Nghiên cứu mối quan hệ giữa đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập cjiuj thuế truongf hợp các công ty viễn thông niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ðÀO TẠO
ðẠI HỌC ðÀ NẴNG

NGUYỄN THỊ THÙY LINH

NGHIÊN CỨU MỐI QUAN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG
LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ:
TRƯỜNG HỢP CÁC CÔNG TY VIỄN THÔNG NIÊM
YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN
VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

ðà Nẵng – Năm 2016


BỘ GIÁO DỤC VÀ ðÀO TẠO
ðẠI HỌC ðÀ NẴNG

NGUYỄN THỊ THÙY LINH

NGHIÊN CỨU MỐI QUAN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG
LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ:
TRƯỜNG HỢP CÁC CÔNG TY VIỄN THÔNG NIÊM
YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN
VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60.34.03.01

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS NGUYỄN CÔNG PHƯƠNG

ðà Nẵng – Năm 2016


LỜI CAM ðOAN
Tôi xin cam ñoan rằng, số liệu và kết quả nghiên cứu trong luận
văn này là trung thực và chưa từng sử dụng ñể bảo vệ một học vị nào.
Tôi xin cam ñoan rằng, mọi sự giúp ñỡ cho việc thực hiện luận văn
này ñã ñược cảm ơn và các thông tin trích dẫn trong luận văn này ñã ñược
chỉ rõ nguồn gốc.

Tác giả luận văn
Nguyễn Thị Thùy Linh


MỤC LỤC
MỞ ðẦU .......................................................................................................... 1
1. Tính cấp thiết của ñề tài...................................................................... 1
2. Mục tiêu nghiên cứu ........................................................................... 2
3. ðối tượng và phạm vi nghiên cứu ...................................................... 2
4. Phương pháp nghiên cứu .................................................................... 3
5. Kết cấu của luận văn........................................................................... 3
6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu ............................................................ 3
CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ MỐI LIÊN HỆ GIỮA ðO
LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ ........... 8
1.1. MỤC TIÊU, YÊU CẦU CỦA KẾ TOÁN VÀ THUẾ .............................. 8
1.1.1. Mục tiêu của kế toán..................................................................... 8
1.1.2. Yêu cầu thông tin kế toán ............................................................. 9

1.1.3. Mục tiêu của thuế........................................................................ 10
1.1.4. Yêu cầu của thuế......................................................................... 11
1.2. ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ 12
1.2.1. ðo lường lợi nhuận kế toán ........................................................ 12
1.2.2. Các nguyên tắc kế toán chi phối ño lường lợi nhuận kế toán..... 12
1.2.3. ðo lường thu nhập chịu thuế ...................................................... 15
1.3. MỐI LIÊN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU
NHẬP CHỊU THUẾ ....................................................................................... 19
1.3.1. Mối liên hệ giữa ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu
thuế thông qua phân tích nguyên tắc, phương pháp ño lường ........................ 19
1.3.2. Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế thu nhập doanh
nghiệp phải trả................................................................................................. 27
Kết luận chương 1 ........................................................................................... 36


CHƯƠNG 2. ðÁNH GIÁ MỐI LIÊN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG LỢI
NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ CỦA CÁC CÔNG TY
VIỄN THÔNG NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN
VIỆT NAM..................................................................................................... 37
2.1. KHÁI QUÁT VỀ CÁC CÔNG TY VIỄN THÔNG NIÊM YẾT TRÊN
THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM............................................. 37
2.2. PHÂN TÍCH MỐI LIÊN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ
TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ CỦA CÁC CÔNG TY VIỄN THÔNG
NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM ............. 43
2.2.1. Quy trình nghiên cứu .................................................................. 43
2.2.2. Phân tích tỷ suất thuế thực tế...................................................... 45
2.2.3. Phân tích thuế thu nhập hoãn lại................................................. 54
Kết luận chương 2 ........................................................................................... 63
CHƯƠNG 3. KẾT LUẬN VÀ HÀM Ý ....................................................... 64
3.1. KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU ...................................................................... 64

3.1.1. Về ñánh giá mối liên hệ thông qua chi phí thuế thu nhập hoãn lại
......................................................................................................................... 64
3.1.2. Về mối liên hệ giữa tỷ suất thuế thực tế và tỷ suất thuế danh
nghĩa ................................................................................................................ 65
3.2. HÀM Ý TỪ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU ................................................. 66
3.2.1. Về chính sách kế toán, nguyên tắc thuế..................................... 68
3.2.2. Việc vận dụng luật thuế thu nhập doanh nghiệp và các thông tư
hướng dẫn........................................................................................................ 71
3.2.3. Phù hợp với thông tư, chế ñộ kế toán hiện hành và thực hiện
ñồng bộ với các quy ñịnh quản lý kinh tế khác .............................................. 72
3.2.4. Phù hợp nguyên tắc ño lường các chỉ tiêu liên quan ñến thu nhập
chịu thuế và lợi nhuận kế toán ........................................................................ 73


3.2.5. Hướng dẫn các doanh nghiệp thực hiện ..................................... 76
3.3. HẠN CHẾ CỦA ðỀ TÀI VÀ ðỊNH HƯỚNG NGHIÊN CỨU TRONG
TƯƠNG LAI ................................................................................................... 78
3.3.1. Hạn chế của ñề tài....................................................................... 78
3.3.2. ðề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo........................................... 79
KẾT LUẬN .................................................................................................... 80
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
QUYẾT ðỊNH GIAO ðỀ TÀI LUẬN VĂN (Bản sao)
PHỤ LỤC


DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
ETR

Tỷ suất thuế hiện hành

DN

Doanh nghiệp

STR

Tỷ suất thuế danh nghĩa

TNDN

Thu nhập doanh nghiệp

TSCð

Tài sản cố ñịnh

BCTC

Báo cáo tài chính

VAS

Chuẩn mực kế toán Việt Nam

IAS

Chuẩn mực kế toán quốc tế

GDP

Tổng sản phẩm quốc nội

TTCK

Thị trường chứng khoán

EU

Liên minh Châu Âu


DANH MỤC BẢNG BIỂU
Số hiệu

Tên bảng

bảng
1.1
1.2

Hệ thống hóa mối liên hệ giữa nguyên tắc ño lường
lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế
Mô hình chuyển ñổi giữa thu nhập thuế và lợi
nhuận kế toán trên cơ sở kế toán và cơ sở thuế

Trang
23
29

Tham chiếu áp dụng các khoản mục cơ bản ño

1.3

lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế theo

33

chuẩn mực kế toán và quy ñịnh thuế
2.1
2.2
2.3

Mã chứng khoán các công ty viễn thông niêm yết
Giá trị vốn hóa thị trường các DN viễn thông niêm
yết thị trường chứng khoán năm 2014 - 2015
ETR và STR các công ty viễn thông niêm yết
TTCK năm 2014 - 2015

39
41
48

2.4

Phân tích thống kê mô tả ETR – STR năm 2014

50

2.5

Phân tích thống kê mô tả ETR – STR năm 2015

52

2.6

Nhận diện và hệ thống hóa các trường hợp phát
sinh chênh lệch tạm thời, thuế thu nhập hoãn lại

55

2.7
2.8

Thu nhập tính thuế, chi phí và thuế TNDN phải
nộp năm 2014
Thu nhập tính thuế, chi phí và thuế TNDN phải
nộp năm 2015

59
61


DANH MỤC SƠ ðỒ
Số hiệu
sơ ñồ
2.1

Tên sơ ñồ
Quy trình phân tích, nghiên cứu

Trang
44


1

MỞ ðẦU
1. Tính cấp thiết của ñề tài
Lợi nhuận luôn là mục tiêu ñược ñặt lên hàng ñầu ñối với mọi doanh
nghiệp, và công tác kế toán của doanh nghiệp sẽ giúp nhà quản trị biết ñược
các thông tin kinh tế tài chính trong doanh nghiệp, trong ñó có lợi nhuận kế
toán. Quản trị thuế cũng là một mục tiêu khác của doanh nghiệp. Trong khi ñó
thuế lại có mục tiêu và ñịnh hướng khác biệt so với kế toán, thể hiện là lợi
nhuận kế toán và thu nhập tính thuế ñược ño lường bởi các chỉ tiêu khác nhau
từ thông tin kinh tế tài chính của doanh nghiệp. ðiều này tạo nên khoảng cách
giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Việc xác ñịnh khoảng cách giữa
lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế trong các chính sách (nguyên tắc) và
trong thực tiễn sẽ cho thấy ñược mức ñộ liên kết giữa kế toán và thuế, giúp
cho các nhà hoạch ñịnh chính sách có những ñịnh hướng trong việc ban hành
chính sách phù hợp nhất với thực tiễn và ñiều kiện của ñất nước.
ðể bước ñầu tiếp cận với vấn ñề liên quan ñến khoảng cách giữa lợi
nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế, có một số nghiên cứu trước ñó, cụ thể:
Tran (1990) sử dụng phân tích tỷ suất thuế TNDN thực tế (effective tax rate –
ETR) ñể nghiên cứu khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu
thuế nhằm ñưa ra kết luận về mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Úc. Ở Việt
Nam, nghiên cứu của Nguyễn Công Phương (2010) ñược xem là phân tích
ñầu tiên, có hệ thống về mối liên hệ giữa kế toán và thuế thông qua việc nhận
diện mức ñộ liên kết giữa kế toán và thuế ở nước ta hiện nay dựa trên nguyên
tắc ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Tác giả Phạm Thị Bích
Vân (2012) sử dụng mô hình tỷ suất thuế thực tế (ERTR) và tỷ suất thuế danh

nghĩa ñể phân tích và ñánh giá mức ñộ ảnh hưởng của thuế suất thuế TNDN
ñến việc lựa chọn các chính sách kế toán của các doanh nghiệp trên ñịa bàn


