Luận văn kiểm toán_Học viện Tài chính

1

1


CHƯƠNG I
CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TỐN VÀ KIỂM TỐN CHU TRÌNH
BÁN HÀNG -THU TIỀN.

A. Bản chất của kiểm tốn.
1. Bản chất của kiểm tốn.
Kiểm tốn đó là một lĩnh vực còn mới do vậy việc nêu ra kiểm tốn là gì cịn
là một vấn đề phải bàn luận. Đã có nhiều quan điểm về kiểm tốn chẳng hạn có
3 quan điểm sau:
Quan điểm 1: Quan điểm về kiểm tốn của vương Quốc Anh.
“ Kiểm tốn đó là một sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản
khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực
hiện những cơng việc đó theo đúng với bất cứ nghĩa vụ nhất định có liên quan.
Với nội dung trên, định nghĩa đã nêu khá đầy đủ các mặt đặc trưng cơ bản
của kiểm toán. Tuy nhiên, quan niệm này chỉ phù hợp với kiểm tốn tài chính có
đối tượng là bản khai tài chính, do kiểm tốn viên độc lập hoặc được bổ nhiệm
tiến hành trên cơ sở những chuẩn mực chung.
Quan điểm 2: kiểm toán được đồng nghĩa với kiểm tra kế toán một chức
năng của bản thân kế tốn, một thuộc tính cố hữu của kế tốn, nội dung của hoạt
động này là rà sốt các thơng tin kế toán, chứng từ kế toán, định khoản và ghi sổ
kế tốn, tính giá các đối tượng kế tốn và tổng hợp cân đối kế toán.
Quan điểm này mang tính truyền thống trong điều kiện kiểm tốn chưa
phát triển và trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung. Trong cơ chế này Nhà nước
vừa là chủ sở hữu vừa lãnh đạo trực tiếp nền kinh tế. Do đó chức năng kiểm tra
của Nhà nước được thực hiện trực tiếp với mọi thực thể kinh tế xã hội thông qua
nhiều khâu kể cả kiểm tra kế hoạch, kiểm tra tài chính thường xuyên qua giám

sát viên của Nhà nước đặt tại xí nghiệp đó là kế tốn trưởng đến việc quyết toán
và thanh tra các nghiệp vụ cụ thể. Tuy nhiên quan điểm này mâu thuẫn với việc
công nhận kiểm tốn là một hoạt động độc lập có phương pháp riêng và được
thực hiện bởi một bộ máy riêng biệt.
Quan điểm 3: Quan điểm hiện đại.
Ta thấy trong quá trình phát triển kiểm tốn khơng chỉ giới hạn ở kiểm
tốn bảng khai tài chính hay tài liệu kế tốn mà còn thâm nhập vào nhiều lĩnh
vực khác như hiệu quả hoạt động kinh tế, hiệu năng quản lý, hiệu lực của hệ
2

2


thống pháp lý trong từng loại hoạt động...Vì vậy, theo quan điểm hiện đại thì
phạm vi của kiểm tốn rất rộng gồm những lĩnh vực chủ yếu sau.
Lĩnh vực 1. Kiểm tốn thơng tin hướng vào việc đánh giá tính trung thực
và hợp pháp của các tài liệu là cơ sở pháp lý cho việc giải quyết các mối quan hệ
kinh tế, tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tài liệu đó.
Lĩnh vực 2. Kiểm tốn quy tắc hướng vào việc đánh giá tình hình thực
hiện các thể lệ, chế độ, luật pháp ở đơn vị được kiểm tốn trong q trình hoạt
động.
Lĩnh vực 3. Kiểm tốn hiệu quả có đối tượng trực tiếp là sự kết hợp giữa
các yếu tố, các nguồn lực trong từng loại nghiệp vụ kinh doanh: mua, bán, sản
xuất hay dịch vụ... Giúp ích trực tiếp cho việc hoạch định chính sách và phương
hướng, giải pháp cho việc hoàn thiện hay cải tổ hoạt động kinh doanh của đơn vị
được kiểm toán.
Như vậy, quan điểm hiện đại đã khắc phục được các yếu điểm của 2 quan
điểm trên đó là khơng chỉ giới hạn ở các bản khai tài chính, các tài liệu kế tốn
mà cịn đi sâu vào các lĩnh vực khác.
2. Chức năng của kiểm tốn.

Kiểm tốn có 2 chức năng cơ bản đó là chức năng xác minh và chức năng
bày tỏ ý kiến, đây là 2 chức năng quan trọng để đưa ra những ý kiến thuyết
phục, tạo niềm tin cho những người quan tâm vào những kết luận của kiểm toán
cho dù là kiểm toán hướng vào lĩnh vực nào trong 4 lĩnh vực chủ yếu trên.
a. Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu
và tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bản khai tài
chính .... Xem có tn thủ theo chế độ tài chính hiện hành hay khơng.
Theo thơng lệ Quốc tế thì chức năng xác minh được cụ thể hoá thành các
mục tiêu và tuỳ thuộc vào đối tượng hay loại hình kiểm tốn mà các mục tiêu có
thể khác nhau.
b. Chức năng bày tỏ ý kiến được bày tỏ dưới 2 góc độ.
Góc độ tư vấn đưa ra các lời khuyên trong thư quản lý về vến đề thực
hiện các quy tắc kế tốn và hoạch định các chính sách, thực thi các chế độ, pháp
luật, về hiệu quả kinh tế và hiệu năng quản lý.
Góc độ bày tỏ ý kiến được thể hiện qua việc phán sử như một quan toà
hoặc kết hợp với xử lí tại chỗ như cơng việc của thanh tra.
Như vậy, có thể nói: Kiểm tốn là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực
trạng hoạt động được kiểm toán bằng hệ thống các phương pháp kỹ thuật của
3

3


kiểm tốn chứng từ và ngồi chứng từ do các kiểm tốn viên có nghiệp vụ tương
xứng trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
3. Phân loại kiểm tốn .
Có nhiều cách phân loại kiểm tốn trong đó có phân loại kiểm tốn theo
đối tượng cụ thể. Theo cách phân loại này gồm có:
a. Kiểm tốn bảng khai tài chính.
Kiểm tốn bảng khai tài chính đối với một doanh nghiệp gồm có .

- Bảng cân đối tài sản.
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ .
Những bảng khai tài chính này trình bày tình hình tài chính, thu nhập,
những luồng tiền và những chú thích kèm theo nên nó là đối tượng quan tâm
trực tiếp của các tổ chức, cá nhân. Do đó, nó cũng là đối tượng trực tiếp, thường
xuyên của kiểm toán.
Đặc trưng cơ bản của kiểm toán tài chính là ngược với trình tự kế tốn và
người thực hiện kiểm tốn tài chính là những kiểm tốn viên chuyên nghiệp.
b. Kiểm toán nghiệp vụ. Là việc thẩm tra những trình tự và phương pháp
tác nghiệp ở bộ phận hoặc đơn vị được kiểm tốn nhằm mục đích đánh giá tính
hiệu lực và hiệu quả của các nghiệp vụ từ đó đưa ra các kiến nghị để cải tiến và
hồn thiện các hoạt động của doanh nghiệp.
Kiểm tốn nghiệp vụ là việc nhận định về thành tích và hiệu quả bao gồm
3 mặt.
- Nhận định về thành tíchvà hiệu quả của hệ thống thông tin và phương
pháp điều hành.
- Nhận định về kết quả sử dụng các nguồn lực.
- Nhận định về tính chủ động trong việc xây dựng các dự án và sự tương
xứng của việc điều hành, phát triển.
c. Kiểm toán tuân thủ. Là loại kiểm toán nhằm xác minh việc chấp hành
các chính sách, những quyết định của cấp trên ở đơn vị được kiểm toán.
Người thực hiện kiểm toán tuân thủ là kiểm toán viên chuyên nghiệp hoặc
không chuyên nghiệp nhưng phải ở cấp trên đơn vị kiểm tốn.
Kiểm tốn tn thủ đó là một hoạt động ngoại kiểm, phạm vi của nó là
những quan hệ với quản lý Nhà Nước nói chung và việc thực hiện luật pháp nói
riêng.

