Tìm hiểu quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH deloitte việt nam thực hiện

1

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN
KHOA KÕ TOÁN
------------

CHUYÊN ĐỀ
THỰC TẬP TỐT NGHIỆP
Tên đề tài:
TÌM HIỂU QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH
DELOITTE VIỆT Nam THỰC HIỆN


2

MỤC LỤC
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
DANH MỤC SƠ ĐỒ BẢNG BIỂU
CHƯƠNG 1......................................................................................................8
THỰC TRẠNG QUY TRèN H KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN
KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY
TNHH DELOITTE VIỆT NAM THỰC HIỆN............................................8


3

DANH MỤC SƠ ĐỒ BẢNG BIỂU

CHƯƠNG 1......................................................................................................8
THỰC TRẠNG QUY TRèN H KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN

KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY
TNHH DELOITTE VIỆT NAM THỰC HIỆN............................................8


4

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

AS2

Auditing system 2 - Phần mềm kiểm toán 2

BCTC

Báo cáo tài chính

CCDC

Công cụ dụng cụ

DN

Doanh nghiệp

HTK

Hàng tồn kho

HTKSNB Hệ thống kiểm soát nội bộ
KTV

Kiểm toán viên

MAP

Model Audit Programs - Chương trình kiểm toán mẫu

NVL

Nguyên vật liệu

PM

Planning Materiality - Mức trọng yếu kế hoạch


5

LỜI NÓI ĐẦU
Trong quá trình hội nhập nền kinh tế quốc tế, nhất là khi Việt Nam đã chính thức
trở thành thành viên của Tổ chức Thương Mại thế giới WTO và tham gia vào các hiệp
hội và tổ chức quốc tế khỏc, các doanh nghiệp nói chung và các công ty kiểm toán nói
riêng luôn phải hoạt động trong một môi trường cạnh tranh gay gắt. Và vì vậy, các công
ty kiểm toán chỉ có thể đứng vững và phát triển khi không ngừng tự hoàn thiện và nâng
cao chất lượng dịch vụ của mình. Chính vì vậy việc hoàn thiện các quy trình trong kiểm
toán báo cáo tài chính của công ty kiểm toán hiện nay đang là vấn đề cần thiết và cấp
bách khi mà yêu cầu về độ chính xác của báo cáo kiểm toán ngày càng cao.
Quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho là một phần quan trọng trong
kiểm toán báo cáo tài chính. Đối với các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh, hàng tồn
kho thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản cũng như giữ vai trò chủ chốt trong

hoạt động. Các nghiệp vụ liên quan tới khoản mục hàng tồn kho phát sinh trong kỳ kế
toán là rất lớn và đa dạng, ảnh hưởng tới nhiều chỉ tiêu khỏc trờn báo cáo tài chính. Hệ
thống kiểm soát nội bộ của khoản mục hàng tồn kho cũng bao gồm nhiều hoạt động
phức tạp và ảnh hưởng tới hầu hết số dư và số phát sinh của các khoản mục và yếu tố
khác. Như vậy quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho nếu đạt được hiệu quả tốt
thì sẽ làm cho các quy trình kiểm toán khác cũng như toàn bộ cuộc kiểm toán đạt kết
quả mong muốn. Do vậy, quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho luôn được các
công ty kiểm toán chú trọng xây dựng và hoàn thiện.
Chính vì vậy trong quá trình thực tập tại Công ty TNHH Deloitte Việt Nam với
cơ hội được học hỏi bổ sung kiến thức lý thuyết và cũng như thực trạng kiểm toán, Em
đã mạnh dạn chọn Đề tài “Tỡm hiểu quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho
trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện”
để thực hiện.


6

Nội dung Đề tài gồm 2 chương:
Chương 1: Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm
toán báo cáo tỡnh chớnh do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện;
Chương 2: Nhận xét và các giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản
mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Deloitte Việt
Nam thực hiện.
Chuyên đề của Em tìm hiểu thực trạng và làm rõ quy trình kiểm toán khoản
mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Deloitte
Việt Nam thực hiện, nhận xét về thực trạng và đưa ra một số giải pháp kiến nghị để
hoàn thiện hơn quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho, góp phần nâng cao
chất lượng dịch vụ kiểm toán của Công ty và đồng thời tăng thêm hiểu biết lý thuyết
cũng như hiểu biết thực tế của bản thõn.
Chuyên đề thực tập vận dụng phương pháp luận của Chủ nghĩa Duy vật biện

chứng; các phương pháp kỹ thuật như phương pháp toán học, tư duy logic; phương
pháp so sánh, phân tích, đối chiếu; phương pháp sơ đồ, bảng biểu… Đối tượng nghiên
cứu của Chuyên đề là quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán
báo cáo tài chính do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện. Phạm vi nghiên cứu
của Chuyên đề là quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo
tài chính do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện từ khi Công ty TNHH
Deloitte Việt Nam chính thức là thành viên của Deloitte Touche Tohmatsu toàn cầu.
Chuyên đề tìm hiểu thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho
trong kiểm toán báo cáo tài chính do Deloitte Việt Nam thực hiện tại Công ty A. Công
ty A là doanh nghiệp sản xuất kinh doanh lớn, ngành nghề kinh doanh là sản xuất và
tiêu thụ xi măng. Khoản mục hàng tồn kho trong Công ty A rất đa dạng và phong phú
về chủng loại, Công ty A thực hiện đầy đủ các chức năng của hàng tồn kho nên có tính
đại diện cao. Quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho được áp dụng tại Công ty A
do đó được thực hiện đầy đủ và bao quát được những yếu tố cần thiết của quy trình
kiểm toán khoản mục hàng tồn kho nói chung.


