Hoàn thiện việc lập báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty cổ phần đầu tư xây dựng HUD kiên giang

1

PHẦN MỞ ĐẦU
do c

1.

n ềt

Làn sóng sáp nhập, liên kết các doanh nghiệp lại với nhau nhằm tăng lợi thế
cạnh tranh không còn là vấn đề mới mẻ đối với các nước phát triển. Tuy nhiên, hệ
quả từ cuộc khủng hoảng kinh tế trong những năm gần đây đã làm cho làn sóng này
diễn ra sôi động hơn bao giờ hết. Đây là một trong những giải pháp hữu hiệu giúp
các doanh nghiệp cơ cấu nguồn vốn vượt qua giai đoạn khó khăn. Từ đó xuất hiện
ngày càng nhiều các công ty hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con. Mô
hình này khá phổ biến và hoạt động có hiệu quả trên thế giới cũng như Việt Nam
trong thời gian qua. Và kèm theo đó, là yêu cầu đặt ra đối với kế toán các doanh
nghiệp là làm sao cung cấp được thông tin đáng tin cậy, minh bạch cho các đối
tượng sử dụng thông tin, đặc biệt là nhà đầu tư hiện tại và tương lai. Để đảm bảo
được những yêu cầu trên, chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện nay cũng đã có những
quy định chặt chẽ việc lập báo cáo tài chính hợp nhất và có nhiều thông tư hướng
dẫn. Tuy nhiên, thực tế chuẩn mực kế toán Việt Nam V S vẫn chưa tiếp cận với
chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) và chưa cập nhật những thay đổi trong
những năm gần đây, V S chỉ mới là sự vận dụng đơn giản chuẩn mực kế toán quốc
tế trong bối cảnh cụ thể ở Việt Nam. Vì vậy, việc nhận diện rõ hơn về sự hòa hợp
về chuẩn mực hợp nhất kinh doanh giữa các hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam
và chuẩn mực kế toán quốc tế trong giai đoạn hiện nay cũng là một vấn đề cần quan
tâm khi các doanh nghiệp Việt Nam muốn hội nhập với quốc tế.
Bên cạnh đó, việc áp dụng và thực hành chuẩn mực hợp nhất kinh doanh tại các
doanh nghiệp còn nhiều bỡ ngỡ nên gặp không ít khó khăn. Việc nghiên cứu thêm
về thực trạng lập báo cáo tài chính hợp nhất tại các doanh nghiệp là cần thiết để từ

đó đánh giá thực trạng và đưa ra các đề xuất nhằm hoàn thiện hơn trong việc lập
báo cáo tài chính hợp nhất tại các doanh nghiệp.
Xuất phát từ thực trạng đó, tôi chọn đề tài “Hoàn thiện báo cáo tài chính hợp
nhất tại

ông ty

ổ phần Đầu tư

ây dựng HU

iên

iang” để tìm hiểu, phân

tích điểm khác biệt và tương đồng của các hệ thống chuẩn mực kế toán, vận dụng


2

trên một trường hợp cụ thể trong thực tiễn. Qua đó, đề xuất các nội dung cần thực
hiện để ông ty ổ phần Đầu tư

ây dựng HU

iên

iang và các doanh nghiệp

Việt Nam nói chung có thêm điều kiện hòa nhập tốt với hoạt động kế toán đang

được chấp nhận phổ biến theo thông lệ trên trường quốc tế.
2.

M ct un

n cứu

 Nghiên cứu và làm rõ những vấn đề thuộc cơ sở lý luận của hợp nhất kinh doanh
và việc lập báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán Việt Nam và
chuẩn mực kế toán quốc tế
 Tìm hiểu về thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại ông ty
ổ phần Đầu tư

ây dựng HU

iên

iang so với chuẩn mực và hướng dẫn

hiện hành về cách lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.
 Đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện cách lập và trình bày báo cáo tài chính
hợp nhất tại ông ty ổ phần Đầu tư ây dựng HU
3.

iên iang

Những công trình nghiên cứu có liên quan

 Luận văn thạc sĩ – “Hoàn thiện việc lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Tổng
công ty Pisico”, Bùi Phạm Tú Uyên, 2012. Tác giả tìm hiểu và hoàn thiện công

tác lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Pisico. ông ty này đã có 5 năm lập BCTC
hợp nhất tuy nhiên vì vấn đề nhân sự, vấn đề về quản lý, trình độ kế toán, trình
độ ứng dụng công nghệ, hệ thống văn bản pháp luật hướng dẫn,… nên
BCTCHN Pisico vẫn còn nhiều hạn chế và sai sót. Tác giả đã tìm hiểu và đưa ra
các hướng hợp nhất hoàn thiện hơn giúp Pisico giải quyết được các hạn chế như:
Phạm vi hợp nhất được xác định chuẩn xác hơn, tạo độ tin cậy và mức độ sẵn có
của các dữ liệu phục vụ cho việc lập BCTCHN, loại trừ dòng tiền lưu chuyển
nội bộ, đánh giá lại các khoản đầu tư và các công ty liên kết chuẩn xác hơn, điều
chỉnh lại các bút toán loại trừ khi hợp nhất BCTC.
 Luận văn thạc sĩ – “Hoàn thiện việc lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty
Cổ phần FPT”, Nguyễn Thị Tuyết Trinh, 2013. Tác giả hệ thống hóa những lý
luận về báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định quốc tế và cụ thể kinh nghiệm
lập báo cáo tài chính hợp nhất của Mỹ. Công ty Cổ phần FPT là tập đoàn kinh tế
tư nhân, tổ chức bộ máy kế toán tương đối hoàn chỉnh, mặc dù chất lượng báo


