Nghiên cứu việc áp dụng kế toán quản trị môi trường (EMA) trong công ty cổ phần gạch men COSEVCO (DACERA).

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

PHẠM THỊ THU HIỀN

NGHIÊN CỨU VIỆC ÁP DỤNG
KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG (EMA) TRONG CÔNG TY CỔ
PHẦN GẠCH MEN COSEVCO (DACERA)

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Đà Nẵng – Năm 2012


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

PHẠM THỊ THU HIỀN

NGHIÊN CỨU VIỆC ÁP DỤNG
KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG (EMA) TRONG CÔNG TY CỔ
PHẦN GẠCH MEN COSEVCO (DACERA)

Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Người hướng dẫn khoa học: TS. Trần Đình Khôi Nguyên

Đà Nẵng – Năm 2012

LỜI CAM ĐOAN
Tôi cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi.
Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chưa từng
được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác.
Tác giả luận văn

Phạm Thị Thu Hiền


MỤC LỤC


DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
EA

Environmental Accounting
(Kế toán môi trường)

EAS

Environmental Accounting System
(Hệ thống kế toán môi trường)

ECA

Environmental Cost Accounting
(Hạch toán chi phí môi trường)

EMA

Environmental Management Accounting
(Kế toán quản trị môi trường)

IFAC

International Federation of Accountants
(Liên đoàn kế toán quốc tế)

MEMA

Monetary Environmental Management Accounting
(Kế toán quản trị môi trường tiền tệ)

PEMA

Physical Environmental Management Accounting
(Kế toán quản trị môi trường vật chất)

TK

Tài khoản

TSCĐ

Tài sản cố định


DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU

Số hiệu
bảng
1.1
1.2
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
3.9
3.10
3.11

Tên bảng
Chi phí môi trường phát sinh trong doanh nghiệp
Bảng tổng hợp chi phí/ doanh thu môi trường
Bảng tổng hợp đầu vào – đầu ra trong quy trình sản
xuất tại Công ty
Bảng chi phí môi trường theo quan điểm của Công ty
Bảng chi phí môi trường theo tài khoản tại Công ty
Bảng chi phí xử lý chất thải
Bảng chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường
Bảng tổng hợp chi phí môi trường tại Công ty năm
2011

Biểu đồ chi phí môi trường trong tổng giá thành
Bảng quỹ lương khoán từng bộ phận tại Công ty
trước khi điều chỉnh năm 2011
Bảng quỹ lương khoán từng bộ phận tại Công ty sau
khi điều chỉnh năm 2011
Bảng phân bổ chi phí môi trường sau khi điều chỉnh
năm 2011
Bảng tổng hợp giá thành Gạch lát 2011
Bảng tổng hợp giá thành Gạch ốp 2011
Bảng báo cáo lãi lỗ từng sản phẩm năm 2011 trước
khi điều chỉnh
Bảng báo cáo lãi lỗ từng sản phẩm năm 2011 sau khi
điều chỉnh

Trang
32
36
51
68
69
73
75
79
79
82
83
84
85
86
87

88

DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ, SƠ ĐỒ
Số hiệu
hình vẽ
1.1
1.2
1.3

Tên hình
Hệ thống thông tin trong doanh nghiệp
Hệ thống kế toán môi trường EAS
Các cấp độ của EAS

Trang
8
9
10


1.4
1.5
1.6
1.7
2.1
2.2
3.1

Cân bằng dòng luân chuyển vật chất và tiền tệ
Các nhóm chi phí môi trường

Mô hình tảng băng ngầm chi phí môi trường
Phân bổ chi phí môi trường
Sơ đồ quy trình sản xuất gạch lát tại Công ty
Sơ đồ cơ cấu tổ chức của Công ty Cổ phần Gạch men
Cosevco
Sơ đồ chuyển hóa nguyên nhiên vật liệu tại Công ty

17
26
30
35
43
57
77


1

MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Trong bối cảnh sự ô nhiễm và tác động tiêu cực của các hoạt động kinh
tế ngày càng gia tăng đã gây ảnh hưởng lớn đến vấn đề sức khỏe của con
người, suy thoái môi trường sinh thái, cạn kiệt nguồn tài nguyên, gây ra tình
trạng ô nhiễm môi trường đang là vấn đề cần quan tâm không chỉ ở riêng
quốc gia nào mà còn là vấn đề của toàn thế giới.
Chiến lược phát triển của Việt Nam trong giai đoạn từ nay đến năm 2020
là phát triển kinh tế nhanh, bền vững, bảo vệ tốt môi trường và giải quyết hài
hòa các vấn đề kinh tế, môi trường và xã hội. Nhà nước quan tâm và ban hành
ngày càng nhiều các quy định mang tính pháp lý để hạn chế sự khai thác quá
mức nguồn tài nguyên thiên nhiên phục vụ cho phát triển kinh tế, xã hội, đồng