B. Cơ sở lý luận về kiểm tốn chu trình Bán hàng -Thu tiền
I. Chu trình Bán hàng- Thu tiền trong quá trình kinh doanh.

4

4


I.1.Đặc điểm, nội dung, và vị trí của chu trình Bán hàng-Thu tiền trong
quá trình sản xuất kinh doanh
Theo chế độ kế tốn hiện hành của Việt nam q trình tiêu thụ được thực
hiện khi hàng hoá, lao vụ, dịch vụ đã được chuyển giao cho người mua, được
người mua trả tiền và chấp nhận thanh toán. Về bản chất tiêu thụ là quá trình
thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá lao vụ, dịch vụ đồng
thời tạo vốn để táI sản xuất mở rộng. Thực hiện tốt quá trình tiêu thụ sản phẩm
doanh nghiệp mới có thể thu hồi vốn và thực hiện được giá trị thặng dư- một
nguồn thu quan trọng để tích luỹ vào ngân sách và các quỹ của doanh nghiệp
nhằm mở rộng quy mô sản xuất và nâng cao đời sống người lao động.
Dưới góc độ kiểm tốn q trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiều
chỉ tiêu trong bảng cân đối kế toán (Như tàI khoản tiền, các khoản phảI thu, các
khoản dự phòng phảI thu khó địi ) và bảng cân đối kết quả kinh doanh(doanh
thu, các khoản giảm trừ doanh thu, khoản chi phí dự phịng và các khoản thu
nhập bất thường có được từ các khoản hồn nhập dự phịng...). Đây là những chỉ
tiêu cơ bản mà những người quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp
dùng để phân tích khả năng thanh toán, tiềm năng, hiệu quả kinh doanh, triển
vọng phát triển cũng như những rủi ro tiềm tàng trong tương lai vì thế các chỉ
tiêu này thường bị phản ánh sai lệch theo. Để có được những hiểu biết sâu sắc về
chu trình bán hàng và thu tiền thì trước hết phảI nắm được các đặc đIểm, các
thuộc tính của chu kì.
Các đặc đIểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền gồm có:
- Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tương đối lớn và phức tạp.
- Có liên quan đến đối tượng bên ngồI doanh nghiệp.
- Chịu ảnh hưởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu.

- Doanh thu là cơ sở để đánh giá hiệu quả của một quá trình kinh doanh và
lập phương án phân phối thu nhập đồng thời thực hiện nghĩa vụ với Nhà nước
nên chỉ tiêu này dễ bị xuyên tạc.
- Các quan hệ thanh toán trong mua bán rất phức tạp, chiếm dụng vốn lẫn
nhau, cơng nợ dây dưa khó địi. Tuy nhiên, việc lập dự phịng nợ khó địi lạI
mang tính chủ quan và thường dựa vào khả năng ước đốn của Ban Giám đốc
nên rất khó kiểm tra và thường bị lợi dụng để ghi tăng chi phí.
- Rủi ro đối với các khoản mục trong chu kỳ này xảy ra theo nhiều chiều
hướng khác nhau có thể bị ghi tăng, ghi giảm hoặc vừa tăng vừa giảm theo ý đồ
của doanh nghiệp hoặc một số cá nhân. Chẳng hạn khoản phảI thu có thể bị khai
tăng để che đậy sự thụt két hoặc doanh thu có thể bị ghi giảm nếu nhằm mục
5

5


đích trốn thuế, và khai tăng nhằm cảI thiện tình hình tàI chính doanh nghiệp. Vì
thế việc kiểm tốn chu kỳ bán hàng và thu tiền tương đối tốn kém và mất thời
gian. Với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về các thơng tin tàI chính nói
chung và các thơng tin về chu trình bán hàng thu tiền nói riêng thì kiểm tốn
viên khơng thể khơng xem xét những đặc đIểm của chu kỳ và ảnh hưởng của nó
đến việc lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm tốn sao cho có hiệu quả.
II.2. Tổ chức kế toán Bán hàng-Thu tiền
Bán hàng-Thu tiền là một giai đoạn trong quá trình sản xuất kinh doanh. Là
giai đoạn thứ 2 sau q trình mua vào và thanh tốn đối với doanh nghiệp
thương mại và là giai đoạn tiếp theo giai đoạn sản xuất đối với doanh nghiệp sản
xuất. Do đó cũng giống như các giai đoạn khác tổ chức kế toán Bán hàng-Thu
tiền bao gồm các nội dung sau.
a. Tổ chức chứng từ kế tốn.
Đó là q trình thiết kế khối lượng chứng từ kế toán và quy trình hạch

tốn trên chứng từ theo chỉ tiêu hạch tốn và đơn vị hạch toán cơ sở. Tổ chức
chứng từ kế tốn cho chu trình Bán hàng-Thu tiền được chia làm 2 trường hợp.
Trường hợp 1: Hàng hoá bán ra là sản phẩm vật chất. Quy trình luân
chuyển chứng từ được tổ chức theo sơ đồ sau.

6

6


Biểu 01. Quy trình luân chuyển chứng từ
Bộ phận cung
Thủứng
trưởng hoặc kế toánBộtrưởng
phận quản lý hàng
Kế toán thanh toán

Nhu cầu bán hàng
Lưu chứng từ

Ghi sổ
vàđơn
theo dõi thanh toán
Lập chứng từ bánKýhàng
duyệt hoá đơnGiao
bán hàng
nhận hàng theo
hoá

Bộ

phận kinh
Thủ
doanh
trưởng
hoặc kế
toánlàtrưởng
phận phi
cungvật
cấp dịch
Kế tốn
vụthìbán
hàng
Trường
hợp
2: Hàng
hố
các sản Bộ
phẩm
chất
quy
trình
Thủ quỹ

ln

chuyển chứng từ được tổ chức theo sơ đồ sau.
Biểu 02.

Nhu cầu cung cấp dịch vụ

Lưu chứng từ

Lập hoá đơn cung cấp
Ký dịch
duyệt
vụhoá đơn dịch vụ
Thu tiền

7

7

Cung cấp dịch
Ghi sổ
vụdoanh thu và các sổ khác


b. Các tài khoản sử dụng.
Hạch toán trên cơ sở sổ tài khoản là việc vận dụng phương pháp đối ứng tài
khoản để phân loại và ghi chép, phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào hệ
thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp. Để phản ánh được thì phải xây dựng được một
bộ tài khoản phản ánh đầy đủ tồn bộ thơng tin có liên quan đến q trình Bán
hàng-Thu tiền. Bộ tài khoản đó bao gồm các tài khoản sau.
Tài khoản 511 Doanh thu Bán hàng
Tài khoản 512Doanh thu bán hàng nội bộ.
Tài khoản 521Chiết khấu Bán hàng.
Tài khoản 531Doanh thu hàng bán bị trả lại.
Tài khoản 532Giảm giá hàng bán
Tài khoản 131Phải thu khách hàng.
Tài khoản 3387Doanh thu nhận trước

Tài khoản 139 - Dự phòng phải thu khó địi.
Tài khoản 641Chi phí bán hàng
Tài khoản 642Chi phí quản lý doanh nghiệp
Tài khoản 721Thu nhập bất thường.
Tài khoản 3331Thuế giá trị gia tăng đầu ra.
Tài khoản 111 Tiền mặt tại quỹ.
Tài khoản 112Tiền gửi ngân hàng
Tài khoản 004 Nợ khó địi đã sử lý
c. Hệ thống sổ sách sử dụng.
Trong trường hợp doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật kí chung thì hệ
thống sổ bao gồm các sổ sách sau.
- Sổ nhật ký chung.
- Sổ nhật ký thu tiền.
- Sổ cái các khoản phải thu.
- Sổ chi tiết các khách hàng nợ.
- Sổ chi tiết doanh thu bán hàng.
8