3

cáo tài chính chưa cao nhưng doanh nghiệp chấp hành đầy đủ về số lượng báo
cáo quy định, thông tin cung cấp kịp thời. Những hạn chế còn tồn tại trong công
tác lập B T HN như: vấn đề nhân sự, việc đánh giá tài sản theo giá trị hợp lý,
loại trừ ảnh hưởng của giao dịch nội bộ, khoản đầu tư tài chính chưa được đánh
giá theo phương pháp vốn chủ sở hữu theo quy định, chính sách tài chính chưa
phù hợp,…Từ đó, tác giả đưa ra các giải pháp hoàn thiện giúp giải quyết các hạn
chế còn tồn tại như: bố trí nhân sự riêng để lập BCTCHN, tổ chức hoàn thiện hệ
thống chứng từ, tài khoản kế toán, thiết kế mẫu sổ kế toán chi tiết theo dõi các
giao dịch nội bộ, kiểm tra thông tin sau khi thu thập, hoàn thiện chuyển đổi giá
trị khoản đầu tư vào công ty liên kết từ phương pháp giá gốc sang phương pháp
vốn chủ sở hữu, hoàn thiên kế toán lợi thế thương mại, điều chỉnh các bút toán
loại trừ khi hợp nhất.

 Luận văn thạc sĩ - “Hoàn thiện việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
tại Tổng Công ty Việt Thắng”, Đào Thị Thu, năm 2014. Tổng công ty Việt
Thắng với số lượng công ty hợp nhất chỉ gồm 2 công ty con, 3 công ty liên kết
nên việc thu thập số liệu hợp nhất tương đối dễ dàng, tuy nhiên công ty có nhiều
số liệu phát sinh từ giao dịch nội bộ giữa các công ty con, dẫn đến việc loại trừ
giao dịch nội bộ còn sai sót. Bên cạnh đó, vấn đề về nhân lực, công nghệ thông
tin, chính sách kế toán không đồng nhất giữa công ty mẹ và công ty con,… cần
được khắc phục. Tác giả đưa ra phương hướng giải quyết các vấn đề nhằm gắn
kết được hoạt động kế toán trong toàn bộ hệ thống dưới sự chỉ đạo tập trung của
công ty mẹ, tăng cường tính chủ động của đơn vị cấp dưới khi thực hiện công
tác kế toán cụ thể phù hợp với chính sách kế toán chung của công ty.
ác đề tài trên được xây dựng trên cơ sở Chuẩn mực Việt Nam và các thông tư
đi kèm, đối chiếu với chuẩn mực quốc tế. Tuy nhiên, hiện nay các chuẩn mực kế
toán quốc tế đã có sự thay đổi và bổ sung. Việt Nam cũng đã ban hành thông tư
202/2014/TT – BTC vào ngày 22/12/2014, nhằm để tiến gần hơn với chuẩn mực kế
toán quốc tế.


4

Ngoài ra, các đề tài này có đối tượng, phạm vi nghiên cứu khác nhau, nên trong
quá trình vận dụng vào thực tế cho các đối tượng cụ thể khác nhau đòi hỏi phải có
sự tìm hiểu, chọn lọc, nâng cao các kỹ năng cũng như kiến thức.
Đ

4.
i

t

n v p

g ghi

mv n

n cứu

c

 Với mục đích nghiên cứu nêu trên, luận văn lấy đối tượng nghiên cứu là hệ
thống báo cáo tài chính hợp nhất của ông ty ổ phần Đầu tư

ây dựng HU

Kiên Giang.
h

i ghi

c

 Phạm vi nghiên cứu của luận văn chỉ giới hạn trong việc lập và trình bày báo
cáo tài chính hợp nhất tại ông ty ổ phần Đầu tư

ây dựng HU

iên iang,

chủ yếu là bảng cân đối kế toán hợp nhất, báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất

và báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất.
 Các số liệu phân tích tại công ty được sử dụng là số liệu năm 2015.
5.