thời, cũng là để hạn chế tới mức tối đa các hành vi vi phạm, hủy hoại, gây ô
nhiễm môi trường.
Một thực tế hiện nay là có nhiều sản phẩm hoặc dịch vụ môi trường chưa
được đánh giá đúng và chưa được hạch toán đầy đủ vào hệ thống hạch toán
hiện hành trong các doanh nghiệp. Một số chi phí cho xử lý ô nhiễm môi
trường còn chưa được nhận biết đầy đủ. Yếu tố "chi phí môi trường" và "thu
nhập môi trường" không nằm trong một tài khoản, một khoản mục riêng lẻ, cụ
thể của kế toán mà được phản ánh trong các tài khoản chi phí chung. Do đó,
các nhà quản lý không thể phát hiện, không thể thấy được quy mô và tính chất
của chi phí môi trường nói chung và từng khoản chi phí môi trường nói riêng.
Điều này sẽ dẫn đến hậu quả là nhà quản trị có thể đưa ra những quyết định
quản lý sai lầm dựa trên những số liệu thiếu chính xác và thông tin không đầy
đủ. Chính vì vậy, EMA (Environmental Management Accounting) là một
công cụ cần thiết không chỉ giúp doanh nghiệp đáp ứng các yêu cầu bảo vệ
môi trường mà còn cải thiện hiệu quả kinh tế, nâng cao năng lực cạnh tranh,


2

phát triển bền vững. EMA đang là một phương pháp hết sức mới mẻ ở Việt
Nam cũng như ở các nước đang phát triển. Hơn nữa, đây là một tri thức khó,
việc nghiên cứu, triển khai áp dụng nó ở Việt Nam đang đi những bước khởi
đầu.
Luận văn chọn chủ đề nghiên cứu EMA cho ngành sản xuất gạch men
bởi vì thực tế đây là một trong những ngành tiêu tốn nguồn tài nguyên thiên
nhiên lớn, có tiềm năng hủy hoại tới môi trường và sức khỏe con người nhưng
lại là sản phẩm có tính ứng dụng cao. Hơn nữa, chính những áp lực từ sự nhận
thức và hiểu biết sâu sắc của khách hàng về hoạt động môi trường ngày càng
cao đối với sản phẩm; pháp luật môi trường của Chính phủ; nhà đầu tư; người
lao động ... đòi hỏi doanh nghiệp phải thay đổi nhận thức về bảo vệ môi

trường, tiến tới thay đổi hành vi của doanh nghiệp trong quá trình sản xuất
kinh doanh, đặc biệt là hoàn thiện bộ máy quản lý môi trường tại doanh
nghiệp, nâng cao năng lực tài chính để phát triển hoạt động mà không gây ảnh
hưởng xấu đến môi trường. “Nghiên cứu việc áp dụng kế toán quản trị môi
trường trong Công ty Cổ phần Gạch men Cosevco” hy vọng sẽ góp phần hỗ
trợ cho doanh nghiệp về phương pháp luận cũng như ứng dụng thực tiễn để
ứng dụng thành công cho doanh nghiệp.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Đề tài hướng đến các mục đích sau:
- Thứ nhất, tổng hợp các cơ sở lý luận liên quan đến kế toán quản trị môi
trường, đặc biệt là chi phí môi trường phát sinh trong quá trình hoạt động sản
xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
- Thứ hai, nhận dạng các chi phí môi trường tại Công ty Cổ phần Gạch men
Cosevco phải chi trả theo quan điểm của kế toán quản trị môi trường.
- Thứ ba, tính toán và phân tích chỉ ra cho nhà quản lý thấy được tầm quan
trọng của yếu tố môi trường liên quan trực tiếp đến hiệu quả kinh doanh.


3

3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu: các chi phí liên quan đến hoạt động sản xuất và quản
lý sản phẩm gạch men của Công ty, đặc biệt quan tâm nghiên cứu đến yếu tố
môi trường trong hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị.
- Phạm vi nghiên cứu: luận văn đặt trong phạm vi nghiên cứu Công ty hoạt
động trong lĩnh vực sản xuất gạch men, tuy nhiên, đề tài có đặt ra một số giả
thiết trong quá trình đo lường trên cơ sở sử dụng số liệu của năm 2011.
4. Phương pháp nghiên cứu
Đề tài sử dụng các phương pháp trong quá trình nghiên cứu như sau:
+ Phương pháp thu thập số liệu:



Phòng kế toán: Bảng tính giá thành đối với phân xưởng gạch

lát , gạch ốp năm 2011; Chi tiết số liệu đầu vào, đầu ra của quá trình sản
xuất gạch lát, gạch ốp phục vụ cho việc tính giá thành.


Phòng kỹ thuật - công nghệ: Bản mô tả quy trình công nghệ

sản xuất gạch lát, gạch ốp tại đơn vị; Định mức tiêu hao nguyên vật liệu
sản xuất.


