i v i vi c luân chuy n HTK đ c đánh giá có hi u
l c cao nh t trong nghiên c a Moyes (1996) t i M nh ng ch đ c x p th 13 trong
nghiên c u này ho c th t c th c hi n các th nghi m ki m soát (compilation test) đ
b o đ m HTK trong s sách kh p đúng v i HTK trên th c t ch đ c x p th 14
trong nghiên c u c a Moyes (1996) nh ng gi v trí th ba trong nghiên c u này.


7

Trong nghiên c u c a Owusu-Anasah và c ng s (2001), th t c đ
hi u l c cao nh t là rà soát các th t c ki m kê HTK.

c đánh giá có

Các th t c ki m toán phát hi n gian l n đ i v i kho n m c HTK c ng đ c

nghiên c u t i các qu c gia đang phát tri n v i nghiên c u đi n hình t i Barbados, m t
qu c đ o nh đang phát tri n thu c khu v c Caribe c a Alleyne và c ng s (2010).
Nghiên c u này c ng đ c th c hi n t ng t nh nghiên c u c a Moyes (1996) và
Owusu-Anasah và c ng s (2001). i m trung bình cho 56 th t c ki m toán HTK là
3,773 cao h n đáng k so v i hai nghiên c u tr c đó M và New Zealand. K t qu
c a nghiên c u cho th y vi c đánh giá hi u l c c a các th t c ki m toán HTK
Barbados có nh ng khác bi t đáng k so v i M và New Zealand v i 21 th t c đ c
đánh giá có hi u l c cao, 9 th t c có hi u l c trung bình và 26 th t c có hi u l c
kém trong vi c phát hi n các gian l n. Trong s 21 th t c đ c đánh giá có hi u l c
cao, ch có 9 th t c c ng đ c đánh giá có hi u l c cao trong nghiên c u c a OwusuAnasah và c ng s (2001). Th t c ki m kê l i m t m u HTK c a khách th ki m toán
đ b o đ m r ng s li u v HTK là chính xác đ c đánh giá có hi u l c cao nh t trong
nghiên c u này nh ng ch x p v trí th 10 và 11 trong nghiên c u c a Owusu-Anasah
và c ng s (2001) và Moyes (1996).
V qui mô công ty ki m toán, Owusu-Anasah và c ng s (2001) khi nghiên c u
v các th t c ki m toán phát hi n gian l n đ i v i kho n m c HTK New Zealand
cho th y qui mô c a công ty ki m toán có nh h ng t i kh n ng phát hi n gian l n
trong ki m toán HTK nh ng m c đ nh h ng không đáng k .
M r ng h ng nghiên c u nhân t này khi các nhà khoa h c th c hi n đánh
giá nh h ng c a nó t i toàn b cu c ki m toán BCTC, k t qu có s khác bi t đáng
k khi nghiên c u trong khuôn kh c a m t kho n m c thu c BCTC. C th : Nhi u
nghiên c u t r t s m đã ch ra r ng ch t l ng ki m toán không ph thu c vào qui
mô c a công ty ki m toán, ch t l ng c a các công ty ki m toán l n và công ty ki m
toán nh đ c đánh giá nh nhau d i góc nhìn c a các đ i t ng s d ng BCTC (các
nhà phân tích tài chính) nh nghiên c u c a Imhoff (1988), Chandler (1991) và
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (Vi n k toán công
ch ng M ) (1992 và 2002). Tuy nhiên có nhi u nghiên c u khác, đ c bi t là nh ng
nghiên c u g n đây cho th y qui mô công ty ki m toán là m t trong nh ng y u t nh
h ng t i ch t l ng ki m toán, nh Choi và c ng s (2009), Sundgren và Svanstrom
(2013), Simunic và c ng s (2011), g n đây nh t Moeinnadin và c ng s (2013) ch ra
r ng KTV các hãng ki m toán thu c nhóm Big 4 có kh n ng phát hi n các v n đ

v qu n tr l i nhu n c a khách th ki m toán cao h n so v i KTV các công ty khác.