P

n p

pn

n cứu

 Phương pháp thu thập số liệu: Các tài liệu liên quan đến tổ chức lập và trình bày
BCTCHN của ông ty ổ phần Đầu tư

ây dựng HU

iên

iang như chuẩn

mực kế toán Việt Nam, tài liệu liệu văn bản trong khung pháp lý hiện hành của
Việt Nam hướng dẫn về BCTCHN, tài liệu về hoạt động kinh doanh, tổ chức
quản lý, tổ chức công tác kế toán của công ty, BCTC riêng, tài liệu các giao dịch
trong nội bộ, của công ty mẹ và các đơn vị trong phạm vi hợp nhất. Ngoài ra, tác
giả thu thập từ các chuẩn mực kế toán quốc tế, các công trình nghiên cứu trước
đó như luận văn, bài báo, trang web,..
 Phương pháp xử lý số liệu: số liệu sử dụng trong đề tài chủ yếu là số liệu thứ cấp
được thu thập thông qua ban lãnh đạo công ty và phòng tài chính kế toán. Từ số
liệu được cung cấp sẽ phân tích, tổng hợp và lập thành các bảng số liệu hoàn

chỉnh phục vụ cho việc nghiên cứu.
 Phương pháp phân tích: dựa vào số liệu thu thập tiến hành phân tích và đánh giá
thực trạng, đưa ra đề xuất phù hợp nhằm hoàn thiện hơn về các lập và trình bày


5

báo cáo tài chính hợp nhất tại

ông ty

ổ phần Đầu tư

ây dựng HU

iên

Giang.
6.

Kết cấu luận văn:

Luận văn có kết cấu 3 phần và 3 chương trình tự như sau:
Phần mở đầu
Phần nội dung
hương 1: Tổng quan về kế toán hợp nhất kinh doanh
hương 2: Thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại
phần Đầu tư ây dựng HU

ông ty ổ

iên iang

hương 3: ác giải pháp hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất tại ông ty ổ phần
Đầu tư ây dựng HU

iên iang

Phần kết luận
7.

N ữn

ón

óp của luận văn

Luận văn hệ thống hóa lý luận cơ bản về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài
chính hợp nhất. Ứng dụng phân tích và đánh giá về thực trạng lập báo cáo tài chính
hợp nhất của ông ty ổ phần Đầu tư ây dựng HU

iên iang.

Trên cơ sở khảo sát và đánh giá thực trạng lập báo cáo tài chính hợp nhất của
ông ty ổ phần Đầu tư

ây dựng HU

iên

iang. Từ đó, đề ra các giải pháp

hoàn thiện việc lập báo cáo tài chính hợp nhất của công ty.

iúp ban lãnh đạo có

thêm công cụ đánh giá được tình trạng việc lập báo cáo tài chính hợp nhất của công
ty nhằm quản lý và giám sát có hiệu quả hơn.


6

CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH
VÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
1.1.

Kế to n

ao dịc

p n ất k n doan t eo quan

ểm của Hộ

ồn

c uẩn mực kế to n qu c tế
huẩn mực kế toán quốc tế IAS 22 – Hợp nhất kinh doanh được Ủy ban chuẩn
mực kế toán Quốc tế I S

ban hành vào tháng 11/1983 và có hiệu lực vào tháng

01/1985, tiếp đó liên tục sửa đổi vào tháng 12/1993 và tháng 09/1998.
Tháng 7/2001, Hội đồng

huẩn mực

ế toán quốc tế I SB được thành lập

thay thế I S nhằm phát triển các chuẩn mực kế toán để đem đến những giải pháp
có chất lượng cao cho sự hòa hợp giữa hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia và các
chuẩn mực kế toán quốc tế. Sau đó, chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế ra đời và
tiếp tục phát triển bởi các chuẩn mực I S/IFRS.
1.1.1. C uẩn mực IFRS 3 – H p n ất k n doan
3/2004, I S bị thay thế bởi IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh, có hiệu lực vào
tháng 1/2005.s
1/2008, I SB ban hành IFRS 3 phiên bản sửa đổi, theo đó quy định thêm một số
nội dung cho phù hợp với thực tiễn và kế toán Mỹ.
5/2010, IFRS 3 2010 được ban hành, đây là phiên bản sửa đổi theo kế hoạch
cải tiến hàng năm của I SB.
12/2013, IFRS 3 2013 được ban hành, phiên bản sửa đổi theo kế hoạch cải tiến
hàng năm của I SB.
huẩn mực được ban hành nhằm đưa ra các quy định và hướng dẫn kế toán, lập
báo cáo tài chính của một đơn vị khi nó thực hiện nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh
theo phương pháp mua lại.

hi đó, bên mua sẽ ghi nhận tài sản, nợ phải trả có thể

xác định được, các khoản nợ tiềm tàng theo giá trị hợp lý của chúng tại ngày hợp

nhất.


7

1.1.1.1.

Ph m vi áp d ng của chuẩn mực

IFRS 3 phải được áp dụng để kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh, nhưng
không áp dụng cho:
 Sự hình thành của một liên doanh
 Việc mua lại của một tài sản hoặc một nhóm tài sản đó không phải là một doanh
nghiệp


ác doanh nghiệp được hợp nhất cùng chịu một sự kiểm soát chung

 Mua lại bởi một đơn vị đầu tư của công ty con được yêu cầu phải được đo lường
theo giá trị hợp lý thông qua lãi hoặc lỗ theo IFRS 10 - Báo cáo tài chính hợp
nhất.
1.1.1.2.

Khái niệm h p nhất kinh doanh

IFRS 3 cung cấp hướng dẫn bổ sung về việc xác định liệu một giao dịch đáp
ứng định nghĩa của một hợp nhất kinh doanh. IFRS 3 định nghĩa hợp nhất kinh
doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng biệt, các hoạt động kinh doanh riêng
biệt thành một đơn vị báo cáo.