Ban KCS – ISO: Báo cáo đánh giá giám sát bảo vệ môi

trường tại Công ty năm 2011; Báo cáo phương án các hệ thống xử lý chất
thải tại đơn vị.
+ Phương pháp phỏng vấn chuyên sâu
+ Phương pháp phân tích nội dung
+ Phương pháp so sánh
5. Bố cục đề tài
Kết cấu của đề tài gồm có 3 chương:
- Chương I : Tổng quan về kế toán quản trị môi trường
- Chương II : Thực trạng kế toán doanh thu – chi phí môi trường tại Công ty
Cổ phần Gạch men Cosevco


4

- Chương III: Nghiên cứu áp dụng kế toán quản trị môi trường trong Công ty
Cổ phần Gạch men Cosevco
6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
Mục đích chính của luận văn là nghiên cứu việc ứng dụng phương pháp
EMA đối với Công ty Cổ phần Gạch men Cosevco từ những kết quả nghiên
cứu về phương pháp luận cũng như nghiên cứu thực nghiệm đối với trường
hợp cụ thể của các tác giả trong và ngoài nước về quản lý môi trường, hạch
toán môi trường trong phạm vi quản lý và kế toán tài chính nhằm hỗ trợ cho
việc ra quyết định của doanh nghiệp trong việc hoạt động môi trường với hiệu
suất tốt hơn.
EMA được thảo luận chính thức đầu tiên trên diễn đàn quốc tế năm
1998 tại phiên họp thường kỳ của Hội đồng Bảo an Liên hiệp quốc về phát
triển bền vững. Kể từ đó đến nay, EMA đã được phổ biến tại rất nhiều quốc
gia và đã áp dụng tại hàng trăm doanh nghiệp trên thế giới. Tại Việt Nam,
EMA hiện vẫn đang là lĩnh vực nghiên cứu tương đối mới mẻ và chỉ có một
vài doanh nghiệp được triển khai bước đầu.
Dưới đây là một số bài viết có liên quan được sử dụng để phục vụ cho
việc nghiên cứu của đề tài:
- Liên đoàn Kế toán quốc tế (2005), Tài liệu hướng dẫn – Kế toán quản
trị môi trường, New York; Ủy ban Liên hiệp quốc về phát triển bền vững
(2001), Quy trình và nguyên tắc của kế toán quản trị môi trường, New York.;
Stefan Schaltegger and Roger Burritt (2000), Kế toán môi trường đương đại –
Các vấn đề, khái niệm và thực tiễn, Greenleaf. Mục đích của các tài liệu này
là trình bày các định nghĩa và thuật ngữ có liên quan đến kế toán quản trị môi
trường. Đồng thời, các tài liệu này cũng thiết lập một sự hiểu biết chung về
các khái niệm cơ bản của EMA, tập hợp các nguyên tắc, thủ tục nhằm hướng
dẫn cho các đối tượng quan tâm đến việc ứng dụng và lợi ích của nó.


5

- Noellette Conway-Schempf, Hạch toán chi phí đầy đủ – Kết hợp chi
phí xã hội và chi phí môi trường vào hệ thống hạch toán truyền thống, Đại
học Carnegie Mellon, Pittsburgh; Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ (1995),
Giới thiệu về Kế toán môi trường như một công cụ quản lý kinh doanh: Các
khái niệm và thuật ngữ, Văn phòng phòng chống ô nhiễm và chất độc,
Washington D.C. Các tài liệu này mô tả các phương pháp kết hợp thông tin
môi trường vào trong hệ thống thông tin kế toán, cho phép nhà quản trị tài
chính ra quyết định có tính đến các điều kiện về môi trường. Trọng tâm của
các tài liệu này là tập trung vào việc phân tích, nhận dạng các chi phí môi
trường một cách đầy đủ (bao gồm chi phí cá nhân và chi phí xã hội) mà thông
thường các chi phí này bị ẩn đi trong các tài khoản chi phí chung. Đồng thời,
tài liệu cũng đưa ra cách phân bổ các chi phí môi trường vào từng sản phầm/
dịch vụ thích hợp nhằm xác định giá thành một cách hợp lý, đầy đủ, chính xác
hơn so với cách hạch toán và phân bổ truyền thống.
- Christian Herzig và Tobias Viere, Dự án EMA-SEA thử nghiệm tại
Công ty Intex, Trung tâm quản lý bền vững (CSM), Đại học Lueneburg, Đức.
Tài liệu là dự án nghiên cứu thử nghiệm việc ứng dụng EMA trong Công ty
Dệt quốc tế (Intex Co.) của Thái Lan. Dựa vào số liệu thu thập được của
Công ty vào năm 2004, tài liệu đã mô tả cách thực hiện, tính toán, phân tích
các vấn đề liên quan đến môi trường trong hoạt động sản xuất kinh doanh của
Công ty. Từ đó, gợi mở cho nhà quản trị có những định hướng trong việc ra
quyết định nhằm phát triển bền vững trong tương lai.
Hiện nay, trên địa bàn thành phố Đà Nẵng chưa có bài viết nào nghiên
cứu việc ứng dụng EMA cho doanh nghiệp. EMA là một tri thức mới và khó,
chỉ áp dụng phổ biến ở những nước phát triển. Ở Việt Nam nói riêng cũng
như các nước đang phát triển nói chung, không nhiều doanh nghiệp đã quan
tâm đến vấn đề này, do đó cũng không nhận thức được tầm quan trọng của

6

nó. Tuy nhiên, hiện nay, vấn đề môi trường đang ngày càng được chú trọng
và phải có hướng quan tâm, quản lý kịp thời. Điều này không chỉ giúp doanh
nghiệp cải thiện hiệu quả sản xuất kinh doanh mà còn nâng cao trách nhiệm
của doanh nghiệp đối với xã hội và môi trường. Chính vì thế, các doanh
nghiệp cần có sự thay đổi nhận thức, quan tâm đúng mức đến vấn đề môi
trường bằng việc nghiên cứu và áp dụng EMA trong hoạt động quản lý của
mình.
Dựa trên những nghiên cứu trên đây, luận văn tiến hành thu thập số liệu
năm 2011 tại Công ty Cổ phần Gạch men Cosevco để tính toán, phân tích,
đánh giá tác động của môi trường đối với hoạt động sản xuất kinh doanh của
Công ty. Từ đó, hỗ trợ cho nhà quản trị định hướng trong việc cải tiến sản
xuất, đầu tư thiết bị, ứng dụng công nghệ sản xuất sạch hơn … nhằm đạt được
sự phát triển bền vững trong tương lai, nâng cao hình ảnh của Công ty trong
công chúng.