8

Nh v y, h u h t các nghiên c u đ u đi đ n k t lu n qui mô công ty ki m toán là m t
trong nh ng y u t nh h ng t i ch t l ng ki m toán theo h ng ch t l ng ki m
toán các công ty ki m toán có qui mô nh có kh n ng th p h n so v i ch t l ng
ki m toán các công ty ki m toán có qui mô l n. K t qu nghiên c u v i ki m toán
t ng th BCTC và ki m toán v i kho n m c HTK có ph n mâu thu n.
V nh h ng c a gi i tính KTV t i ch t l ng ki m toán HTK, nghiên c u
c a Alleyne và c ng s (2010) kh ng đ nh, các KTV nam th c hi n các th t c ki m
toán HTK có hi u qu cao h n các KTV n . Khi nghiên c u ch t l ng ki m toán trên
ph ng di n toàn b BCTC thì k t qu v s tác đ ng c a gi i tính là đáng k và có
nh ng k t lu n khác bi t so v i nghiên c u khi th c hi n v i kho n m c HTK.
V kinh nghi m c a KTV, các nghiên c u có k t lu n trái chi u nhau v m i
quan h gi a kinh nghi m c a KTV v i kh n ng phát hi n gian l n khi ki m toán
HTK. Nghiên c u c a Moyes (1996) cho th y các KTV v i kinh nghi m làm vi c lâu
n m h n có kh n ng phát hi n gian l n cao h n so v i các KTV khác trong khi
nghiên c u c a Alleyne và c ng s (2010) l i cho r ng, kinh nghi m c a KTV không
ph i là nhân t quan tr ng trong vi c phát hi n gian l n trong ki m toán HTK.
V nh h ng c a v n đ đ o đ c và c m xúc c a KTV t i vi c th c hi n ki m
toán HTK, đã có nghiên c u th c nghi m c a Chung và c ng s (2008) t i Australia
v i 102 KTV chính và 170 sinh viên h đ i h c chuyên ngành k toán cho th y c m
xúc có nh h ng t i nh ng nh n đ nh c a KTV v giá tr HTK khi th c hi n ki m
toán. M c dù t t c nh ng ng i tham gia vào hai nghiên c u th c nghi m này đ u có
nh ng th n tr ng ngh nghi p nh t đ nh khi đánh giá giá tr HTK th p h n giá tr mà
khách hàng báo cáo, nh ng ng i có c m xúc tích c c (l c quan, vui v , th thái,…)
ch p thu n giá tr HTK ít th n tr ng h n so v i nh ng ng i có c m xúc tiêu c c (th t
v ng, bu n chán, cáu g t,…). Ngoài ra, nh ng ng i có c m xúc tiêu c c có th s

d ng kinh nghi m th n tr ng th ng xuyên h n so v i nh ng ng i có c m xúc bình
th ng và tích c c.
Nghiên c u th c nghi m c a Cianci & Bierstaker (2013) v i 400 KTV thu c
Hi p h i K toán viên công ch ng c a M (AICPA) b ng cách g i phi u đi u tra qua
m ng Internet (t l tr l i 13,5%). M t trong nh ng gi thuy t đ c ki m đ nh
nghiên c u này là các KTV có tâm tr ng tích c c s có các phán đoán phù h p v i các
qui t c đ o đ c h n so v i các KTV có tâm tr ng tiêu c c. Bi n đ c l p trong mô hình
phân tích c a Cianci & Bierstaker là tâm tr ng c a KTV v i ba m c đ : tích c c, bình
th ng và tiêu c c và m t trong s các bi n ph thu c c a mô hình phân tích này là
kh n ng khuy n cáo cho khách th ki m toán c n ghi gi m giá tr HTK. K t qu c a


