bài giảng chi tiết môn kế toán quản trị

CHƯƠNG 1 KHÁI QUÁT VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ DOANH NGHIỆP
1.1. Khái niệm kế toán quản trị
Một trong những chức năng của kế toán là cung cấp và truyền đạt các
thông tin kinh tế về một tổ chức cho các đối tượng sử dụng khác nhau; mục đích
của kế toán nhằm cung cấp các thông tin hữu ích cho việc ra các quyết định kinh
tế - xã hội, cho việc đánh giá hiệu quả tổ chức và quản lý. Do vậy thông tin kế
toán phục vụ cả bên trong và ngoài doanh nghiệp.
Dựa trên đặc điểm này, kế toán được chia thành hai nhánh chính: Nhánh
cung cấp thông tin cho quản lý, điều hành hoạt động trong nội bộ doanh nghiệp,
được gọi là kế toán quản trị; Nhánh kế toán cung cấp thông tin cho những đối
tượng chủ yếu ở bên ngoài doanh nghiệp được gọi là kế toán tài chính.
Kế toán tài chính liên quan đến quá trình báo cáo hoạt động của một tổ
chức doanh nghiệp cho các thành viên bên ngài thông qua báo cáo tài chính của
doanh nghiệp. Như vậy thông tin mà kế toán tài chính cung cấp là các tài liệu
phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ đã qua, cho nên số liệu có tính
lịch sử, không đủ đáp ứng nhu cầu quản lý của nhà quản trị trong doanh nghiệp,
nhất là trong điều kiện nền kinh tế thị trường như hiện nay.
Khác với kế toán tài chính, kế toán quản trị cung cấp thông tin nhằm thõa
mãn nhu cầu của nhà quản trị các cấp ở doanh nghiệp. Việc ra quyết định của họ
có tác động đến sự thành công hay thất bại của một doanh nghiệp. Nếu thông tin
không đầy đủ, các nhà quản trị sẽ gặp khó khăn trong việc quản lý, điều hành
doanh nghiệp. Nếu như thông tin không chính xác, các nhà quản trị có thể đưa ra
các quyết định sai lầm, ảnh hưởng đến quá trình sinh lợi của doanh nghiệp. Nếu
thông tin không đáp ứng kịp thời thì các vấn đề tồn tại không được giải quyết và
có thể mất cơ hội trong kinh doanh. Kế toán quản trị đã tạo ra phần lớn các
thông tin nhằm giúp nhà quản trị ra các quyết định điều hành sản xuất kinh
doanh ở doanh nghiệp.
Như vậy, kế toán quản trị về bản chất là một bộ phận cấu thành không thể
tách rời của hệ thống kế toán làm nhiệm vụ tổ chức hệ thống thông tin kinh tế
1

trong doanh nghiệp. Kế toán quản trị trực tiếp cung cấp thông tin cho các nhà
quản lý bên trong tổ chức kinh tế - người có trách nhiệm điều hành và kiểm soát
mọi hoạt động của tổ chức đó.
Từ đó có thể đưa ra khái niệm chung về kế toán quản trị:
Kế toán quản trị là một khoa học thu nhận, xử lý và cung cấp những
thông tin thích định lượng về hoạt động của đơn vị một cách cụ thể, giúp các
nhà quản lý trong quá trình ra các quy định liên quan đến việc lập kế hoạch, tổ
chức thực hiện, kiểm tra, kiểm soát và đánh giá tình hình thực hiện các hoạt
động của đơn vị.
1.2. Nội dung, mục tiêu, nhiệm vụ của kế toán quản trị
1.2.1. Nội dung cơ bản của kế toán quản trị doanh nghiệp
Kế toán quản trị có nội dung rất rộng, sau đây là những nội dung cơ bản:
+ Xét theo nội dung các thông tin mà kế toán quản trị cung cấp, có thể khái quát
kế toán quản trị doanh nghiệp bao gồm:
- Kế toán quản trị các yếu tố SXKD (mua sắm, sử dụng đối tượng lao
động – hàng tồn kho; Tư liệu lao động – Tài sản cố định; Tuyển dụng và sử dụng
lao động – lao động và tiền lương,...)
- Kế toán quản trị chi phí và giá thành sản phẩm (nhận diện, phân loại chi
phí, giá thành; Lập dự toán chi phí; Tập hợp, tính toán, phân bổ chi phí, giá
thành; Lập báo cáo phân tích chi phí theo bộ phận, theo các tình huống quyết
định,...)
- Kế toán quản trị doanh thu và kết quả kinh doanh (Phân loại doanh thu;
Xác định giá bán, lập dự toán doanh thu; Tính toán, hạch toán chi tiết doanh thu,
phân bổ chi phí chung, xác định kết quả chi tiết; Lập báo cáo phân tích kết quả
chi tiết theo bộ phận, theo các tình huống ra quyết định,...)
- Kế toán quản trị các khoản nợ.
- Kế toán quản trị về các hoạt động đầu tư tài chính.
- Kế toán quản trị các hoạt động khác của doanh nghiệp.
Trong các nội dung nói trên trọng tâm của kế toán quản trị là lĩnh vực chi phí.