7

CHƯƠNG 1 - TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG
1.1. GIỚI THIỆU VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG
1.1.1. Một số khái niệm liên quan đến kế toán quản trị môi trường
a. Kế toán quản trị
Trong hệ thống kế toán có hai bộ phận kế toán chính đó là kế toán tài
chính và kế toán quản trị. Kế toán tài chính là bộ phận kế toán cung cấp thông
tin chủ yếu cho những người ngoài doanh nghiệp, thông qua các báo cáo tài
chính nhằm cung cấp bức tranh tổng thể về tình hình tài chính của doanh
nghiệp để các đối tượng sử dụng thông tin làm nền tảng trong việc ra quyết
định trong một môi trường kinh doanh thuận lợi. Trong khi đó, kế toán quản

trị lại là bộ phận kế toán cung cấp thông tin cho những nhà quản lý tại doanh
nghiệp thông qua các báo cáo kế toán nội bộ. Hệ thống này dựa trên cơ sở
những biến số liên quan đến doanh thu và chi phí có quan hệ trực tiếp với sản
phẩm, bao gồm việc nhận dạng, đo lường, tích lũy, phân tích, giải thích các
thông tin để hỗ trợ cho người điều hành trong việc ra quyết định quản lý.
Khái niệm Kế toán quản trị được Hiệp hội kế toán Mỹ định nghĩa: "là
quá trình định dạng, đo lường, tổng hợp, phân tích, lập báo biểu, giải trình và
thông đạt các số liệu tài chính và phi tài chính cho ban quan trị để lập kế
hoạch, theo dõi việc thực hiện kế hoạch trong phạm vi nội bộ một doanh
nghiệp, đảm bảo việc sử dụng có hiệu quả các tài sản và quản lý chặt chẽ các
tài sản này". Do nhu cầu thông tin nội bộ rất đa dạng trong các loại hình
doanh nghiệp nên các báo cáo nội bộ do kế toán quản trị cung cấp không
mang tính tiêu chuẩn như báo cáo tài chính. Kế toán quản trị đặt trọng tâm
giải quyết các vấn đề quản trị của doanh nghiệp. [5, tr. 17]


8

Thông qua các chức năng chủ yếu của mình, kế toán quản trị cung cấp
thông tinh thích hợp để có được cách thức quản lý doanh nghiệp một cách tiết
kiệm nhất. Khi các vấn đề môi trường hiện nay bắt đầu có ảnh hưởng ngày
càng lớn đến việc thực hiện kinh tế, ảnh hưởng đến hiệu quả của doanh
nghiệp nên chúng cần được thể chế hóa trong hệ thống kế toán quản trị.
Kế toán quản trị là công cụ thông tin nội bộ cung cấp mọi thông tin mà
nhà quản lý cần, nhưng thông tin đó có được công bố ra bên ngoài hay không
là hoàn toàn tự nguyện. Kế toán quản trị bao gồm cả kế toán quản trị môi
trường, nó là một công cụ bên trong không làm nhiệm vụ thiết lập báo cáo
bên ngoài nhằm cung cấp thông tin để có thể lập báo cáo tốt hơn.
Thông tin
thu thập

Ngân hàng dữ liệu đầu ra "thông tin"
Thông tin phát triển
kinh tế
Thông tin cạnh tranh

Thông tin marketing
Thỏa mãn số lượng
sản xuất

Đầu ra trên thị trường
Đầu ra của cá nhân
Thông tin liên quan tài chính

Xử lý
thông tin
Quan hệ
bên ngoài
Kế toán tài chính
- Bảng cân đối kế toán
- Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
- Thuyết minh báo cáo tài chính

Quan hệ
nội bộ
Kế toán quản trị
- Báo cáo dự toán
- Báo cáo giá thành
- Báo cáo kiểm soát doanh thu,