9

nghiên c u này cho th y các KTV có tâm tr ng tích c c đã làm t t h n trong th
nghi m đ o đ c v HTK: kh n ng khuy n cáo v vi c ghi gi m giá tr HTK đ i v i
HTK l i th i, h h ng c ng cao h n so v i các KTV có tâm tr ng tiêu c c. Nh v y
k t qu c a nghiên c u này cho th y nh ng ng i có c m xúc tích c c th n tr ng h n
so v i nh ng ng i có c m xúc tiêu c c khi đánh giá giá tr HTK c a khách th ki m
toán và d ng nh ng c l i v i k t qu nghiên c u n m 2008 c a Chung và c ng s
(2008): nh ng ng i có c m xúc tích c c ít th n tr ng h n so v i nh ng ng i có c m
xúc tiêu c c. Cianci & Bierstaker (2013) đã lí gi i cho s khác bi t gi a hai k t qu
nghiên c u này là do (1) nghiên c u c a Chung và c ng s (2007) t p trung vào ng
c nh th c hi n nhi m v (khi có s mâu thu n gi a KTV và nhà qu n lí) còn nghiên
c u c a Cianci & Bierstaker (2013) t p trung vào b n ch t c a nhi m v và (2) đ i
t ng tham gia vào th c nghi m c a hai nghiên c u này khác nhau (KTV và sinh viên
trong nghiên c u c a Chung và c ng s ; KTV trong nghiên c u c a Cianci &
Bierstaker). Tuy nhiên, nghiên c u c a Cianci & Bierstaker (2013) c ng cho th y
không có s khác bi t đáng k gi a KTV có tâm tr ng tích c c v i KTV có tâm tr ng
bình th ng khi th c hi n các th nghi m này.

Chung và c ng s (2011) đã m r ng nghiên c u c a mình v nh h ng c a
xung đ t đ o đ c và c m xúc t i nh ng nh n đ nh v HTK c a KTV. Nghiên c u
đ c ti n hành t i Australia theo ph ng pháp th c nghi m v i 163 KTV chính.
K t qu nghiên c u cho th y, tính đ c l p c a các KTV b suy gi m khi có s đ
xu t m t công vi c cho KTV t khách th ki m toán: các KTV tham gia th c
nghi m v i tình hu ng đ c đ xu t m t công vi c cho h ch p thu n giá tr HTK
ít th n tr ng h n so v i các KTV không đ c đ xu t m t công vi c cho h .
Nghiên c u này kh ng đ nh nh ng ng i có c m xúc tích c c ch p thu n giá tr
HTK ít th n tr ng h n so v i nh ng ng i có c m xúc bình th ng; nh ng ng i
có c m xúc tích c c và bình th ng ch p thu n giá tr HTK ít th n tr ng h n nh ng
ng i có c m xúc tiêu c c. Nghiên c u này c ng cho r ng có m i quan h đáng k
gi a xung đ t đ o đ c và c m xúc t i nh n đ nh v HTK c a KTV. C m xúc tích
c c có th làm cho KTV vi ph m chu n m c đ o đ c theo h ng có l i cho khách
th ki m toán b ng vi c ch p thu n giá tr HTK m c cao nh t và do đó t ng r i ro
c a vi c s d HTK ph n ánh quá m c th c t : nh ng ng i có c m xúc tích c c
và đ c khách th ki m toán đ xu t cho h m t công vi c ch p thu n giá tr HTK
v i m c cao h n đáng k so v i nh ng ng i khác; nh ng ng i có c m xúc tiêu
c c và không đ c đ xu t m t công vi c ch p thu n giá tr HTK m c th p h n
đáng k so v i nh ng ng i khác;


10

V giai đo n k t thúc ki m toán, ch a có nghiên c u nào đ
v i giai đo n k t thúc ki m toán trong ki m toán HTK.

c th c hi n đ i

V KSCL ki m toán HTK
Có nh ng nghiên c u t r t s m đã ch ra vai trò quan tr ng c a y u t này đ i