2

thành phố ðà Nẵng. Tính từ năm 2013 trở ñi mức thuế suất hiện hành theo
quy ñịnh ñược ưu ñãi và phân tầng nhiều hơn, thể hiện sự ưu ñãi thuế suất rõ
rệt cho một số lĩnh vực ñiều này có thể làm cho khoảng cách giữa lợi nhuận
kế toán và thu nhập chịu thuế có thể sẽ khác biệt ở những nhóm ngành khác
nhau và thực tiễn khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế
có thể cách biệt hơn, ñặc biệt ñối với nhóm ngành viễn thông.
Từ ñó, việc thực hiện nghiên cứu chủ ñề về mối quan hệ giữa ño lường
lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế là hết sức cấp thiết, Nhằm cung cấp
bằng chứng thực nghiệm cả về lý luận và thực tiễn, em lựa chọn chủ ñề
“Nghiên cứu mối quan hệ giữa ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu
thuế: trường hợp các công ty viễn thông niêm yết trên thị trường chứng khoán”
làm ñề tài nghiên cứu luận văn của mình.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu của ñề tài là ñánh giá mối quan hệ giữa ño lường lợi nhuận kế
toán và thu nhập chịu thuế ở các công ty thuộc nhóm ngành viễn thông niêm
yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam; qua ñó ñưa ra những gợi ý về vận
dụng nguyên tắc kế toán và nguyên tắc thuế trong kế toán thuế của doanh
nghiệp.
3. ðối tượng và phạm vi nghiên cứu
- ðối tượng nghiên cứu ñược xác ñịnh trong ñề tài là mối quan hệ giữa
ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Cụ thể, ñề tài xem xét mối
quan hệ giữa ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế trên phương
diện lý thuyết thông qua phân tích chênh lệch tạm thời; và trên phương diện
thực tế thông qua ñánh giá tỷ suất thuế thực tế và thực tiễn công bố thông tin

về thuế thu nhập doanh nghiệp tại các công ty viễn thông niêm yết trên thị
trường chứng khoán Việt Nam.


3

- Phạm vi nghiên cứu: Luận văn phân tích các thông tin về thuế thu
nhập doanh nghiệp thông qua báo cáo tài chính năm và năm 2015 ñã ñược
kiểm toán của các công ty viễn thông niêm yết trên thị trường chứng khoán
Việt Nam.
4. Phương pháp nghiên cứu
- Phân tích ñịnh lượng ñược vận dụng dựa vào cơ sở tính toán tỷ suất
thuế thực tế dựa vào số liệu báo cáo về lợi nhuận và chi phí thuế thu nhập
doanh nghiệp. Số liệu thu thập từ báo cáo tài chính của các công ty mẫu.
- Phân tích ñịnh tính ñược sử dụng ñể phân tích nguyên tắc ño lường lợi
nhuận kế toán, thu nhập chịu thuế; và phân tích thông tin cung cấp trong
thuyết minh về chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty nghiên
cứu.
5. Kết cấu của luận văn
Nội dung kết cấu của luận văn gồm bốn chương:
Chương 1: Cơ sở lý thuyết về mối liên hệ giữa ño lường lợi nhuận kế
toán và thu nhập chịu thuế
Chương 2: ðánh giá mối liên hệ giữa ño lường lợi nhuận kế toán và thu
nhập chịu thuế của các công ty viễn thông niêm yết trên thị trường chứng
khoán Việt Nam
Chương 3: Kết luận và hàm ý
6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
Nghiên cứu về kế toán thuế không thu hút nhiều nhà nghiên cứu so với
các lĩnh vực khác của kế toán. Tuy nhiên ở thế giới và Việt Nam tồn tại một
số lượng ñáng kể các nghiên cứu về lĩnh vực này.

Về nhận diện khuôn khổ lý thuyết mối liên hệ giữa kế toán và thuế,
nghiên cứu của Hoogendoorn (1996) phân loại mối liên hệ giữa kế toán và
thuế ở các nước Châu Âu trước năm 1996 theo tính ñộc lập hay phụ thuộc.


4

Tác giả ñã phân loại mối liên hệ này thành hai hệ thống: i) ðộc lập giữa kế
toán và thuế; ii) phụ thuộc lẫn nhau giữa kế toán và thuế. Nghiên cứu của
Lamb và các cộng sự (1998) ñã nhận diện năm dạng liên kết giữa kế toán và
thuế, gồm: (1) ñộc lập giữa kế toán và thuế; (2) tương ñồng giữa kế toán và
thuế; (3) thuế dựa vào kế toán; (4) Kế toán dựa vào thuế; (5) chế ngự của
thuế.
Isabel Gallego (2004) nghiên cứu mối liên hệ giữa kế toán và thuế của
các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán ở Tây Ban Nha. Tác
giả dựa vào phương pháp phân tích ñịnh tính về mối liên hệ giữa kế toán và
thuế thông qua chỉ tiêu chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời nhằm
ñánh giá biến ñổi và cách ứng xử của các nhóm sử dụng thông tin báo cáo tài
chính trong doanh nghiệp. Phân tích cho thấy hầu hết các doanh nghiệp ở Tây
Ban Nha áp dụng phương pháp phân bổ thuế liên kỳ và công bố thông tin dựa
trên sự hài hòa giữa kế toán và thuế thu nhập doanh nghiệp, thực tế ñã chứng
minh là các doanh nghiệp báo cáo sự khác biệt trong kế toán (chênh lệch vĩnh
viễn và chênh lệch tạm thời) lớn hơn số doanh nghiệp không báo cáo. Tuy
nhiên, các doanh nghiệp này không thường xuyên công bố thông tin về các
giao dịch liên quan ñến các chênh lệch ñó. Trong hai loại chênh lệch, các
thông tin tương ứng liên quan ñến chênh lệch tạm thời thường hoàn chỉnh hơn
là chênh lệch vĩnh viễn. Một vài doanh nghiệp có xu hướng vận dụng những
quy ñịnh thuế trước năm 1995 với việc tôn trọng một vài ñối tượng kế toán
như là khấu hao lợi thế thương mại – ñược ghi nhận là chênh lệch vĩnh viễn
hơn là chênh lệch tạm thời; và các khoản miễn giảm từ việc tái ñầu tư không