chi phí, lợi nhuận.
- Các báo cáo theo ngữ cảnh để
ra quyết định

Hình 1.1. Hệ thống thông tin trong doanh nghiệp


9

(Nguồn: GS.TS Trương Bá Thanh (Chủ biên), TS Trần Đình Khôi Nguyên,
Ths Lê Văn Nam (2008), Giáo trình Kế toán quản trị, NXB Giáo dục, [tr.18])
Thực tế hiện nay, hệ thống thông tin kế toán chưa đáp ứng được những
thay đổi trong quá trình hội nhập và toàn cầu hóa vì chưa đưa vào một cách
đầy đủ và rõ ràng các thông tin môi trường. Thách thức đặt ra hiện nay là làm
sao có thể đưa ra các giải pháp kinh tế cho vấn đề môi trường hướng tới duy
trì lợi nhuận ở mức cao.
b. Hệ thống kế toán môi trường (EAS)
Đây là một khái niệm tương đối mới và đang dần được hoàn thiện cả về
phương pháp luận lẫn thực tiễn.
Theo nhóm nghiên cứu phát triển hệ thống kế toán môi trường thuộc cơ
quan môi trường của Nhật Bản (2000), hệ thống kế toán môi trường được
định nghĩa:"Hệ thống kế toán môi trường (Environmental Accounting System
– EAS) được định nghĩa là cơ chế quản trị kinh doanh, cho phép doanh
nghiệp đo lường, phân tích và tổng hợp các chi phí và hiệu quả bảo vệ môi
trường (theo đơn vị tiền tệ và đơn vị vật chất) trong quá trình hoạt động kinh
doanh nhằm nâng cao hiệu quả bảo vệ môi trường thiên nhiên và duy trì mối
quan hệ thân thiện với cộng đồng xã hội theo nguyên tắc phát triển bền vững"
[10, tr.6].

Hoạt

động
tài
chính

Chi phí môi
trường

Hiệu quả kinh
tế gắn liền với
biện pháp môi
trường

Hệ thống
kế toán
môi
trường
(EAS)
Những tác
động đến
môi trường

Hoạt
động
môi
trường


10

Hình 1.2. Hệ thống kế toán môi trường EAS

(Nguồn: Study Group for Developing a System for Environmental
Accounting (2000), Developing an Environmental Accounting System,
Environmental Agency, Japan, [tr.7])
Mặt khác, hệ thống kế toán môi trường có thể được hiểu là cơ chế hoạt
động mang tính hệ thống về các thông tin hoạt động môi trường và yếu tố chi
phí môi trường liên quan đến hoạt động tài chính và hiệu quả kinh tế (tiết
kiệm chi phí, doanh thu kinh doanh ...).
Hệ thống kế toán môi trường (EAS) được phân thành 3 cấp độ như sau:
EAS

Quốc gia/ Vùng lãnh thổ
(Kinh tế vĩ mô)

Doanh nghiệp
(Kinh tế vi mô)

Kế toán quản trị

Hạch toán nguyên vật liệu

Kế toán tài chính

Hạch toán chi phí môi trường
(ECA)

Hình 1.3. Các cấp độ của EAS
(Nguồn: US Environmental Protection Agency (1998), Snapshots of
Environmental Cost Accounting, [tr.3])
Cấp độ quốc gia/ vùng lãnh thổ: EA là biện pháp kinh tế vĩ mô trong đó
chỉ tiêu cơ bản là thu nhập quốc dân (GDP) được sử dụng để đo lường tổng

sản lượng của một nền kinh tế. Nó dùng để đánh giá tiềm lực kinh tế của một
quốc gia. EA dưới cấp độ quốc gia được vận dụng để diễn tả mức độ phát
triển của một quốc gia có tính đền mức độ tiêu thụ nguồn tài nguyên.


11

Cấp độ doanh nghiệp: EA có thể ứng dụng vào kế toán tài chính và kế
toán quản trị. Trong đó, kế toán quản trị giúp cho doanh nghiệp hạch toán các
nguyên nhiên vật liệu, vật tư sử dụng và các chi phí môi trường trong quá
trình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
Cấp độ thứ ba là kế toán dòng nguyên vật liệu và kế toán chi phí môi
trường. Kế toán dòng nguyên vật liệu là công cụ dễ dàng theo dõi dòng luân
chuyển nguyên vật liệu đầu vào và đầu ra của quá trình sản xuất nhằm đánh
giá hiệu quả các nguồn lực và cơ hội để cải tiến môi trường sạch hơn. Kế toán
chi phí môi trường nhận diện một cách đầy đủ tất cả các chi phí môi trường
và phân bổ các chi phí này vào dòng nguyên vật liệu trong hoạt động sản xuất
kinh doanh của doanh nghiệp.
Ngoài ra, kế toán môi trường còn có thể được gọi với nhiều tên khác
nhau như "kế toán tài nguyên", "kế toán chi phí môi trường", "kế toán chi phí
đầy đủ" ... nhưng tất cả đều mang ý nghĩa là tính đúng, tính đủ các chi phí liên
quan đến môi trường vào giá thành sản phẩm đối với doanh nghiệp hoặc chỉ
ra vai trò và tác động của môi trường được thể hiện trong GDP của quốc gia.
c. Kế toán quản trị môi trường (EMA)
Theo Liên đoàn kế toán quốc tế (IAFC, 2005) thì kế toán quản trị môi
trường được định nghĩa như sau: "Kế toán quản trị môi trường là quản lý hoạt
động kinh tế và môi trường thông qua việc triển khai và thực hiện hệ thống kế
toán và hoạt động thực tiễn phù hợp có liên quan đến vấn đề môi trường.
Trong khi điều này có thể bao gồm các báo cáo và kiểm toán tại một số công
ty thì kế toán quản trị môi trường thường liên quan đến chi phí vòng đời, kế

toán chi phí đầy đủ, đánh giá lợi ích và lập kế hoạch chiến lược quản lý môi
trường" [7,tr.19].
Theo Ủy ban Liên hiệp quốc về phát triển bền vững (UNDSD, 2001)
lại đưa ra định nghĩa như sau: "Kế toán quản trị môi trường là việc nhận dạng,