v i ch t l ng ki m toán, đi n hình Cushing (1989) cho r ng, các sai l ch tr ng y u
trên BCTC có th d phát hi n h n n u công ty ki m toán duy trì m t h th ng KSCL
t t. G n đây nh t, theo nghiên c u c a Moeinnadin và c ng s (2013), nhân t KSCL
c a các công ty ki m toán chi m v trí quan tr ng hàng đ u trong các y u t thu c v
ch th ki m toán nh h ng t i ch t l ng ki m toán.
Có nhi u nghiên c u đánh giá v s nh h ng c th c a nhân t này đ n ch t
l ng ki m toán và h u h t các tác gi đ u nh c đ n vi c tuân th các qui đ nh trong
ISQC 1. M t nghiên c u g n đây c a Ismail và Mohamed (2012) v vi c nâng cao
ch t l ng ki m soát các KTV trong các công ty ki m toán. M c đích c a bài vi t này
là đ lý gi i các cách th c mà các công ty ki m toán Malaysia phát tri n h th ng
ki m soát trong qu n lý ngu n nhân l c đ nâng cao ch t l ng ki m toán. Nghiên c u
này t p trung đ c bi t vào cách ki m soát đ i ng KTV trong các công ty ki m toán đ
nâng cao ch t l ng ki m toán là thành ph n c t lõi c a n i dung ISQC 1. Ismail và
c ng s (2008) đã ti n hành th c hi n các cu c ph ng v n bán c u trúc đ nghiên c u
vi c th c hi n các tiêu chu n trong ISQC 1 c a các công ty ki m toán. Nghiên c u t p
trung vào các công ty ki m toán có qui mô v a và nh t i Malaysia v i lí do các công
ty ki m toán này th ng th c hi n các cu c ki m toán v i ch t l ng th p, còn các
công ty ki m toán l n có kh n ng áp d ng các tiêu chu n KSCL cao h n s đ m b o
ch t l ng ki m toán t t h n (Beatty, 1989). K t qu nghiên c u cho th y, vi c áp
d ng các tiêu chu n thu c ISQC 1 là gánh n ng cho các công ty ki m toán có qui mô
v a và nh do s thi u h t nhân viên trong h th ng KSCL, vì v y c n có m t chính
sách khác phù h p đ áp d ng KSCL t i các công ty ki m toán v a và nh . B ng
ch ng này là phù h p v i các cu c đi u tra đ c ti n hành Nam Phi c ng phát hi n
ra r ng các công ty ki m toán v a và nh là khá e ng i v vi c th c hi n ISQC 1. Tuy
nhiên, m t s KTV đ c h i đã đ ng ý r ng ISQC 1 là m t ph ng pháp hi u qu đ i
v i vi c c i thi n h th ng qu n lý ch t l ng v i nh ng công ty ki m toán có qui mô
v a. Trên th c t , r t nhi u KTV th a nh n r ng ISQC 1 có th nâng cao tính chuyên
nghi p c a KTV và uy tín c a công ty ki m toán. Nh v y, m c dù các nghiên c u đã
đ c p đ n KSCL do công ty th c hi n đ i v i ki m toán BCTC các công ty có qui
mô khác nhau, tuy nhiên, ch a có nghiên c u nào t p trung vào KSCL đ i v i ki m

toán HTK.


11

2.2. Các nghiên c u t i Vi t Nam
T i Vi t Nam, ki m toán HTK trong ki m toán BCTC do các công ty KT L t i
Vi t Nam th c hi n đ c s ít tác gi nghiên c u:
V ph

ng pháp ti p c n ki m toán

Nguy n Th M (2012b), s d ng ph ng pháp nghiên c u đ nh tính đ nghiên
c u ph ng pháp ti p c n r i ro đ c s d ng b i các công ty ki m toán khi ki m toán
các DN niêm y t. Tác gi th c hi n g i phi u đi u tra đ n các KTV chuyên nghi p
làm vi c t i các công ty ki m toán đ đi u ki n ki m toán các công ty niêm y t trên th
tr ng ch ng khoán Vi t Nam và nh n đ c 41 phi u. K t qu nghiên c u cho th y
Big 4 đã áp d ng tri t đ ph ng pháp ti p c n theo r i ro, còn l i h u nh các công ty
ki m toán khác ch a áp d ng ho c áp d ng ch a tri t đ ph ng pháp ti p c n này.
M c dù, Tác gi đã phân tích nh ng y u đi m c a vi c áp d ng ph ng pháp ki m
toán trên c s h th ng khi ki m toán h u h t các kho n m c trên BCTC nh ng
không đ c p c th đ n kho n m c HTK.
C ng nghiên c u v các ph ng pháp ti p c n trên ph ng di n ki m toán BCTC,
oàn Thanh Nga (2016) đã t ng k t s ra đ i c a các ph ng pháp theo trình t th i gian
bao g m ph ng pháp ti p c n ki m toán theo kho n m c trên b ng cân đ i k toán,
ph ng pháp ti p c n ki m toán theo h th ng và ph ng pháp ti p c n ki m toán đ nh
h ng r i ro. oàn Thanh Nga (2016) c ng ch ra r ng, ti p c n ki m toán trên c s r i
ro là ph ng pháp c n thi t ngày nay đ có nh ng cu c ki m toán ch t l ng cao.
K t qu phân tích đ nh l ng t d li u đ c cung c p b i 103 KTV c a 28
công ty ki m toán có khách hàng là các DN s n xu t thép cho th y các công ty ki m