ết quả của phần lớn các trường hợp hợp nhất kinh

doanh là một doanh nghiệp bên mua nắm được quyền kiểm soát một hoặc nhiều
hoạt động kinh doanh khác bên bị mua .
iao dịch hợp nhất kinh doanh có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức
khác nhau như: Một doanh nghiệp có thể mua cổ phần của một doanh nghiệp khác;
mua tất cả tài sản thuần của một doanh nghiệp khác, gánh chịu các khoản nợ của
một doanh nghiệp khác; mua một số tài sản thuần của một doanh nghiệp khác để
cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh…. Hợp nhất kinh doanh
có thể bao gồm việc thành lập một doanh nghiệp mới để kiểm soát các doanh
nghiệp tham gia hợp nhất hoặc các tài sản thuần đã được chuyển giao hoặc tái cơ
cấu một hoặc nhiều doanh nghiệp tham gia hợp nhất.


8

P

1.1.1.3.

n p

p kế toán h p nhất kinh doanh

IFRS 3 quy định sử dụng phương pháp mua lại trong tất cả các giao dịch hợp
nhất kinh doanh. Quy trình để áp dụng phương pháp mua để kế toán giao dịch hợp
nhất kinh doanh gồm các bước sau:
Xác đị h b

a

ác hướng dẫn trong IFRS 10 - Báo cáo tài chính hợp nhất được sử dụng để xác
định bên mua trong một giao dịch hợp nhất kinh doanh, tức là các đơn vị có được
i

"q

á

bên bị mua.

IFRS 3 cung cấp hướng dẫn bổ sung rõ ràng về bên mua như sau:
 Bên mua thường là đơn vị chuyển giao tiền mặt hoặc tài sản khác để tiến hành
hợp nhất kinh doanh
 Bên mua đạt được quyền kiểm soát bằng cách mua lại số lượng cổ phiếu có
quyền biểu quyết
 Quyền biểu quyết đáng kể trong đơn vị kinh tế hợp nhất tập đoàn
sau khi hợp nhất kinh doanh.


hông có sự tồn tại của chủ sở hữu khác hoặc nhóm các chủ sở hữu
có một t lệ biểu quyết đáng kể.


Ghi hậ

ó quyền quản lý điều hành trong đơn vị kinh tế hợp nhất.

à đ l ờ g giá ị ài ả ,

phải ả

IFRS 3 lập các nguyên tắc sau đây liên quan đến việc công nhận và đo lường
các khoản mục phát sinh trong hợp nhất kinh doanh:
 Nguyên tắc ghi nhận: Tài sản đã mua, nợ phải trả và các lợi ích cổ đông không
kiểm soát ở bên bị mua, phải được tách biệt phần lợi thế thương mại
 Nguyên tắc đo lường: Tất cả các tài sản và nợ phải trả trong hợp nhất kinh
doanh được xác định theo giá trị hợp lý tại ngày mua.
ác trường hợp ngoại lệ đối với nguyên tắc công nhận và đo lường: công nợ
tiềm tàng, thuế thu nhập doanh nghiệp, quyền lợi nhân viên, tài sản bồi thường,
quyền mua lại, giao dịch thanh toán cổ phiếu, tài sản nắm giữ để bán.


9

 Nếu là tài sản cố định hữu hình thì phải chắc chắn đem lại lợi ích kinh tế trong
tương lai cho bên mua và giá trị hợp lý của nó xác định một cách đáng tin cậy.
 Nếu là tài sản cố định vô hình và nợ tiềm tàng thì giá trị hợp lý của nó có thể xác
định được một cách đáng tin cậy.
 Nếu là nợ phải trả có thể xác định được thì phải chắc chắn rằng doanh nghiệp
phải chi trả từ các nguồn lực của mình để thanh toán nghĩa vụ hiện tại và giá trị
hợp lý của nó có thể xác định được một cách tin cậy.
l ờ g l i ch c đ

g h

g i

á

IFRS 3 cho ph p một sự lựa chọn chính sách kế toán theo từng giao dịch, để đo
lường lợi ích cổ đông không kiểm soát LI Đ

S , gồm:

 Theo giá trị hợp lý (hay gọi là phương pháp lợi thế thương mại đầy đủ ;
 Theo phần t lệ của lợi ích cổ đông không kiểm soát của tài sản thuần của bên bị
mua
Sự lựa chọn chính sách kế toán chỉ áp dụ
lệ tài sản ròng của ơ vị tr

c

c

ở hữu lợi ích một phần tỷ

trường hợp nắm giữ c phiếu ph thông của bên bị

mua.
Th dụ
P trả $800 để có được 80% cổ phiếu phổ thông của S.

iá trị hợp lý 100% tài sản

ròng của S được xác định phù hợp với các yêu cầu của IFRS 3 là 600, và giá trị
hợp lý của lợi ích cổ đông không kiểm soát 20% cổ phiếu phổ thông của S) là 185.
LI Đ

S dựa trên LI Đ

giá trị hợp lý

S dựa trên

giá trị tài sản ròng

iá trị thanh toán chuyển giao

800

800

Lợi ích cổ đông không kiểm soát

185

120 (600 * 20%)

985

920

(600)

(600)