2


+ Xét theo quá trình kế toán quản trị trong mối quan hệ với chức năng quản lý,
kế toán quản trị bao gồm các khâu:
- Chính thức hóa các mục tiêu của đơn vị thành các chỉ tiêu kinh tế.
- Lập dự toán chung và các dự toán chi tiết.
- Thu thập, cung cấp thông tin về kết quả thực hiện các mục tiêu.
- Soạn thảo các báo cáo kế toán quản trị.
1.2.2. Mục tiêu của kế toán quản trị
Kế toán quản trị là loại kế toán dành riêng cho các nhà quản lý, trợ giúp
cho việc ra các quyết định theo các tình huống rất cụ thể của nhà quản lý. Các
quyết định của nhà quản lý hầu hết đều liên quan đến chi phí (tiêu dùng nguồn
lực) và (lợi ích) giá trị thu được do các chi phí tạo ra. Vì vậy, kế toán quản trị tập
trung vào 2 mục tiêu:
+ Mục tiêu liên kết giữa việc tiêu dùng các nguồn lực (chi phí) và nhu cầu tài trợ
với các nguyên nhân của việc tiêu dùng các nguồn lực đó (chi phí phát sinh) để
thực hiện các mục tiêu cụ thể của đơn vị.
Đối với kế toán quản trị, mô hình doanh nghiệp thể hiện dưới dạng gắn
các mục đích mà doanh nghiệp theo đuổi với các nguồn lực mà doanh nghiệp có
thể huy động với việc tiêu dùng các nguồn lực này.
+ Mục tiêu tìm cách tối ưu hóa mối quan hệ giữa chi phí với giá trị (lợi ích) mà
chi phí đó tạo ra.
Bất kể khi quyết định lựa chọn phương án tối ưu của nhà quản trị, bao giờ
cũng quan tâm đến hiệu quả kinh tế của phương án mang lại. Vì vậy, kế toán
quản trị phải tìm cách tối ưu hóa mối quan hệ giữa chi phí và lợi ích của phương
án lựa chọn. Tuy nhiên không phải mục tiêu duy nhất luôn luôn hạ thấp chi phí.
1.2.3. Nhiệm vụ của kế toán quản trị
- Tính toán và đưa ra mô hình nhu cầu vốn cho một hoạt động hay một quyết
định cụ thể.

Để thực hiện các mục tiêu, cần phải huy động các nguồn lực vào đầu tư
thiết bị, dự trữ hàng tồn kho, lao động,... nghĩa là doanh nghiệp phải đương đầu
3


với một nhu cầu đầu tư về vốn cố định và vốn lưu động. Vì vậy, một trong các
nhiệm vụ của kế toán quản trị là tính toán và đưa ra mô hình về nhu cầu vốn cho
một loại sản phẩm, một thời hạn giao hàng, một thời hạn giải quyết một vấn đề
cụ thể nào đó.
- Đo lường, tính toán chi phí cho một hoạt động, sản phẩm hay một quyết định
cụ thể.
Việc sử dụng, tiêu dùng các nguồn lực tạo ra các chi phí của doanh
nghiệp. Nhiệm vụ của kế toán quản trị là tính toán, đo lường chi phí cho một
loại sản phẩm, một thời hạn giao hàng hay một thời hạn giải quyết một vấn đề
nào đó.
Trong thực tế, kế toán quản trị phải tính toán, đo lường giá phí, giá thành
của từng loại hàng mua (hàng tồn kho), từng sản phẩm, lao vụ, dịch vụ, từng loại
tài sản cố định cũng như xác định chi phí theo từng địa điểm phát sinh của chi
phí (để biết được chi phí – giá thành của từng đối tượng tính giá cụ thể là bao
nhiêu), nhằm tăng cường trách nhiệm vật chất của các bộ phận, cá nhân trong
doanh nghiệp, tăng cường hạch toán kinh tế nội bộ doanh nghiệp.
- Tìm ra những giải pháp tác động lên các chi phí để tối thiểu hóa mối quan hệ
Chi phí – Khối lượng – Lợi nhuận.
Việc đo lường chi phí chi phí của một hoạt động theo một mục đích nào
đó là kết quả cụ thể của kế toán quản trị. Tuy nhiên, một nhiệm vụ quan trọng
hơn của kế toán quản trị là phải giúp nhà quản lý có những giải pháp tác động
lên các chi phí này, nghĩa là cần phải xác định nguyên nhân gây ra các chi phí để
có thể can thiệp, tác động vào các nghiệp vụ, các hoạt động phát sinh các chi
phí. Điều đó cũng có nghĩa là cần phải:
+ Một mặt, phân tích các chi phí một cách cụ thể để hiểu các chi phí được

hình thành như thế nào.
+ Mặt khác, khuyến khích những người, những bộ phận có liên quan tới
các thành phần chi phí, làm việc phù hợp với chính sách và quy định của doanh
nghiệp nhằm tiết kiệm và hạ thấp chi phí và lợi ích (giá trị) mà nó tạo ra.
4


1.3. Hệ thống phương pháp kế toán quản trị
Là một bộ phận của hệ thống kế toán doanh nghiệp, kế toán quản trị tất
nhiên cũng sử dụng các phương pháp của kế toán nói chung là phương pháp
chứng từ kế toán, phương pháp tài khoản kế toán, phương pháp tính giá và
phương pháp tổng hợp cân đối để thu thập, xử lý và cung cấp thông tin. Ngoài
ra, kế toán quản trị còn sử dụng các phương pháp, công cụ khác bổ sung cho
việc thu thập, tính toán các số liệu, thông tin liên quan đến tương lai; trình bày
diễn giải các thông tin, số liệu và báo cáo.
Phương pháp 1: Thiết kế thông tin thành bảng số liệu so sánh được
- Bảng số liệu là hình thức kết cấu thành bảng biểu để trình bày, sắp xếp các
thông tin thành các mục với các số liệu đã được tính toán (kế hoạch – dự toán;
thực hiện – quá khứ; ước tính – tương lai) phù hợp, để nhận biết theo các tiêu
chuẩn để ra quyết định. Thông thường các bảng số liệu đó được thiết kế dưới
dạng có thể so sánh được (giữa các phương án đang xem xét) để nhận biết theo
tiêu chuẩn lựa chọn quyết định. Chẳng hạn, để cung cấp thông tin cho nhà quản
trị ra quyết định tiếp tục kinh doanh một bộ phận/mặt hàng lỗ, kế toán quản trị
phải lập được bảng phân tích so sánh thông tin về lợi nhuận của doanh nghiệp
giữa hai phương án: tiếp tục hay ngừng kinh doanh bộ phận/mặt hàng đó...
- Khi thiết kế các bảng số liệu so sánh cần chú ý:
+ Các thông tin cần sắp xếp thành các khoản mục phù hợp với tiêu chuẩn đánh
giá thông tin trong mỗi tình huống quyết định.
+ Các khoản mục trong bảng phải có mối quan hệ chặt chẽ, logic với nhau.
+ Các số liệu thực tế, dự toán, định mức hoặc các mục tiêu định trước trong

bảng phải so sánh được với nhau.
+ Hình thức kết cấu bàng rất đa dạng, linh hoạt, tùy thuộc vào tiêu chuẩn đánh
giá thông tin đối với mỗi loại quyết định.
Phương pháp 2: Phân loại chi phí
- Hầu hết các quyết định của nhà quản trị đều liên quan đến chi phí. Đối với mỗi
loại quyết định, chi phí có liên quan có đặc điểm và nội dung khác nhau. Để có
5