toán có qui mô l n s d ng ph ng pháp ti p c n ki m toán trên c s r i ro nhi u
h n so v i nhóm các công ty ki m toán còn l i, đ ng th i, phát hi n này c ng đã đ c
ki m ch ng l i b ng cách nghiên c u đ nh tính t i m t s công ty ki m toán theo
ph ng pháp nghiên c u đi n hình t i AASC và IFC ( ào Minh H ng, 2016). T đó,
Tác gi đ a ra gi i pháp nh m hoàn thi n vi c áp d ng ph ng pháp ti p c n trên c
s r i ro khi ki m toán HTK theo các b c: (1) xem xét các nhân t nh h ng đ n
môi tr ng kinh doanh c a DN s n xu t thép; (2) tìm hi u môi tr ng kinh doanh c a
ngành thép, (3) đánh giá r i ro kinh doanh và (4) đánh giá s ng phó c a DN s n xu t
thép v i r i ro kinh doanh.
V qui trình ki m toán HTK
Các nghiên c u t r t s m v qui trình ki m toán, cách th c đánh giá r i ro,
cách th c xác nh n s t n t i v t ch t v HTK… đã có nh ng thành công đáng k . V


12

m t lý lu n c b n, các nghiên c u này đã bám sát các k t qu nghiên c u trên th gi i
và đ c đúc k t trong nhi u tài li u, giáo trình. T nh ng n m 70, khi ki m toán ch a
chính th c t n t i Vi t Nam, đã có nhi u tác gi nghiên c u cách th c thanh tra,
ki m tra HTK d i nhi u góc đ khác nhau. Tác gi Tr ng Gia L c (1984) v i công
trình “Thanh tra và ki m tra các xí nghi p qu c doanh” đã trình bày nh ng c s lý lu n
và nguyên t c t ch c thanh tra, ki m tra theo ph ng pháp thanh tra ch ng t là
ph ng pháp ki m tra tính ch t h p lý, trung th c c a các nghi p v kinh t . Tác gi đã
dành dung l ng l n đ bàn v cách th c thanh tra, ki m tra tình hình b o qu n và s
d ng v t t , hàng hóa đ i v i các ngành s n xu t, v t t , th ng nghi p. Ch đ Ki m
tra Ki m nghi m (B N i th ng, 1979, tr.25), đã cung c p cho lãnh đ o Nhà n c, các
cán b nghi p v k thu t tr c ti p làm công tác qu n lý ph m ch t hàng hóa và qu n lý
đo l ng góp ph n ph c v t t kinh doanh; qu n lý gi gìn t t TS, hàng hóa… Vào đ u
nh ng n m 1990, khi ki m toán chính th c hình thành t i Vi t Nam thì các nghiên c u
này c ng đ c ng d ng m t cách linh ho t và phát huy tác d ng đáng k .