12

thu thập, phân tích và sử dụng hai loại thông tin cho việc ra quyết định nội bộ:
Thông tin vật chất về việc sử dụng, luân chuyển và thải bỏ năng lượng, nước
và nguyên vật liệu (bao gồm chất thải) và thông tin tiền tệ về các chi phí, lợi
nhuận và tiết kiệm liên quan đến môi trường" [7,tr.19].
Phương pháp EMA được xem xét dưới hai khía cạnh: công tác kế toán
và công tác quản lý môi trường. EMA có rất nhiều chức năng khác nhau như
hỗ trợ cho việc ra quyết định nội bộ trong hoạt động kinh doanh của doanh
nghiệp nhằm hướng tới hai mục đích là cải thiện hiệu quả kinh tế và hiệu quả
hoạt động môi trường. EMA cung cấp thông tin về tất cả các chi phí liên quan
đến môi trường (trực tiếp và gián tiếp, chi phí ẩn và chi phí hữu hình), thông
tin thực tế về tất cả các dòng vật chất và năng lượng.
Ngoài ra, EMA còn là cơ sở cho việc cung cấp thông tin ra bên ngoài
phạm vi doanh nghiệp đến các bên liên quan như: ngân hàng, tổ chức tài
chính, cơ quan quản lý môi trường, cộng đồng dân cư ... (như báo cáo tài
chính, báo cáo môi trường của doanh nghiệp).
Phần lớn các chi phí môi trường doanh nghiệp nhận diện được là chi
phí xử lý, bảo vệ môi trường. Tuy nhiên, đó chỉ là các chi phí hữu hình, chỉ
chiếm một phần nhỏ trong toàn bộ các chi phí môi trường của doanh nghiệp.
Vậy các chi phí môi trường ẩn, chưa được nhận dạng là những chi phí gì? Đó
chính là các chi phí không tạo ra sản phẩm, bao gồm: chi phí nguyên vật liệu
bị biến thành chất thải; chi phí lưu trữ, vận chuyển nguyên vật liệu bị biến
thành chất thải; chi phí năng lượng, máy móc và nhân công trong việc tạo ra

chất thải ... Như vậy, EMA chính là công cụ thông tin quản lý trong nội bộ
doanh nghiệp, hỗ trợ cho việc nhận dạng, thu thập, phân tích dòng thông tin
về tài chính và phi tài chính về các chi phí môi trường này, qua đó chỉ ra cho
doanh nghiệp các cơ hội để giảm thiểu, đạt hiệu quả cả về mặt kinh tế lẫn hoạt
động môi trường.


13

1.1.2. Lợi ích của kế toán quản trị môi trường
a. EMA khắc phục nhược điểm của hạch toán truyền thống
Hệ thống hạch toán truyền thống là phương pháp sử dụng lâu đời, nó
cung cấp thông tin tài chính một cách hệ thống, trình bày cho các đối tượng
sử dụng thông tin, được thừa nhận khắp nơi trên thế giới, tuy nhiên, trong bối
cảnh hiện nay, hệ thống hạch toán truyền thống có những hạn chế, đặc biệt
liên quan đến khía cạnh môi trường. Mặt hạn chế thể hiện ở chỗ không tách
biệt rõ yếu tố môi trường và cung cấp thông tin về thiệt hại môi trường của
doanh nghiệp. Các tác động môi trường của doanh nghiệp thường xảy ra bên
ngoài ranh giới giao dịch của doanh nghiệp, do đó nó thường được coi là "các
yếu tố bên ngoài" và chúng chỉ được doanh nghiệp tính toán vào trong một
vài trường hợp nhất định. Ngoài ra, trong hệ thống hạch toán truyền thống,
các thông tin về chi phí môi trường thường bị ẩn đi trong tài khoản chi phí
chung. Do đó, nhà quản lý rất khó tìm thấy khi muốn khai thác. Việc sử dụng
tài khoản chi phí chung cho các chi phí môi trường thường dẫn đến khó hiểu
khi các khoản chi phí chung này được phân bổ trở lại vào giá thành sản phẩm
tại các công đoạn sản xuất dựa vào khối lượng sản phẩm, hay giờ làm việc ...
Tuy nhiên, sự phân bổ này có thể dẫn đến sai lầm khi phân bổ không đúng
một số loại chi phí môi trường. Ví dụ, chi phí xử lý chất thải nguy hại cho loại
sản phẩm sử dụng nhiều nguyên liệu nguy hại và loại sản phẩm sử dụng ít
nguyên liệu nguy hại là hoàn toàn khác nhau. Nếu dựa vào khối lượng sản

phẩm đầu ra để ấn định chi phí xử lý chất thải này là sai lầm, điều này sẽ dẫn
đến ấn định giá sai và nhà quản trị sẽ đưa ra các quyết định không chính xác.
b. Tiết kiệm chi phí tài chính cho doanh nghiệp
Việc thực hiện tốt EMA sẽ cung cấp các thông tin về chi phí môi
trường có ích cho doanh nhiệp trong quá trình ra quyết định quản lý. Chẳng
hạn, khi có đầy đủ thông tin về chi phí môi trường sẽ giúp doanh nghiệp đưa