385

320

Tài sản ròng
Lợi thế thương mại


10

Ghi hậ

à đ l ờ g l i hế h ơ g

i h ặc h

hập ừ iệc

a giá ẻ

Tính toán theo phương trình đơn giản như sau:
Lợi thế

iá trị thanh

=

thương mại

+

Lợi ích cổ

iá trị hợp

+

-

iá trị Tài

toán chuyển

đông không

lý của các

sản ròng

giao

kiểm soát

lợi ích vốn

được ghi

chủ sở hữu

nhận

trước
Nếu sự khác biệt trên là số âm được gọi là thu nhập do mua giá rẻ có thể phát

sinh trong những trường hợp như một người bán buộc phải bán dưới sức p, hoặc
gặp khó khăn trong kinh doanh.
1.1.2. C uẩn mực IFRS 10 – B o c o t

c ín

p n ất

IFRS 10 ra đời nhằm giải quyết mâu thuẫn khi áp dụng chuẩn mực kế toán quốc
tế IAS) 27 (2008) và Văn bản hướng dẫn thường trực SIC) 12 về khái niệm kiểm
soát, tạo tiếng nói chung trong giai đoạn hội nhập kinh tế quốc tế. Việc hiểu biết
IFRS 10 giúp doanh nghiệp có những thông tin hữu ích về các doanh nghiệp khác
trong ngành, có mức độ hoạt động tương đương ở các nước khác.


hái iệ

bá cá

ài ch h h p h

Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của tập đoàn trong đó tài sản,
nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí, lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ,
công ty con được trình bày như một thực thể kinh tế duy nhất.
 Ti

ch

đ

ác đị h c

g

c

Đây là vấn đề quan trọng liên quan đến toàn bộ quá trình hợp nhất. Về
phương diện lý luận việc xác định công ty con có thể dựa trên tiêu chí t lệ quyền
biểu quyết hoặc tiêu chuẩn quyền kiểm soát.
 Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính h p nh t
Lập báo cáo tài chính ợp

ất

Một công ty mẹ chuẩn bị hợp nhất báo cáo tài chính sử dụng các chính sách
kế toán thống nhất cho các giao dịch, sự kiện khác trong hoàn cảnh tương tự.


11

Tuy nhiên, công ty mẹ h

g cầ phải trình bày báo cáo tài chính hợp nhất nếu nó

đáp ứng tất cả các điều kiện sau đây:


ông ty mẹ đồng thời là công ty con bị sở hữu bởi một công ty khác và
việc không lập báo cáo tài chính hợp nhất đạt được sự đồng thuận của các
cổ đông, kể cả cổ đông không có quyền biểu quyết



ông cụ vốn hoặc công cụ nợ của công ty mẹ đó không được giao dịch
trên thị trường kể cả thị trường trong nước, ngoài nước, thị trường phi tập
trung OT



, thị trường địa phương và khu vực

ông ty mẹ không lập hồ sơ hoặc không trong quá trình nộp hồ sơ lên cơ
quan có thẩm quyền để xin ph p phát hành các loại công cụ tài chính ra
công chúng.

 Công ty mẹ cuối cùng hoặc bất kỳ trung gian của công ty mẹ đã tạo ra báo
cáo tài chính cung cấp cho công chúng thực hiện theo IFRS, trong đó các
công ty con được hợp nhất hoặc được xác định theo giá trị hợp lý thông
qua lãi hoặc lỗ theo IFRS 10
Trì

tự lập bá cá tài c í

ợp

ất

Báo cáo tài chính hợp nhất phải: [IFRS 10: B86]
 Hợp cộng các chỉ tiêu tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi
phí và dòng tiền của công ty mẹ với các công ty con

 Loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con
và phần tài sản thuần của công ty mẹ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của
công ty con, ghi nhận lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ
xem x t tại chuẩn mực IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh)
 Loại bỏ các tài sản và nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí và
dòng tiền liên quan đến các giao dịch nội bộ trong tập đoàn lợi nhuận
hoặc lỗ từ các giao dịch nội bộ đó được ghi nhận vào tài sản, như hàng tồn
kho và tài sản cố định, được loại trừ hoàn toàn).
Một đơn vị báo cáo bao gồm các khoản thu nhập và chi phí của công ty con
trong báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày nó sẽ được đạt được quyền kiểm soát


12

cho đến ngày đơn vị báo cáo không còn kiểm soát công ty con. Thu nhập và chi phí
của các công ty con được căn cứ vào số các tài sản và nợ phải trả được ghi nhận
trong báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày mua.
ông ty mẹ và các công ty con được yêu cầu phải có ngày báo cáo giống nhau,
hoặc hợp nhất dựa trên những thông tin tài chính bổ sung chuẩn bị bởi công ty con,
trừ khi không thể thực hiện. Trường hợp không thể thực hiện, báo cáo tài chính gần
nhất của công ty con được sử dụng, điều chỉnh cho những ảnh hưởng của các giao
dịch quan trọng hoặc các sự kiện giữa ngày báo cáo của các công ty con và các báo
cáo tài chính hợp nhất. Sự khác biệt giữa ngày lập báo cáo tài chính của công ty con
và các báo cáo tài chính hợp nhất sẽ không quá ba tháng.
 L i ch c đ

g không ki m soát (LIC

S)