Trong công trình nghiên c u “Th c hành ki m toán BCTC DN” c a V ng
ình Hu và oàn Xuân Tiên (1997) đã kh ng đ nh s bi n đ i v t ch t c a HTK t
hình thái này sang hình thái khác t o nên s v n đ ng c a chi phí trong ho t đ ng s n
xu t kinh doanh, chúng có s liên k t d ch chuy n t nguyên v t li u, công c , d ng
c sang s n ph m d dang đ n thành ph m, hàng hóa… Vì v y, vi c xem xét và đánh
giá HTK c ng đ c g n li n v i quá trình xem xét và đánh giá các nghi p v , chu k
liên quan khác.
Ph m Ti n H ng (2009) đã nghiên c u nh ng đ c tr ng c b n c a HTK và
các v n đ có liên quan trong DN xây l p. Tác gi đã xác đ nh c s khoa h c c a
ki m toán BCTC đ hình thành lý lu n c a ki m toán BCTC t i nhóm DN này.
ng
th i, Nguy n Ti n H ng (2009) đã đ a ra nh ng gi i pháp có tính kh thi cao nh m b
sung và hoàn thi n ki m toán BCTC t i DN xây l p bao g m: gi i pháp hoàn thi n vi c
xác đ nh đ i t ng, m c tiêu và n i dung ki m toán BCTC DN xây l p trong đó nh n
m nh đ n các kho n chi phí đ c t p h p trong công trình (thu c HTK c a DN xây
l p); trình t các b c công vi c c n th c hi n khi ki m toán BCTC DN xây l p; qui
trình và ph ng pháp ki m toán BCTC DN xây l p; KSCL ki m toán BCTC DN xây
l p v i vi c ki m soát n i dung và hình th c c a h s ki m toán, BCKT, ý ki n xác
nh n BCTC và th qu n lý, BCTC đã đ c ki m toán và ki m soát t ng th BCTC.
Lu n án c a ào Minh H ng (2016) v i đ tài: “Nghiên c u v ki m toán HTK
trong ki m toán BCTC t i các DN s n xu t thép do các công ty KT L c a Vi t Nam
th c hi n” đã t p trung khai thác các v n đ có liên quan đ n ch đ nghiên c u c a


13

Tác gi nh ng v i đ i t ng (HTK c a các DN s n xu t thép), ph m vi nghiên c u
h p h n (th i gian t 2012-2015), ch th ki m toán là các công ty ki m toán c a Vi t
Nam.
tài có s d ng ph ng pháp đ nh tính (đi u tra, kh o sát, phân tích các nhân

t nh h ng đ n ki m toán HTK) và đ nh l ng (ki m đ nh s khác bi t c a các
nhóm công ty ki m toán khi th c hành ki m toán HTK) đ th c hi n nghiên c u và
đ a ra đ xu t các k thu t thu th p b ng ch ng trong ki m toán HTK và hoàn thi n
qui trình ki m toán cho kho n m c này khi ki m toán BCTC c a các DN s n xu t
thép. Tuy nhiên, k t qu nghiên c u có m t s t n t i nh sau: Th nh t, v ch th
ki m toán, Tác gi phân chia ch th ki m toán thành hai nhóm: Nhóm m t, các công
ty ki m toán c a Vi t Nam có doanh thu t 40-100 t đ ng/n m, l ng khách hàng:
400 - 1000 đ n v /n m, l ng KTV 30 - 50 ng i (đ i di n là AASC), Nhóm hai, các
công ty ki m toán c a Vi t Nam có doanh thu bình quân d i 40 t đ ng/n m, l ng
khách hàng kho ng 400 đ n v /n m, có d i 30 KTV (đ i di n là IFC). Theo tra c u
c a Tác gi thì nhóm m t có ba công ty ki m toán là AASC, A&C và AAC (VACPA,
2016), nhóm hai bao g m các công ty ki m toán còn l i. Cách phân chia này không
phù h p (m c dù các công ty ki m toán có các ch tiêu n m trong kho ng tác gi đã
xác đ nh) vì các đi u ki n v doanh thu, s l ng khách hàng, s l ng KTV không
th hi n đ c nh ng đi m t ng đ ng v ki m toán HTK c a các công ty ki m toán.
H n n a, th i gian qua, IFC đã ch ng t đ c uy tín và n ng l c cung c p d ch v
ki m toán c a mình, b ng ch ng là trong hai n m g n đây, công ty này luôn n m trong
danh sách các công ty ki m toán đ c ch p thu n ki m toán cho DN có l i ích công
chúng (VACPA, 2016c, 2017). M c dù doanh thu n m 2015 c a công ty này nh h n
40 t đ ng/n m (27,651 t đ ng), s l ng KTV ít h n 30 (21/100 KTV). Vì v y,
ki m toán HTK c a công ty này không đ i di n cho nhóm công ty ki m toán s hai;
Th hai, v vi c xác đ nh các nhân t nh h ng đ n ki m toán HTK t i các DN s n
xu t, các nhân t đ c ào Minh H ng s d ng ch y u k th a t nghiên c u c a
Bùi Th Th y (2015), khi nh ng nhân t này đ c nghiên c u trong m i t ng quan
v i ch t l ng ki m toán BCTC c a các DN niêm y t do các công ty ki m toán (đ
đi u ki n ki m toán các DN này) th c hi n. Vì v y c s mà tác gi c a Lu n án đ a ra
không thuy t ph c vì ph m vi nghiên c u, ch th th c hi n và đ i t ng nghiên c u
khác so v i nghiên c u c a Bùi Th Th y (2015). Th ba, m c dù có chia nhóm công ty
ki m toán đ nghiên c u th c tr ng ki m toán HTK nh ng trong nhi u gi i pháp, Tác
gi không nêu rõ là chúng c n đ c áp d ng cho nhóm công ty ki m toán nào.