ñược ghi nhận là chênh lệch vĩnh viễn trước năm 1996, nhưng hiện tại thì
ñược ghi nhận là chênh lệch tạm thời.
Tran (1999) ñã dựa trên ñịnh hướng của các tác giả trước ñó ñể tiến
hành ñiều tra cụ thể mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Úc – là một trong số


5

các quốc gia Anglo Saxon. Qua quá trình nghiên cứu lý luận, nhận thấy các
nước như Úc và Anh, tồn tại hai nhóm nguyên tắc ñược sử dụng ñể ño lường
lợi nhuận: một là thu nhập chịu thuế và hai là lợi nhuận kế toán. Sự khác nhau
của hai nhóm nguyên tắc này làm nảy sinh vấn ñề về mối liên hệ giữa ño
lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Tác giả ñã tiến hành ba cuộc
nghiên cứu thực tiễn.
Một là phân tích thống kê về tỷ suất thuế thực tế (ETR) của các công ty
ñã công bố ở Úc làm lộ ra khoảng cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập
chịu thuế (book-tax income gap). Hai là phân tích về dữ liệu thuế ñược công
bố ñể xác ñịnh nguyên nhân chính của khoảng cách ñó. Ba là cuộc khảo sát
thông qua bảng hỏi gửi bằng ñường bưu ñiện cho thấy ý kiến của những công
ty và những người thực hành thuế về vấn ñề liên kết và thu ñược những kết
quả nhất ñịnh
Phân tích ETR cho thấy rằng các công ty trong ba nhóm ngành công
nghiệp có lợi ích ñáng kể từ những ưu ñãi về thuế về thu nhập (từ khai thác
vàng, cổ tức và doanh lợi (thặng dư vốn – lợi nhuận từ việc bán các khoản
ñầu tư hoặc tài sản)) và có lợi nhuận kế toán hợp nhất cao hơn thu nhập chịu
thuế. Sau khi sự ảnh hưởng của ngành công nghiệp, phân tích cũng xác ñịnh
kích thước ảnh hưởng: doanh nghiệp lớn có khoảng cách giữa lợi nhuận kế
toán và thu nhập chịu thuế rộng hơn những doanh nghiệp nhỏ. Phân tích về dữ
liệu thuế ñược công bố cho thấy rằng lợi nhuận của những doanh nghiệp lớn
khác biệt nhiều hơn so với các doanh nghiệp nhỏ từ ưu ñãi thuế, giảm giá cổ

tức và tỷ lệ thuế suất thuế nước ngoài. Chúng cũng có tỷ lệ tương ứng nhỏ
hơn tổng số chênh lệch tạm thời ñã ghi nhận hoặc không ghi nhận trên sổ sách
kế toán và chi phí không ñược khấu trừ. Những kết quả này cho thấy khoảng
cách giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế ñược bắt nguồn từ nguyên


6

nhân chính là các chính sách có chủ ý của chính phủ và sự khác nhau về mục
tiêu, tiêu chuẩn của hệ thống kế toán và thuế.
ðề tài nghiên cứu khoa học cấp cơ sở của PGS.TS Nguyễn Công
Phương (2010) với tên ñề tài “ Mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Việt Nam”
xác lập một khuôn khổ lý thuyết về liên kết giữa kế toán và thuế thông qua
việc nhận diện mức ñộ liên kết giữa kế toán và thuế ở nước ta hiện nay. Trong
nghiên cứu này, tác giả chỉ ra rằng liên kết giữa kế toán và thuế có thể tồn tại
ở ba dạng: Một là, thiết lập các nguyên tắc của hệ thống này phù hợp với các
nguyên tắc của hệ thống kia; hai là, mức ñộ của sự liên kết; ba là giống nhau
giữa hai hệ thống. Cách tiếp cận lý tưởng là thiết lập các nguyên tắc làm sao
cho cả hai hệ thống cùng sử dụng một hệ thống ño lường giá trị tích lũy của
thu nhập. Phân tích cho thấy ño lường thu nhập chịu thuế một mặt dựa vào
một số nguyên tắc cơ bản chi phối xác ñịnh lợi nhuận kế toán, mặt khác chịu
ảnh hưởng mạnh mẽ tính pháp lý của các giao dịch phát sinh doanh thu và chi
phí, chính sự ràng buộc này là nguyên nhân của chênh lệch giữa lợi nhuận kế
toán và thu nhập chịu thuế.
Nghiên cứu của Phạm Thị Bích Vân (2012) với tên ñề tài “Nghiên cứu
ảnh hưởng của thuế TNDN ñến sự lựa chọn chính sách kế toán của các doanh
nghiệp trên ñịa bàn thành phố ðà Nẵng” cũng phần nào nêu lên ñược ảnh
hưởng của thuế ñến kế toán, tác giả sử dụng phương pháp ETR trong việc
ñánh giá ảnh hưởng giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán, và tiến
hành ñiều tra lấy ý kiến từ những người thực hành kế toán. Trong nghiên cứu

này, tác giả chỉ ra rằng ETR (tỷ suất thuế TNDN thực tế) của các doanh
nghiệp ñược ñiều tra khác biệt so với STR (tỷ suất thuế TNDN hiện hành)
chứng tỏ thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán của các doanh nghiệp là
khác nhau, sự khác biệt này tạo nên chủ yếu do chênh lệch vĩnh viễn và hầu
như không thấy phát sinh chênh lệch tạm thời.