8


d. Quy trình hạch tốn q trình tiêu thụ
111,112,131

TK521,531,532 TK511,512

Chiết khấu
Giảm giá, hàng
TK3387

TK111,112

K/c khoản giảm doanh thu thu tiền ngay
trừ doanh thu bán trả lại

doanh thu Doanh thu
kỳ này Nhận trước
Nợ TK004 -Xố sổ nợ khó địi
Có TK004 - Nợ khó địi đã xố sổ
Nay địi được

TK131,136
TK642
Doanh
Xố nợ phải
thu chưa
thu khó địi
thu tiền
Tk721
TK139
hồn nhập dự
Lập dự phịng
phịng phải thu
khó địi

phải thu khó địi

e. Báo cáo số liệu kế tốn.
Trên cơ sở hệ thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp cuối kỳ kế toán lập bảng
cân đối tài khoản và báo cáo kết quả kinh doanh phục vụ thông tin cho cơng tác

quản lý. Từ đó nắm rõ được nội dung và q trình hạch tốn kiểm tốn chu trình
Bán hàng-Thu tiền, kiểm toán viên tiến hành kiểm toán.

II. Chu trình Bán hàng-Thu tiền với cơng tác kiểm tốn.
II.1. Hệ thống kiểm sốt nội bộ trong quản lý chu trình Bán hàng-Thu
tiền.
a. Các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Đối với bất kì một nhà quản trị doanh nghiệp làm ăn chân chính nào cũng
ln mong muốn hoạt động kinh doanh tại đơn vị mình diễn ra một cách có hiệu
quả nhất. Điều đó thể hiện ở việc thu hồi vốn nhanh, chi phí thấp, lợi nhuận cao
9

9


từ đó có thể mở rộng sản xuất kinh doanh theo cả chiều rộng và chiều sâu ... Để
đạt được điều đó thì tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh tại đơn vị đều phải
được kiểm soát chặt chẽ nhằm đảm bảo tất cả các thông tin là đúng hiện thực, từ
đó giúp cho các quản trị gia nắm bắt được các thông tin và đưa ra các quyết định
kịp thời. Như vậy, lí do để doanh nghiệp xây dựng một hệ thống kiểm soát nội
bộ là để giúp doanh nghiệp thoả mãn các mục tiêu của mình, và điều quan trọng
để đảm bảo thành công cho quá trình kiểm tra kiểm sốt trong nội bộ đơn vị là
việc xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với đặc điểm và quy mô
hoạt động của doanh nghiệp.
Theo định nghĩa của liên đồn kế tốn quốc tế thì hệ thống kiểm sốt nội
bộ là một hệ thống các chính sách và thủ tục nhằm vào 4 mục tiêu sau.
+) Bảo vệ tài sản của đơn vị
+) Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin.
+) Bảo đảm để thực hiện các quy định pháp lý.
+) Bảo đảm hiệu quả của hoạt động

Như vậy, đối với một doanh nghiệp thì hệ thống kiểm sốt nội bộ là tồn
bộ các chính sách và thủ tục kiểm sốt do đơn vị thiết lập và duy trì nhằm điều
hành các hoạt động của đơn vị để đảm bảo các mục tiêu sau:
+) Điều khiển và quản lý hoạt động kinh doanh có hiệu quả.
+) Đảm bảo được mọi hoạt động của đơn vị đều được thực hiện đúng trật
tự và được giám sát.
+) Phát hiện kịp thời những sự kiện bất thường trong hoạt động kinh
doanh để tìm biện pháp xử lý.
+) Ngăn chặn và phát hiện kịp thời các sai sót và gian lận trong đơn vị.
Bảo vệ tài sản và thông tin không bị lạm dụng và sử dụng sai mục đích.
+) Ghi chép kế tốn đầy đủ, chính xác và đúng thể thức.
+) Lập báo cáo tài chính kịp thời, có đủ độ tin cậy và tn theo các yêu cầu
pháp định có liên quan.
b. Các nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ.
b1. Mơi trường kiểm sốt. Bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngồi
đơn vị có tính mơi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý các dữ
liệu của các loại hình kiểm sốt nội bộ, 2 nhóm nhân tố này thể hiện trên 6 mặt
chủ yếu sau.
Mặt 1: Đặc thù, phong cách điều hành của ban quản trị.
Ban quản trị gồm những nhà quản lý cấp cao nắm quyền quyết định và
điều hành mọi hoạt động của đơn vị nên quan điểm của và đường lối quản trị
10

10


ảnh hưởng lớn đến hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm sốt nội bộ. Có nhiều
xu hướng khác nhau trong hành vi quản lý và diễn ra theo 2 chiều hướng đối lập
nhau đó là cách quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè. Nếu ban quản trị là
những người táo bạo trong việc ra quyết định thì thường dẫn đến rủi ro kiểm

sốt lớn. Cịn nếu ban quản trị là những người quá rụt rè thì thường có những
ảnh hưởng khơng tốt đến hoạt động kinh doanh.
Mặt 2: Cơ cấu tổ chức nói đến cách phân quyền trong bộ máy quản lý theo
những xu hướng khác nhau hoặc là quá tập trung hoặc là quá phân tán. Một cơ
cấu tổ chức hợp lý xẽ tạo điều kiện cho công tác phân công phân nhiệm, tránh
được những chồng chéo đồng thời giúp cho việc kiểm tra giám sát và quy kết
trách nhiệm.
Mặt 3: Chính sách cán bộ nói đến việc sử dụng và bồi dưỡng cán bộ và q
trình sử dụng, bồi dưỡng cán bộ có mang tính kế tục và liên tiếp hay khơng. Xây
dựng được đội ngũ cán bộ công nhân viên giỏi về mọi mặt là yếu tố trực tiếp gia
tăng hiệu quả lao động. Để xây dựng được một đội ngũ cán bộ tốt địi hỏi phải
có chính sách tuyển dụng, đề bạt và khen thưởng công bằng.
Mặt 4: Kế hoạch và chiến lược một hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh
giá là có hiệu quả khi doanh nghiệp có một chiến lược trước mắt và lâu dài. Kế
hoạch và chiến lược hoạt động là căn cứ để xem xét doanh nghiệp có định
hướng phát triển lâu dài.
Mặt 5: Uỷ ban kiểm soát bao gồm những người trong bộ máy lãnh đạo cao
nhất của doanh nghiệp ( những thành viên chính thức của hội đồng quản trị,
những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát). Uỷ ban kiểm soát thường
được giao trách nhiệm giám sát q trình báo cáo tài chính của tổ chức, gồm cả
cơ cấu kiểm soát nội bộ và sự tuân thủ những điều luật và các quy định.
Mặt 6: Các nhân tố bên ngoài. Hoạt động của đơn vị còn chịu ảnh hưởng
của các nhân tố bên ngoài như luật pháp, sự kiểm tra, thanh tra của các cơ quan
nhà nước, ảnh hưởng của các chủ nợ, con nợ, đặc biệt là đường lối phát triển của
đất nước và bộ máy quản lý ở tầm vĩ mô.
b2. Hệ thống kế tốn là một cơng cụ quản lý kinh tế tài chính, có chức
năng thơng tin và kiểm tra về tình hình tài sản bằng phương pháp chứng từ,
phương pháp đối ứng tài khoản,phương pháp tính giá và phương pháp tổng hợp
cân đối kế toán.
Hệ thống kế toán bao gồm đầy đủ các yếu tố như sổ chứng từ, sổ chi tiết,

hệ thống sổ tổng hợp và hệ thống bảng tổng hợp và cân đối kế toán trong đó quá
11

