Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện (LA tiến sĩ)

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
HỌC VIỆN TÀI CHÍNH


BỘ TÀI CHÍNH

NGUYỄN THỊ LÊ THANH

KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP DO CÁC CÔNG TY
KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI - 2017


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
HỌC VIỆN TÀI CHÍNH


BỘ TÀI CHÍNH

NGUYỄN THỊ LÊ THANH

KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP DO CÁC CÔNG TY
KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN

CHUYÊN NGÀNH: KẾ TOÁN
MÃ SỐ: 62.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học:
1. PGS,TS Ngô Trí Tuệ
2. PGS,TS Mai Ngọc Anh

HÀ NỘI - 2017


i

LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan luận án này là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số
liệu cũng như kết quả nghiên cứu trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ
ràng.
Tác giả Luận án

Nguyễn Thị Lê Thanh


ii

MỤC LỤC
Trang
Lời cam đoan

i

Mục lục

ii

Danh mục chữ viết tắt

vi

Danh mục bảng, biểu, sơ đồ

vii

MỞ ĐẦU
CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ

1
32

TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH
NGHIỆP DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN
1.1. Ước tính kế toán và đặc điểm ước tính kế toán ảnh hưởng đến

32

kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp
1.1.1. Một số vấn đề cơ bản về ước tính kế toán

32

1.1.2. Đặc điểm ước tính kế toán ảnh hưởng đến kiểm toán báo cáo tài

39

chính
1.2. Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

44

doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện
1.2.1. Khái niệm kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài

44

chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện
1.2.2. Đối tượng và nội dung kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm

46

toán báo cáo tài chính doanh nghiệp
1.2.3. Mục tiêu kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài

49

chính
1.2.4. Căn cứ kiểm toán ước tính kế toán

51

1.2.5. Phương pháp kiểm toán ước tính kế toán trong quy trình kiểm

54

toán báo cáo tài chính
1.3. Kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm
toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do kiểm toán độc lập thực hiện và

77


iii

bài học cho Việt Nam
1.3.1. Kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán ước tính kế toán

77

1.3.2. Bài học cho Việt Nam

87

Kết luận chương 1

91

CHƯƠNG 2. THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN

92

TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP
DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC
HIỆN

2.1. Tổng quan về các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam

92

2.1.1. Quá trình hình thành và phát triển

92

2.1.2. Kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm

97

toán độc lập ở Việt Nam thực hiện
2.2. Thực trạng kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo

100

tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam
thực hiện
2.2.1. Thực trạng xác định đối tượng và nội dung kiểm toán ước tính kế

102

toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp
2.2.2. Thực trạng xác định mục tiêu kiểm toán ước tính kế toán trong

104

kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp
2.2.3. Thực trạng xác định căn cứ kiểm toán ước tính kế toán trong

105

kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp
2.2.4. Thực trạng phương pháp kiểm toán ước tính kế toán trong quy

109

trình kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp
2.3. Đánh giá thực trạng kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán

148

báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở
Việt Nam thực hiện
2.3.1. Những kết quả đạt được của kiểm toán ước tính kế toán trong
kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc
lập ở Việt Nam thực hiện

148


iv

2.3.2. Những hạn chế còn tồn tại của kiểm toán ước tính kế toán trong

150

kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc
lập ở Việt Nam thực hiện

2.3.3. Nguyên nhân của những hạn chế trong kiểm toán ước tính kế

160

toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty
kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện
Kết luận chương 2

164

CHƯƠNG 3. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH

165

KẾ TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH
NGHIỆP DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM
THỰC HIỆN
3.1. Định hướng phát triển của các công ty kiểm toán độc lập ở Việt

165

Nam
3.2. Yêu cầu và nguyên tắc hoàn thiện kiểm toán ước tính kế toán

169

trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm
toán độc lập ở Việt Nam thực hiện
3.2.1. Yêu cầu hoàn thiện kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán

169

báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt
Nam thực hiện
3.2.2. Nguyên tắc hoàn thiện kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán

172

báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt
Nam thực hiện
3.3. Giải pháp hoàn thiện kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán

174

báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán độc lập ở
Việt Nam thực hiện
3.3.1. Hoàn thiện việc xác định đối tượng và nội dung kiểm toán ước

174

tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
3.3.2. Hoàn thiện việc xác định mục tiêu kiểm toán ước tính kế toán
trong kiểm toán báo cáo tài chính

176


v

3.3.3. Hoàn thiện việc xác định căn cứ kiểm toán ước tính kế toán trong

178

kiểm toán báo cáo tài chính
3.3.4. Hoàn thiện phương pháp kiểm toán ước tính kế toán trong quy

182

trình kiểm toán báo cáo tài chính
3.4. Điều kiện thực hiện giải pháp

218

3.4.1. Về phía các cơ quan quản lý nhà nước

218

3.4.2. Về phía hội nghề nghiệp

221

3.4.3. Về phía các công ty kiểm toán độc lập

222

3.4.4. Về phía các khách hàng kiểm toán

223

3.4.5. Về phía các cơ sở đào tạo

224

Kết luận chương 3

226

KẾT LUẬN

227

DANH MỤC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ
LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
DANH MỤC PHỤ LỤC


vi

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
Chữ viết tắt Viết đầy đủ
Ủy ban Chuẩn mực kiểm toán và đảm bảo Canada (Auditing and
AASB
Assurance Standards Board)
AICPA
Hội Kế toán viên công chứng Mỹ (American Institute of CPAs)
ASA
Chuẩn mực kiểm toán Australia (Australian Auditing Standards)
Ủy ban Chuẩn mực kiểm toán và đảm bảo Australia (Australian
AUASB

Auditing and Assurance Standards Board)
BCTC
Báo cáo tài chính
CAS
Chuẩn mực kiểm toán Canada (Canadian Auditing Standard)
Viện Kế toán công chứng Canada (The Canadian Institute of
CICA
Chartered Accountant)
Chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến (General
GAAS
Accepted Auditing Standards)
ISA
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế
Hội Kế toán công chứng Singapore (Institute of Singapore
ISCA
Chartered Accountants)
KSNB
Kiểm soát nội bộ
KTV
Kiểm toán viên
Hội Kế toán công chứng Malaysia (Malaysia Institute of
MIA
Accountants)
NCKH
Nghiên cứu khoa học
Ủy ban giám sát kế toán công ty đại chúng (Public Company
PCAOB
Accounting Oversight Board)
Hội Kế toán công chứng Philippine (Philippine Instititute of
PICPA

Certified Public Accountants)
Công bố về chuẩn mực kiểm toán Mỹ (Statements on Auditing
SAS
Standard)
SEC
Ủy ban Chứng khoán Mỹ (Securities and Exchange Commission)
Chuẩn mực Kiểm toán của Singapore (Singapore Standards of
SSA
Auditing)
TNHH
Trách nhiệm hữu hạn
UTKT
Ước tính kế toán
VACPA
Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam
VSA
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam


vii

DANH MỤC BẢNG, BIỂU, SƠ ĐỒ
Bảng số

Tên bảng

Bảng 1.