ông ty mẹ trình bày lợi ích cổ đông không kiểm soát trong bảng cân đối kế
toán trong phạm vi vốn, riêng biệt từ vốn chủ sở hữu của các chủ sở hữu của công
ty mẹ.
Một đơn vị báo cáo tính toán lợi nhuận hoặc lỗ và thu nhập toàn diện khác
cho phần sở hữu của công ty mẹ và các lợi ích cổ đông không kiểm soát. T lệ phân
bổ cho công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát được xác định trên cơ sở quyền sở
hữu hiện tại.
Đơn vị báo cáo cũng tính tổng thu nhập toàn diện cho chủ sở hữu của công ty
mẹ và cổ đông không kiểm soát ngay cả khi kết quả này trong lợi ích không kiểm
soát bị lỗ.
 Những thay đ i trong l i ích sở hữu
Việc thay đổi t lệ sở hữu của công ty mẹ trong một công ty con không làm
mất quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con là các giao dịch vốn cổ
phần tức là giao dịch với tư cách là chủ sở hữu .
đổi bởi những LI Đ

hi t lệ vốn chủ sở hữu bị thay

S, các giá trị ghi sổ của lợi ích cổ đông kiểm soát và không

kiểm soát phải được điều chỉnh để phản ánh những thay đổi này.

hoản chênh lệch

giữa số tiền mà lợi ích cổ đông không kiểm soát được điều chỉnh và giá trị hợp lý
khoản thanh toán được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu.


13

Nếu công ty mẹ mất kiểm soát của một công ty con, các công ty mẹ IFRS 10:25 :


hông ghi nhận các tài sản và nợ phải trả của công ty con trước đây từ các
báo cáo tài chính



hi nhận bất kỳ đầu tư giữ lại trong các công ty con trước khi mất quyền
kiểm soát và sau đó hạch toán theo các IFRS có liên quan. Đó là giá trị hợp
lý trên ghi nhận ban đầu của một tài sản tài chính theo IFRS 9 - ông cụ tài
chính hoặc chi phí về ghi nhận ban đầu của một khoản đầu tư trong công ty
liên kết, liên doanh

 Ghi nhận các khoản lãi lỗ nào liên quan đến việc mất quyền kiểm soát cho
các quyền kiểm soát trước đó.
Trườ

ợp i

át

t ược a

i

ia dịc

a l i khi giao dịch hợp

nhất đạt được qua nhiều bước, bên mua phải đánh giá lại các cổ phần của bên bị
mua đã nắm giữ trước đó theo giá trị hợp lý tại ngày mua và ghi nhận lãi hoặc lỗ
nếu có tương ứng vào lãi hoặc lỗ hoặc vào thu nhập khác. Trong kỳ kế toán trước
đó, bên mua có thể đã ghi nhận sự thay đổi cổ quyền của bên mua vào thu nhập
khác sẽ được ghi nhận theo đúng như vậy là bắt buộc nếu bên mua xử lý trực tiếp
các cổ quyền nắm giữ trước đó.
1.2.

Kế to n

ao dịc

p n ất k n doan t eo quy ịn của Mỹ

Mỹ là nước có nền kinh tế công nghiệp đứng hàng đầu thế giới về quy mô, trình
độ và mức độ chi phối đến các nước khác. Quốc gia này cũng quan tâm rất sớm đến
sự cần thiết chuẩn mức hóa công tác kế toán.
Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính FASB ban hành bộ chuẩn mực kế toán
(ASC) chủ đề hợp nhất kinh doanh (805) và hợp nhất (810) thể hiện những điểm
chung trong kế hoạch hội tụ giữa FASB và IASB. Mục tiêu chính của dự án như
sau: Để phát triển một chuẩn mực chất lượng cao duy nhất cho hợp nhất kinh doanh
có thể được sử dụng cho báo cáo tài chính cả trong nước lẫn xuyên biên giới. Mục
tiêu là để phát triển một chuẩn mực bao gồm tập hợp các nguyên tắc chung và
hướng dẫn liên quan đến tạo thông tin quyết định hữu ích và tối thiểu các trường


14

hợp ngoại lệ đối với những nguyên tắc này.

ác chuẩn mực nên cải thiện triệt để,

phù hợp và so sánh thông tin tài chính về hợp nhất kinh doanh….
I SB sau đó đã ban hành chuẩn mực IFRS 3 sửa đổi có hiệu lực từ tháng 7 năm
2009), mà cùng với F SB

S chủ đề 805 - Hợp nhất kinh doanh, và 810 - Hợp

nhất, kết quả hội tụ kế toán hợp nhất quốc tế. Hai chuẩn mực tương tự nhau trong
hầu hết các khía cạnh quan trọng đối với kế toán hợp nhất kinh doanh mặc dù sự
khác biệt có thể dẫn đến giá trị lợi ích cổ quyền không kiểm soát và một vài giới
hạn ứng dụng khác.