11


trình lập và ln chuyển chứng từ đóng vai trị quan trọng trong cơng tác kiểm
sốt nội bộ của doanh nghiệp.
VD: Quá trình lập và luân chuyển chứng từ.
Lập
Duyệt
Thực thi
Ghi sổ
Lưu
Huỷ
b3: Các thủ tục kiểm soát. Thủ tục kiểm soát là chế độ và thể thức ngoài
các yếu tố về mơi trường kiểm sốt và các đặc điểm của hệ thống kế toán đã
được ban quản trị xây dựng để thoả mãn các mục tiêu của họ. Các thủ tục kiểm
soát được xây dựng trên 3 nguyên tắc cơ bản sau.
Ngun tắc 1: Phân cơng phân nhiệm rõ ràng.
Mục đích của việc phân công phân nhiệm là nhằm cách ly về trách nhiệm,
ngăn ngừa các sai sót xẩy ra và nếu có xẩy ra thì cũng dễ phát hiện do trách
nhiệm được phân cho nhiều bộ phận và nhiều người trong bộ phận. Mặt khác,
việc phân công phân nhiệm rõ ràng sẽ tạo điều kiện cho việc chun mơn hố
trong hoạt động và nâng cao hiệu quả công việc.
Nguyên tắc 2: Nguyên tắc bất kiêm nhiệm.
Mục đích của nguyên tắc này là nhằm tách biệt trách nhiệm đối với một
số hành vi khác nhau trong quá trình quản lý để ngăn ngừa các hành vi lạm dụng
quyền hạn trong quản lý tài sản đồng thời ngăn ngừa các sai số chủ tâm hoặc cố
ý.

VD : Phân chia trách nhiệm trong việc xét duyệt và thực hiện, thực hiện và
kiểm soát, hoặc thu chi tiền và ghi sổ kế toán...
Nguyên tắc 3: Chế độ uỷ quyền.
Việc uỷ quyền được thực hiện theo 1 trong 2 hình thức.
Hình thức 1: trong cả nhiệm kỳ theo một cơ chế ổn định .
Hình thức 2: Chỉ thực hiện trong một khoảng thời gian nhất định.
b4: Hệ thống kiểm toán nội bộ.
Hệ thống kiểm toán nội bộ là bộ máy độc lập trực thuộc lãnh đạo cao nhất
của đơn vị, thực hiện chức năng kiểm toán nghiệp vụ hàng ngày hoặc kiểm toán
bảng khai tài chính ở các đơn vị trực thuộc.
II.2. Hệ thống các mục tiêu kiểm tốn .
Kiểm tốn bao gồm có 2 chức năng cơ bản trong đó có chức năng xác
minh và theo thơng lệ quốc tế phổ biến thì chức năng xác minh được cụ thể hoá
thành các mục tiêu và tuỳ thuộc vào đối tượng hay các loại hình kiểm tốn mà
các mục tiêu có thể khác nhau.
12

12


Cịn theo văn bản chuẩn mực kiểm tốn 1 thì “ Mục tiêu của cuộc kiểm tra
bình thường các báo cáo tài chính của các kiểm tốn viên độc lập là sự trình bày
một nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo phản ánh tình hình tài chính,
các kết quả độc lập và sự lưu chuyển dòng tiền mặt theo các nguyên tắc kế toán
đã được thừa nhận ”. Đối với bất kỳ một cuộc kiểm toán nào các mục tiêu đặt ra
nhằm cung cấp một bố cục giúp kiểm toán viên tập hợp đầy đủ bằng chứng cần
thiết. Các mục tiêu đặt ra này có liên quan chặt chẽ đến việc xác nhận của doanh
nghiệp mà cụ thể là ban quản trị về các tiêu chuẩn của đặc tính thơng tin đã trình
bày trên báo cáo tài chính. Thơng thường các bước triển khai mục tiêu kiểm tốn
là như sau.

Biểu 03.

Các báo cáo tài chính

Các bộ phận cấu thành của báo cáo tàI
chính

Xác nhận củ ban quản trị về chu trình
bán hàng thu tiền và các chu trình
khác
Các mục tiêu kiểm tốn chung đối với
các chu trình kiểm tốn.

Các mục tiêu kiểm tốn đặc thù đơI
với các chu trình kiểm tốn.

Qua các bước trên ta thấy việc xác nhận của ban quản trị về các chu trình
nói chung và chu trình Bán hàng Thu tiền nói riêng là rất quan trọng để thiết kế
nên các mục tiêu kiểm toán. Từ việc xác nhận của ban quản trị mà chúng ta đi từ
mục tiêu kiểm toán chung đến các mục tiêu đặc thù của từng chu trình .
13

13


Như vậy mục tiêu chung là các mục tiêu có liên quan đầy đủ đến các cơ
sở dẫn liệu và áp dụng cho toàn bộ các khoản mục trên báo cáo tài chính đối với
mọi cuộc kiểm tốn tài chính. Còn mục tiêu đặc thù là nét riêng biệt cho từng
chu trình cụ thể được thiết kế cho từng trường hợp cụ thể theo sự phán đoán
riêng của kiểm toán viên đối với đặc điểm riêng của chu trình và những sai sót

hay sẩy ra đối với chu trình này.
Các mục tiêu chung áp dụng cho toàn bộ báo cáo tài chính của một cuộc
kiểm tốn tài chính như sau:
1. Xác minh về tính hiệu lực.
2. Xác minh về tính trọn vẹn.
3. Xác minh về việc phân loại và trình bày.
4. Xác minh về nguyên tắc tính giá.
5. Xác minh về quyền và nghĩa vụ.
6. Xác minh về tính chính xác, máy móc.
Từ những mục tiêu chung của kiểm tốn bảng khai tài chính đó ta có các
mục tiêu đặc thù cho chu trình Bán hàng- Thu tiền như sau:
1. Xác nhận về sự hiện hữu ( tính có thật): Doanh thu trên báo cáo kết quả
kinh doanh phản ánh những q trình về trao đổi hàng hố và dịch vụ thực tế đã
xẩy ra, các khoản phải thu là có thực được lập vào ngày lập bảng cân đối kế
tốn.
2. Xác nhận về tính đầy đủ ( tính trọn vẹn): Doanh thu về hàng hoá và dịch
vụ đã bán, các khoản thu bằng tiền và các khoản phải thu đã được ghi sổ và đưa
váo báo cáo tài chính.
3. Xác nhận về quyền sở hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh
nghiệp tại ngày lập bảng cân đối tài sản đều thuộc quyền sở hữu của doanh
nghiệp.
4. Xác nhận về sự đánh giá và phân loại: Doanh thu và các khoản phải thu
được phân loại đúng bản chất kinh tế và được đánh giá theo các chuẩn mực kế
tốn và các quy định về tài chính.
5. Xác nhận về sự trình bày: Doanh thu và các khoản phải thu được trình
bày trung thực và đúng đắn trên tài khoản cũng như trên các báo cáo tài chính
theo đúng chế độ kế toán của doanh nghiệp và theo các quy định kế toán hiện
hành.
6. Xác nhận về sự tính tốn chính xác: Các khoản giảm giá, chiết khấu,
hàng bán bị trả lại, các phép tính cộng dồn, nhân, chia... được tính tốn đúng đắn

và chính xác.
14

14


7. Xác nhận về tính đúng kỳ: Cụ thể doanh thu và các khoản phải thu phải
được ghi chép đúng kỳ, không được ghi giảm doanh thu kỳ này, ghi tăng doanh
thu kỳ sau và ngược lại.
Tóm lại : Đối với mỗi một chu trình kiểm tốn có các mục tiêu đặc thù
riêng và chu trình Bán hàng Thu tiền cũng có các mục tiêu riêng biệt. Tuy nhiên
với mỗi một cuộc kiểm tốn cụ thể thì mục tiêu riêng của chu trình Bán hàng
Thu tiền là khác nhau. Vì vậy căn cứ vào từng trường hợp cụ thể mà kiểm toán
viên xác định các mục tiêu kiểm toán cụ thể.
II.3. Các chứng từ, sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm tốn .
a. Các chứng từ được sử dụng trong q trình kiểm tốn bao gồm.
- Báo cáo kết quả kinh doanh của năm trước và năm nay
- Các đơn đặt hàng của khách (Đây là cơ sở pháp lý cho việc ràng buộc
trách nhiệm cho các bên tham gia hợp đồng)
- Hợp đồng đã ký kết về bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ
- Hoá đơn bán hàng, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho.
- Các bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng.
- Các chứng từ phiếu thu tiền mặt hoặc séc, giấy báo nợ, các bản sao kê của
ngân hàng.
- Các hợp đồng khế ước, tín dụng.
- Các chứng từ, các hợp đồng vận chuyển thành phẩm hay hàng hoá ...
b. Các sổ sách sử dụng trong q trình kiểm tốn .
Nếu doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật ký chung trong kỳ để hạch
tốn kế tốn thì hệ thống sổ bao gồm.
1. Sổ nhật ký chung.