7

Theo nghiên cứu của Hilton (1991) cho thấy, ở Mỹ và Canada, lợi
nhuận kế toán khác biệt ñáng kể so với lợi nhuận chịu thuế ñối với hầu hết các
doanh nghiệp. Ở Châu Âu, nguyên tắc thuế có ảnh hưởng ñáng kể ñối với
việc tính toán lợi nhuận kế toán. Mối quan hệ giữa kế toán và thuế ở 13 nước
Châu Âu và ông phân làm hai loại quan hệ ñộc lập và phụ thuộc. ðộc lập là
doanh nghiệp sử dụng các chính sách khác nhau cho kế toán tài chính và việc
tính toán thuế. Tuy nhiên không bao giờ có sự ñộc lập tuyệt ñối. Các quốc gia
thuộc loại này là Anh, Cộng Hòa Séc, ðan Mạch, Ireland, Hà Lan, Na Uy và
Ba Lan. Phụ thuộc là nguyên tắc thuế xác ñịnh dựa trên kế toán hoặc kế toán
dựa vào thuế. Theo ông, cả hai trường hợp ñều có thể dẫn ñến số liệu thu nhập
ñược ghi nhận sai lệch so với thực tế. Các quốc gia thuộc loại này là Bỉ, Phần
Lan, Pháp, ðức, Ý và Thụy ðiển.


8

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ MỐI LIÊN HỆ GIỮA ðO LƯỜNG
LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ
1.1. MỤC TIÊU, YÊU CẦU CỦA KẾ TOÁN VÀ THUẾ

1.1.1. Mục tiêu của kế toán
Mục tiêu của kế toán là cung cấp thông tin về tình hình tài chính của
doanh nghiệp một cách trung thực, hợp lý cho các ñối tượng có quan tâm ñến
tình hình tài chính của doanh nghiệp và là cơ sở ñể họ ra các quyết ñịnh kinh
tế có liên quan ñến doanh nghiệp. Kế toán có luật kế toán, các chuẩn mực kế
toán và các thông tư hướng dẫn làm kim chỉ nam ñể soi sáng và dẫn ñường
nhằm phản ánh trung thực và hợp lý kết quả kinh doanh, doanh thu và chi phí
phát sinh trong kỳ. Mục tiêu kế toán có thể thay ñổi và sự thay ñổi này chịu
ảnh hưởng của các yếu tố môi trường kinh tế - xã hội của kế toán (Choi
&Muller, 1992).
Kế toán với bản chất là hệ thống cung cấp thông tin, kiểm tra tình hình
và sự biến ñộng tài sản trong các doanh nghiệp, kế toán trở thành công cụ
quản lý quan trọng. Thông qua các khái niệm và các nguyên tắc áp dụng
nhằm xác ñịnh lợi nhuận kế toán và cung cấp thông tin chính xác, ñầy ñủ và
kịp thời về tình hình tài chính của các doanh nghiệp thông qua các báo cáo tài
chính thể hiện trên các mặt:
- ðối với các nhà quản lý doanh nghiệp: Kế toán ñảm bảo cung thông
tin hữu ích cho nhà quản lý ñể ñiều hành, lập kế hoạch chỉ ñạo sản xuất kinh
doanh. Kế toán ñảm bảo phản ánh chính xác số hiện có và tình hình biến ñộng
của tài sản và tiền vốn của doanh nghiệp. Từ ñó giúp cho doanh nghiệp quản
lý chặt chẽ tài sản và sử dụng hiệu quả vốn.


9

- ðối với các nhà ñầu tư, nhà cung cấp, nhà tín dụng, các chủ nợ: Kế
toán cung cấp thông tin nhằm giúp cho các ñối tượng này ñưa ra quyết ñịnh
có ñầu tư hay không ñầu tư, có cho vay hay không cho vay.
- ðối với các cơ quan quản lý cấp trên, cơ quan thuế: Kế toán xác ñịnh
chính xác nghĩa vụ của doanh nghiệp ñối với nhà nước, kiểm tra việc chấp

hành các chế ñộ kinh tế tài chính và tình hình thực hiện nghĩa vụ ñối với nhà
nước
1.1.2. Yêu cầu thông tin kế toán
Theo chuẩn mực chung – chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01, thông tin
kế toán ñòi hỏi:
- Tính chính xác, trung thực và khách quan: Thông tin số liệu kế toán
phải ñược ghi chép, báo cáo trên cơ sở các bằng chứng ñầy ñủ, khách quan và
ñúng với thực tế về hiện trạng, bản chất nội dung cũng như giá trị của các
nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh. Thông tin và số liệu kế toán phải ñược
ghi chép và báo cáo ñúng với thực tế, không bị xuyên tạc, không bị bóp méo.
Không nên quan niệm việc ghi sổ kế toán là chỉ ñể ñối phó với những yêu cầu
của Nhà nước mà phải xem hạch toán kế toán như kim chỉ nam của nhà quản
lý trong mọi hoạt ñộng của ñơn vị. Từ ñó, ñơn vị khắc phục những tồn tại,
phát huy những thế mạnh ñể ñạt ñược mục ñích với hiệu quả cao.
- Tính so sánh ñược: các thông tin và số liệu kế toán giữa các kỳ kế toán
trong một doanh nghiệp và giữa các doanh nghiệp phải ñược tính toán và trình
bày nhất quán ñể có thể so sánh ñược khi cần thiết. Trường hợp nếu tính toán
và trình bày không ñược nhất quán thì phải giải trình trong phần thuyết minh
ñể người sử dụng báo cáo có thể nắm thông tin giữa các kỳ, giữa các doanh
nghiệp hoặc giữa số liệu thực hiện với số liệu kế hoạch hay dự toán. Nhằm
ñảm bảo việc so sánh, phân tích và nhận biết xu thế biến ñộng của các chỉ tiêu