7

Em xin chân thành cảm ơn Thầy giáo Hướng dẫn – GS.TS. Nguyễn Quang
Quynh và các Anh Chị trong Công ty TNHH Deloitte Việt Nam đã tận tình giúp đỡ
và chỉ bảo Em trong tìm hiểu và hoàn thành Chuyên đề tốt nghiệp này một cách
thuận lợi nhất!
Hà Nội, ngày 09 tháng 05 năm 2010
Sinh viên
Nguyễn Thị Ngọc


8

CHƯƠNG 1
THỰC TRẠNG QUY TRèN H KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH
DELOITTE VIỆT NAM THỰC HIỆN
Kiểm toán khoản mục hàng tồn kho (HTK) trong kiểm toán báo cáo tài chính
(BCTC) do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam (Deloitte VN) thực hiện là một phần
quan trọng trong cuộc kiểm toán. Để có cách nhìn rõ ràng và thực tế hơn về quy trình
kiểm toán khoản mục HTK việc tìm hiểu trên thực tế các KTV đã thực hiện kiểm toán
như thế nào là điều cần thiết. Trong Chuyên đề xin đưa ra ví dụ về thực trạng kiểm toán
khoản mục HTK trong kiểm toán BCTC tại công ty A là DN chuyên về sản xuất kinh
doanh để phân tích để từ đó nắm bắt được quy trình kiểm toán khoản mục HTK một
cách tốt nhất. Trước đó việc tìm hiểu về đặc điểm của chủ thể kiểm toán, khách thể
kiểm toán nói chung, đối tượng kiểm toán và những yếu tố liên quan khác là cần thiết.
1.1. Mục tiêu kiểm toán khoản mục HTK trong kiểm toán báo cáo tài chính do
Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện tại khách thể kiểm toán
Mục tiêu kiểm toán chung của kiểm toán khoản mục HTK là xác định tính trung
thực và hợp lý chung của khoản mục HTK. Trong thực tế áp dụng tại Deloitte VN với
khách thể kiểm toán là DN sản xuất kinh doanh, những mục tiêu chung được được cụ
thể hóa thành các mục tiêu đặc thù. Các mục tiêu đặc thù là cơ sở để Deloitte VN và
KTV xác định các thủ tục kiểm toán. Bất kỳ thủ tục kiểm toán nào của Deloitte VN đều
phải hướng tới xác định ít nhất một mục tiêu đặc thù. Tổng hợp của việc thỏa mãn các
mục tiêu đặc thù, các mục tiêu chung cũng được đáp ứng thỏa mãn. Với doanh nghiệp
(DN) sản xuất kinh doanh HTK là bộ phận giữ vị trí quan trọng, các chức năng của
HTK được thực hiện đầy đủ và phức tạp. Các mục tiêu đặc thù khi kiểm toán đối tượng
khách hàng này của Deloitte VN cụ thể như sau:


9

Bảng 1: Mục tiêu kiểm toán đặc thù với khách thể kiểm toán là DN sản xuất kinh

doanh
Mục tiêu kiểm toán chung
Mục tiêu kiểm toán đặc thù
Hiện hữu
Tất cả tài sản trong khoản mục HTK ghi trên sổ sách
kế toán đều tồn tại thực tế tại ngày lập BCTC. Số dư
khoản mục HTK trong Bảng cân đối kế toán là có thật.
Tất cả nghiệp vụ HTK phát sinh trong năm đều thực
Đầy đủ

sự phát sinh và có căn cứ ghi nhận.
Tất cả tài sản trong khoản mục HTK đều được phản
ánh trên sổ sách kế toán tại ngày lập BCTC. Số dư
HTK trong Bảng cân đối kế toán phải bao hàm giá trị
của tất cả tài sản HTK của khách thể kiểm toán tại
ngày lập Bảng cân đối kế toán.
Tất cả nghiệp vụ HTK phát sinh trong năm đều được

Quyền và nghĩa vụ

ghi nhận đầy đủ.
Các tài sản trong khoản mục HTK phải thuộc sở hữu
của khách thể kiểm toán và có đủ căn cứ pháp lý
chứng minh, trong đó không bao gồm các tài sản đã
được thế chấp, cầm cố, tạm vay,… và các tài sản nhận

Định giá và phân bổ

gia công chế biến, nhận giữ hộ,…
HTK phải được định giá phù hợp với hiện vật, được

tính theo giá thực tế hình thành HTK. Các lần đánh giá
lại giá trị của HTK phải phản ánh đúng và thực hiện
điều chỉnh giá trị HTK sau đó.
Phương pháp tớnh giỏ và phân bổ HTK phải được
thực hiện nhất quán.
Trích lập dự phòng giảm giá HTK phải được thực hiện
tuân theo quy định hiện hành và nhất quán.


10

Chính xác cơ học

Số tổng cộng khoản mục HTK trờn cỏc sổ phải chính
xác và khớp đúng với nhau.
Giá trị HTK phải được tính toán chính xác theo

Trình bày và công bố

phương pháp tính quy định.
HTK phải được phân loại theo cỏc nhúm hợp lý và chi
tiết theo quy định về mặt nội dung và hạch toán kế
toán.
Thuyết trình về dự phòng giảm giá HTK của khách thể
kiểm toán hiện tại đang theo chính sách và quy định
nào.
Nếu có HTK cầm cố, chuyển nhượng, nhận giữ hộ,..
thì phải thuyết trình rõ ràng.

Khi KTV thực hiện kiểm toán, các mục tiêu đặc thù này sẽ được KTV áp dụng

cho các đối tượng kiểm toán cụ thể (NVL, CCDC, ...) và đặc điểm của các đối tượng
này để sử dụng thủ tục kiểm toán chi tiết phù hợp.
1.2. Đặc điểm của chủ thể và khách thể kiểm toán ảnh hưởng đến kiểm toán báo
cáo tài chính do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện
1.2.1. Đặc điểm của khách thể kiểm toán ảnh hưởng tới quy trình kiểm toán khoản
mục hàng tồn kho với các mẫu chọn nghiên cứu
Trong khách thể kiểm toán là những DN sản xuất kinh doanh của Deloitte VN,
kế toán khoản mục HTK là bộ phận rất quan trọng và được thiết kế để có thể quản lý
và theo dõi được các nghiệp vụ HTK phát sinh trong năm. Deloitte Việt Nam phân chia
các nghiệp vụ HTK phát sinh thành sáu loại nghiệp vụ tương ứng với các chức năng
của HTK là các nghiệp vụ mua hàng, các nghiệp vụ nhận hàng, các nghiệp vụ lưu kho,
các nghiệp vụ xuất kho, các nghiệp vụ sản xuất và các nghiệp vụ tiêu thụ HTK. Trong
các khách hàng kiểm toán của Deloitte VN là DN sản xuất kinh doanh, sáu loại nghiệp
vụ này đều phát sinh thường xuyên trong năm, cho nên quy trình kiểm toán HTK tại