T p trung khai thác m ng ki m toán gian l n trong ki m toán BCTC, v i m c
tiêu ki m đ nh m i quan h gi a các y u t r i ro gian l n t i gian l n khi l p BCTC


14

c a các công ty phi tài chính niêm y t trên th tr ng ch ng khoán Vi t Nam, T Thu
Trang (2017) đã g i phi u đi u tra đ n 400 KTV chuyên nghi p và nh n đ c 216
phi u tr l i (đ t 54%). Các KTV đ c yêu c u đ a ra m c đánh v i thang đi m t 15 (1- Hoàn toàn không ph bi n; 5- Hoàn toàn ph bi n) đ i v i các d u hi u r i ro có
gian l n ph bi n c a m t s kho n m c quan tr ng. K t qu nghiên c u cho th y, m t
trong nh ng kho n m c đi n hình thu c BCTC (c a các công ty phi tài chính niêm y t
trên th tr ng ch ng khoán Vi t Nam) ch a gian l n là HTK. Tác gi c ng đã ch ra
nh ng d u hi u c a gian l n v HTK là c s đ thi t k các th t c ki m toán đ ng
th i đ xu t vi c ghép n i dung ki m toán gian l n vào qui trình ki m toán BCTC nói
chung và kho n m c HTK nói riêng đ nh h ng ti p c n theo r i ro.
M t s nghiên c u khác, tuy không đ c p tr c ti p đ n ki m toán HTK nh ng
l i có nh ng đóng góp tích c c cho nghiên c u và th c hành ki m toán HTK trên
ph ng di n đánh giá tr ng y u và r i ro trong ki m toán BCTC, các gi i pháp t ng
c ng ch t l ng KT L hay dùng đ hoàn thi n t ch c b máy ki m toán và công
tác ki m toán BCTC nh : oàn Thanh Nga (2011) v i đ tài “Nghiên c u đánh giá
tr ng y u và r i ro ki m toán nh m nâng cao ch t l ng ho t đ ng trong các công ty
KT L Vi t Nam” đã thành công trong vi c nghiên c u v đánh giá tr ng y u và r i ro
ki m toán v i vi c nâng cao ch t l ng c a các công ty KT L Vi t Nam. ánh giá
tr ng y u và r i ro ki m toán là b c công vi c quan tr ng, có nh h ng sâu s c đ n
ch t l ng ki m toán HTK, vì v y, các ki n ngh và k t lu n c a
tài này là nh ng
đóng góp tích c c cho các nghiên c u và th c hành ki m toán HTK; Ngô
c Long
(2002) nghiên c u v “Nh ng gi i pháp nâng cao ch t l ng KT L Vi t Nam”, m t
trong nh ng đóng góp c a đ tài là t nh ng k t qu nghiên c u đánh giá th c tr ng v

công tác qu n lý ch t l ng ki m toán Vi t Nam và nh ng bài h c có đ c t vi c
nghiên c u kinh nghi m c a các n c k t h p v i nh ng v n đ v qu n lý ch t l ng
ki m toán và công tác qu n lý ch t l ng ki m toán là nh ng c n c quan tr ng và có
tính thuy t ph c đ đ a ra nh ng gi i pháp nh m nâng cao ch t l ng KT L Vi t
Nam nh : nâng cao trình đ c a KTV, nâng cao ch t l ng c a các ch ng trình ki m
toán…; oàn Th Ng c Trai (2003) nghiên c u “Hoàn thi n t ch c ki m toán BCTC
DN Vi t Nam”. ây là m t đ tài v a mang tính th i s c p bách vào nh ng n m
đ u th p niên 20 c a th k XX, v a có ý ngh a phát tri n lý lu n v ki m toán BCTC
DN trong đi u ki n đ c thù c a Vi t Nam. Tác gi đã phân tích nh ng v n đ c p bách
đang đ t ra hi n nay đ i v i ho t đ ng ki m toán BCTC Vi t Nam, t đó, đ a ra
ph ng h ng và các gi i pháp hoàn thi n t ch c b máy và t ch c công tác ki m
toán BCTC DN.