10

kinh tế; ñảm bảo thống nhất về số liệu giữa thực hiện với kế hoạch, thuận tiện
cho việc giám sát tình hình thực hiện nhiệm vụ kế hoạch; thống nhất tài liệu
thực tế của ñơn vị với tài liệu của các ñơn vị cùng ngành, cùng lĩnh vực hoạt
ñộng, ñảm bảo tổng hợp số liệu theo từng ngành và toàn bộ nền kinh tế.
- Tính kịp thời: Thông tin kế toán ñược ghi chép phản ánh kịp thời các

hoạt ñộng kinh tế tài chính xảy ra, bảo ñảm ñúng thời hạn không ñược chậm
trễ, giúp cho nhà quản lý ñưa ra các quyết ñịnh, lựa chọn ñúng ñắn và các cơ
quan Nhà nước nhận biết kịp thời hoạt ñộng của mình
- Tính dễ hiểu: Thông tin và số liệu kế toán ñược cung cấp và trình bày
trong báo cáo tài chính rõ ràng, dễ hiểu, ñảm bảo các ñối tượng sử dụng thông
tin nhìn nhận ñúng thực trạng hoạt ñộng của ñơn vị.
1.1.3. Mục tiêu của thuế
Mục tiêu ưu tiên của thuế là tạo nguồn thu cho quốc gia và ñiều tiết
hoạt ñộng sản xuất, kinh doanh theo ñịnh hướng của nhà nước. Việc hạch
toán chỉ tiêu doanh thu, chi phí và lợi nhuận của doanh nghiệp sao cho ñảm
bảo nhà nước thu ñủ, thu ñúng số thuế ñể nhà nước có ñủ nguồn thu trang trải
cho các hoạt ñộng thường xuyên của nhà nước
Thuế là công cụ quan trọng của nhà nước trong việc tạo ra nguồn thu
cho ngân sách cũng như việc thực hiện ñiều tiết hoạt ñộng sản xuất kinh
doanh theo ñịnh hướng phát triển của nhà nước. Do vậy các Luật thuế tác
ñộng trực tiếp ñến các nội dung cấu thành hệ thống kế toán tài chính. Nói
cách khác, chính sách thuế là một trong những yếu tố quan trọng tạo nên tính
chất pháp lý của các hoạt ñộng kinh tế tài chính của các doanh nghiệp mà các
nội dung kinh tế pháp lý này sẽ ñược kế toán thực hiện, thu thập, xử lý, tổng
hợp ñể cung cấp thông tin cho những ñối tượng khác nhau [1].


11

1.1.4. Yêu cầu của thuế
Nhà nước sử dụng hệ thống thuế ñể kiểm soát toàn bộ nền kinh tế, ñạt
ñược mục tiêu xã hội và trong một số trường hợp, khích lệ hay hạn chế một số
hoạt ñộng kinh doanh trong nền kinh tế. ðể cân bằng các mục tiêu ñó, hệ
thống thuế cần ñảm bảo yêu cầu thông tin kế toán về tính công bằng, hiệu
quả, lâu dài, ñáng tin cậy, thuận lợi và kinh tế (James and Nobes,1978).

- Tính công bằng: Tất cả các ñạo luật ñều ñưa ra ñiều kiện ñối với ñối
tượng nộp thuế, bất kỳ tổ chức, công dân nào ñáp ứng các ñiều kiện này thì
phải nộp thuế, không phân biệt thành phần kinh tế, hình thức sở hữu, tuổi tác,
nghề nghiệp…
- Tính hiệu quả: Hiệu quả của pháp luật thuế ñược hiểu là những kết
quả ñạt ñược sau khi áp dụng luật thuế ñó vào nền kinh tế xã hội. Tính hiệu
quả liên quan ñến chi phí phải trả cho quá trình hành thu và kết quả thu ñược
từ thuế và các kết quả gián tiếp khác từ nền kinh tế xã hội.
- Tính trung lập: Khi nói tới yêu cầu thuế là phải ñảm bảo hiệu quả,
công bằng cho các ñối tượng. Một luật thuế chỉ ñảm bảo tính hiệu quả khi có
tính khả thi, có nghĩa là là luật thuế ñó ñược xây dựng theo ñiều kiện kinh tế
xã hội, cơ chế ñảm bảo thực hiện và khả năng ñóng góp của ñối tượng nộp
thuế. Khi luật thuế xây dựng có tính tới khả năng ñóng góp của người nộp
thuế có nghĩa là ñã liên quan tới tính trung lập của thuế.
- Tính thuận lợi và kinh tế: một hệ thống thuế phải tiện lợi cho người
nộp thuế, dựa vào ñó, chi phí vận dụng mà ñối tượng nộp thuế gánh chịu sẽ
ñược tối thiểu hóa. Một khi việc xác ñịnh thuế, thu thuế và quản lý thuế dễ
dàng, thuận lợi thì chi phí quản lý thuế sẽ giảm.
Qua phân tích mục tiêu, yêu cầu của kế toán và thuế cho thấy luôn tồn
tại những mục tiêu khác nhau giữa kế toán và thuế. Mục tiêu ñầu tiên của kế