11

DN sản xuất kinh doanh của Deloitte VN được thực hiện khá đầy đủ và bao quát được
phương pháp kiểm toán của Công ty về khoản mục HTK.
Đa số khách hàng kiểm toán của Deloitte VN áp dụng hệ thống kế toán máy và
phương pháp kê khai thường xuyên để hạch toán kế toán nên tìm hiểu về kế toán khoản
mục HTK tại các khách thể này có thể thấy chỳng cú những đặc điểm cơ bản như sau.
Thứ nhất, về tổ chức hệ thống tài khoản của khách thể kiểm toán.
Các khách hàng kiểm toán của Deloitte VN hiện nay đều áp dụng hệ thống tài
khoản theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ban hành ngày 20/3/2006. Với đặc điểm
HTK trong các DN này đa dạng phong phú từ NVL, CCDC, sản phẩm dở dang, thành
phẩm, hàng gửi bán, hàng đang đi đường nên số lượng tài khoản được sử dụng nhiều.
Trong các tài khoản cấp 1 các DN có thể căn cứ vào loại, tính chất hoặc mục đích sử
dụng của từng loại HTK để phân chia ra thành các tài khoản cấp 2, cấp 3 tương ứng

tiện cho việc theo dõi.
Thứ hai, hệ thống sổ sách kế toán theo dõi HTK.
Việc sử dụng kế toán mỏy dó giỳp cho các khách thể kiểm toán của Deloitte VN
quản lý hệ thống sổ sách kế toán tổng hợp và chi tiết hiệu quả hơn. Trong một phần
mềm kế toán có thể lựa chọn trong các hệ thống sổ tổng hợp và chi tiết có sẵn. Các hệ
thống sổ được các DN sản xuất kinh doanh sử dụng khác nhau. DN có thể sử dụng hình
thức kế toán Nhật ký chung, Nhật ký chứng từ, Chứng từ ghi sổ để phù hợp có đặc
điểm sản xuất kinh doanh. Hiện nay, các khách hàng của Deloitte VN dùng hình thức
kế toán Nhật ký chung nhiều nhất vì với đặc điểm sổ kế toán tổng hợp của hình thức
này kế toán có thể nhập thông tin, truy cập và tìm kiếm dễ dàng hơn.
Đối với sổ sách theo dõi và hạch toán chi tiết HTK, DN sản xuất cần phải thiết
kế và sử dụng có hiệu quả. Hiện nay các DN này sử dụng trong ba phương pháp hạch
toán chi tiết HTK là phương pháp thẻ song song, phương pháp đối chiếu luân chuyển
hoặc phương pháp sổ số dư. Các phương pháp này được sử dụng một cách linh hoạt
khi khách thể kiểm toán đưa vào sử dụng.


12

Về cơ bản, các khách hàng kiểm toán của Deloitte VN đều có hệ thống sổ sách
theo dõi HTK được thiết kế và sử dụng có hiệu quả và đầy đủ.
Thứ ba, các nguyên tắc kế toán sử dụng để theo dõi HTK.
Một trong những điều quan trọng của kế toán HTK là phương pháp tớnh giỏ HTK.
Với HTK mua ngoài được tính theo giá trị thực tế mua về theo quy định. Công thức
tính HTK mua ngoài về cơ bản như sau:
Giá thực tế = Giá ghi trờn hoỏ đơn – các khoản khấu trừ + chi phí gia công + thuế
không được hoàn lại + chi phí thu mua thực tế
Các DN này phải tôn trọng nguyên tắc giá trị thực tế này. Tại từng khách thể với đặc
điểm HTK riêng biệt, công thức tính giá trị thực tế sẽ được chi tiết hơn và có một số điểm
khác biệt, nên khi Deloitte VN kiểm toán luôn đòi hỏi kế toán giải trình về cỏch tớnh giá trị

của hàng mua về để từ đó xây dựng ước tính của KTV.
Với HTK được sản xuất tại DN sản xuất kinh doanh KTV sẽ phải đòi hỏi sự giải
trình trên giấy tờ của các khách thể vì tính đặc thù trong phương pháp tớnh, cỏc yếu tố chi
phí và các tài khoản được sử dụng. Ở mỗi khách thể kiểm toán sẽ có phương pháp tính cụ
thể khác nhau, song trên cơ bản việc tập hợp và kết chuyển chi phí cấu thành nên giá trị của
HTK vẫn tôn trọng các quy định của kế toán.
Với HTK xuất kho, hiện nay các khách thể sử dụng một trong bốn phương pháp là
Nhập trước xuất trước, Nhập sau xuất trước, Giá bình quân gia quyền, Giá hạch toán và Giá
trị thực tế. Cả bốn phương pháp này đều được các khách thể kiểm toán căn cứ và tình hình
hoạt động của mình để lựa chọn phù hợp.
Thứ tư, về trích lập dự phòng giảm giá HTK
Các DN hiện nay đều phải tuân theo các quy định về trích lập dự phòng giảm
giá HTK được quy định trong Luật Kế toán, chuẩn mực kế toán, các quy định cụ thể
khác về trích lập dự phòng giảm giá HTK và các chính sách khác của DN về giá trị
thuần có thể thực hiện và mức trích lập dự phòng. Có một số DN thực hiện việc trích
lập dự phòng rất nghiêm túc. Họ lên kế hoạch kiểm kê và phân loại HTK đối chiếu với
danh sách có trước để phát hiện và lập danh sách HTK cần lập dự phòng và theo dõi