15

ph m vi h p h n và b c công trình th p h n, có các lu n v n th c s đ c p
đ n m t s v n đ c b n liên quan đ n ki m toán HTK trong ki m toán BCTC nh :
Lu n v n Th c s “Hoàn thi n ki m toán HTK trong ki m toán BCTC nh m nâng cao
ch t l ng c a KT L” c a Tác gi Phan Thanh Tùng (2004); Lu n v n Th c s “Hoàn
thi n thu th p b ng ch ng ki m toán trong quá trình ki m toán báo cáo quy t toán
công trình xây d ng c b n” c a Tác gi inh Th Hùng (2005);
tài c p b “Nâng
cao n ng l c c nh tranh c a các công ty KT L hi n nay” c a Tác gi oàn Xuân Tiên
(2006); Lu n v n Th c s “Hoàn thi n ki m toán HTK trong ki m toán tài chính c a
công ty ki m toán và t v n A&C” c a Tác gi Nguy n Th Ph ng Huy n (2007);
Lu n v n Th c s “Hoàn thi n chu trình ki m toán HTK trong ki m toán tài chính
nh m nâng cao ch t l ng c a KT L” c a Tác gi oàn Th Thúy (2010); Lu n v n
Th c s “Hoàn thi n ki m toán HTK trong ki m toán tài chính các DN th ng m i t i
các công ty KT L” c a Tác gi Cao H ng Loan (2011);…

V KSCL ki m toán HTK
K t qu nghiên c u v KSCL t ng cu c ki m toán c a Nguy n Th M (2012b)
cho r ng KSCL ki m toán th c s t t khi cu c ki m toán đ c ki m soát ngay khi
cu c ki m toán b t đ u và duy trì trong su t cu c ki m toán đ đ m b o ng n ch n k p
th i các lo i r i ro. C ng t ng t nh nghiên c u v ph ng pháp ti p c n ki m toán,
k t qu nghiên c u v KSCL c ng d ng l i ki m toán BCTC mà không đi sâu vào
ph n hành HTK.
2.3. Kho ng tr ng nghiên c u
Nh đã trình bày, h u h t các nghiên c u v ph ng pháp ti p c n ki m toán và
KSCL ki m toán m i ch d ng l i ki m toán BCTC mà ch a đ c p c th đ n ph n
hành HTK; v qui trình ki m toán HTK, đã có nh ng k t qu nghiên c u c th : V i
giai đo n l p k ho ch ki m toán, các nhà nghiên c u đã nh n m nh m t s n i dung
c n l u ý khi thi t k ch ng trình ki m toán, đ c bi t là t p trung vào vi c đánh giá
r i ro c a kho n m c; Trong giai đo n th c hành ki m toán, nhi u tác gi nghiên c u
56 th t c ki m toán nh m phát hi n gian l n trong HTK v i các n i dung nh : KTV
trong các hãng/ công ty ki m toán đánh giá hi u l c c a các th t c ki m toán HTK và
kh n ng phát hi n gian l n v i kho n m c HTK; các nghiên c u v tác đ ng c a gi i
tính, kinh nghi m c a KTV; qui mô c a công ty ki m toán; đ o đ c và c m xúc c a
KTV nh h ng đ n ch t l ng ki m toán HTK. M c dù đã có nh ng k t qu nghiên
c u rõ nét v các v n đ trên m t s qu c gia (c nh ng qu c gia phát tri n và qu c
gia đang phát tri n) nh ng nh ng v n đ này ch a đ c nghiên c u trong ki m toán
BCTC nói chung và ki m toán HTK nói riêng t i Vi t Nam. Ngoài ra trên th c t , khi