được những thông tin thích hợp về các chi phí liên quan đến từng quyết định, kế
toán quản trị cần vận dụng phương pháp kỹ thuật (cách) phân loại chi phí phân
loại phù hợp.
- Ngoài cách phân loại chi phí theo tính chất, nội dung kinh tế của chi phí và
phân loại chi phí theo công dụng của chi phí của kế toán tài chính, kế toán còn
sử dụng nhiều cách phân loại chi phí khác nhau:
+ Phân loại chi phí theo mối quan hệ của chi phí với khối lượng hoạt động (ứng
xử chi phí): Chi phí bất biến, chi phí khả biến, chi phí hỗn hợp.
+ Phân loại chi phí theo thẩm quyền ra quyết định: Chi phí kiểm soát được và
chi phí không kiểm soát được.
+ Phân loại chi phí khác cho việc ra quyết định: Chi phí cơ hội, chi phí chìm, chi
phí chênh lệch,...
Phương pháp 3: Trình bày mối quan hệ giữa các thông tin dưới dạng các phương
trình đại số
Một trong những công cụ thường dùng trong kế toán quản trị là sử dụng
các phương trình đại số để biễu diễn mối quan hệ tương quan, ràng buộc giữa
các đại lượng thông tin.
Phương pháp 4: Trình bày các thông tin dưới dạng đồ thị
Để trình bày các thông tin định lượng và mối quan hệ giữa các yếu tố đại
lượng liên quan, thông thường kế toán quản trị sử dụng cách trình bày dạng đồ
thị toán học. Đồ thị là cách thể hiện dễ thấy và rõ ràng nhất mối quan hệ và xu

hướng biến thiên mang tính quy luật của các thông tin do kế toán quản trị cung
cấp và xử lý.
1.4. Phân biệt kế toán quản trị với kế toán tài chính
1.4.1. Điểm giống nhau
Những điểm giống nhau cơ bản:
- Kế toán quản trị và kế toán tài chính đều đề cập đến các sự kiện kinh tế trong
doanh nghiệp và đều quan tâm đến tài sản, nguồn vốn, chi phí, doanh thu, kết
quả hoạt động,...
6


- Kế toán quản trị và kế toán tài chính đều dựa trên hệ thống ghi chép ban đầu
của kế toán. Hệ thống ghi chép ban đầu là cơ sở để kế toán tài chính soạn thảo
các báo cáo tài chính định kỳ, cung cấp thông tin cho các đối tượng bên ngoài.
Đối với kế toán quản trị, hệ thống đó cũng là cơ sở để vận dụng, xử lý nhằm tạo
ra các thông tin thích hợp cho việc ra quyết định của nhà quản trị.
- Kế toán quản trị và kế toán tài chính đều thể hiện trách nhiệm của người quản
lý. Kế toán tài chính thể hiện trách nhiệm của người quản lý cấp cao, còn kế
toán quản trị biểu hiện trách nhiệm của các nhà quản lý các cấp bên trong doanh
nghiệp.
1.4.2. Sự khác nhau giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính
Tiêu thức phân biệt Kế toán tài chính
Kế toán quản trị
- Đối tượng sử dụng - Chủ yếu đối tượng bên - Đối tượng bên trong doanh
ngoài
nghiệp
- Nguyên tắc trình - Tuân theo các nguyên tắc, - Linh hoạt, thích hợp từng
bày và cung cấp chuẩn mực kế toán quốc tế tình huống, từng đơn vị,
thông tin

và quốc gia.

không bắt buộc tuân theo các
nguyên tắc, các chuẩn mực
chung, các quy định của Nhà
nước về KTQT cũng chỉ là

- Tính pháp lý

hướng dẫn.,
- Có tính pháp lệnh, tuân - Tùy thuộc từng đơn vị,
theo quy định thống nhất mang tính nội bộ và thuộc
của Luật, chế độ kế toán.

thẩm quyến của nhà quản lý

đơn vị.
- Đặc điểm thông - Chủ yếu dưới hình thức - Cả hình thức giá trị, hiện
tin

giá trị; thông tin thực hiện vật, lao động; thông tin chủ
về những giao dịch, nghiệp yếu hướng tới tương lai.
vụ đã phát sinh.

- Thông tin thường không có

- Thu thập từ chứng từ ban sẵn, nên cần phải thu thập từ

7

đầu, qua quá trình ghi sổ, nhiều nguồn (dựa vào hệ
tổng hợp báo cáo.

thống ghi chép ban đầu của
kế toán, kết hợp với nguồn từ

các bộ phận liên quan...)
- Hình thức báo cáo - Báo cáo tổng hợp; theo hệ - Báo cáo theo từng bộ phận,
sử dụng

thống báo cáo tài chính, bắt từng tình huống ra quyết
buộc theo mẫu.