Các nội dung giới hạn phạm vi trong ý kiến kiểm toán ngoại
trừ

Bảng 2.

Các vấn đề trong ý kiến kiểm toán ngoại trừ do sai sót trọng
yếu

Trang
2
3

Bảng 2.1.

Tổng hợp tình hình phiếu khảo sát

101

Bảng 2.2.

Bảng tổng hợp, phân tích đối tượng khảo sát

102

Bảng 2.3.

Đối tượng kiểm toán ước tính kế toán

103

Bảng 2.4.

Bảng hướng dẫn xác định mức trọng yếu trên số gốc là doanh
thu của Deloitte Việt Nam

121

Bảng 2.5.

Bảng hướng dẫn xác định mức trọng yếu trên số gốc là doanh
thu của VACO

122

Bảng 2.6.

Bảng hướng dẫn xác định mức trọng yếu của AASC

123

Bảng 2.7.

Tổng hợp các biện pháp KTV lựa chọn trong thử nghiệm cơ bản
đối với UTKT
Bảng 2.8. Thủ tục kiểm toán dự phòng nợ phải thu khó đòi trong chương
trình kiểm toán nợ phải thu khách hàng của Deloitte Việt Nam
Bảng 2.9. Thủ tục kiểm toán dự phòng nợ phải thu khó đòi trong chương
trình kiểm toán mẫu nợ phải thu khách hàng ngắn hạn - dài
hạn
Bảng 2.10. Thủ tục kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong
chương trình kiểm toán mẫu nợ phải thu khách hàng ngắn hạn
- dài hạn

Bảng 2.11. Thủ tục kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong
chương trình kiểm toán nợ phải thu khách hàng của Deloitte
Việt Nam
Bảng 2.12. Thủ tục kiểm toán khấu hao tài sản cố định trong chương trình

130
131
132

136

136

137

kiểm toán tài sản cố định của Công ty TNHH Kiểm toán An
Việt
Bảng 2.13.

Thủ tục kiểm toán khấu hao tài sản cố định trong chương trình
kiểm toán mẫu tài sản cố định

138


viii

Bảng 2.14. Thủ tục kiểm toán dự phòng nợ phải trả về bảo hành sản phẩm

143

của EY Việt Nam
Bảng 3.1.

Danh mục các tài liệu cần khách hàng cung cấp liên quan đến
ước tính kế toán

180

Bảng 3.2.

Đánh giá rủi ro kinh doanh theo mô hình SWOT

185

Bảng 3.3.

Đánh giá rủi ro kinh doanh theo phân tích PEST

187

Bảng 3.4.

Đánh giá mức độ/giá trị “threshold”

213

Bảng 3.5.

Dấu hiệu của doanh nghiệp hoạt động không liên tục

216

Bảng 3.6.

Bảng hướng dẫn áp dụng chuẩn mực kiểm toán ước tính kế
toán

219

Biểu số

Tên biểu

Biểu 2.1.

Giấy tờ làm việc tổng hợp khoản mục dự phòng nợ phải thu
khó đòi của EY Việt Nam

Biểu 2.2.

Giấy tờ làm việc kiểm tra, tính toán lại giá trị dự phòng nợ
phải thu khó đòi của EY Việt Nam

Biểu 2.3.

Giấy tờ làm việc tổng hợp kiểm toán tài sản cố định của
VACO

Biểu 2.4.

Giấy tờ làm việc kiểm toán khấu hao tài sản cố định của
VACO

134
135
139
140

Biểu 3.1.

Giấy tờ làm việc xác định mức trọng yếu tổng thể

198

Biểu 3.2.

Giấy tờ làm việc phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho các
khoản mục

202

Biểu 3.3.

Ước tính khấu hao tài sản cố định từ mô hình độc lập của KTV

210

Biểu 3.4.

Minh họa việc sử dụng “threshold” trong đánh giá sai sót phát
hiện là UTKT

Sơ đồ số

Tên sơ đồ

Sơ đồ 1.1.

Quy trình kiểm toán BCTC

Sơ đồ 2.1.

Quy trình kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các công ty kiểm
toán độc lập ở Việt Nam thực hiện

214

57
100


1

MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của luận án
Nền kinh tế thị trường phát triển trong xu hướng hội nhập sâu và rộng vào nền
kinh tế khu vực và thế giới đòi hỏi các doanh nghiệp Việt Nam phải có những bước
tiến “dài và chắc” để cạnh tranh. Một công cụ đắc lực trợ giúp các doanh nghiệp quản
lý hiệu quả - đó là hoạt động kiểm toán về báo cáo tài chính (BCTC). BCTC với

những thông tin phản ánh tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của doanh
nghiệp không chỉ có ý nghĩa đối với bản thân doanh nghiệp mà còn có ý nghĩa với
các đối tượng khác trong nền kinh tế. BCTC là cơ sở để các nhà quản lý đưa ra quyết
định kinh tế. Thông tin trên BCTC doanh nghiệp phục vụ các ngân hàng thương mại,
tổ chức tín dụng quyết định cho doanh nghiệp vay vốn hay không; các nhà đầu tư
quyết định có đầu tư vào doanh nghiệp hay không; các đối tác tiềm năng quyết định
có nên hợp tác với doanh nghiệp không;… Bản thân nhà quản lý doanh nghiệp dựa
vào thông tin tài chính để quyết định các chính sách kinh doanh trong tương lai của
doanh nghiệp. Nhà nước sử dụng thông tin trên BCTC của các doanh nghiệp để đưa
ra các chính sách quản lý vĩ mô nền kinh tế. Do đó, BCTC rất quan trọng đối với các
đối tượng sử dụng thông tin. Do vậy, tính trung thực và hợp lý của các BCTC là vấn
đề mọi nhà quản lý quan tâm.
Về phía đơn vị có BCTC, để có lợi cho doanh nghiệp, để thu hút được nhiều
vốn đầu tư hơn, để vay vốn được dễ dàng hơn, để có thể trúng thầu thực hiện nhiều
hợp đồng lớn hơn,…, bản thân đơn vị muốn cung cấp thông tin tài chính “đẹp” hơn,
với các chỉ tiêu lợi nhuận cao hơn, tổng tài sản nhiều hơn và nợ phải trả giảm
xuống,… Để có được BCTC “đẹp”, đơn vị sử dụng nhiều công cụ để có thể “phù
phép” BCTC. Một trong các công cụ khá hữu dụng mà các doanh nghiệp thường sử
dụng, đó là ước tính kế toán (UTKT). UTKT là một chỉ tiêu khá “nhạy cảm” trên
BCTC, UTKT không đo lường giá trị được một cách chính xác, nó phụ thuộc nhiều
vào xét đoán chủ quan của người lập ước tính.