2. Sổ nhật ký thu tiền.
3. Sổ cái các khoản phải thu.
4. Các sổ liên quan khác( nếu cần thiết)

C. quy trình kiểm tốn chu trình Bán hàng-Thu tiền trong
kiểm tốn bản khai tài chính
Sau khi kiểm tốn viên đã xác nhận các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho
chu trình Bán hàng Thu tiền thì cơng việc tiếp theo là tập hợp bằng chứng kiểm
toán. Để đảm bảo cho công việc diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu quả
thì việc tập hợp và thu thập bằng chứng, đánh giá phải diễn ra theo một quy
trình.
15

15


Quy trình kiểm tốn là một hệ thống phương pháp của q trình tổ chức
một cuộc kiểm tốn nhằm giúp cho kiểm toán viên tập hợp bằng chứng một cách
đầy đủ .
Chu trình Bán hàng và thu tiền là một bộ phận cấu thành của báo cáo tài
chính, vì vậy để cho tồn bộ cuộc kiểm tốn diễn ra một cách thống nhất thì khi
kiểm tốn chu trình này phải tn theo quy trình kiểm tốn của một cuộc kiểm
tốn báo cáo tài chính. mỗi một cuộc kiểm tốn nào cũng phải tuân theo các bớc
cơ bản sau:
Bước 1. Chuẩn bị kiểm toán.
Bước 2. Thực hiện kiểm toán.
Bước 3. Kết thúc kiểm toán.
Các bước này bao gồm các nội dung sau.
I. Chuẩn bị kiểm toán.
Đây là bước đầu tiên trong q trình kiểm tốn, nó chiếm một vị trí quan

trọng trong tồn bộ cuộc kiểm tốn do mục đích của giai đoạn này là tạo ra cơ sở
pháp lý, trí tuệ, vật chất cho cơng tác kiểm tốn. Giai đoạn này cũng quyết định
việc lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm tốn phù hợp khoa học và có
hiệu quả. Việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm để đảm bảo rằng cơng tác kiểm
tốn sẽ được tiến hành một cách có hiệu quả và theo đúng với thời hạn dự kiến.
Giai đoạn này bao gồm các bước chủ yếu sau:
I.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu và phạm vi kiểm
toán cần được xác định cụ thể cho từng cuộc kiểm toán. Mục tiêu kiểm tốn là
cái đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm
toán cụ thể. Mục tiêu chung phải gắn chặt với mục tiêu riêng, yêu cầu của quản
lý. Do vậy mục tiêu của kiểm toán phải tuỳ thuộc vào quan hệ giữa chủ thể và
khách thể kiểm tốn, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán.
Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về khơng gian và thời gian của đối
tượng kiểm tốn thường được xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là
một hướng cụ thể xác định mục tiêu này. Với một khách thể kiểm toán cần xác
định rõ đối tượng cụ thể của kiểm toán: Bảng cân đối tài sản hay tồn bộ các bản
khai tài chính...
II.2. Chỉ định người phụ trách cơng việc kiểm tốn và chuẩn bị các
điều kiện vật chất cơ bản:
Tuỳ thuộc vào mục tiêu và phạm vi kiểm toán, cần chỉ định trước người
chủ trì kiểm tốn sẽ tiến hành lần này. Cơng việc này có thể thực hiện đồng thời
16

16


với việc xây dựng mục tiêu cụ thể song cần được thực hiện trước khi thu thập
thông tin, đặc biệt cần làm quen với đối tượng, khách thể mới của kiểm tốn.
Người được chỉ định phụ trách cơng việc kiểm tốn phải có trình độ
tương xứng với vị trí, u cầu, nội dung và tinh thần của cuộc kiểm toán nói

chung. Bên cạnh đó cần chuẩn bị các thiết bị và điều kiện vật chất khác như
phương tiện tính tốn, kiểm tra thích ứng với đặc điểm tổ chức kế tốn...
II.3. Thu thập thơng tin.
Thu thập thơng tin chỉ hướng tới việc đưa ra các bước quyết định về kiểm
toán (kể cả kế hoạch kiểm toán ), chưa đặt ra các mục đích thu thập bằng chứng
cho kết luận kiểm tốn. Do vậy, nhiệm vụ thu thập thơng tin đặt ra ở bước này là
mục tiêu và phạm vi kiểm tốn song nói chung là cần quan tâm tới chiều rộng
hơn là chiều sâu.
Trong thu thập thông tin, trước hết cần tận dụng tối đa các tài liệu đã có
song khi cần thiết vẫn phải có các biện pháp điều tra bổ sung. Các nguồn tài liệu
đã có thường bao gồm :
- Các nghị quyết có liên quan đến hoạt động của các đơn vị được kiểm
toán.
- Các văn bản có liên quan đến đối tượng và khách thể kiểm tốn.
- Các kế hoạch, dự tốn, dự báo có liên quan.
- Các báo cáo kiểm toán lần trước, các biên bản kiểm kê hoặc biên bản xử
lý các vụ việc đã xảy ra trong kỳ kiểm toán.
- Các tài liệu khác có liên quan
II.4. Lập kế hoạch kiểm tốn.
Kế hoạch kiểm tốn là q trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và tiềm lực
đã có. Trong kiểm tốn kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lược hay kế
hoạch tổng thể cho tồn bộ cuộc kiểm tốn. Việc xác định các nhu cầu được thực
hiện chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm tốn mà trước tiên là
các cơng việc cụ thể phải làm và trên cơ sở đó lượng hố quy mơ từng việc và
xác định thời gian kiểm toán tương ứng. Để thực hiện được cả 2 q trình đó,
cần thiết khơng chỉ cụ thể hố và chính xác hố mục tiêu và phạm vi kiểm tốn
mà cịn cần thiết xác định các nguồn thơng tin có thể có.
Bên cạnh đó cần xác định số người, kiểm tra phương tiện và xác định
thời hạn thực hiện cơng tác kiểm tốn. Số ngời tham gia cơng tác kiểm tốn phải
phù hợp với quy mơ kiểm tốn nói chung, cơ cấu của nhóm cơng tác phải thích

ứng với từng việc cụ thể đã chính xác hố mục tiêu và phạm vi. Hơn nữa cũng
cần phải đảm bảo về chất lượng của các thiết bị và các phương tiện kiểm toán.
17