12

toán tài chính là cung cấp thông tin hữu ích cho việc ra quyết ñịnh của nhà
nước và nhà ñầu tư, cho vay, chủ nợ…và trách nhiệm chính của kế toán và
kiểm toán là làm sao cho thông tin kế toán không bị lệch lạc làm ảnh hưởng
ñến các nhóm lợi ích này. Trong khi ñó, mục tiêu ưu tiên hàng ñầu của thuế là
tạo nguồn thu một cách công bằng cho ngân sách nhà nước. Một khi có sự
khác biệt về mục tiêu, những nhà quản trị, những nhà hoạch ñịnh chính sách

xây dựng những nguyên tắc phản ánh mục tiêu ño lường, yêu cầu, hạch toán,
chứng từ, sổ sách, báo cáo khác nhau, và chính ñiều ñó tạo nên sự khác biệt
giữa kế toán và thuế; giữa ño lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế.
1.2. ðO LƯỜNG LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ
1.2.1. ðo lường lợi nhuận kế toán
Lợi nhuận kế toán là lợi nhuận (hoặc lỗ) của một kỳ, trước khi trừ thuế
thu nhập doanh nghiệp, ñược xác ñịnh theo quy ñịnh của chuẩn mực kế toán
và chế ñộ kế toán (theo VAS 17). Lợi nhuận kế toán phụ thuộc rất nhiều vào
các chính sách kế toán mà doanh nghiệp lựa chọn phù hợp với các quy ñịnh
của chuẩn mực kế toán và chế ñộ kế toán áp dụng: chính sách khấu hao, chính
sách phân bổ tài sản ñã xuất dung, chính sách ghi nhận doanh thu, chính sách
tập hợp chi phí…Từ ñó, ño lường lợi nhuận kế toán phụ thuộc vào nguyên tắc
ghi nhận doanh thu và chi phí kế toán.
1.2.2. Các nguyên tắc kế toán chi phối ño lường lợi nhuận kế toán
a. Nguyên tắc ghi nhận doanh thu
Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu ñược
trong kỳ kế toán. Doanh thu ñược ghi nhận ( trong báo cáo kết quả hoạt ñộng
kinh doanh) khi thu ñược lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan ñến sự
gia tăng về tài sản hoặc giảm bớt nợ phải trả và nợ gia tăng ñó phải xác ñịnh
ñược một cách ñáng tin cậy (VAS 01). ðiều kiện ghi nhận doanh thu ñược


13

trình bày ñầy ñủ tại ñoạn 10 chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 (Bộ Tài
chính, [2005, VAS 01, ñoạn 10]).
- Doanh thu bán hàng ñược ghi nhận khi ñồng thời thỏa mãn tất cả năm
ñiều kiện sau:
(a) Doanh nghiệp ñã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với
quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;

(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như
người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
(c) Doanh thu ñược xác ñịnh tương ñối chắc chắn;
(d) Doanh nghiệp ñã thu ñược hoặc sẽ thu ñược lợi ích kinh tế từ giao
dịch bán hàng;
(e) Xác ñịnh ñược chi phí liên quan ñến giao dịch bán hàng.
- Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ ñược ghi nhận khi kết
quả của giao dịch ñó ñược xác ñịnh một cách ñáng tin cậy. Trường hợp giao
dịch về cung cấp dịch vụ liên quan ñến nhiều kỳ thì doanh thu ñược ghi nhận
trong kỳ theo kết quả phần công việc ñã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân
ñối kế toán của kỳ ñó. Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ ñược xác ñịnh
khi thỏa mãn tất cả bốn ñiều kiện sau:
(a) Doanh thu ñược xác ñịnh tương ñối chắc chắn;
(b) Có khả năng thu ñược lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ
ñó;
(c) Xác ñịnh ñược phần công việc ñã hoàn thành vào ngày lập Bảng
Cân ñối kế toán;


14

(d) Xác ñịnh ñược chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí ñể hoàn
thành giao dịch cung cấp dịch vụ ñó.
Theo các quy ñịnh ñó thì thời ñiểm xác ñịnh doanh thu phải thoả mãn
ñủ các ñiều kiện quy ñịnh, tối thiểu là khi hàng hoá ñã xác ñịnh là tiêu thụ,
dịch vụ ñược xác ñịnh ñã hoàn thành, người bán ñã chuyển giao quyền sở hữu
và không còn quyền như người sở hữu hoặc quyền kiểm soát ñối với hàng
hoá, dịch vụ ñó.
b. Nguyên tắc ghi nhận chi phí
Chi phí là giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán

của doanh nghiệp, bao gồm các chi phí tạo ra doanh thu và các chi phí không
tạo ra doanh thu nhưng làm giảm lợi ích kinh tế của doanh nghiệp trong kỳ
(như tiền phạt). Chi phí ñược ghi nhận (trong báo cáo kết quả hoạt ñộng kinh
doanh) khi các khoản chi phí này làm giảm bớt lợi ích kinh tế trong tương lai
có liên quan ñến việc giảm bớt tài sản hoặc tăng nợ phải trả và chi phí này
phải xác ñịnh ñược một cách ñáng tin cậy (Bộ Tài chính, [2002, VAS 01]).
Chi phí ñược ghi nhận phải tuân thủ nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và
chi phí.
- Nguyên tắc phù hợp: Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp
với nhau. Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi
phí tương ứng có liên quan ñến việc tạo ra doanh thu ñó. Chi phí tương ứng
với doanh thu gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước
hoặc chi phí phải trả nhưng liên quan ñến doanh thu của kỳ ñó. Mỗi khoản
doanh thu ñược tạo ra, ñều xuất phát từ những khoản chi phí, vì vậy khi xác
ñịnh doanh thu ở kỳ nào, thì cũng phải xác ñịnh những chi phí ñể tạo doanh
thu ñó ở kỳ ấy.


15

- Nguyên tắc thận trọng: Theo quy ñịnh Chuẩn mực số 1 – Chuẩn mực
chung (chuẩn mực kế toán Việt Nam), nguyên tắc thận trọng trong ño lường
kế toán yêu cầu:
+ Phải trích lập các khoản dự phòng ñúng nguyên tắc quy ñịnh
+ Không ñánh giá thấp hơn giá trị của các khoản nợ phải trả và chi phí
+ Chi phí phải ñược ghi nhận khi có bằng chứng về khả năng phát sinh
chi phí.
Xuất phát từ những mục tiêu khác nhau nên giữa việc ño lường lợi
nhuận kế toán (theo nguyên tắc kế toán) và ño lường thu nhập chịu thuế (theo
quy ñịnh thuế) luôn tồn tại khác biệt giữa việc ghi chép sổ sách, chứng từ, báo

cáo tài chính kế toán và báo cáo thuế doanh nghiệp.
1.2.3. ðo lường thu nhập chịu thuế
Thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của một kỳ ñược xác ñịnh
theo quy ñịnh của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành, là cơ sở ñể tính
thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp ( Bộ Tài chính, [2005, VAS 17, ñoạn
03])
Thu nhập chịu thuế = (Doanh thu – Chi phí ñược trừ) + Các khoản thu
nhập khác.
Thu nhập chịu thuế trong kỳ ñược xác ñịnh thông qua doanh thu tính
thuế và chi phí ñược trừ, các khoản thu nhập khác. ðo lường thu nhập chịu
thuế một mặt dựa vào một số nguyên tắc cơ bản chi phối xác ñịnh lợi nhuận
kế toán (cơ sở dồn tích, nguyên tắc phù hợp, nguyên tắc thận trọng), mặt khác
chịu ảnh hưởng mạnh mẽ tính pháp lý của các giao dịch phát sinh doanh thu
và chi phí.


16

ðiều kiện ràng buộc về mặt pháp lý và hợp lý của doanh thu tính thuế
và chi phí ñược trừ nhằm ngăn ngừa gian lận thuế, tuy nhiên trong nhiều
trường hợp không phản ánh ñúng thực chất lợi nhuận kinh tế của doanh
nghiệp. Chính ñiều này là nguyên nhân của chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán
và thu nhập chịu thuế.
a. ðo lường doanh thu tính thuế
Theo pháp luật hiện hành về thuế thì thời ñiểm xác ñịnh doanh thu ñể
tính thuế thu nhập doanh nghiệp ñược thực hiện theo ñiều 5 thông tư
78/2014/TT-BTC. Cụ thể là:
- ðối với hàng hoá là thời ñiểm chuyển giao quyền sở hữu hàng hoá
hoặc xuất hoá ñơn bán hàng.
- ðối với dịch vụ là thời ñiểm dịch vụ hoàn thành hoặc xuất hoá ñơn

bán hàng.
Doanh thu tính thuế vẫn dựa vào cơ sở dồn tích nhưng chịu sự chi phối
mạnh mẽ của bằng chứng pháp lý (hóa ñơn, chứng từ) ñể minh chứng cho
doanh thu phát sinh. Theo nghị ñịnh số 12/2015/Nð-CP và thông tư số
96/2015/TT-BTC hướng dẫn thuế thu nhập doanh nghiệp ñều ghi rõ thời ñiểm
xác ñịnh doanh thu tính thuế thu nhập ñối với hàng hóa bán ra là thời ñiểm
chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua (khi ñã
lập hóa ñơn bán hàng). Tương tự như vậy, thời ñiểm xác ñịnh doanh thu tính
thuế ñối với dịch vụ là thời ñiểm hoàn thành cung ứng dịch vụ cho người mua
hoặc hoàn thành từng phần việc cung ứng dịch vụ cho người mua. ðối với
hoạt ñộng vận tải hàng không là thời ñiểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ
vận chuyển cho người mua [3].
Ví dụ cụ thể: Trong doanh nghiệp xây lắp, khi công trình hoàn thành
nghiệm thu, kế toán các doanh nghiệp xây dựng chỉ ghi nhận doanh thu trong