2

Bên cạnh đó, đứng trên góc độ các cơ quan quản lý nhà nước, nhận thức được
vai trò quan trọng của UTKT cũng như ảnh hưởng trọng yếu của UTKT trên BCTC
của một doanh nghiệp, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) cũng như Chuẩn mực
Kiểm toán quốc tế (ISA) số 700 “Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán
về BCTC” yêu cầu: Khi xem xét các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày

BCTC được áp dụng, kiểm toán viên (KTV) phải đánh giá các UTKT do Ban giám
đốc đưa ra có hợp lý không. Các thủ tục đánh giá này của KTV phải được khẳng định
ở phần trách nhiệm của KTV trên báo cáo kiểm toán. Đồng thời, do tính chất trọng
yếu của các UTKT trên BCTC doanh nghiệp nên Bộ Tài chính cũng như Ủy ban
Chuẩn mực Kiểm toán và dịch vụ đảm bảo quốc tế (IAASB) ban hành một chuẩn
mực kiểm toán riêng trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán về kiểm toán UTKT. Đó là
VSA/ISA 540 – Kiểm toán các UTKT. Chuẩn mực này nhằm hướng dẫn và quy định
trách nhiệm của KTV và doanh nghiệp kiểm toán liên quan đến các UTKT.
Thêm vào đó, số liệu tổng hợp về thực tế các sai sót phát hiện liên quan đến
UTKT trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực
hiện cũng khẳng định ý nghĩa quan trọng của việc hoàn thiện kiểm toán UTKT. Số
liệu này được tác giả tổng hợp từ ý kiến của KTV trên báo cáo kiểm toán của các
công ty cổ phần niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh
giai đoạn 2011 - 2015. Thực tế tổng hợp cho thấy các ý kiến kiểm toán không phải
là ý kiến chấp nhận toàn phần thường được thể hiện ở hai dạng: Ý kiến ngoại trừ do
giới hạn phạm vi kiểm toán và Ý kiến ngoại trừ do sai sót trọng yếu (đã được KTV
phát hiện nhưng đơn vị được kiểm toán không điều chỉnh).
Bảng 1. Các nội dung giới hạn phạm vi trong ý kiến kiểm toán ngoại trừ
STT
1

Nội dung giới hạn phạm vi kiểm toán
Liên quan đến UTKT
Không có đủ cơ sở xác định dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Không có đủ cơ sở xác định dự phòng nợ phải thu khó đòi
Chưa đủ quyết toán, biên bản nghiệm thu cho các công trình xây dựng
cơ bản dở dang
Không có giá tham chiếu cổ phiếu OTC làm cơ sở trích lập dự phòng
các khoản đầu tư

Tỷ lệ %
31
5
5
5
16


3

Chưa kiểm kê hàng tồn kho, đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ
Không có BCTC đã kiểm toán của công ty con, công ty liên kết
Không thu thập đủ xác nhận công nợ phải thu, phải rtar
Không có cơ sở xác định số dư đầu kỳ
Không thực hiện được kiểm kê hàng tồn kho
Không có đủ sổ chi tiết, chứng từ làm căn cứ cho các số dư nghiệp vụ
Không thực hiện được kiểm kê tiền mặt

2
3
4
5
6
7
8

2
22
16
15

11
3
2

(Nguồn: Tác giả tổng hợp và tính toán dựa trên báo cáo kiểm toán BCTC của các
doanh nghiệp niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán TP. Hồ Chí Minh
giai đoạn 2011 - 2015)
Bảng 2. Các vấn đề trong ý kiến kiểm toán ngoại trừ do sai sót trọng yếu
STT
1

2
3
4
5
6
7
8
9

Nội dung sai sót trọng yếu chưa điều chỉnh
Liên quan đến UTKT
Không lập đủ dự phòng phải thu khó đòi
Trích lập thiếu dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán
Trích lập thiếu dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Phương pháp ghi nhận doanh thu, giá vốn không phù hợp
Lãi vay không được ghi nhận vào kết quả kinh doanh
Chi phí ghi nhận cao hơn thực tế
Các chi phí (trừ chi phí lãi vay, dự phòng, chênh lệch tỷ giá) bị ghi
nhận thiếu

Chính sách kế toán không nhất quán
Phương pháp kế toán các khoản đầu tư không phù hợp
Phương pháp kế toán tài sản cố định vô hình không phù hợp
Lỗ chênh lệch tỷ giá không ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh
Doanh thu, thu nhập ghi nhận thiếu

Tỷ lệ %
24
8
5
3
8
10
2
11
6
6
6
5
4

(Nguồn: Tác giả tổng hợp và tính toán dựa trên báo cáo kiểm toán BCTC của các
doanh nghiệp niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán TP. Hồ Chí Minh
giai đoạn 2011 - 2015)
Với những tổng hợp và phân tích trên đây, đề tài “Kiểm toán ước tính kế
toán trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp do các công ty kiểm toán
độc lập ở Việt Nam thực hiện” là cần thiết nghiên cứu trong giai đoạn hiện nay,
nhằm cung cấp cho mọi đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán các thông tin tài chính
trung thực và hợp lý của đơn vị được kiểm toán.

2. Các công trình nghiên cứu trong và ngoài nước có liên quan, khoảng
trống của các nghiên cứu trước và định hướng nghiên cứu của luận án


4

 Các công trình nghiên cứu trong nước:
Kết quả của việc nghiên cứu, tìm hiểu các công trình nghiên cứu trong nước
có liên quan đến đề tài được trình bày thành ba nội dung: Các nghiên cứu liên quan
đến kiểm toán và kiểm toán BCTC nói chung; Các nghiên cứu liên quan đến UTKT
và Các quy định về kiểm toán (cụ thể là các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam) liên
quan đến kiểm toán UTKT và kiểm toán BCTC doanh nghiệp.
o Các nghiên cứu liên quan đến kiểm toán và kiểm toán báo cáo tài chính:
Cùng với quá trình phát triển hơn 25 năm của ngành kiểm toán độc lập, tính
đến hiện tại, các nghiên cứu trong nước liên quan đến kiểm toán là khá nhiều. Với
chủ thể thực hiện cuộc kiểm toán là kiểm toán độc lập, các công trình thường tập
trung vào kiểm toán BCTC nói chung hoặc kiểm toán BCTC với đối tượng kiểm
toán là các khách hàng trong cùng một lĩnh vực/ngành nghề kinh doanh hoặc có
cùng một/ một số đặc điểm cụ thể.