17


Do đó nhiệm vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác định cụ thể số lượng,
cơ cấu, chất lượng về người và phương tiện tương ứng với khối lượng nhiệm vụ
kiểm tốn.
Ngồi ra cần phaỉ xác định cụ thể thời hạn thực hiện cơng tác kiểm tốn
về thời gian và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng
người theo logic giữa các cơng việc cụ thể.
Trên cơ sở tính tốn cụ thể số người, phương tiện, thời gian kiểm toán cần
xác định kinh phí cần thiết cho từng cuộc kiểm tốn. Việc lập kế hoạch kiểm
toán cần được cụ thể hoá qua hợp đồng kiểm tốn trong đó quy định rõ trách
nhiệm và quyền hạn từng bên cả trong việc chuẩn bị và cả trong việc thực hiện
kế hoạch.
II.5. Xây dựng trương trình kiểm tốn.
Trên cơ sở kế hoạch tổng thể cần xây dựng quy trình tổng thể cho từng
phần hành kiểm tốn. Do mỗi phần hành kiểm tốn cụ thể có những vị trí, đặc
điểm khác nhau nên phạm vi và loại hình kiểm tốn cũng khác nhau dẫn đến số
lượng và các bước kiểm toán cũng khác nhau. Xây dựng quy trình kiểm tốn
chính là việc xác định số lượng và thứ tự các bước kể cả việc bắt đầu đến việc
kết thúc.
Như vậy q trình kiểm tốn cần được xây dựng trên những cơ sở cụ thể
trước hết là mục tiêu, loại hình kiểm tốn và đặc điểm cụ thể của đối tượng kiểm
toán.
III: Thực hành kiểm toán.
Đây là q trình thực hiện đồng bộ các cơng việc đã ấn định trong kế

hoạch, quy trình kiểm tốn. Do vậy, trong bước cơng việc này, tính nghệ thuật
trong tổ chức bao trùm suốt q trình. Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chức
vẫn địi hỏi thực hành kiểm tốn phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:
Một: Kiểm tốn phải tuyệt đối tn thủ quy trình kiểm tốn đã được xây
dựng. Trong mọi trường hợp, kiểm toán viên khơng được tự ý thay đổi quy trình.
Hai: Trong q trình kiểm tốn, kiểm tốn viên phải thường xun ghi
chép những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự
kiện... nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và
loại trừ những ấn tượng, nhận xét ban đầu khơng chính xác về nghiệp vụ, các sự
kiện thuộc đối tượng kiểm toán.
Ba: Định kì tổng hợp kết quả kiểm tốn để nhận rõ mức độ thực hiện so
với khối lượng công việc chung thường là trên các bảng kê chênh lệch và bảng
kê xác minh.
18

18


Bốn: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm tốn... đều phải
có ý kiến thống nhất của người phụ trách chung cơng việc kiểm tốn v, người ký
thư mời và hợp đồng kiểm toán. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải
tương ứng với tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán.
III.1. Thiết kế phương pháp kiểm toán
phương pháp kiểm toán là cách thức kiểm toán viên đưa ra để thu thập và
đánh giá bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đưa ra các nhận xét về báo cáo
tàI chính. Phương pháp kiểm tốn có vai trị quan trọng trong bất kỳ cuộc kiểm
tốn nào vì nó có quan hệ chặt chẽ với việc thu thập, đánh giá bằng chứng kiểm
toán và liên quan, quyêt định đến hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Trong thực tế khi tiến hành kiểm toán tàI chính, người ta có thể dựa vào
rủi ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng để thiết kế phương pháp kiểm toán. Theo cách

thức này, các phương pháp cơ bản được vận dụng theo các phép thử nghiệm và
trắc nghiệm.
Với mục đích thu thập và đánh giá bằng chứng, thực chất của việc kiểm
toán là việc kết hợp hai phương pháp thử nghiệm tuân thủ và phương pháp thủ
nghiệm cơ bản. Bởi bằng chứng kiểm tốn có quan hệ chặt chẽ đến cơ sở dẫn
liệu và các mục tiêu kiểm tốn do đó việc thực hiện hai phương pháp trên là
nhằm đánh giá các mục tiêu kiểm toán là đạt hay chưa.
Phương pháp thử nghiệm tuân thủ là loạI thử nghiệm để thu thập bằng
chứng kiểm toán nhằm chứng minh rằng hệ thống kiểm soát nội bộ là hữu hiệu.
Như vậy thử nghiệm tuân thủ được sử dụng chỉ khi kiểm toán viên đánh giá rằng
rủi ro kiểm soát là thấp. Ngược lạI khi rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì
kiểm sốt nội bộ là khơng hữu hiệu, từ đó kiểm tốn viên sẽ khơng cần thực hiện
các thử nghiệm kiểm soát mà mở rộng phạm vi áp dụng các thử nghiệm cơ bản.
Phương pháp thử nghiệm cơ bản là loạI thử nghiệm dùng để thu thập bằng
chứng về mức độ trung thực và hợp lý của những số liệu kế toán. Thực chất của
loạI thử nghiệm này là chú ý đến từng bộ phận của báo cáo tàI chính và cụ thể
hơn nữa là việc rà sốt từng khoản mục theo trình tự từ số dư khoản mục, số dư
tàI khoản, đến số dư phát sinh, đến chứng từ và xác định trên thực tế loạI nghiệp
vụ này có thể xảy ra hay khơng. Khi tiến hành kiểm tốn tuỳ thuộc tình huống
cụ thể xác định mức trọng yếu của khoản mục nhỏ hay lớn, rủi ro kiểm soát là
nhỏ hay lớn để kết hợp hai loạI thử nghiệm này theo các hướng khác nhau:
Dùng phương pháp tuân thủ hay phương pháp cơ bản là chủ yếu.
Đối với các trắc nghiệm gồm có 3 loạI trắc nghiệm.
19

19


Trắc nghiệm đạt yêu cầu: loạI tắc nghiệm này liên quan chặt chẽ đến việc
dùng các phép thử nghiệm tuân thủ - khi thiết kế loạI này người ta thường chú ý

đến việc phát hiện ra các thủ tục kiểm soát nào vắng mặt để người ta nhận biết
được nhược đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ theo hai trường hợp xảy ra.
1. Có dấu vết: (có sự hiện diện của thủ tục kiểm soát nội bộ). Để tiến hành
loạI trắc nghiệm này thơng thường kiểm tốn viên phảI kiểm tra lạI chứng từ
xem có dấu hiệu của các chữ ký phê duyệt nghiệp vụ hay không. Bên cạnh đó
kiểm tốn viên có thể tiến hành lạI một số nghiệp vụ kinh tế đã phát sinh như
cộng dồn số hàng bán trong tháng xem có khớp với nhật ký bán hàng hay
khơng...
2. Khơng có dấu vết: (khơng có sự hiện diện rõ ràng của kiểm soát nội bộ).
Thuộc loạI này bao gồm các nguyên tắc quản lý của các đơn vị như nguyên tắc
phân định nhiệm vụ, nguyên tắc bất kiêm nhiệm... thực hiện theo cách này, kiểm
toán viên có thể quan sát hoặc phỏng vấn cơng việc do nhân viên đơn vị tiến
hành nhằm tìm ra nhược đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Như vậy, cách thức để tiến hành loạI trắc nghiệm này bao gồm công việc
quan sát, phỏng vấn, đIều tra chứng từ sổ sách và làm lại. Cách này thường được
kết hợp với nhau theo từng trường hợp cụ thể để tăng hiệu quả của kiểm toán.
+Trắc nghiệm chi tiết là việc kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ hay các số dư
gồm có.
Trắc nghiệm độ tin cậy(hay kiểm tra nghiệp vụ): Mục đích của loạI trắc
nghiệm này là kiểm tra chi tiết một số ít nhay tồn bộ các nghiệp vụ phát sinh để
xem xét độ chính xác của các số dư. Cách này thường được áp dụng khi số phát
sinh của các tàI khoản ít hay đối với các nghiệp vụ bất thường. Trắc nghiệm này
được thực hiện tuần tự theo các bước sau:
Chọn nghiệp vụ cần kiểm tra
kiểm tra về các tàI liệu chứng từ của
nghiệp vụ
xem xét quá trình luân chuyển của chúng qua các tàI khoản và cuối
cùng là xác định số dư cuối kỳ.
-Trắc nghiệm chi tiết các số dư (hay kiểm tra chi tiết các số dư ). Là kiểm
tra để đánh giá về độ chính xác cuả các số dư tàI khoản có nhiều nghiệp vụ phát

sinh. Trắc nghiệm này được thực hiện như sau:
*Phân tích số dư thành từng bộ phận hay theo từng đối tượng.
*Chọn mẫu để kiểm tra và đối chiếu giữa các tàI liệu sổ sách, đối chiếu với
các tàI liệu thu được từ bên thứ ba.
*Kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác định số dư cuối kỳ.
20