13

riêng. Một số DN khác chưa có hệ thống kế toán lọc ra danh sách HTK cần lập dự
phòng và cú cỏc tiêu chí cụ thể để xác định số HTK riêng biệt số HTK khác.
Việc xác định đặc điểm của khách thể kiểm toán rất quan trọng. Đây là những
kiến thức và hiểu biết cơ bản để KTV xác định được công việc kiểm toán và hiệu quả
cuộc kiểm toán họ thực hiện.
1.2.2. Đặc điểm của chủ thể kiểm toán ảnh hưởng tới quy trình kiểm toán
khoản mục hàng tồn kho với các mẫu chọn nghiên cứu
Chủ thể của cuộc kiểm toán là Deloitte VN thực hiện theo nguyên tắc và
phương pháp đặc thù riêng. Deloitte Việt Nam với tư cách là thành viên của Deloitte

Touch Tohmatsu toàn cầu (DTT) được sử dụng những phần mềm kiểm toán Auditing
System 2 (AS2) và các phương pháp kỹ thuật kiểm toán khác của DTT như cách chọn
mẫu, liên kết và lưu trữ giấy tờ làm việc.
Quy trình kiểm toán của Deloitte nói chung về cơ bản vẫn bao gồm 3 phần
chính đó là Chuẩn bị kiểm toán; Thực hiện kiểm toán và Kết thúc kiểm toán. Ngoài
ra, DTT còn cung cấp cho các công ty thành viên những bản hướng dẫn phương pháp
kiểm toán tổng thể nói chung và những hướng dẫn cụ thể nói riêng cho kiểm toán
từng đối tượng cụ thể trong Phương pháp tiếp cận kiểm toán của DTT. Những bản
hướng dẫn cho từng đối tượng kiểm toán cụ thể được tổng hợp trong Chương trình
kiểm toán mẫu (Model Audit Programs – gọi tắt là MAP), trong đó nêu ra phương
hướng kiểm toán và các thủ tục kiểm toán cơ bản cần thực hiện với đối tượng kiểm
toán. Khi thực hiện kiểm toán một khoản mục cụ thể, KTV có trách nhiệm phải thực
hiện và hoàn thành công việc theo các tiêu chí mà MAP của khoản mục đó đề ra. Như
vậy, MAP giỳp các KTV xác định được mục tiêu kiểm toán tốt, thực hiện kiểm toán
đúng phương pháp và tiết kiệm được thời gian cũng như công sức.
Với đối tượng kiểm toán là khoản mục HTK nằm trên Bảng cân đối kế toán,
có mối liên hệ trực tiếp đối với yếu tố Giá vốn trên Báo cáo Kết quả kinh doanh,
khoản mục HTK luôn là đối tượng kiểm toán chiếm sự quan tâm hàng đầu của các


14

KTV. Cũng như các chương trình kiểm toán khác, kiểm toán khoản mục HTK đi
theo những bước cơ bản của quy trình kiểm toán và đặc trưng riêng của kiểm toán
khoản mục HTK.
Quy trình kiểm toán mẫu khoản mục HTK của Deloitte Việt Nam như sau:
Bước thứ nhất: Lập kế hoạch kiểm toán
Bước lập kế hoạch kiểm toán đòi hỏi KTV cần phải thu thập được những thông
tin chung về khách hàng và thông tin cụ thể của khoản mục HTK, bao gồm:
Thứ nhất, KTV tiến hành thu thập thông tin chung về khách hàng.

Trong mọi cuộc kiểm toán, việc tìm hiểu và thu thập thông tin về khách hàng
là một công việc quan trọng và cần thiết. Với các thông tin tìm hiểu được các KTV có
thể đánh giá sơ bộ về mức độ rủi ro và đảm bảo của công việc kiểm toán
Đối với các khách hàng mà Deloitte VN đã thực hiện cung cấp dịch vụ kiểm
toán từ năm trước, công việc này sẽ dựa vào thông tin đã có được về khách hàng
trong cuộc kiểm toán lần trước và cập nhật các thông tin mới hoặc những thay đổi
nếu có phát sinh. Các thông tin trong hồ sơ kiểm toán giỳp các KTV xác định được
ngành nghề kinh doanh, các thông tin pháp lý và đặc thù sản xuất của khách hàng.
Các thông tin cập nhật là thông tin về một số thay đổi trong lĩnh vực sản xuất, môi
trường kinh doanh, nhân sự và pháp lý. KTV cũng xác định những thông tin liên
quan đến pháp luật, kiện tụng hoặc tranh chấp của khách hàng trong thời gian này.
Công việc này được thực hiện chủ yếu bởi KTV chính. KTV chính tổng hợp
thông tin, trình bày và hoàn thành vào Giấy tờ kiểm toán số 1410 “Tỡm hiểu về khách
hàng và môi trường kinh doanh của khách hàng” và lưu trong hồ sơ kiểm toán và phần
mềm kiểm toán (Auditing System 2 - AS2).
Khi kiểm toán khoản mục HTK, KTV cần lưu ý thu thập kỹ một số thông tin để
phục vụ cho quá trình lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán như sau:
Một là bản chất của khoản mục HTK trong công ty và hệ thống kiểm soát nội
bộ (HTKSNB) đối với HTK.


15

Hai là các chính sách kế toán chung và chính sách, nguyên tắc kế toán cho
khoản mục HTK công ty khách hàng đã và đang áp dụng, bao gồm phương pháp
tớnh giỏ HTK xuất và nhập kho; phương pháp tính giá thành sản phẩm (được thể
hiện qua cách phân bổ chi phí NVL, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất
chung, …).
Ba là phương pháp theo dõi HTK (công ty khách hàng sử dụng phương pháp
kiểm kê định kỳ hay kê khai thường xuyên hay sử dụng cả hai).