định; linh hoạt theo yêu cầu
quản lý ( không bắt buộc theo

- Kỳ báo cáo

- Định kỳ (quý, năm)

khuôn mẫu)
- Thường xuyên, kỳ ngắn,
theo yêu cầu của nhà quản trị

8


CHƯƠNG 2 CÁC PHƯƠNG PHÁP PHÂN LOẠI CHI PHÍ
2.1. Khái niệm chi phí

Chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp là toàn bộ các hao phí về
lao động sống, lao động vật hóa và các chi phí cần thiết khác mà doanh nghiệp
đã chi ra trong quá trình hoạt động sản xuất, kinh doanh biểu hiện bằng thước đo
tiền tệ, được tính cho một thời kỳ nhất định.
Như vậy, bản chất của chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp là:
- Những phí tổn (hao phí) về các yếu tố đầu vào của quá trình sản xuất, kinh
doanh gắn liền với mục đích kinh doanh.
- Lượng chi phí phụ thuộc vào khối lượng các yếu tố sản xuất đã tiêu hao trong
kỳ và giá cả của một đơn vị yếu tố sản xuất đã hao phí.
- Chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp phải được đo lường bằng thước
đo tiền tệ và được xác định trong một khoảng thời gian xác định.
Trên góc độ của kế toán tài chính, chi phí được nhìn nhận như những
khoản phí tổn đã phát sinh gắn liền với hoạt động của doanh nghiệp bao gồm
các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh thông
thường của doanh nghiệp và các chi phí khác.
Trên góc độ của kế toán quản trị: Đối với kế toán quản trị chi phí không
đơn thuần nhận thức chi phí như kế toán tài chính, mà chi phí còn được nhận
thức theo cả khía cạnh nhận diện thông tin để phục vụ cho việc ra quyết định
kinh doanh. Vì vậy, chi phí có thể là phí tổn đã chi ra trong quá trình hoạt động
sản xuất kinh doanh hàng ngày khi tổ chức thực hiện, kiểm tra, ra quyết định và
cũng có thể là chi phí ước tính khi thực hiện dự án hay giá trị lợi ích mất đi khi
lựa chọn phương án, hoạt động này mà bỏ qua cơ hội kinh doanh khác.
2.2. Phân loại chi phí
Trong kế toán quản trị, chi phí sản xuất kinh doanh được phân theo nhiều
cách khác nhau, tùy theo mục đích sử dụng thông tin của nhà quản trị trong từng

9


doanh nghiệp. Bởi vậy, việc phân loại chi phí trong kế toán quản trị có thể căn

cứ dựa vào nhiều tiêu thức khác nhau.
2.2.1. Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động
Với cách phân loại này giúp nhà quản trị doanh nghiệp thấy rõ vị trí, chức
năng hoạt động của chi phí trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh
nghiệp. Đồng thời nó còn là căn cứ để xác định giá thành sản phẩm của doanh
nghiệp và cung cấp những thông tin một cách có hệ thống cho việc lập báo cáo
tài chính và báo cáo kế toán quản trị của doanh nghiệp. Theo cách phân loại này,
toàn bộ chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp được chia thành:
2.2.1.1. Chi phí sản xuất
Là loại chi phí chế tạo ra sản phẩm hoặc dịch vụ của doanh nghiệp, bao
gồm 3 khoản mục chi phí cơ bản:
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (TK 621)
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là chi phí của những loại nguyên vật liệu
cấu thành thực thể của sản phẩm, có giá trị lớn và có thể xác định được một cách
tách biệt, rõ ràng, cụ thể cho từng sản phẩm. Nguyên vật liệu trực tiếp được
nhận rõ trong sản phẩm vì nó tượng trưng cho đặc tính dễ thấy nhất của sản
phẩm đã được sản xuất.
Ngoài nguyên vật liệu trực tiếp sản xuất ra sản phẩm cũng thường có các
chi phí nguyên vật liệu gián tiếp. Nguyên vật liệu gián tiếp là những nguyên vật
liệu có tham gia vào việc cấu thành thực thể của sản phẩm nhưng có giá trị nhỏ
và không thể được xác định cụ thể, rõ ràng cho từng sản phẩm, do đó phải tập
hợp vào chi phí sản xuất chung.
- Chi phí nhân công trực tiếp (TK 622)
Chi phí nhân công trực tiếp là chi phí phải trả cho lao động trực tiếp chế
tạo ra sản phẩm. Chi phí nhân công trực tiếp cũng giống như chi phí nguyên vật
liệu trực tiếp, nó có thể tách biệt cho từng sản phẩm hay từng loại sản phẩm nên
được tính thẳng vào đơn vị sản phẩm.

10

Ngoài nhân công trực tiếp còn có nhân công gián tiếp, nhân công gián tiếp
là những lao động không trực tiếp tạo ra sản phẩm nhưng cần thiết cho quá trình
sản xuất của nhân công trực tiếp. Chi phí thanh toán cho nhân công gián tiếp
không thể phân bổ cho bất kỳ sản phẩm cá biệt nào nên phải đưa vào chi phí sản
xuất chung để phân bổ sau.
- Chi phí sản xuất chung (TK 627)
Chi phí xản xuất chung là những chi phí cần thiết khác để sản xuất sản
phẩm, ngoài chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Do
đặc điểm của chi phi sản xuất chung không thể tính trực tiếp vào sản phẩm nên
chúng sẽ được tính vào sản phẩm thông qua việc phân bổ các tiêu thức thích
hợp.
2.3.1.2. Chi phí ngoài sản xuất
- Chi phí bán hàng (TK 641)
Chi phí bán hàng bao gồm toàn bộ chi phí cần thiết để đẩy mạnh quá trình
lưu thông hàng hóa và đảm bảo việc đưa hàng hóa đến tay người tiêu dùng.
- Chi phí quản lý doanh nghiệp (TK 642)
Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm những khoản chi phí liên quan đến
việc tổ chức hành chính và các hoạt động văn phòng làm việc của doanh nghiệp.
2.2.2. Phân loại chi phí sản xuất kinh doanh theo mối quan hệ của chi phí với
các khoản mục trên bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh
- Chi phí sản phẩm
Chi phí sản phẩm là những khoản chi phí gắn liền với quá trình sản xuất
sản phẩm hay quá trình mua hàng hóa để bán.
Đối với doanh nghiệp sản xuất chi phí sản phẩm bao gồm chi phí nguyên vật
liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Đối với doanh
nghiệp kinh doanh thương mại thì chi phí sản phẩm là giá vốn của hàng mua,
bao gồm giá mua hàng hóa và chi phí khâu thu mua hàng hóa.
- Chi phí thời kỳ