20


+ Trắc nghiệm phân tích: (thủ tục phân tích). Là việc so sánh các thơng tin
tàI chính, các chữ số, các tỷ lệ, để phát hiện và nghiên cứu về các trường hợp bất
thường. Việc so sánh này có thể áp dụng cho các trường hớp sau:
* So sánh thông tin tàI chính giữa các kì, các niên độ, hoặc so sánh thơng
tin tàI chính của doanh nghiệp với thơng tin của toàn ngành...
* Nghiên cứu mối quan hệ giữa các yếu tố của thơng tin tàI chính, giữa
thơng tin tàI chính và thơng tin kong mang tính chất tàI chính.
* Mục tiêu của phân tích là giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ về hoạt động
kinh doanh của khách hàng (xác định rủi ro tiềm tàng) trong giai đoạn lập kế
hoạch, xác định các trường hợp bất thườngvà giới hạn phạm vi kiểm tra chi tiết
khi thực hiện phạm vi kiểm toán.
Việc thực hiện hai phép trắc nghiệm là chắc nghiệm chi tiết và trắc nghiệm
phân tích có liên quan trực tiếp đến việc áp dụng các phép thử nghiệm cơ bản.
Các phép thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản được thiết kế trong trương
trình kiểm tốn sẽ giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp
trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn. căn cứ vào kết quả thực hiện kiểm soát,
kiểm toán viên sẽ đánh giá lạI rủi ro kiểm soát. nếu rủi ro kiểm sốt khơng đúng
với dự kiến nghĩa là kiểm soát nội bộ hữu hiệu hơn hoặc kém hữu hiệu hơn so
với những nhận định ban đầu, lúc này kiểm toán viên sẽ đIều chỉnh tăng hoặc
giảm phạm vi các thử nghiệm cơ bản đã được thiết kế trong trương trình kiểm

tốn.
Trong q trình thiết kế hay thực hiện các phương pháp kiểm toán, về cơ
bản là kết hợp hai loạI hình thử nghiệmtuân thủ và thử nghiệm cơ bản. tuy nhiên
khi tiến hành kiểm toán viên phảI đưa ra các loạI kiểm toán sau:
*Quyết định loạI thử nghiệm, trắc nghiệm (các thủ tục kiểm soát) nào được
dùng với từng loạI khoản mục cụ thể ví dụ như dùng thử nghiệm thuân thủ hay
cơ bản. Khi tiến hành thử nghiệm cơ bản lạI quyết định dùng loạI trắc nghiệm
nào.
*Quy mơ mẫu.
Trong các loạI trắc nghiệm thì chắc nghiệm trực tiếp trên các số dư là tốn
kém nhất và mất nhiều thời gian nhất, do phảI chọn mẫu để tiến hành. Trên thực
tế chúng ta không thể tiến hành kiểm tra tồn bộ 100% các loạI nghiệp vụ phát
sinh, vì thế phảI tiến hành chọn mẫu, những mẫu được chọn phảI đạI diện cho
đặc trưng của tổng thể. ĐIều quan trọng nhất của quy mô mẫu là phảI xác định
số lượng các phần tử trong mẫu phù hợp để thu thập đầy đủ bằng chứng.
Nguyên tắc áp dụng khi xác định quy mô mẫu là dựa vào quan hệ với rủi ro
21

21


kiểm sốt. Khi rủi ro kiểm sốt thấp thì quy mơ mẫu tăng lên, rủi ro kiểm sốt
tăng lên thì quy mơ mẫu giảm.
*Các khoản mục được chọn
NgồI việc xác định số lượng mẫu chọn, đIều cần thiết phảI làm là xác định
phần tử của mẫu làm sao để mẫu có tính chất đặc trưng cho tổng thể. Vì vậy,
kiểm toán viên xác định phần tử mẫu theo phương pháp chọn nghẫu nhiên.
NgoàI ra, đối với một số nghiệp vụ phát sinh có giá trị lớn, cũng được tiến hành
chọn.
*Thời gian tiến hành.

*Người tiến hành.
Sau khi thiết kế chương trình kiểm toán mà trọng tâm là xác định các
phương pháp kiểm tốn, kiểm tốn viên bắt đầu q trình thu thập và đánh giá
bằng chứng.
III.2. Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền.
Chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm các khoản mục trong mối quan hệ
chặt chẽ với nhau. Vì vậy, khi thực hiện kiểm toán kiểm toán viên sẽ vận dụng
các phương pháp cụ thể cho từng khoản mục.
Một. Thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp
vụ bán hàng.
+ Xem xét việc phân cách các nhiệm vụ trong khi thực hiện nghiệp vụ bán
hàng. Việc thực hiện nghiệp vụ bán hàng phảI do các bộ phận đảm nhiệm từng
chức năng một.
- Vệc xem xét đơn đặt hàng, chuẩn y các đơn đặt hàng, lập hoá đơn bán
hàng, gửi phiếu tính tiền cho khách, vận chuyển cho khách hàng do phòng tiêu
thụ (phòng kinh doanh, phòng thị trường) lập.
- Việc phê chuẩn bán chịu, xét duyệt các khoản nợ khơng thu hồi được,
quyết định mức dự phịng nợ khó địi do giám đốc hoặc người có thẩm quyền
của đơn vị phê chuẩn.
- Việc ghi sổ, tính tốn các chiết khấu, giảm giá... dự phịng do kế tốn ghi
sổ đảm nhận.
- Việc thu tiền do thủ quỹ tiến hành.
- Việc xuất kho, bảo quản kho hàng do thủ kho thực hiện.
Thủ tục cần tiến hành trong trường hợp này là phỏng vấn nhân viên, quan
sát viên thực hiện hay kiểm tra các chữ ký của chứng từ, sổ sách tương ứng với
các bộ phận, xem rằng liệu đơn vị có tôn trọng nguyên tắc trách nhiệm không.
22

22

+ Sổ sách và chứng từ đầy đủ. Sổ sách chứng từ của chu trình này là sổ
nhật ký chung, nhật ký bán hàng, hoá đơn bán hàng (hoá đơn kiêm phiếu xuất
kho), chứng từ vận chuyển, hợp đồng đã ký kết về cung cấp hàng hoá, dịch vụ.
Các loạI chứng từ này có thể tập hợp thành từng bộ tương ứng với từng nghiệp
vụ bán hàng. Việc tập hợp này giúp cho kiểm toán viên biết được chứng từ nào
thiếu hoặc đầy đủ, từ đó có thể phán đốn có gian lận hoặc sai sót xảy ra hay
khơng.
Thủ tục cần tiến hành là xem từng bộ chứng từ, ví dụ như xem một chuỗi
lệnh vận chuyển, kiểm tra xem có kèm theo lệnh bán hàng hoặc hố đơn kiêm
phiếu xuất kho hay không.
+ các loạI chứng từ được đánh số trước: Sử dụng chứng từ được đánh số
trước nhằm ngăn ngừa gian lận, biển thủ tiền thu được do bán hàng hoặc sai sót
do ghi sổ trùng lặp.
Thủ tục kiểm tốn là thực hiện kiểm tra tính liên tục, số thứ tự của hoá đơn
bán hàng, số hạng, số quyển các loạI nhật ký bán hàng....
+ Nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn
hiện nay hầu hết các loạI nghiệp vụ bán hàng trong công ty, doanh nghiệp
đều thực hiện bán hàng trả chậm để khuyến khích khách mua hàng. Tuy vậy
ln có rủi ro đI kèm do việc bán chịu gắn liền với việc thanh toán của khách
hàng. Trong trường hợp nào đó, nếu gặp khách hàng cố tình dây dưa trả nợ, hoặc
do một nguyên nhân nào đó như bị phá sản chẳng hạn... đều dẫn đến khả năng
doanh nghiệp gặp khó khăn do khơng thu hồi được nợ, từ đó có thể gặp khó
khăn trong việc thanh tốn kèm theo tình hình tàI chính có nhiều biến động phức
tạp, ảnh hưởng lớn đến công việc kinh doanh lâu dài. Cho nên khi thực hiện bán
chịu đòi hỏi phảI có sự phê chuẩn , ký duyệt của người có thẩm quyền như giám
đốc hoặc kế tốn trưởng.
Thủ tục kiểm toán ở đây là áp dụng thử nghiệm tuân thủ, thực hiện việc
kiểm tra các chữ ký trên các hố đơn bán hàng, hoặc chính sách bán hàng của
doanh nghiệp .