 Nhóm các nghiên cứu về kiểm toán BCTC chung:
Nhóm các nghiên cứu về kiểm toán BCTC chung thường tập trung vào
những vấn đề như: Hoàn thiện nội dung kiểm toán BCTC (quy trình kiểm toán, tổ
chức kiểm toán,…); Hoặc nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC.
Liên quan đến nội dung kiểm toán BCTC, điển hình có thể kể đến các luận
án tiến sĩ của: Đoàn Thị Ngọc Trai (2003), “Hoàn thiện tổ chức kiểm toán BCTC
doanh nghiệp ở Việt Nam” bàn về tổ chức kiểm toán BCTC doanh nghiệp trên các
khía cạnh: Tổ chức bộ máy kiểm toán, quy trình kiểm toán, tổ chức xây dựng chuẩn
mực kiểm toán, đồng thời tác giả Đoàn Thị Ngọc Trai nghiên cứu thực nghiệm quy
trình kiểm toán BCTC tại một số công ty kiểm toán độc lập lớn và tại Kiểm toán

Nhà nước, từ đó đánh giá thực trạng để đưa ra giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm
toán BCTC doanh nghiệp ở Việt Nam do kiểm toán độc lập và Kiểm toán Nhà nước
thực hiện; Luận án tiến sĩ của Nguyễn Thị Mỹ (2013), “Hoàn thiện kiểm toán
BCTC của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” trình bày lý
luận và thực tiễn quy trình chung kiểm toán BCTC của các công ty niêm yết và quy
trình kiểm toán cụ thể đối với một số khoản mục đặc thù như: Khoản mục vốn đầu


5

tư của chủ sở hữu, khoản mục lợi nhuận và BCTC hợp nhất. Tác giả Nguyễn Thị
Mỹ sử dụng phương pháp nghiên cứu chính là lập bảng câu hỏi khảo sát và tham gia
kiểm toán thực tế tại một số công ty kiểm toán độc lập từ đó đưa ra một hệ thống
các giải pháp hoàn thiện. Ngoài các luận án tiến sĩ nghiên cứu về kiểm toán BCTC
nói chung, các đề tài NCKH cũng quan tâm đến vấn đề này, như: GS.TS. Đoàn
Xuân Tiên (2008), “Nâng cao năng lực cạnh tranh của các công ty kiểm toán độc
lập ở Việt Nam hiện nay”, đề tài NCKH cấp Bộ, đã phân tích những yếu tố ảnh
hưởng, từ đó đưa ra một số giải pháp để nâng cao năng lực cạnh tranh của các công
ty kiểm toán độc lập (gồm các công ty kiểm toán Việt Nam và các công ty kiểm
toán nước ngoài).
Nghiên cứu chất lượng hoạt động kiểm toán, Đề tài NCKH cấp Bộ của
GS.TS. Vương Đình Huệ (2001), “Hoàn thiện cơ chế kiểm soát chất lượng hoạt
động kiểm toán độc lập ở Việt Nam” đề cập đến các giải pháp hoàn thiện chủ yếu
về mặt chính sách để nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập; Luận án
tiến sĩ của tác giả Ngô Đức Long (2002), “Những giải pháp nâng cao chất lượng
kiểm toán độc lập ở Việt Nam” phân tích hoạt động kiểm toán độc lập nói chung từ
đó đưa ra những giải pháp nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán độc lập ở Việt Nam
trong thời kỳ mới phát triển; Luận án tiến sĩ của tác giả Đoàn Thanh Nga (2011),
“Nghiên cứu đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng hoạt
động trong các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam” đã đưa ra khái niệm mới về

chất lượng kiểm toán, chất lượng kiểm toán không những được đo lường bằng mức
độ thỏa mãn của người sử dụng kết quả kiểm toán mà còn là một quá trình tuân thủ
các quy định của chuẩn mực kiểm toán và pháp luật hiện hành. Tác giả Đoàn Thanh
Nga đã xây dựng mô hình cụ thể hóa mối quan hệ tương tác giữa các nhân tố ảnh
hưởng tới chất lượng kiểm toán trong đó nhấn mạnh các nhân tố thuộc về kỹ thuật
đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán, từ đó luận án đã chỉ ra rằng sử dụng phương
pháp tiếp cận đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán theo rủi ro kinh doanh của
khách hàng sẽ hiệu quả hơn so với cách tiếp cận truyền thống là dựa trên đánh giá
về các khoản mục cụ thể trên báo cáo tài chính; Tác giả Bùi Thị Thủy (2014),


6

“Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC các doanh
nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” giải quyết được đầy đủ ba
câu hỏi nghiên cứu của đề tài liên quan đến chất lượng kiểm toán BCTC doanh
nghiệp niêm yết là: Nhân tố nào (và tiêu chí đo lường nhân tố) ảnh hưởng quan
trọng và ảnh hưởng quan trọng nhất, giải pháp nào được đưa ra để nâng cao chất
lượng; Tác giả Nguyễn Anh Tuấn (2014), “Kiểm tra chất lượng kiểm toán của kiểm
toán độc lập, thực trạng và giải pháp hoàn thiện” trên cơ sở mô hình kiểm soát chất
lượng kiểm toán trên thế giới, luận án đề xuất ba nhóm giải pháp hoàn thiện kiểm
soát từ bên trong doanh nghiệp kiểm toán, sáu nhóm giải pháp từ bên ngoài doanh
nghiệp kiểm toán và bốn nhóm giải pháp hoàn thiện kiểm soát chất lượng kiểm toán
đối với đơn vị được kiểm toán. Cũng với mục đích nâng cao chất lượng kiểm toán
BCTC, nhưng trong một nhóm đối tượng cụ thể là các đơn vị có lợi ích công chúng,
đề tài NCKH cấp ngành của TS. Hà Thị Ngọc Hà cùng nhóm nghiên cứu (2011),
“Các giải pháp hoàn thiện, tăng cường kiểm soát chất lượng công tác kiểm toán
BCTC các đơn vị có lợi ích công chúng” tập trung giải quyết những vấn đề lý luận,
thực trạng cũng như giải pháp để tăng cường việc kiểm soát chất lượng kiểm toán
BCTC đối với các tổ chức phát hành, các doanh nghiệp niêm yết, đảm bảo lợi ích

kinh tế của đông đảo đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán.