11


Chi phí thời kỳ là các chi phí cho hoạt động kinh doanh trong kỳ, không
tạo nên giá trị hàng tồn kho – tài sản, nên chúng không được ghi nhận trên bảng
cân đối kế toán, mà được tham gia xác định kết quả kinh doanh ngay trong kỳ
chúng phát sinh, có ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận kỳ mà chúng phát sinh. Vì
vậy chi phí thời kỳ được ghi nhận ở các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh.
Chi phí thời kỳ bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh
nghiệp. Việc phát sinh và bù đắp các chi phí này chỉ xảy ra trong một kỳ, vì vậy
loại chi phí này gọi là chi phí thời kỳ.
Chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ khác nhau ở chỗ: Chi phí thời kỳ phát
sinh ở kỳ nào tính ngay ở kỳ đó, do đó chúng ảnh hưởng tới lợi tức của kỳ mà
chúng phát sinh. Chi phí sản phẩm, ngược lại, chỉ tính ở kỳ mà sản phẩm được
tiêu thụ. Nếu không tính đúng chi phí sản phẩm sẽ ảnh hưởng đến nhiều kỳ, vì
có thể sản phẩm được sản xuất ở kỳ này nhưng tiêu thụ ở kỳ khác.
2.2.3. Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí
2.2.3.1. Chi phí khả biến (Chi phí biến đổi/biến phí)
Chi phí khả biến là những chi phí thay đổi về tổng số khi có sự thay đổi
về mức độ hoạt động của doanh nghiệp.
Mức độ hoạt động có thể là số lượng sản phẩm sản xuất; số lượng sản
phẩm tiêu thụ; số giờ máy hoạt động; doanh thu bán hàng thực hiện,... Cần lưu
ý, nếu xét về tổng số, biến phí thay đổi tỷ lệ thuận với khối lượng hoạt động,
nhưng xét trên một đơn vị khối lượng hoạt động thì biến phí thường có thể là
hằng số đối với mọi hoạt động.
Biến phí thường có hai loại:
- Biến phí tỷ lệ: Là loại biến phí mà tổng chi phí quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với
mức độ hoạt động, còn chi phí của một mức độ hoạt động thì không thay đổi.
Thuộc loại chi phí này thường có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân

công trực tiếp,..

12


Có thể hình dung biến phí tỷ lệ trực tiếp qua hai đồ thị sau (bp=a là biến
phí đơn vị)
Tổng biến phí

(Bp)

Bp=ax

Mức độ hoạt động (x)

Biến phí đơn vị

(Bp)

bp=a

Mức độ hoạt động (x)
- Biến phí thay đổi không tỷ lệ trực tiếp
Đó là trường hợp mà xét về tổng biến phí thì có tốc độ tăng nhanh hơn tốc
độ tăng của khối lượng hoạt động, vì vậy, biến phí tính cho một đơn vị khối
lượng hoạt động cũng tăng lên khi khối lượng hoạt động tăng. Hoặc ngược lại,
có trường hợp tổng biến phí lại có tốc độ tăng chậm hơn tốc độ tăng của khối
lượng hoạt động, khi đó biến phí tính cho một đơn vị khối lượng hoạt động lại
giảm đi khi khối lượng hoạt động tăng..
2.2.3.2. Định phí (Chi phí bất biến/Chi phí cố định)

Định phí (Chi phí cố định) là những chi phí mà về tổng số không thay đổi
khi có sự thay đổi về mức độ hoạt động của đơn vị. Nếu xét tổng chi phí thì định

13


phí không thay đổi, ngược lại, nếu xét định phí trên một đơn vị khối lượng hoạt
động thì tỷ lệ nghịch với mức độ hoạt động. Như vậy, dù doanh nghiệp có hoạt
động hay không thì vẫn tồn tại định phí, ngược lại, khi doanh nghiệp gia tăng
mức độ hoạt động thì định phí trên một đơn vị hoạt động sẽ giảm dần. Điều này
được minh họa qua các đồ thị sau (trong đó Đp là tổng định phí, đp là định phí
đơn vị)
Tổng ĐP tuyệt đối

Định phí đơn vị

b=y

Mức độ hoạt động (x)

Mức độ hoạt động (x)

Tuy vậy, nếu khảo sát tỷ mỉ hơn về định phí. Chúng ta nhận thấy định phí
cũng tồn tại dưới nhiều hình thức:
- Định phí tuyệt đối: Là những chi phí mà xét tổng số thì không thay đổi
khi có sự thay đổi của khối lượng hoạt động, khi đó chi phí cho một đơn vị khối
lượng hoạt động thay đổi tỷ lệ nghịch trực tiếp với khối lượng hoạt động.
- Định phí cấp bậc: Là những chi phí chỉ có tính chất cố định tương đối,
nó chỉ cố định trong một giới hạn mức độ hoạt động nhất định, sau đó nếu khối
lượng hoạt động tăng lên thì khoản chi phí này sẽ tăng lên một mức nào đó.

- Định phí bắt buộc: Là những khoản định phí không thể thay đổi một
cách nhanh chóng, chúng thường liên quan đến tài sản cố định và cấu trúc tổ
chức sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Những khoản chi phí này tồn tại
lâu dài trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp và không thể cắt
giảm trong một thời gian ngắn.

14


- Định phí không bắt buộc: Là các định phí có thể được thay đổi nhanh
chóng bằng các quyết định của các nhà quản trị doanh nghiệp. Định phí không
bắt buộc thường liên quan tới các kế hoạch ngắn hạn và ảnh hưởng đến chi phí
của doanh nghiệp hàng năm, có thể cắt bỏ khi cần thiết.
Việc phân chia định phí bắt buộc và không bắt buộc chỉ có tính chất tương
đối, tùy thuộc vào nhận thức chủ quan của các nhà quản trị doanh nghiệp.
2.2.3.3. Chi phí hỗn hợp
Chi phí hỗn hợp là loại chi phí mà bản thân nó gồm cả các yếu tố của định
phí và biến phí. Ví dụ, ở một công ty thuê một xe ô tô để hoạt động với giá thuê
cố định là 40.000.000 đồng/năm. Ngoài ra hợp đồng còn quy định mỗi km họat
động phải trả thêm 1.000đ/km. Nếu trong năm mà công ty sử dụng 10.000 km
thì tổng chi phí thuê sẽ là:
y= A +bx hay y= 40.000.000 +1.000x
= 40.000.000 + 1.000 × 10.000 = 50.000.000
Chi phí hỗn hợp tồn tại rất nhiều trong thực tế của doanh nghiệp như chi phí
thuê phương tiện vận tải hàng hóa, chi phí điện thoại, điện năng,...
Tổng chi phí (y)