14

ra những quyết định về thiết kế, cải tiến dây chuyền sản xuất hợp lý, lựa chọn
các thiết bị, đưa ra các quyết định thu mua nguyên nhiên vật liệu nào phù hợp,
điều hành các quá trình quản lý rủi ro một cách hiệu quả hơn; tuân thủ các
chiến lược môi trường mà không ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp;
hoặc đưa ra các quyết định đầu tư vốn hợp lý, phân bổ chi phí và quản lý chất
thải một cách chặt chẽ giữa các bộ phận để thực hiện có hệ thống và hiệu quả
hơn trước. Đây chính là cách thức quản lý hiệu quả các chi phí môi trường
nhằm tiết kiệm tài chính cho doanh nghiệp.
Mặt khác, EMA còn giúp đưa ra những tính toán chính xác những chi
phí sản xuất thật sự tạo ra sản phẩm, bóc tách các chi phí một cách đầy đủ
như chi phí không tạo ra sản phẩm, chi phí xử lý chất thải và các chi phí môi
trường khác. Từ đây, các bộ phận trong doanh nghiệp sẽ đưa ra những sáng
kiến cải tiến hoạt động kinh doanh, giảm thiểu những chi phí không cần thiết.
Hơn nữa, EMA còn có thể giúp đưa ra các quyết định đem lại doanh
thu môi trường. Chẳng hạn, các khoản tài chính doanh nghiệp có thể tiết kiệm
được như: tiền tiết kiệm nhờ giảm chi phí bảo hiểm, chi phí sức khỏe, khám
chưa bệnh cho người lao động; hay tiền tiết kiệm được nhờ giảm các khoản
phí phạt, bồi thường, kiện tụng ...
c. Làm hài lòng và củng cố lòng tin với các bên liên quan
Các bên liên quan không chỉ là người lao động trong doanh nghiệp,

chịu ảnh hưởng và tác động trực tiếp từ môi trường làm việc mà còn là các
đối tượng bên ngoài doanh nghiệp như cơ quan chính phủ, các nhà đầu tư, các
cổ đông, khách hàng, nhà cung cấp, cộng đồng dân cư xung quanh bị chịu ô
nhiễm và những đối tượng quan tâm đến môi trường khác.
Nếu doanh nghiệp có thái độ và hành vi tốt với môi trường thì đây sẽ là
một thuận lợi rất lớn trong quá trình phát triển của doanh nghiệp, nâng vị thế
của doanh nghiệp đối với thị trường trong nước và toàn cầu, giúp doanh


15

nghiệp hòa nhập vào thị trường quốc tế một cách dễ dàng hơn. Một điển hình
đó là với doanh nghiệp nào có chứng chỉ ISO 14001 thì sẽ rất thuận lợi và dễ
dàng khi xuất khẩu hàng hóa sang các nước EU, Nhật Bản ... vì chứng chỉ này
thể hiện đạo đức môi trường và trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp. Nó như
một tấm giấy thông hành giúp doanh nghiệp xâm nhập vào thị trường quốc tế,
nhất là ở các quốc gia có đòi hỏi về tiêu chuẩn môi trường cao.
d. Nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp
Việc vận dụng EMA sẽ giúp cung cấp thông tin chính xác, đầy đủ và
toàn diện hơn để đo lường quá trình thực hiện, từ đó cải thiện hình ảnh của
doanh nghiệp với các bên liên quan, tránh được những chi phí như tiền phạt,
bảo hiểm pháp lý môi trường, chi phí rủi ro khắc phục ...
Mặt khác, nếu thực hiện tốt EMA sẽ hạn chế được yếu tố đầu vào như
nguyên vật liệu, năng lượng, nhân công bị tiêu hao trong quá trình tạo ra ô
nhiễm, làm tăng hiệu quả sử dụng tài nguyên, tăng lợi thế cạnh tranh do giảm
được giá thành sản xuất.
e. Tạo ra những lợi thế mang tính chiến lược
Từ việc thực hiện tốt EMA giúp nhà quản trị có thể đưa ra những quyết
định quan trọng như giảm chi phí sản xuất, tăng năng suất, đầu tư máy móc
thiết bị để sản xuất tốt hơn, sạch hơn, đem lại những sản phẩm có chất lượng,

dẫn đến việc giảm giá thành. Điều này sẽ giúp doanh nghiệp có lợi thế cạnh
tranh về giá bán và lợi nhuận cao hơn; cải thiện hình ảnh của doanh nghiệp và
mối quan hệ với cộng đồng; giảm được các vấn đề về mặt pháp luật và trách
nhiệm pháp lý; nâng cao vị thế của doanh nghiệp trên thị trường.
1.1.3. Nội dung của kế toán quản trị môi trường
EMA là phương pháp dựa trên nền tảng hạch toán truyền thống nhưng
nhấn mạnh đến hạch toán chi phí môi trường. Ngoài những thông tin thông