 Nhóm các nghiên cứu liên quan đến kiểm toán BCTC với đối tượng kiểm
toán là các khách hàng trong cùng một lĩnh vực/ngành nghề kinh doanh
hoặc có cùng một/một số đặc điểm cụ thể:
Luận án tiến sĩ của tác giả Phạm Tiến Hưng (2009), “Hoàn thiện kiểm toán
BCTC doanh nghiệp xây lắp của các tổ chức kiểm toán độc lập” từ phân tích đặc
thù của BCTC các doanh nghiệp xây lắp ảnh hưởng đến kiểm toán BCTC các doanh
nghiệp này, tác giả hệ thống hóa lý luận liên quan đến quy trình kiểm toán, đối
tượng kiểm toán, phương pháp kiểm toán, kiểm soát chất lượng kiểm toán và mô tả
thực tế công tác kiểm toán tại một số công ty kiểm toán độc lập để đưa ra các giải
pháp liên quan; Luận án tiến sĩ của Vũ Thị Phương Liên (2015), “Hoàn thiện kiểm
toán BCTC hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ -


7

công ty con do tổ chức kiểm toán độc lập thực hiện” đã đề xuấ t các giả i pháp nhằ m
hoàn thiê ̣n kiể m toán BCTC hợp nhất tâ ̣p trung vào các nội dung: Đố i tượng, mu ̣c
tiêu, nô ̣i dung kiể m toán; Quy triǹ h kiể m toán BCTC hợp nhất, kiểm soát chất
lượng hoạt động kiểm toán BCTC hợp nhất của nhóm các doanh nghiệp hoạt động
theo mô hình công ty mẹ - công ty con; Luận án tiến sĩ của Đào Minh Hằng (2016),
“Hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC tại các doanh nghiệp
sản xuất thép do các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam thực hiện” đã phân
tích đặc điểm của hàng tồn kho và quy trình sản xuất trong các doanh nghiệp sản
xuất thép ảnh hưởng như thế nào tới quá trình kiểm toán hàng tồn kho, đồng thời
thực hiện nghiên cứu định lượng để đánh giá các nhân tố tác động tới kiểm toán
hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp sản xuất thép từ đó đưa ra hệ
thống giải pháp hoàn thiện.
Bên cạnh các luận án tiến sĩ, đề tài NCKH cấp ngành của TS. Lê Thị Thu Hà

và nhóm nghiên cứu (2015), “Giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC của
các ngân hàng thương mại Việt Nam”, đề tài này nghiên cứu sinh được trực tiếp
tham gia, bàn đến các nhân tố ảnh hưởng và tiêu chí đánh giá chất lượng kiểm toán
BCTC của các ngân hàng thương mại, trong đó quy trình kiểm toán là yếu tố khá
quan trọng. Đề tài phân tích chi tiết lý luận cũng như thực trạng chất lượng kiểm
toán BCTC của lĩnh vực kinh doanh đặc thù là các ngân hàng thương mại Việt
Nam, phân tích điểm đạt được và các yếu điểm, từ đó đề xuất các giải pháp hoàn
thiện.
Như vậy, các nghiên cứu trong nước liên quan đến kiểm toán BCTC nói
chung hoặc kiểm toán BCTC trong một số lĩnh vực/ngành đặc thù thường tập trung
vào lý luận cũng như thực trạng và các giải pháp để hoàn thiện cuộc kiểm toán
BCTC và các đề xuất để nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán, sâu phân tích
để hoàn thiện quy trình, phương pháp kiểm toán,… đối với các khoản mục hoặc
nghiệp vụ cụ thể trên BCTC. Qua tìm hiểu của tác giả, hiện tại chỉ có luận án tiến sĩ
của Nguyễn Thị Mỹ (2013), “Hoàn thiện kiểm toán BCTC của các công ty niêm yết
trên thị trường chứng khoán Việt Nam” có phân tích quy trình kiểm toán của một số


8

khoản mục, cụ thể là: Khoản mục vốn đầu tư của chủ sở hữu, khoản mục lợi nhuận
và BCTC hợp nhất và luận án tiến sĩ của Đào Minh Hằng (2016), “Hoàn thiện kiểm
toán hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC tại các doanh nghiệp sản xuất thép do các
công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam thực hiện” phân tích quy trình, phương
pháp kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho đối với khách hàng đặc thù là
doanh nghiệp sản xuất thép. Do đó, có thể thấy kiểm toán đối với các UTKT trong
kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện chưa được
đề cập đến trong các nghiên cứu trước đây liên quan đến kiểm toán và kiểm toán
BCTC (ở cấp độ luận án tiến sĩ hoặc các đề tài NCKH cấp Bộ).
o Các nghiên cứu liên quan đến ước tính kế toán:

Các nghiên cứu sâu về UTKT không nhiều, điển hình có thể có đến luận án
tiến sĩ của tác giả Dương Thu Thảo (2013), “Một số giải pháp hoàn thiện các quy
định về sử dụng giá trị hợp lý trong chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam hiện
nay” trình bày lý luận chung về giá trị hợp lý và kinh nghiệm sử dụng giá trị hợp lý
trong kế toán quốc tế, phân tích thực trạng các quy định hiện tại (tính đến năm
2013) về sử dụng giá trị hợp lý trong chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam, từ đó
đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện các quy định về sử dụng giá trị hợp lý,
nhằm tăng cường chất lượng thông tin kế toán, giảm thiểu khoảng cách giữa kế toán
Việt Nam và kế toán quốc tế, đẩy nhanh quá trình hòa hợp và hội tụ của kế toán
Việt Nam. Đề tài NCKH cấp cơ sở Học viện Tài chính của TS. Mai Ngọc Anh
(2012), “Hoàn thiện phương pháp xác định các UTKT theo chuẩn mực và chế độ kế
toán doanh nghiệp Việt Nam” đã nghiên cứu lý luận chung về UTKT (đặc điểm,
phân loại, quá trình hình thành) và lý luận về các phương pháp xác định từng UTKT
quy định trong chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS), chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS)
và các nguyên tắc kế toán được thừa nhận rộng rãi ở Mỹ (US GAAPs) từ đó rút ra
bài học kinh nghiệm cho Việt Nam. Đồng thời, đề tài nghiên cứu chuẩn mực và chế
độ kế toán Việt Nam hiện hành về các UTKT và phương pháp xác định UTKT,
nghiên cứu thực tế vận dụng các phương pháp xác định UTKT trên cơ sở khảo sát