Bốn là các chính sách, nguyên tắc và thủ tục mà công ty xác định và ghi
nhận giá trị thuần có thể nhận biết được của HTK, nếu nhỏ hơn giá gốc để làm cơ
sở kiểm toán dự phòng giảm giá HTK…
Ngòai ra, bất cứ sự bất thường nào KTV phát hiện thấy trong HTKSNB và
hạch toán kế toán HTK, KTV đều phải ghi chú và tìm hiểu nguyên nhân cũng như
tác động của những chính sách này.
Thứ hai KTV xác định mức độ rủi ro và mức độ trọng yếu.
Việc đánh giá mức độ rủi ro và xác định trọng yếu là một công việc quan trọng
và cần thiết. Nó ảnh hưởng trực tiếp đến mức độ và khối lượng công việc của các KTV
cần tiến hành cũng như các ý kiến của KTV trên cơ sở các bằng chứng thu thập được.
Khi một hợp đồng kiểm toán được ký kết, KTV sẽ thực hiện từ bước tìm hiểu
khách hàng kiểm toán và môi trường kinh doanh bằng các thủ tục như điều tra, xác
minh tài liệu, phỏng vấn Ban giám đốc và các thủ tục thích hợp để có thể có được
những đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm toán và khả năng thực hiện hợp đồng.
KTV thực hiện việc thảo luận với khách hàng và các bên thứ ba, thực hiện xem
xét các thành viên chủ chốt, các chủ sở hữu của đơn vị và xem xét các BCTC trước
đây. Ngoài ra KTV sẽ tìm kiếm thông tin về các bên có lợi ích liên quan, cơ cấu tổ
chức danh tiếng và tình hình tài chính của đơn vị. Trong suốt quá trình thảo luận với
các nhà quản lý, KTV sẽ cố gắng xác định các chính sách kế toán chủ yếu và khả năng
thu thập các bằng chứng kiểm toán gồm các bằng chứng kiểm toán về đặc điểm và tính


16

liêm chính của ban quản lý, lĩnh vực kinh doanh, môi trường kinh doanh và mụ hình tổ
chức quản lý đang áp dụng tại công ty khách hàng. Đây là bốn nội dung mà KTV cần
thu thập và thể hiện trên giấy tờ làm việc.
Việc xác định mức độ trọng yếu là một yêu cầu khó và phức tạp đòi hỏi khả
năng xét đoán nghề nghiệp dựa trên những hiểu biết về khách hàng của KTV, cách thức
đánh giá rủi ro và những yêu cầu cần thiết được thông báo của BCTC được kiểm toán.

Mục đích của việc xác định mức độ trọng yếu PM (Planning materiality) nhằm giúp
KTV ước tính được mức độ sai sót có thể bỏ qua của số dư khoản mục HTK được trình
bày trên BCTC, đồng thời trợ giúp cho việc xác định phạm vi và mức độ của các thủ
tục cần tiến hành, đánh giá ảnh hưởng của các sai sót hiện hữu và tiềm tàng đối với
khoản mục HTK và xác định bản chất thời gian và sự mở rộng của các thủ tục kiểm
toán nếu cần thiết.
Tuy nhiên việc xác định PM cần được xây dựng linh hoạt giữa lý thuyết và
thực tế. Deloitte VN có đưa ra hướng dẫn giúp KTV hiểu cỏch tớnh PM nói chung
dựa trên cơ sở tính trọng yếu và tỷ lệ phần trăm (%) thích hợp. Trên thực tế, KTV
cần phải liên hệ giữa lý thuyết và đặc điểm của từng khách hàng kiểm toán cụ thể,
giữa loại cơ sở trọng yếu được lựa chọn và quy mô của cơ sở được lựa chọn ấy để
xác định cơ sở tính trọng yếu cùng với mức phần trăm hợp lý. Thông thường KTV
dựa vào sự liên hệ giữa cơ sở và toàn bộ BCTC và tính ổn định của cơ sở đó để
xem xét chọn lựa. Trong đó việc xác định PM dựa vào bản chất và giá trị của
khoản mục trên BCTC. Các khoản mục có giá trị lớn, quan trọng và có tính ổn định
tương đối cao trên BCTC là các đối tượng có khả năng được lựa chọn cao hơn.
Những cơ sở được KTV lựa chọn để sử dụng làm cơ sở tính PM là doanh thu, tài
sản ròng , lợi nhuận sau thuế….
Hiện nay, phương pháp tính PM được KTV của Deloitte VN sử dụng phổ biến
nhất là ước tính giá trị PM trên cơ sở Doanh thu tại ngày khóa sổ kế toán và áp một tỷ
lệ từ 5% - 10% gí trị lợi nhuận sau thuế để tính ra giá trị PM.


17

Sau khi tính toán mức trọng yếu, việc đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo
tài chính là vô cùng quan trọng. Đây là một công việc đòi hỏi khả năng xét đoán nghề
nghiệp dựa trên các thông tin tìm hiểu và thu thập được về môi trường kinh doanh,
ngành nghề hoạt động. Các KTV sẽ dựa vào kinh nghiệm của mình để xác định một giá
trị an toàn (chỉ số R), chỉ số này càng cao thì mức độ rủi ro càng thấp. Thông qua

HTKSNB, hệ thống kế toán, các KTV xác định rủi ro liên quan đến các số dư và khoản
mục trình bày trên BCTC.
Bảng 2: Bảng mức độ đảm bảo kiểm toán
Không có rủi ro hiện
Nguồn đảm bảo
Đảm bảo tiềm tàng
Đảm bảo kiểm soát
Đảm bảo chi tiết
Mức độ đảm bảo

1.0
1.3
0.7

hữu
1.0
0.3
1.7

0.0
0.0
2.0

Có rủi ro hiện hữu
0.0
0.0
0.0
1.3
0.3
0.0

1.7
2.7
3.0

3.0

3.0

3.0

3.0

3.0

3.0

Việc xác định mức độ đảm bảo kiểm toán rất quan trọng với quy trình kiểm toán
tại Deloitte VN. Thứ nhất, mức độ đảm bảo này giỳp cỏc KTV duy trì tính thận trọng
hợp lý và đưa ra được các quyết định nghề nghiệp chuẩn xác hơn. Thứ hai, đây là một
yếu tố để KTV tiến hành tính và chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết.
KTV dựa vào PM và mức độ đảm bảo để xác định độ lớn của bước nhảy (J)
trong chỉ dẫn về chọn mẫu theo công thức:
Bước nhảy (J) =