Yếu tố biến đổi

Yếu tố cố định

Mức độ hoạt động
Sơ đồ 2.1: Sơ đồ đường chi phí hỗn hợp
Mỗi loại chi phí đòi hỏi được quản lý theo cách thức khác nhau, việc quản
lý thích hợp đối với biến phí là phải xây dựng và kiểm soát tốt định mức. Việc

15


quản lý thích hợp đối với định phí bắt buộc phải bắt đầu từ giai đoạn khảo sát,
tận dụng tối đa công suất và linh hoạt trong các quyết định về định phí không
bắt buộc. Bởi vậy, để phục vụ cho việc lập kế hoạch, kiểm soát và chủ động điều
tiết chi phí, các nhà quản trị doanh nghiệp cần phải phân tích chi phí hỗn hợp
thành các yếu tố định phí và biến phí.
* Các phương pháp phân tích chi phí hỗn hợp
Có nhiều phương pháp để phân tích như: Phương pháp đồ thị, phương pháp bình
phương bé nhất, phương pháp cực đại, cực tiểu.
a. Phương pháp cực đại cực tiểu
Phương pháp cực đại cực tiểu còn được gọi là phương pháp chênh lệch,
phương pháp này phân tích chi phí hỗn hợp dựa trên cơ sở đặc tính của chi phí
hỗn hợp, thông qua khảo sát chi phí hỗn hợp ở mức cao nhất và mức thấp nhất.
Để tách chi phí hỗn hợp thành định phí và biến phí cần tiến hành qua 5
bước sau đây:
Bước 1: Xác định mức chênh lệch chi phí ở mức độ hoạt động cao nhất và
thấp nhất.
Bước 2: Xác định mức chênh lệch giữa hai mức độ hoạt động ở hai điểm
cao nhất và thấp nhất
Bước 3: Lấy mức chênh lệch chi phí chia cho mức chênh lệch của mức độ
hoạt động để xác định yếu tố biến phí đơn vị.
Bước 4: Yếu tố định phí được xác định bằng cách lấy tổng chi phí ở mức
độ hoạt động cao nhất hoặc thấp nhất trừ đi tổng biến phí ở mức độ hoạt động

tương ứng.
Bước 5: Viết phương trình chi phí hỗn hợp, có dạng:
y= A +bx
Trong đó: y là tổng chi phí
A: chi phí cố định
b: biến phí đơn vị

16


Ví dụ:
Số liệu về chi phí thuê máy thi công theo phương pháp thuê hoạt động,
xác định tiền thuê phải trả hàng tháng trong một doanh nghiệp xây lắp 6 tháng
đầu năm N như sau:
Bảng 2.1
Tháng

Số giờ máy hoạt Tổng

chi

phí

động (giờ)
thuê máy (đồng)
1
1.000
11.000.000
2
800

10.800.000
3
2.000
12.000.000
4
1.100
11.100.000
5
950
10.950.000
6
1.200
11.200.000
Trong tháng 7 dự kiến doanh nghiệp sử dụng 1.500 giờ máy, hãy xác định tổng
chi phí thuê máy chi ra cho tháng 7.
Bước 1: Chênh lệch chi phí ở mức độ hoạt động cao nhất và thấp nhất:
12.000.000 – 10,800.000 = 1.200.000 (đ)
Bước 2: Chênh lệch mức độ hoạt động ở mức cao nhất và thấp nhất:
2000 – 800 = 1.200 (giờ)
Bước 3: Chi phí khả biến cho một giờ máy hoạt động:
b=

1.200.000
1.200

= 1000 đ/h

Bước 4: Xác định định phí hoạt động trong tháng:
Định phí (A) = Tổng chi phí (y) – Tổng biến phí (bx)
+ Mức độ hoạt động cao nhất:

Định phí= 12.000.000 – (2.000 × 1.000) = 10.000.000 đ
+ Mức độ hoạt động thấp nhất:
Định phí = 10.800.000 – (800×1.000) = 10.000.000 đ
Bước 5: Vậy phương trình biễu diễn chi phí thuê máy thi công:
y= 10.000.000 + 1.000x (x là tổng số giờ máy thuê hoạt động)

17


Vậy dự toán chi phí tháng 7 sẽ là:
y= 10.000.000 + 1.000 × 1.500 = 11.500.000 đ
Ưu điểm của phương pháp này: Đơn giản, dễ áp dụng
Nhược điểm là chỉ sử dụng hai điểm để xác định công thức chi phí hỗn hợp do
đó độ chính xác thấp.
Việc phân biệt định phí, biến phí có ý nghĩa quan trọng trong việc thiết kế,
xây dựng mô hình kế toán chi phí trong mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng và
lợi nhuận, xác định điểm hòa vốn cũng như các quyết định kinh doanh quan
trọng. Mặt khác còn giúp nhà quản trị doanh nghiệp xác định đúng đắn phương
hướng để nâng cao hiệu quả của chi phí. Hơn nữa, việc phân biệt định phí, biến
phí là cơ sở để xây dựng dự toán chi phí hợp lý, ứng với mọi mức hoạt động
theo dự kiến.
b. Phương pháp bình phương nhỏ nhất
Bình phương nhỏ nhất có nghĩa là tổng các bình phương của các độ lệch
giữa các điểm so với đường hồi quy là nhỏ nhất.
Các bước tiến hành:
Bước 1: Tập hợp các phần tử quan sát (n)
Bước 2: Giải hệ phương trình

Σxy = AΣx +bΣ x2
Σy = nA +bΣx

Tìm ra A và b
Bước 3: Viết phương trình chi phí hỗn hợp: y = A+bx
Ví dụ: Tại DN X có tài liệu về chi phí điện lực biến thiên theo số giờ máy chạy
như sau:
Bảng 2.2:

Tháng Số giờ máy chạy (x)
1
18
2
16

Chi phí điện (y)
6000
5000
18

x2
324
256

xy
108.000
80.000


3
18
5800
324

104.400
4
20
5800
400
116.000
5
24
7200
576
172.800
6
26
6800
676
176.800
7
22
6600
484
145.200
8
22
6400
484
140.800
9
20
6000
400

120.000
10
16
5200
256
83.200
11
14
4600
196
64.400
12
16
5200
256
83.200
Tổng 232
70.600
4632
1.394.800
Yêu cầu: Căn cứ vào tài liệu trên hãy xác định phương trình dự toán chi phí để
xây dựng mức chi phí điện lực chi kỳ kinh doanh kế tiếp với dự kiến số giờ hoạt
động là 35 giờ.
Ta có hệ phương trình:
1.394.800 = A ×232 + b×4632
70.600 = 12×A +b×232

=>

A=1946,36

b=203,636

Phương trình dự toán chi phí: Y=1946,36 + 203,64x
Vậy chi phí điện cho kỳ kế tiếp: Y= 1946,36 +203,64×35=9073,76
Ưu điểm của phương pháp này: Tính chính xác cao
Nhược điểm của phương pháp này: Tính toán phức tạp.
2.2.4. Các cách phân loại khác về chi phí
2.2.4.1. Phân loại chi phí theo thẩm quyền ra quyết định
- Chi phí kiểm soát được: Là những chi phí mà các nhà quản trị ở một cấp quản
lý nào đó xác định được lượng phát sinh của nó, có thẩm quyền quyết định về sự
phát sinh chi phí đó, cấp quản lý đó kiểm soát được những chi phí này.
- Chi phí không kiểm soát được: Là những chi phí mà nhà quản trị ở một cấp
quản lý nào đó không thể dự đoán chính xác sự phát sinh của nó, và không có
thẩm quyền quyết định đối với khoản chi phí đó. Chẳng hạn, chi phí khấu hao
tài sản cố định sản xuất tính theo đường thẳng.

19


Sự nhận diện chi phí kiểm soát được, chi phí không kiểm soát được tùy
thuộc vào hai nhân tố cơ bản:
- Đặc điểm phát sinh của chi phí trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh
của doanh nghiệp.
- Sự phân cấp quản lý trong cơ cấu tổ chức sản xuất kinh doanh của doanh
nghiệp.
2.2.4.2. Các loại chi phí được sử dụng trong lựa chọn phương án
- Chi phí chênh lệch: Là những khoản chi phí có ở phương án sản xuất kinh
doanh này nhưng không có ở phương án sản xuất kinh doanh khác. Đây là một
khái niệm rộng về chi phí được dùng để so sánh chi phí khi lựa chọn phương án
kinh doanh tối ưu. Nói cách khác, chi phí chênh lệch là thông tin thích hợp cho

việc xem xét lựa chọn phương án tối ưu.
- Chi phí cơ hội: Là lợi ích bị mất đi do lựa chọn phương án kinh doanh này thay
vì lựa chọn phương án kinh doanh khác.
Đây là loại chi phí không phản ánh trên sổ kế toán nhưng lại rất quan
trọng, phải được xem xét mỗi khi doanh nghiệp cần lựa chọn phương án kinh
doanh.
Ví dụ: Với 500 triệu đồng của một nhà kinh doanh, nếu đầu tư vào sản xuất kinh
doanh có thể mang lại lợi nhuận 12% hàng năm, còn nếu gửi vào ngân hàng thì
một năm thu lãi 9%. Các mức lợi nhuận này là chi phí cơ hội mà nhà kinh doanh
phải tính đến khi quyết định phương án sử dụng số tiền 500 triệu đồng để đầu tư
sản xuất hay gửi ngân hàng.
Như vậy, ta thấy rằng khi đã lựa chọn một phương án thì cũng có nghĩa là
bỏ cơ hội để thực hiện một phương án khác, mà phương án bị loại bỏ cũng mang
lại một khoản lợi nhuận nhất định. Vì thế chi phí cơ hội luôn luôn là thông tin
thích hợp cho việc xem xét, lựa chọn phương án tối ưu.
- Chi phí chìm: Là những chi phí đã phát sinh, nó có trong tất cả các phương án
sản xuất kinh doanh được đưa ra xem xét, lựa chọn. Đây là những khoản chi phí
mà các nhà quản trị phải chấp nhận không có sự lựa chọn. Ví dụ, chi phí khấu
20


hao tài sản cố định là chi phí chìm khi xem xét các phương án có liên quan đến
sản phẩm, dịch vụ sản xuất thông qua việc sử dụng các tài sản cố định đó. Hoặc
những chi phí mà doanh nghiệp đã chi để thực hiện một hợp đồng kinh tế với
một khách hàng nhưng đến thời hạn giao hàng thì khách hàng đó gặp rủi ro
không thể thực hiện hợp đồng là chi phí chìm khi xem xét các phương án: Gia
cố, bổ sung theo yêu cầu của khách hàng hoặc là vứt bỏ nó. Dù thực hiện
phương án nào thì chi phí chìm cũng hiện diện, vì vậy không cần phải xem xét
nó khi lựa chọn phương án tối ưu. Bởi vậy, chi phí chìm luôn luôn là thông tin
không thích hợp cho việc xem xét, lựa chọn phương án tối ưu.