9

các doanh nghiệp. Trên cơ sở đánh giá ưu điểm và tồn tại của các phương pháp
được áp dụng phổ biến trên thực tế, đề tài đề xuất các giải pháp hoàn thiện.
Ngoài ra, một số các bài báo đăng trên các tạp chí chuyên ngành có đề cập
đến các UTKT như: Tác giả Mai Ngọc Anh (2013), “Xử lý UTKT trong giai đoạn
kinh tế khó khăn hiện nay”, Tạp chí Kế toán và Kiểm toán; Chúc Anh Tú (2008),
“Hiểu và vận dụng chuẩn mực kế toán số 29 - Thay đổi chính sách kế toán, UTKT
và các sai sót”, Tạp chí Kế toán; Mai Ngọc Anh (2010), “Sử dụng giá trị hợp lý
trong hệ thống chuẩn mực kế toán và chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế”, Tạp chí

NCKH kiểm toán;… Các bài báo này tập trung phân tích đặc điểm của UTKT, các
sai sót có thể xảy ra (cụ thể là các gian lận doanh nghiệp cố tình tạo ra) liên quan
đến các UTKT, hướng dẫn kế toán đối với các UTKT và bàn về việc sử dụng giá trị
hợp lý trong chuẩn mực kế toán quốc tế.
Qua những công trình nghiên cứu trên đây, có thể thấy các nghiên cứu liên
quan đến UTKT chỉ đơn thuần nghiên cứu các khía cạnh liên quan đến kế toán đối
với các UTKT, bao gồm: Khái niệm, đặc điểm, phân loại các UTKT, phương pháp
xác định các UTKT, các sai sót liên quan đến UTKT, giải pháp và kiến nghị về quy
định sử dụng giá trị hợp lý trong chuẩn mực, chế độ kế toán Việt Nam,… mà chưa
nghiên cứu liên quan đến kiểm toán UTKT.
Tính đến hiện tại, theo những tài liệu mà nghiên cứu sinh tiếp cận trong quá
trình nghiên cứu của mình, liên quan trực tiếp đến đề tài mà nghiên cứu sinh đang
thực hiện chưa có luận án tiến sĩ nào đề cập. Chỉ có một đề tài là luận văn thạc sỹ
quản trị kinh doanh (Đại học Đà Nẵng) của tác giả Huỳnh Minh Đại (2012),
“Nghiên cứu quy trình kiểm toán các khoản mục UTKT trong kiểm toán BCTC do
Công ty TNHH Kiểm toán & Kế toán AAC thực hiện” là gần với hướng nghiên cứu
của nghiên cứu sinh. Luận văn này đã hệ thống hóa được các vấn đề chung về
UTKT, gồm: Khái niệm, nội dung, tính chất của các UTKT; Lý luận về quy trình
kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
số 540; Luận văn đã trình bày thực tế quy trình kiểm toán một số UTKT do Công ty
TNHH Kiểm toán & Kế toán AAC thực hiện, đánh giá ưu điểm và nhược điểm, từ


10

đó đưa ra sáu giải pháp và các kiến nghị thực hiện giải pháp. Tuy nhiên, luận văn
nghiên cứu lý luận và đưa ra giải pháp trên cơ sở các chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam cũ (đã hết hiệu lực từ 01/01/2014) và thực hiện khảo sát thực tế trong phạm vi
giới hạn là kiểm toán UTKT do chủ thể chỉ là một công ty kiểm toán độc lập (AAC)
thực hiện.

Với các nghiên cứu khác như các bài báo trên các tạp chí chuyên ngành, liên
quan trực tiếp nhất đến đề tài của nghiên cứu sinh có thể kể đến là bài báo của tác
giả Chúc Anh Tú (2009), “Kiểm toán các UTKT”, Tạp chí NCKH kiểm toán đưa ra
khái niệm và phân loại các UTKT, các bước công việc kiểm toán viên cần thực hiện
để kiểm toán các UTKT. Nghiên cứu này mới chỉ dừng ở việc trình bày các thủ tục
kiểm toán các UTKT theo quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540 cũ
và chưa phân tích việc áp dụng các thủ tục này trong thực tế công tác kiểm toán.
Liên quan đến kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC, chỉ có một số
công trình như khóa luận tốt nghiệp đại học hoặc luận văn thạc sỹ nghiên cứu trong
phạm vi hẹp là kiểm toán các UTKT tại một đơn vị khách hàng cụ thể và do một
công ty kiểm toán độc lập thực hiện, hoặc kiểm toán một khoản mục là UTKT hoặc
kiểm toán một UTKT lồng trong quy trình kiểm toán một khoản mục, như: Kiểm
toán dự phòng nợ phải thu khó đòi trong kiểm toán nợ phải thu khách hàng hoặc
kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền; Kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho
trong kiểm toán hàng tồn kho; Kiểm toán khấu hao tài sản cố định trong kiểm toán
tài sản cố định;… Do đó lý luận về kiểm toán UTKT trong kiểm toán BCTC ở
những nghiên cứu này chưa được trình bày đầy đủ, hệ thống, đồng thời chưa khái
quát được thực tế kiểm toán các UTKT trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các
công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã và đang thực hiện như thế nào, có những
hạn chế, khó khăn gì và chưa đưa ra được các giải pháp mang tính hệ thống, đồng
bộ để giải quyết triệt để.
o Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam liên quan đến kiểm toán ước tính kế
toán và kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp:


11

Hệ thống 37 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) đầu tiên được Vụ Chế
độ Kế toán và Kiểm toán của Bộ Tài chính soạn thảo trên cơ sở nội dung chuẩn
mực kiểm toán quốc tế (ISA) và cụ thể hóa cho phù hợp với điều kiện kinh tế - xã