Giá trị trọng yếu (MP)

Chỉ số của độ tin cậy kiểm tra chi tiết (R)
Dựa vào bước chọn mẫu (J), KTV xác định số mẫu cần kiểm tra bằng cách tính:
Số mẫu cần kiểm tra (n) =

Giá trị của khoản mục cần kiểm tra

Bước nhảy (J)
Dựa vào số mẫu cần kiểm tra, KTV tiếp tục đưa tổng thể vào phần mềm chọn
mẫu có sẵn trong AS2 để phần mềm này tự động chọn ra mẫu. Ngoài ra KTV có thể tự


18

chọn ra các mẫu trong tổng thể mà KTV nhận thấy có dấu hiệu bất thường hoặc có số
tiền phát sinh lớn để tiến hành kiểm tra chi tiết.
Theo phương pháp tiếp cận của DTT, khoản mục HTK thuộc về bên tài sản của
Bảng cân đối kế toán nên được kiểm toán theo hướng rủi ro bị khai tăng giá trị. Các
rủi ro khi giá trị HTK bị khai giảm được KTV kiểm toán gián tiếp ở các khoản mục và
yếu tố khác liên quan tới khoản mục HTK.
Chương trình AS 2 phân loại thành 6 loại sai sót tiềm tàng tương ứng với sáu
mục tiêu của kiểm toán, đó là sai sót về trọn vẹn, hiện hữu, chính xác, đúng kỳ, định
giá và trình bày. Bản chất và nội dung của 6 sai sót này không khác biệt so với các
mục tiêu kiểm toán đó nờu ở trên với kiểm toán khoản mục HTK.
Việc phân loại các sai sót tiềm tàng giúp KTV xác định hướng điều tra cụ thể
với khoản mục HTK để phát hiện và có hướng xử lý được các sai sót trọng yếu tồn
tại trong BCTC. Trong MAP - của khoản mục HTK có hướng dẫn KTV chú ý tới
những sai phạm tiềm tàng ảnh hưởng tới số dư khoản mục HTK. Trong lập kế hoạch
kiểm toán, KTV cần phải xác định được những sai phạm tiềm tàng này để đưa ra
những thủ tục kiểm toán cụ thể.
Những sai phạm tiềm tàng theo hướng làm tăng số dư khoản mục HTK có thể là:
Một là giá trị hàng mua bị ghi tăng.
Bảng 3: Sai phạm tiềm tàng của rủi ro hàng mua bị ghi tăng
Sai phạm tiềm tàng
Hiện hữu

Chính xác
Đúng kỳ

Biểu hiện
Hàng chưa nhận được nhưng đã ghi nhận
Ghi nhận tăng giá trị hàng mua
Ghi nhận giá trị hàng mua vào năm nay, trong khi hàng nhận
được của năm tới

Hai là giá trị của biên lai hàng bán bị trả lại bị ghi giảm.
Bảng 4: Sai phạm tiềm tàng của rủi ro biên lai bị ghi giảm giá trị


19

Sai phạm tiềm tàng
Đầy đủ
Chính xác
Đúng kỳ

Biểu hiện
Hàng đã trả lại nhưng chưa ghi nhận biên lai
Biên lai bị ghi nhận giảm
Hàng trả lại trong năm nay nhưng lại ghi nhận vào năm sau

Ba là giá trị của giá vốn bị ghi giảm.
Bảng 5: Sai phạm tiềm tàng của rủi ro giá vốn bị ghi giảm
Sai phạm tiềm tàng
Đầy đủ
Chính xác

Đúng kỳ

Biểu hiện
Hàng đã chuyển nhưng không ghi nhận giá vốn tương ứng
Giá vốn bị ghi giảm
Hàng đã được chuyển trong năm nay nhưng lại ghi nhận giá
vốn năm sau


20

Bốn là giá trị HTK trong kho bị ghi tăng.
Bảng 6: Sai phạm tiềm tàng của rủi ro giá trị HTK trong kho bị ghi giảm
Sai phạm tiềm tàng
Hiện hữu và Định giá
Định giá
Trình bày

Biểu hiện
Không ghi nhận HTK bị mất, hỏng
Giá trị thuần HTK bị định giá sai
Trình bày không phù hợp

Trong MAP cũng đưa ra các sai phạm tiềm tàng của HTK bị ghi giảm nhưng thủ
tục kiểm toán phát hiện ra các sai phạm này không có trong MAP của kiểm toán khoản
mục HTK mà có trong MAP của các khoản mục và yếu tố khác có liên quan đến HTK.
Các sai phạm tiềm tàng khiến cho khoản mục HTK bị ghi giảm bao gồm:
Một là ghi giảm giá trị hàng mua, đồng thời ghi giảm khoản phải trả hoặc giá vốn.
Bảng 7: Sai phạm tiềm tàng của rủi ro giá trị hàng mua bị ghi giảm
Sai phạm tiềm tàng

Đầy đủ
Chính xác
Đúng kỳ

Biểu hiện
Hàng đã nhận nhưng chưa ghi nhận
Ghi giảm giá trị hàng mua
Hàng nhận được năm nay nhưng lại ghi nhận sang năm sau

Hai là biên lai của hàng hóa bị trả lại bị ghi tăng.
Bảng 8: Sai phạm tiềm tàng của rủi ro giá trị biên lai hàng bị trả lại bị ghi giảm
Sai phạm tiềm tàng
Hiện hữu
Chớnh xác
Đúng kỳ

Biểu hiện
Đã ghi giảm giá hàng bán khi chưa nhận được hàng về
Ghi tăng giá trị biên lai
Hàng bị trả lại vào năm sau nhưng lại ghi nhận năm nay


21

Ba là giá trị giá vốn hàng bán bị ghi tăng và HTK bị ghi giảm.
Bảng 9: Sai phạm tiềm tàng của rủi ro giá trị giá trị giá vốn bị ghi tăng
Sai phạm tiềm tàng
Hiện hữu
Chính xác
Đúng kỳ