ự án chung về hợp nhất kinh doanh đại diện cho một trong

những triển khai thành công đầu tiên thỏa thuận giữa các thiết lập tiêu chuẩn hai
nhóm phối hợp các nỗ lực vào công việc trong tương lai với mục tiêu phát triển các
chuẩn mực so sánh chất lượng cao cho kế toán trong nước và thế giới.
1.2.1. Tiêu c uẩn ể

c ịn c n ty con

Đây là vấn đề quan trọng bởi có ảnh hưởng đến toàn bộ quá trình hợp nhất sau
này. Về phương diện lý luận việc xác định công ty con có thể dựa trên tiêu chuẩn t
lệ quyền biểu quyết hoặc tiêu chuẩn quyền kiểm soát. USA GAAP vận dụng theo
tiêu chuẩn t lệ quyền biểu quyết còn chuẩn mực quốc tế lựa chọn tiêu chuẩn thứ 2.
đị h cụ h

i

á Theo IFRS 10, quyền kiểm soát tồn tại khi

có đầy đủ 3 yếu tố: quyền chi phối, lợi ích, mối liên hệ giữa quyền chi phối và lợi
ích. Vì vậy áp dụng được cho mọi loại thực thể gồm thực thể được cấu trúc đặc biệt
SP

và thực thể thông thường. USA

P dựa trên mô hình phần lợi ích tài

chính kiểm soát gồm 2 cấp, trong đó mô hình cấp 1 áp dụng cho các thực thể có
phần lợi ích không biến đổi non – VI s . hi đó quyền kiểm soát là quyền chi phối
liên tục các chính sách tài chính, chính sách hoạt động của thực thể và được xác
định trên cơ sở quyền biểu quyết cũng như các quyền ra quyết định khác. Bên cạnh
đó, mô hình cấp 2 được áp dụng cho thực thể có phần lợi ích biến đổi VI s .
đị h

g

đ

i

á h c ế IFRS 10 quyền kiểm soát thực tế với

việc nắm giữ quyền biểu quyết dưới 50% nhưng vẫn nắm giữ với số lượng đáng kể
cũng mang lại quyền kiểm soát. Tuy nhiên tại Mỹ quyền kiểm soát thực tế không
phải là cơ sở để hợp nhất đối với một thực thể có lợi ích không biến đổi.

15

đị h

đ

bi

ế i

g Vấn đề quyền biểu quyết tiềm

năng được tính khi xem x t quyền chi phối đều được đề cập ở IFRS 10. US
GAAP quy định chỉ quyền bỏ phiếu thực tế được xem x t do đó quyền bỏ phiếu
tiềm năng không được đưa vào xem x t khi đánh giá quyền kiểm soát thông qua
quyền biểu quyết đối với các thực thể có phần lợi ích không biến đổi non – VIEs).
i

ừh p h

c

g

c

: Theo quy định của IFRS 10, tất cả các công ty

sẽ nằm trong phạm vi hợp nhất mà không có trường hợp ngoại trừ nào. Tại Mỹ,
nhìn chung các công ty con được hợp nhất giống quy định của IFRS nhưng có một

số ngoại lệ trong các ngành công nghiệp đặc thù nhất định.

ác nhà làm luật của

Mỹ đã ban hành những hướng dẫn để ngăn cản việc hợp nhất của các thực thể bị
kiểm soát bởi một số loại thực thể nhất định như công ty đầu tư bao gồm cả công
ty đầu tư mạo hiểm , công ty môi giới hoặc buôn bán chứng khoán.
1.2.2. G

trị

p l tron

p n ất k n doan

ác chuẩn mực lập báo cáo tài chính quốc tế IFRS và USA GAAP, cả hai đều
yêu cầu ghi nhận giá trị hợp lý trong một hợp nhất kinh doanh khi giá trị hợp lý của
giá trị thanh toán đã chuyển giao vượt giá trị hợp lý thuần của tài sản đã mua và nợ
phải trả gánh chịu. Sau khi mua lại, cả IFRS và US

P đều yêu cầu kiểm tra

tổn thất lợi thế thương mại ít nhất hàng năm và thường xuyên hơn khi có các dấu
hiệu tổn thất tiềm năng. Tương tự cho cả hai bộ chuẩn mực, tổn thất lợi thế thương
mại, một khi đã ghi nhận, không thể thu hồi lại được. Tuy nhiên, nhiều điểm khác
biệt tồn tại trong hai bộ chuẩn mực này về cách thức tổn thất lợi thế thương mại
được kiểm tra và ghi nhận. Đặc biệt, phân bổ lợi thế thương mại, kiểm tra tổn thất,
và xác định khoản tổn thất khác nhau trong hai chế độ lập báo cáo này.
hâ b l i hế h ơ g

i

 USA GAAP. Lợi thế thương mại đã mua trong một hợp nhất kinh doanh được
phân bổ cho các đơn vị cấp báo cáo kỳ vọng mang lại lợi ích từ lợi thế thương
mại.

ác đơn vị cấp báo cáo là các bộ phận hoạt động hoặc một cơ sở kinh

doanh tại một cấp dưới một bộ phận kinh doanh.