21


Bài tập chương 2
Bài 1: Ông M vừa là chủ một xưởng sản xuất đồ mộc, vừa là một chuyên gia tư
vấn trang trí nội thất. Một số thông tin về ông M và xưởng sản xuất đồ mộc của
ông như sau:
1. Ông quyết định thôi công việc tư vấn trang trí nội thất với mức thu nhập hàng
năm là 10 triệu đồng để chú tâm vào điều hành xưởng mộc.
2. Ông đang có khoản tiền gửi ngân hàng 300 triệu đồng với lãi suất 10%/ năm,
ông dự định rút về đề đầu tư mua thêm thiết bị cho xưởng mộc.
3. Chi phí thuê mặt bằng cho xưởng mộc đã trả trước cho 5 năm, số tiền 50 triệu
đồng (Hợp đồng thuê cam kết nếu ông M chấm dứt hợp đồng trước thời hạn thì
không được nhận lại tiền)
Yêu cầu: Hãy phân loại các chi phí trên.
Bài 2: Tại công ty An Phú, phòng kế toán đã cung cấp các tài liệu về chi phí
kinh doanh như sau:
Bảng 2.3

Chỉ tiêu
Mức chi phí
1. Giá vốn hàng bán
28.000 đ/sản phẩm
2. Chi phí hoa hồng của hàng bán
15% doanh thu
3. Chi phí quảng cáo (1.000 đ)
50.000/tháng
4. Chi phí nhân công quản lý DN (1.000 đ)
40.000/tháng

5. Chi phí khấu hao TSCĐ (1.000 đ)
16.000/tháng
Chi phí dịch vụ mua ngoài như điện, nước, điện thoại, Fax,... là chi phí hỗn hợp.
Phòng kế toán đã thống kê các chi phí này liên tục trong 6 tháng theo bảng sau:
Bảng 2.4
Tháng

Khối lượng hàng bán Chi phí dịch vụ mua

1
2
3
4
5
6

(sản phẩm)
8.000
10.000
13.000
16.000
14.000
11.000

22

ngoài (1.000 đ)
60.800
68.000
77.600

87.200
80.000
72.800


Giám đốc kinh doanh cho rằng: Cần thiết kế lại hệ thống thông tin về chi phí
kinh doanh, cụ thể là chi phí kinh doanh cần được chia thành định phí, biến phí
qua đó để lập được báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo cách ứng xử của
chi phí.
Yêu cầu:
1. Sử dụng phương pháp cực đại, cực tiểu để xây dựng phương trình chi phí dịch
vụ mua ngoài của công ty.
2. Nếu dự kiến trong tháng tới công ty bán 15.000 sản phẩm với giá bán 64.000
đ/sản phẩm, lập báo cáo kết quả kinh doanh theo cách ứng xử của chi phí.
Tài liệu bổ sung: Mức chi phí dự kiến tháng tới chưa có gì thay đổi.

23


CHƯƠNG 3 KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN
PHẨM
3.1. Ý nghĩa và các phương pháp tập hợp chi phí sản xuất
3.1.1. Ý nghĩa của kế toán chi phí
Tập hợp chi phí sản xuất kinh doanh là quá trình tổng hợp những chi phí
có liên quan đến sản xuất và tiêu thụ sản phẩm, cung cấp lao vụ, dịch vụ nhằm
phản ánh những thông tin về chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm cần thiết cho các
nhà quản trị doanh nghiệp. Những thông tin cần thiết này có thể giúp nhà quản
trị định giá bán sản phẩm một cách chính xác và linh hoạt, định giá hàng tồn kho
cuối kỳ để xác định tài sản, xác định kết quả kinh doanh trong kỳ của doanh
nghiệp.

3.1.2. Các phương pháp tập hợp chi phí chủ yếu
Khi thực hiện việc tập hợp chi phí sản xuất kinh doanh, quản trị doanh
nghiệp cần dựa vào tính chất sản xuất cụ thể của từng doanh nghiệp. Mặt khác,
phải phân tích sâu sắc những đặc điểm kinh tế, kỹ thuật của từng doanh nghiệp,
từng loại hình sản xuất, như: sản xuất theo đơn đặt hàng, sản xuất hàng loạt, sản
xuất đơn chiếc để lựa chọn phương pháp xác định chi phí phù hợp, nhằm cung
cấp cho nhà quản trị những thông tin chính xác nhất.
Có hai phương pháp tập hợp chi phí chủ yếu:
- Phương pháp tập hợp chi phí theo công việc
- Phương pháp tập hợp chi phí theo quá trình sản xuất
3.2. Phương pháp tập hợp chi phí theo công việc
3.2.1. Điều kiện áp dụng
- Hệ thống kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản xuất theo công việc được áp
dụng đối với doanh nghiệp sản xuất sản phẩm đơn chiếc, hoặc sản xuất hàng loạt
với khối lượng nhỏ theo đơn đặt hàng.
Đặc điểm sản phẩm
- Đơn chiếc, sản xuất theo đơn đặt hàng (công trình, hạng mục công trình,...)
- Có giá trị cao;
24


- Được đặt mua trước khi sản xuất;
- Thời gian sản xuất thường kéo dài.
3.2.2. Nội dung phương pháp xác định chi phí theo công việc
Phương pháp xác định chi phí theo công việc được sử dụng ở các doanh
nghiệp sản xuất theo đơn đặt hàng, sản phẩm được sản xuất theo yêu cầu của
khách hàng. Các đơn đặt hàng có thể khác nhau và cùng một lúc, doanh nghiệp
có thể sản xuất nhiều đơn đặt hàng khác nhau như trong xây dựng, trong sản
xuất máy móc công nghiệp,...
Hệ thống kế toán cần phản ánh những hoạt động của doanh nghiệp theo

từng đơn đặt hàng, đó là:
- Khách hàng đến doanh nghiệp đặt hàng trong đó nêu rõ yêu cầu về sản
phẩm mà khách hàng mong muốn.
- Doanh nghiệp cần đánh giá đơn đặt hàng để xác định giá bán cho sản
phẩm trong đơn đặt hàng. Căn cứ vào yêu cầu của khách hàng, doanh nghiệp
tính toán chi phí dự toán cho từng đơn đặt hàng. Cộng dự toán với số lãi mong
muốn sẽ tạo ra giá bán cho sản phẩm trong đơn đặt hàng.
- Doanh nghiệp thực hiện sản xuất theo đơn đặt hàng, trong khi sản xuất
theo đơn đặt hàng thì kế toán đã tập hợp chi phí sản xuất theo từng đơn đặt hàng.
3.2.3. Quá trình tập hợp chi phí theo công việc
a. Mô hình vận động của chứng từ
Có thể tóm tắt quá trình vận động của các chứng từ trong kế toán tập hợp
chi phí và tính giá thành sản phẩm theo công việc như sau:

25