hội của Việt Nam. Hệ thống VSA quy định các nội dung liên quan đến cuộc kiểm
toán BCTC (từ xác định mục tiêu kiểm toán BCTC, kiểm soát chất lượng hoạt động
kiểm toán, tổ chức thực hiện cuộc kiểm toán trong từng giai đoạn, hồ sơ kiểm toán,
báo cáo kiểm toán,…) được ban hành thành 7 đợt: 4 chuẩn mực đợt 1 (theo Quyết
định số 120/1999/QĐ-BTC ngày 27/9/1999); 6 chuẩn mực đợt 2 (theo Quyết định
số 219/2000/QĐ-BTC); 6 chuẩn mực đợt 3 (theo Quyết định số 143/2001/QĐ-BTC
ngày 21/12/2001); 5 chuẩn mực đợt 4 (Quyết định số 28/2003/QĐ-BTC ngày
14/3/2003); 6 chuẩn mực đợt 5 (Quyết định số 195/2003/QĐ-BTC ngày
28/11/2003); 6 chuẩn mực đợt 6 (Quyết định số 03/2005/QĐ-BTC ngày
18/01/2005); 4 chuẩn mực đợt 7 (Quyết định số 101/2005/QĐ-BTC ngày
29/12/2005) của Bộ Tài chính.
Đối với quy định về kiểm toán các UTKT trên BCTC doanh nghiệp, có 2
chuẩn mực kiểm toán liên quan trực tiếp được ban hành trong đợt 3 năm 2001, gồm:
VSA 540 “Kiểm toán các UTKT” và VSA 545 “Kiểm toán việc xác định và trình
bày giá trị hợp lý”. VSA 540 quy định các thủ tục kiểm toán chung đối với các
UTKT thường gặp trên BCTC của doanh nghiệp, không tính đến UTKT là giá trị
hợp lý. Nội dung kiểm toán đối với việc xác định và trình bày giá trị hợp lý được
trình bày riêng ở một chuẩn mực kiểm toán, đó là VSA 545. Nội dung của VSA 540
chỉ quy định các thủ tục kiểm toán trong kiểm tra chi tiết đối vớ i các UTKT, theo
đó, KTV cần phải áp dụng một hoặc áp dụng kết hợp các phương pháp sau trong
quá trình kiểm toán các UTKT: (a) Xem xét và kiểm tra quá trình lập các ước tính
kế toán của đơn vị; (b) KTV lập một ước tính độc lập để so sánh với ước tính của
đơn vị; (c) Xem xét sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhưng trước
ngày lập báo cáo kiểm toán để xác nhận các UTKT độc lập. VSA 540 không quy
định cụ thể việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích như thế nào đối với các UTKT.


12

Như vậy, trong khoảng thời gian từ năm 1999 đến 2005, Bộ Tài chính đã ban
hành và công bố được 37 VSAs. Trong khi đó, tính từ 2005 đến nay, các ISAs lần
lượt được sửa đổi, bổ sung nhiều lần cho phù hợp với điều kiện thực tế của nền kinh
tế. Vì vậy, việc ban hành VSAs mới thay thế hệ thống VSAs cũ là tất yếu.
Hệ thống 37 VSAs mới có hiệu lực từ 01/01/2014 (ban hành theo Thông tư
số 214/2012/TT-BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài chính) được xây dựng với tinh
thần tuân thủ tuyệt đối nội dung hệ thống các ISAs (hiệu lực từ 15/12/2009). Hệ
thống 37 VSAs mới gồm: 01 chuẩn mực kiểm soát chất lượng và 36 chuẩn mực quy
định các nội dung của cuộc kiểm toán BCTC. Sự thay đổi lớn nhất trong hệ thống
các chuẩn mực mới là phương pháp tiếp cận kiểm toán theo rủi ro, thay cho phương
pháp tiếp cận hệ thống trước đây, cụ thể bằng việc ban hành VSA 315 “Xác định và
đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và
môi trường của đơn vị” và VSA 330 “Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với
rủi ro đã đánh giá” thay thế cho VSA 310 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh” và
VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ (KSNB)”. Với kiểm toán các UTKT,
sự thay đổi trong hệ thống chuẩn mực mới là tích hợp nội dung của hai chuẩn mực
cũ VSA 540 “Kiểm toán các UTKT” và VSA 545 “Kiểm toán việc xác định và trình
bày giá trị hợp lý” để thành một chuẩn mực mới là VSA 540 “Kiểm toán các UTKT
(Bao gồm UTKT về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan)” theo đúng tinh
thần của các ISAs. Nội dung VSA 540 mới đề cập đến các thủ tục kiểm toán liên
quan đến các UTKT xuyên suốt các bước công việc trong ba giai đoạn của quá trình
kiểm toán thông qua việc mở rộng áp dụng các quy định của VSA số 315, số 330 và
các VSAs khác liên quan đến các UTKT, bao gồm các thủ tục đánh giá rủi ro có sai
sót trọng yếu, xử lý của KTV đối với các sai sót này, việc kết hợp các thử nghiệm
kiểm soát, thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết ở phạm vi phù hợp, trình bày và lưu
tài liệu hồ sơ kiểm toán, kiểm soát chất lượng kiểm toán và đưa ra ý kiến kiểm toán
liên quan đến UTKT trên báo cáo kiểm toán.
Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mới hướng dẫn quy trình kiểm toán các
UTKT nói chung mà chưa hướng dẫn chi tiết từng UTKT trên BCTC doanh nghiệp.

13

Đồng thời, đây chỉ là hệ thống các quy định và hướng dẫn trên phương diện văn
bản, việc cụ thể hóa quy trình kiểm toán UTKT được các công ty kiểm toán độc lập
ở Việt Nam thực hiện như thế nào là vấn đề cần nghiên cứu.
Như vậy, thông qua việc tìm hiểu và tổng hợp các công trình nghiên cứu
trong nước đã công bố liên quan đến kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán
BCTC cho một nhóm đối tượng khách hàng cùng lĩnh vực/ngành nghề kinh doanh
hoặc cùng đặc điểm, UTKT và các quy định về kiểm toán UTKT, có thể thấy các
nghiên cứu tính đến hiện tại mới chỉ dừng ở việc đánh giá tổng quát quy trình kiểm
toán BCTC, kiểm soát chất lượng kiểm toán BCTC, chưa có nghiên cứu chi tiết về
kiểm toán UTKT trên BCTC, hoặc nếu có thì chỉ nghiên cứu trong phạm vi rất hẹp
là một UTKT do một công ty kiểm toán độc lập thực hiện (luận văn thạc sĩ, khóa
luận tốt nghiệp đai học,…). Vì vậy, một nghiên cứu tập trung vào việc xác định đối
tượng, nội dung, mục tiêu, căn cứ và phương pháp kiểm toán các UTKT trong kiểm
toán BCTC doanh nghiệp với phạm vi rộng là các công ty kiểm toán độc lập ở Việt
Nam rất cần được thực hiện để đánh giá tổng thể thực tế các công ty kiểm toán độc
lập ở Việt Nam kiểm toán các UTKT như thế nào, từ đó đưa ra hệ thống các giải
pháp hoàn thiện, nâng cao chất lượng thông tin tài chính sau kiểm toán.
 Các công trình nghiên cứu ở nước ngoài:
Lĩnh vực kiểm toán các UTKT, có khá nhiều nhà khoa học trên thế giới quan
tâm, thể hiện ở các công trình nghiên cứu là các bài báo đăng tạp chí chuyên ngành,
hoặc luận văn thạc sĩ, luận án tiến sĩ.
Tác giả sẽ tóm tắt tổng quan các nghiên cứu này theo sự phát triển của các
nghiên cứu qua thời gian, theo từng nhóm vấn đề của các nghiên cứu, thông qua
tóm tắt nội dung nghiên cứu và các giới hạn của nghiên cứu cũng như hướng nghiên
cứu gợi ý trong tương lai.
o Nhóm những nghiên cứu về xét đoán của kiểm toán viên liên quan đến
các ước tính kế toán dựa vào các thông tin ban đầu:

Những nghiên cứu này chủ yếu sử dụng UTKT như là minh chứng đo lường
ảnh hưởng của việc tin tưởng vào quyết định của KTV hơn là tập trung vào quá


14

trình kiểm toán các UTKT, hoặc làm thế nào để tăng hiệu quả của quá trình này.
Chính điều đó đã làm gia tăng cơ hội gian lận của nhà quản lý đối với các UTKT,
đồng thời sự không chắc chắn của các khoản mục UTKT trong BCTC làm ảnh
hưởng đến xét đoán của KTV bởi chính các động cơ của họ (Johnstone cùng các
cộng sự 2001, Kadous cùng các cộng sự 2003). Đồng thời, áp lực từ các nhà quản lý
làm tăng khả năng các KTV sẽ chấp nhận phương pháp xác định và ghi nhận doanh
thu không phù hợp của nhà quản lý và thậm chí coi đó là phương pháp tốt nhất
(Kadous cùng các cộng sự 2003), và làm sai lệch xét đoán của KTV theo hướng của
khách hàng kiểm toán về việc trình bày khoản nợ tiềm tàng (Jenkins và Haynes
2003) và các khoản hàng tồn kho lỗi thời, kém mất phẩm chất (Haynes cùng các
cộng sự 1998).
Sự tin tưởng ban đầu của KTV về một UTKT cũng ảnh hưởng tới đánh giá
sau này của KTV về chính UTKT đó. KTV sẽ đánh giá sâu hơn với các bằng chứng
thống nhất với suy nghĩ ban đầu của KTV về UTKT và không tập trung vào những
thông tin trái ngược. Điều này dẫn đến việc dành quá nhiều thời gian hoặc thiếu thời
gian cần thiết để đánh giá các vấn đề đã được chỉ ra bởi bằng chứng kiểm toán
(Earley 2002). Thêm vào đó, nếu KTV đã có sẵn một phương pháp ghi nhận doanh
thu ban đầu thì thường đưa ra ít phương pháp kế toán thay thế hơn là khi ban đầu họ
chưa có sẵn phương pháp nào (Johnstone cùng các cộng sự 2002). Cuối cùng,
những hiểu biết ban đầu của KTV về xây dựng các UTKT của nhà quản lý, về xây
dựng khoảng giá trị kỳ vọng trong thủ tục phân tích, hoặc đánh giá bằng chứng sẽ
có ảnh hưởng thiên lệch với những ước tính đó (McDaniel và Kinney 1995, Jenkins
và Haynes 2003). Tóm lại, những nghiên cứu này chỉ ra rằng các KTV thường chịu
ảnh hưởng lớn của những thông tin ban đầu, dù những thông tin này từ phía nhà

quản lý đơn vị khách hàng hay do các KTV tự thu thập và phát hiện. Giới hạn của
các nghiên cứu này là chưa tập trung vào quy trình kiểm toán và các thủ tục cũng
như phương pháp kiểm toán KTV thực hiện đối với các UTKT.
o Nhóm nghiên cứu về thủ tục kiểm toán được lựa chọn để xử lý đối với các
rủi ro đã đánh giá khi kiểm toán ước tính kế toán trên thực tế:


15

Những nghiên cứu gần đây (Griffin 2011) chỉ ra rằng khi kiểm toán một
UTKT, các KTV thường có xu hướng quá tin tưởng vào phương pháp ước tính của
nhà quản lý và quá tin tưởng vào những thông tin ban đầu mà KTV có được về
UTKT. Chính sự không chắc chắn của các ước tính khuyến khích sử dụng kinh
nghiệm để kiểm toán, do đó những lựa chọn nhất quán với thông tin ban đầu thường
được ưu tiên và ngược lại những lựa chọn không phù hợp với thông tin ban đầu
thường không được chú ý để đánh giá và xử lý. Các nghiên cứu này cũng có giới
hạn là chưa tập trung vào quá trình kiểm toán và các thủ tục KTV thực hiện đối với
các UTKT. Do đó, trong các nghiên cứu này đoạn kết luận tác giả thường gợi mở
hướng nghiên cứu tương lai về quá trình kiểm toán các ước tính để hoàn thiện quá
trình thực hiện thực tế của KTV. Cụ thể: Nghiên cứu của Martin cùng các cộng sự
(2006), “Auditing fair value measurements: A synthesis of relevant research” mong
muốn có thêm các nghiên cứu về các bước công việc và các thủ tục KTV thực hiện
khi kiểm toán giá trị hợp lý và các UTKT khác. Tương tự, tác giả Nelson và Tan
(2005), “Judgment and decision making research in auditing: A task, person, and
interpersonal interaction perspective” đã nhắn nhủ các nhà nghiên cứu cần tập trung
vào thực tế bên trong công việc kiểm toán của KTV để làm tăng hiệu quả kiểm toán
đối với các khoản mục đặc biệt, ví dụ như các UTKT.
Một số nghiên cứu sau này đã đề cập đến các thủ tục kiểm toán UTKT. Tác
giả Emily E. Griffith cùng các cộng sự (2010), “Auditing Estimates: A Task
Analysis and Propositions for Improving Auditor Performance” phân tích cách thức

KTV đánh giá tính hợp lý của các UTKT để từ đó xác định những khó khăn KTV
gặp phải để đưa ra giải pháp cải thiện. Nhóm nghiên cứu thực hiện phỏng vấn 15
KTV có kinh nghiệm thuộc các công ty kiểm toán đã thực hiện hơn 100 cuộc kiểm
toán các công ty đại chúng và so sánh kết quả phỏng vấn với các quy định của
chuẩn mực kiểm toán; đồng thời phân tích báo cáo điều tra của PCAOB. Nghiên
cứu này được phát triển hơn cũng với cùng nhóm tác giả là Emily E. Griffith cùng
các cộng sự (2011) “Auditing Complex Estimates: Process, Problems, and
Preliminary Recommendations for Improving Auditor Performance” đã phân tích