Biểu hiện
Ghi tăng giá vốn hàng bán khi hàng chưa được chuyển
Ghi tăng giá vốn hàng bán
Hàng được chuyển đi vào năm sau nhưng ghi nhận năm nay

Thứ ba, sau khi tìm hiểu về khách thể và đối tượng kiểm toán, KTV thực hiện
các thử nghiệm kiểm soát.
Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện theo 2 mức độ:
Mức độ 1 là thử nghiệm về tính tồn tại và hoạt động của hệ thống kiểm soát.
Mục tiêu khi tiến hành thử nghiệm này là nhằm tìm hiểu xem hệ thống kiểm soát có
thực sự được thiết lập và hoạt động hay không.
Mức độ 2 là thử nghiệm về tính hoạt động hiệu quả của hệ thống kiểm soát. Thử
nghiệm này được tiến hành để đánh giá tính hoạt động hiệu quả của HTKSNB.
Để tiến hành các thử nghiệm kiểm soát, KTV tiến hành các hoạt động bắt đầu từ
xem xét và phân tích việc thiết kế các thủ tục kiểm soát đang được áp dụng tại công ty
khách hàng. KTV xác định liệu các thủ tục đó có được triển khai hay không, mức độ
triển khai của thủ tục kiểm soát và hiệu quả mà nó mang lại. KTV xác định mức độ tin
tưởng vào các thông tin được cung cấp bởi đơn vị, điều tra và xem xét công ty khách
hàng có điểm gì bất thường trong suốt quá trình hoạt động.
Từ những xem xét và phân tích trên KTV căn cứ vào MAP để thiết kế các thử
nghiệm kiểm soát phù hợp. Số lượng thử nghiệm kiểm soát phụ thuộc vào mức độ đảm
bảo (R) mà KTV xác định. KTV xác định thời gian tiến hành các thử nghiệm nghiệm
kiểm soát và thực hiện các thử nghiệm nghiệm kiểm soát đối với toàn bộ các nghiệp vụ
phát sinh từ thời điểm kết thúc kiểm toán đối với BCTC năm trước cho tới ngày thực
hiện cuộc kiểm toán tiếp theo.


22

Trong phần mềm AS2, trước khi chương trình kiểm toán cụ thể được thiết lập,
KTV phải hoàn thành các giấy tờ kiểm toán có mẫu sẵn trong AS2 về thực hiện các thủ
tục kiểm toán cụ thể liên quan đến sự tồn tại và hoạt động hiệu quả của HTKSNB cũng
như hệ thống kế toán. Đây là căn cứ để KTV xác định mức độ an toàn của đối tượng
kiểm toán (yếu tố R) để thực hiện các thủ tục tiếp theo.
KTV thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với toàn bộ HTKSNB và hệ thống
kế toán, trong đó bao gồm việc nghiên cứu và hiểu rõ sáu chu trình kế toán quan
trọng ( sáu chu trình đó là chi phí, tài sản cố định, quản lý HTK, tiền lương và nhân
viên, doanh thu và nguồn vốn); các ước tính kế toán; các yếu tố cụ thể của
HTKSNB, thủ tục phân tích ban đầu với các số dư hoặc số phát sinh của các tài
khoản quan trọng. Sau đó KTV bằng xét đoán nghề nghiệp sẽ thực hiện thử nghiệm
kiểm soát đối với chu trình được cho là quan trọ ng để đưa ra quyết định cuối cùng về
yếu tố R sử dụng cho toàn bộ cuộc kiểm toán.
Có hai mức độ của mức độ an toàn của HTKSNB như sau:
Một là HTKSNB hoạt động hiệu quả, yếu tố R đạt ở mức cao: KTV xác định
dựa vào HTKSNB, và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Đồng thời, yếu tố R của các
thủ tục kiểm toán chi tiết cần đạt ở mức thấp.
Hai là HTKSNB không hoạt động hiệu quả, yếu tố R đạt mức thấp: KTV hầu như
không thực hiện thử nghiệm kiểm soát mà tập trung vào các thủ tục kiểm toán chi tiết.
Đối với khoản mục HTK nằm trong chu trình quản lý HTK của Deloitte VN,
KTV thực hiện những thử nghiệm kiểm soát như phõn tích biến động HTK, tỡm hiểu
và kiểm tra HTKSNB của công ty khách hàng đối với HTK, tỡm hiểu và kiểm tra kế
toán HTK và các ước tính kế toán của khoản mục HTK, trong đó chú trọng đến xác
định giá trị thuần có thể thực hiện của HTK, phương pháp phân bổ và tớnh giỏ HTK …
thông qua các ước tính KTV tự xây dựng.


23

Bước thứ hai: Thực hiện kiểm toán:

Theo AS/2 có hai phương pháp có thể áp dụng để kiểm tra chi tiết đó là xõy
dựng mô hình ước tính (SAP) và chọn mẫu kiểm tra chi tiết (TOD).
SAP là phương pháp không tiến hành trực tiếp trên chứng từ hay các ghi chép
của bộ phận kế toán hay bộ phận trực tiếp lập Báo cáo tài chính. Khi sử dụng phương
pháp này, KTV sử dụng các nguồn số liệu độc lập để xây dựng một mô hình ước tính
số dư các khoản mục mà KTV định kiểm tra. Kết quả quá trình này là KTV có một ước
tính số dư hay số phát sinh kì vọng, từ đó đem so sánh với số dư các khoản mục tương
ứng trên báo cáo. Các chênh lệch phải được tìm hiểu và giải trình. Nếu số chênh lệch
này nhỏ hơn mức độ chênh lệch cho phép thì KTV có thể bỏ qua.
SAP là phương pháp hiệu quả và tiết kiệm trong kiểm tra chi tiết. Tuy nhiên khi
thực hiện phương pháp này, KTV phải đảm bảo một số điều kiện nhất định như nguồn số
liệu KTV sử dụng là độc lập, KTV am hiểu kiến thức kế toán và đặc điểm sản xuất kinh
doanh của DN… Khi không có đủ điều kiện thỏa mãn, KTV sẽ phải chuyển sang
phương pháp kiểm tra chi tiết thứ hai là chọn mẫu kiểm tra chi tiết.
TOD gồm các thủ tục được lựa chọn từ các thủ tục kiểm tra chi tiết đầy đủ trong
Mô hình thủ tục kiểm toán của Deloitte VN để đảm bảo mức độ thích hợp với từng đối
tượng khách hàng cụ thể.
Các công việc chủ yếu cần tiến hành trong hực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết bao
gồm xác định tổng thể cần kiểm toán xác đáng và các sai phạm tiềm tàng KTV hướng
tới, xem xét việc sử dụng các nguồn dữ liệu, lựa chọn phương pháp kiểm tra thích hợp,
xác định quy mô của mẫu kiểm tra. lựa chọn mẫu để kiểm tra, thẩm tra các bằng chứng
liên quan đến mẫu được chọn, đỏnh giá bằng chứng thu thập được, đỏnh giá và đưa ra
các kiến nghị điều chỉnh đối với các sai phạm được phát hiện (nếu có).
Các thủ tục kiểm tra chi tiết HTK được tổng kết trong bảng sau:


24

Bảng 10: Bảng tổng kết thủ tục kiểm tra chi tiết HTK
Thủ tục kiểm tra chi tiết

Mục tiêu hướng tới
Hiện hữu, đầy đủ, chính xác, đúng kỳ
Quan sát và kiểm kê HTK
và định giá
Kiểm tra bảng tổng hợp số dư cuối
Hiện hữu, đầy đủ, chính xác, đúng kỳ
Kiểm tra trích lập dự phòng giảm giá HTK
Định giá
Kiểm tra tớnh đỳng kỳ của hàng mua và biên lai Đúng kỳ
Kiểm tra bỳt toỏn điều chỉnh giữa sổ và biên
Hiện hữu, đầy đủ, chính xác
bản kiểm kê
Kiểm tra sự tuân thủ GAAP
Trình bày
Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết bổ sung khác Hiện hữu, chính xác, trình bày
Kiểm tra phân loại và trình bày HTK
Trình bày
Trong đó, MAP đưa ra hướng dẫn chi tiết cho các thủ tục trên như sau:
Bảng 11: Hướng dẫn cụ thể thủ tục kiểm tra chi tiết số dư HTK
Thủ tục kiểm tra chi tiết
Hướng dẫn cụ thể
Quan sát và kiểm kê HTK
Lên kế hoạch kiểm kê HTK, và vào ngày thực hiện quan
sát và kiểm kê HTK, KTV phải phát hiện được HTK bị
hỏng, bị thiếu.
Thu thập tài liệu liên quan đến HTK, các báo cáo HTK,
xác định quyền sở hữu của công ty với danh mục HTK
và quyết định HTK nào cần được gộp vào và loại ra để
kiểm kê.
Kiểm tra Bảng tổng hợp sốThu thập bản tổng hợp số dư HTK, các báo cáo HTK và

dư HTK theo khoản mục

kiểm tra đối chiếu tới sổ cái cũng như tới số liệu thực tế
trên Biên bản kiểm kê.
Kiểm tra tớnh đỳng kỳ của HTK sử dụng các tài liệu thu
thập được trong suốt cuộc kiểm kê
Thực hiện kiểm tra chi tiết các khoản HTK từ bảng tổng hợp
số dư HTK với số lượng HTK được kiểm kê cùng ngày.
Kiểm tra số lượng HTK trên bảng tổng hợp số dư HTK
bằng cách chọn mẫu và kiểm tra tới chứng từ phát sinh gốc


25

Kiểm tra phân bổ chi phí nhân công trực tiếp và chi sản
xuất phí chung. Thu thập bảng tính và phân bổ chi phí
nhân công và chi phí sản xuất chung, và xác định xem
phương pháp phân bổ có hợp lý không.
Kiểm tra trích lập dự phòng Thu thập lịch xác định giá trị HTK và kiểm tra đối chiếu
giảm giá HTK

với sổ cái số dư đầu kỳ, cuối kỳ, dự phòng đã lập cho
HTK và những nghiệp vụ xử lý HTK bị hỏng, bị mất.
Kiểm tra tính hợp lý của khoản dự phòng giảm giá HTK
Xác định HTK hỏng, không sử dụng được hoặc không
bán được và ghi chú lại trong quá trình kiểm kê quan sát
để xác định giá trị cho dự phòng giảm giá HTK hoặc ghi

giảm.
Kiểm tra tớnh đỳng kỳ củaThực hiện kiểm tra chi tiết cắt kỳ muộn của HTK mua về

hàng mua và biên lai

bằng cách chọn mẫu nghiệp vụ mua hàng hoặc bán hàng
được ghi nhận trong năm và kiểm tra điều kiện ghi nhận

của nghiệp vụ.
Kiểm tra tính minh bạch vàKiểm tra chi tiết việc biên lai bị cắt kỳ sớm bằng cách:
trình bày

Phỏng vấn về thời gian hàng bán được trả lại nhà cung cấp
Chọn mẫu các biên lai được ghi nhận và kiểm tra tới chứng

từ gốc
Kiểm tra bỳt toỏn điều chỉnh Kiểm tra cỏc bỳt toỏn điều chỉnh từ sổ tới biên bản kiểm
giữa sổ và biên bản kiểm kê kê sau khi đối chiếu.
Nếu xu hướng các điều chỉnh chỉ ra rằng có thể có rủi ro
rằng số dư HTK cuối kỳ sai sót, KTV cần phải xem xét
và thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung
Kiểm tra sự tuân thủ GAAP Xem xét tính nhất quán và hợp lý chung của các chính
sách và thủ tục kế toán đang được áp dụng
Thực hiện thủ tục kiểm tra chiThu thập và tìm hiểu các hoạt động và nghiệp vụ kế toán
tiết bổ sung khác

bất thường theo hiểu biết của KTV về hoạt động và môi
trường kinh doanh của công ty