Hai: thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản với tàI khoản
doanh thu.
Việc thực hiện hai loạI thử nghiệm này cùng theo các mục tiêu kiểm tốn
được nhìn nhận.
+ Doanh thu bán hàng được ghi sổ là có thật:
Khi thực hiện kiểm tốn viên thơng thường chọn mẫu một số nghiệp vụ bán
hàng, đối chiếu giữa việc ghi sổ, hoá đơn bán hàng và các chứng từ khác kèm
23

23


theo như chứng từ vận chuyển, phiếu xuất kho hàng hố, có thể tiến hành tính
tốn lạI số tiền trên hố đơn xem có đúng khơng. Mục đích của việc kiểm tra chi
tiết từng loạI nghiệp vụ để xem xét liệu có thể có gian lận, khai khống, hoặc
hàng chưa xuất kho, chưa chuyển giao cho khách mà đã ghi doanh thu.
+ Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ.
Khi có sự gian lận, cố tình biển thủ tàI sản hoặc ghi giảm doanh thu để
chốn thuế... thì doanh thu thường bị khai thiếu.
Khi kiểm toán mục tiêu này, thường kiểm tốn viên thực hiện các cơng việc
sau
Trước hết, kiểm tốn viên tiến hành phân tích doanh thu năm nay và năm
trước xem có biến động gì lớn. Thường thì việc phân tích này kết hợp chặt chẽ
với tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Giả sử như
doanh nghiệp đang mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh bởi sản phẩm sản xuất
ra trên thị trường được ưa chuộng, tình hình tiêu thụ là khả quan, trong khi đó
doanh thu của cơng ty lạI giảm sút so với năm trước. Chính từ đặc đIểm này
khiến cho kiểm toán viên phảI chú ý đến khả năng doanh thu bị khai thiếu. Mặt
khác khi phân tích, để có một cáI nhìn tổng qt thì phảI xem xét cơ cấu của
doanh thu bao gồm những loạI nào và tỷ lệ của chúng trong tổng doanh thu. Một

trong những nguyên nhân để tăng hay giảm doanh thu cũng là bắt nguồn từ sự
thay đổi doanh thu.
Sau khi tiến hành thủ tục phân tích(trắc nghiệm phân tích) kiểm tốn viên
tiếp tục tìm hiểu về các thủ tục kiểm sốt áp dụng cho việc quản lý doanh thu tạI
đơn vị như thế nào.
khi doanh thu có biến động lớn (giảm mạnh so với năm trước)kết hợp với
việc tìm hiểu các thủ tục kiểm soát và các hoạt động quản lý cho thấy có sự
bng lỏng, thì kiểm tốn viên sẽ tiến hành ngay việc kiểm tra chi tiết (trắc
nghiệm trực tiếp các số dư) với số lượng đạI diện các phần tử cho mẫu. Nếu các
thủ tục kiểm soát đã được thiết kế vận hành liên tục và có hiệu quả thì lúc đó lý
do nghi ngờ doanh thu bị khai thiếu là do sai sót nhiều hơn là gian lận và kiểm
tốn viên có thể giảm số lượng mẫu chọn đI so với trường hợp trên.
Khi doanh thu có biến động khơng lớn, có thể xấp xỉ so với năm trước
nhưng sản phẩm của doanh nghiệp có thể đang được ưa chuộng trên thị trường,
sản lượng sản xuất tăng hơn so với năm trước thì khả năng doanh thu bị khai
thiếu là nhiều hơn và kiểm toán viên lạI tiếp tục như trên.

24

24


Khi doanh thu có biến động khơng lớn, kết hợp với việc kiểm tra đánh giá
các thủ tục kiểm soát thấy có hoạt động có hiệu quả, vì vậy kiểm toán viên chỉ
cần kiểm tra chi tiết ở mức độ phù hợp.
Để tiến hành các công việc đã nêu như ở trên, kiểm toán viên sẽ kiểm tra
việc phê chuẩn nghiệp vụ bán hàng ( do đặc đIểm của thủ tục kiểm soát này gắn
chặt chẽ với việc ghi thiếu hay ghi đầy đủ doanh thu), thể hiện qua chữ ký của
người có thẩm quyền tạI đơn vị trên các loạI hố đơn, chứng từ. Bên cạnh đó
kiểm tốn viên cũng phảI chú ý đến thủ tục quản lý chứng từ tạI đơn vị và thông

thường việc ghi thiếu doanh thu thường gắn liền với việc lập chứng từ khống,
hoặc hố đơn bán hàng bị mất mát. ngồI ra kiểm tốn viên có thể tổng hợp các
hợp đồng quan trọng, tính tổng cộng lạI để phát hiện sự chênh lệch.
+ Doanh thu được ghi chép đúng kỳ.
Đây là mục tiêu kiểm toán đặc thù áp dụng cho tàI khoản doanh thu bởi
doanh thu của bất kỳ một doanh nghiệp nào cũng được tính tốn trong một q
trình lâu dài. Nếu doanh thu bị khai thiếu thì thường có một số nghiệp vụ bán
hàng được chuyển sang kỳ sau. Trong trường hợp ngược lạI doanh thu bị khai
tăng thì có một số hoá đơn bán hàng sẽ được ghi nhận trước. Như vậy mục tiêu
này gắn liền với mục tiêu kiểm tốn tính đầy đủ hoặc có thật của doanh thu.
Mục tiêu này bị vi phạm có thể do chủ ý của doanh nghiệp muốn khai tăng
doanh thu để khuếch trương danh thế, hoặc để ghi nhận thành tích và hưởng các
mức ưu đãI, hoặc ghi giảm doanh thu để trốn thuế. Cũng có thể kế tốn viên sai
sót, khơng thể quản lý hết được sự biến động của doanh thu do nghiệp vụ bán
hàng xẩy ra thường xuyên với tần xuất lớn.
Đối với mục tiêu này, kiểm toán viên cũng thực hiện việc phân tích như ở
trên. Khi tìm hiểu các thủ tục kiểm soát kiểm toán viên phảI đặc biệt lưu ý đến
tần xuất xảy ra các nghiệp vụ bán hàng, việc luân chuyển chứng từ bán hàng từ
các bộ phận đến phịng kế tốn, cùng trình độ của kế toán viên tương ứng.
Khi tiến hành kiểm tra chi tiết thơng thường sẽ chọn một số hố đơn chứng
từ lập trước và sau ngày kết thúc niên độ kế toán, kiểm tra việc ghi sổ với từng
hoá đơn và phát hiện xem có hố đơn nào được chuyển sang ghi kỳ sau hoặc có
một số chứng từ của năm sau được ghi nhận sang năm trước hay không.
+ Doanh thu bán hàng được phân loạI và trình bày đúng đắn .
Việc phân loạI và trình bày các loạI doanh thu thường gắn chặt chẽ với cơ
cấu doanh thu. Để thực hiện thủ tục phân tích, kiểm tốn viên sẽ thực hiện việc
so sánh cơ cấu của các loạI doanh thu như doanh thu tiêu thụ nội bộ, doanh thu
các loạI hàng hoá dịch vụ, doanh thu từ bên thứ ba... của năm kiểm toán và năm
25

25