16

thường thì EMA còn quan tâm đến các thông tin về dòng nguyên vật liệu đầu
vào và đầu ra. Do vậy, EMA được tiếp cận theo hai cách như sau:
a. Kế toán quản trị môi trường tiền tệ (MEMA)
MEMA (Monetary Environmental Management Accounting) là hệ
thống hạch toán liên quan đến thông tin môi trường tiền tệ, nghĩa là các thông
tin môi trường tiền tệ ghi lại tất cả các hoạt động liên quan đến doanh nghiệp
như vốn tài chính trong quá khứ, hiện tại, hay tương lai và các dòng vốn của
doanh nghiệp thể hiện trong các đơn vị tiền tệ. Thông tin môi trường tiền tệ
có thể được xem như các chi phí về nguyên vật liệu, năng lượng, nước ... các
tài nguyên thiên nhiên mà doanh nghiệp đã sử dụng nó cho hoạt động sản
xuất kinh doanh và các tài nguyên môi trường này được định giá bằng tiền.
MEMA là công cụ trung tâm, rộng khắp, cung cấp cơ sở thông tin cho hầu hết
các quyết định quản lý nôi bộ cũng như các vấn đề liên quan đến việc làm
như thế nào để theo dõi, phát hiện và xử lý các chi phí, doanh thu xuất hiện do
tác động đến môi trường của doanh nghiệp. MEMA còn đóng góp cho việc
lập kế hoạch chiến lược và hoạt động cung cấp cơ sở quan trọng cho việc ra
quyết định để đạt được mục tiêu mong đợi.
b. Kế toán quản trị môi trường vật chất (PEMA)
PEMA (Physical Environmental Management Accounting) là việc hạch

toán các hoạt động của doanh nghiệp có liên quan đến thông tin môi trường
vật chất (hay phi tiền tệ), bao gồm tất cả dòng nguyên vật liệu, năng lượng
trong quá khứ, hiện tại và tương lai có tác động lên hệ sinh thái. Thông tin
môi trường vật chất được xem như các hoạt động sản xuất kinh doanh của
doanh nghiệp gây tác động đến môi trường tự nhiên mà có thể định giá được
hoặc không.
PEMA cũng được xem như một công cụ thông tin cho việc ra quyết
định nội bộ. Tuy nhiên, trái với MEMA, PEMA lại tập trụng vào tác động của


17

doanh nghiệp lên môi trường tự nhiên đuợc thể hiện ở các thuật ngữ vật lý
như tấn, kg, m3... Công cụ PEMA được dùng để thu thập, phân loại, ghi chép,
phân tích và truyền thông tin nội bộ về các dòng vật chất và năng lượng.
Những tác động môi trường được đo đạc theo các đơn vị vật lý và phải được
định giá theo đại lượng phi tiền tệ.

Khí thải
29 kg/ $180

Nguyên vật liệu chính
Nguyên vật liệu phụ
Bao bì
Nguyên vật liệu hoạt động

Sản phẩm

Hàng hóa

12 kg/ $390

Năng lượng (gas, than đá,
xăng dầu …)
Nước

Rác thải
100 kg/ $1000

12 kg/ $20

Chất thải rắn
Chất độc hại
43 kg/ $410

Hình 1.4. Cân bằng dòng luân chuyển vật chất và tiền tệ
(Nguồn: Dimitroff/ Jasch/ Schnitzer,1997, Material and money flows)
PEMA được thiết kế nhằm mục đích:
- Tìm ra điểm mạnh và điểm yếu thuộc sinh thái học
- Hỗ trợ cho việc ra quyết định đến chất lượng môi trường
- Đo lường hiệu quả sinh thái
- Kiểm soát trực tiếp và gián tiếp các hậu quả môi trường
- Cung cấp thêm thông tin cho việc ra quyết định nội bộ và gián tiếp
cho công tác truyền thông ra bên ngoài.
- Giúp thúc đẩy phát triển bền vững hệ sinh thái


18

Theo Burritt, Hahn & Schaltegger (2002) có thể tóm lược nội dung của

EMA như sau:

Kế toán quản trị môi trường (EMA)
MEMA
Ngắn hạn

PEMA
Dài hạn

Ngắn hạn

Dài hạn

Kế toán dòng luân
Thông

Kế toán chi phí môi

tin

trường (Ví dụ: chi

thường phí hoạt động, chi
xuyên

phí toàn bộ ...).

chuyển nguyên liệu
Chi

phí

doanh

vốn
thu

và
môi

trường.

và năng lượng (tác Kế toán tác động
động
sản

môi trường, vốn, môi trường (tự
phẩm,

phân nhiên).

xưởng, phòng ban,

Quá

doanh nghiệp).

khứ
Chi phí môi trường

Đánh giá trước và

Thông

Đánh giá trước và vòng đời sản phẩm.

sau tác động môi

tin rời

sau các quyết định Đánh giá của việc

trường trong ngắn

chi phí có liên quan.

đầu tư từng dự án

hạn (ví dụ: tại phân

trước đây.

xưởng / sản phẩm)

rạc

Tương

Thông

lai

tin
thường
xuyên

Kiểm kê vòng đời
sản phẩm.
Đánh giá đầu tư của
việc thẩm định đầu
tư môi trường vật
chất.

Lập ngân quỹ hoạt Lập kế hoạch tài

Lập ngân quỹ môi Lập kế hoạch môi

động

trường vật chất (vdụ: trường vật chất dài

môi

bằng tiền

trường chính môi trường
trong dài hạn

ngân quỹ dựa trên cơ hạn
sở hoạt động luân

chuyển của nguyên
liệu, năng lượng)