16

 IFRS. Chuẩn mực kế toán quốc tế 36 (IAS36) yêu cầu lợi thế thương mại đã
mua trong một hợp nhất kinh doanh được phân bổ cho các đơn vị có khả năng
tạo tiền hoặc các nhóm đơn vị có khả năng tạo tiền mà được kỳ vọng đem lại lợi
ích từ sự hợp lực của hợp nhất kinh doanh. Các nhóm có khả năng tạo tiền thể
hiện cấp thấp nhất trong một đơn vị mà tại đó lợi thế thương mại được theo dõi
vì mục đích quản lý nội bộ và không được lớn hơn một bộ phận hoạt động hoặc
được xác định phù hợp với IFRS 8 – Bộ phận hoạt động.
i

a

h

l i hế h ơ g

i (Impairment Testing)

 USA GAAP. Quy trình gồm 2 bước kiểm tra, trước hết yêu cầu thực hiện so
sánh giữa giá trị hợp lý và giá trị thực hiện của mỗi đơn vị cấp báo cáo. Nếu giá
trị thực hiện vượt giá trị hợp lý, thì sau đó bước thứ hai thực hiện so sánh giá trị
hợp lý ngầm định với giá trị thực hiện của lợi thế thương mại được thực hiện.
 IFRS. Phương pháp so sánh giá trị hợp lý và giá trị thực hiện của lợi thế thương
mại của mỗi đơn vị tạo tiền. Nếu giá trị thực hiện vượt giá trị hợp lý của đơn vị
tạo tiền, thì lợi thế thương mại (và có thể các tài sản khác của đơn vị tạo tiền)
được xem là bị tổn thất.
Xác đị h h ả lỗ

h

(De e

i ai

f he I pai

e

L

)

 USA GAAP. Trong bước 2, giá trị hợp lý ngầm định của lợi thế thương mại của
một đơn vị cấp báo cáo được tính toán như là phần vượt giá trị hợp lý của đơn vị
cấp báo cáo với giá trị hợp lý tài sản thuần xác định được của nó. Nếu giá trị
thực hiện lợi thế thương mại lớn hơn giá trị hợp lý ngầm định, thì một khoản lỗ
tổn thất được ghi nhận đối với phần chênh lệch.
 IFRS. Bất kỳ phần vượt giá trị thực hiện với giá trị hợp lý đối với đơn vị tạo tiền

đầu tiên được phân bổ để ghi giảm lợi thế thương mại. Nếu lợi thế thương mại
được giảm đến không (0), thì các tài sản khác của đơn vị tạo tiền được giảm theo
t lệ dựa trên giá trị thực hiện của tài sản đó.


17

1.2.3.

íc cổ

n k

n k ểm so t

Các chuẩn mực đòi hỏi các phương pháp mua lại và một mô hình giá trị hợp lý
cho tài sản có được và khoản nợ giả định trong một hợp nhất kinh doanh. ả hai bộ
chuẩn mực xử lý sự thay đổi giữa công ty mẹ và lợi ích cổ đông không nắm quyền
kiểm soát như các giao dịch vốn chủ sở hữu, trừ khi quyền kiểm soát bị mất. Tuy
nhiên, kế toán cho lợi ích cổ đông không nắm quyền kiểm soát có thể phân ra làm
hai chế độ báo cáo:
 USA GAAP. Trong việc báo cáo lợi ích cổ đông không kiểm soát trong báo cáo
tài chính hợp nhất, GAAP của Mỹ đòi hỏi một thuộc tính đo lường giá trị hợp lý
nhất quán với nguyên tắc xác định giá trị tổng thể cho các hợp nhất kinh doanh.
Vì vậy, giá trị hợp lý tại ngày mua lại cung cấp một cơ sở cho báo cáo lợi ích cổ
đông không nắm quyền kiểm soát mà được điều chỉnh phần thu nhập công ty
con và cổ tức sau khi mua lại.
 IFRS thì ngược lại, IFRS 3 cho phép một tùy chọn báo cáo lợi ích cổ đông
không nắm quyền kiểm soát đối với mỗi hợp nhất kinh doanh. Theo IFRS, lợi
ích cổ đông không nắm quyền kiểm soát đo lường hoặc bằng giá trị hợp lý tại

ngày mua bao gồm lợi thế thương mại hoặc bằng t lệ tương ứng giá trị tài sản
thuần của công ty bị mua lại không bao gồm lợi thế thương mại. Theo IFRS tùy
chọn t lệ cổ phần thì hiệu quả khi giả định rằng bất kỳ lợi thế thương mại được
tạo ra qua hợp nhất kinh doanh chỉ áp dụng cho lợi ích cổ đông nắm quyền kiểm
soát
1.2.4. Đ n vị có l

íc t ay ổ

Mặc dù IFRS không đề cập đến đơn vị có lợi ích thay đổi, nhưng SI 12 chỉ ra
doanh nghiệp có mục đích đặc biệt SP

nên được hợp nhất. Tương tự với VI ,

SP có thể được hợp nhất mặc dù thiếu quyền sở hữu. Nếu một công ty kiểm soát
một SP , thì nó phải hợp nhất chúng.

iểm soát một SP bởi một đơn vị được chỉ

ra các nhân tố như sau:
 Các SPE thể hiện những hoạt động của nó cho lợi ích của đơn vị.


18

 Những đơn vị có quyền lực trong việc ra quyết định đối với SPE.
 Những đơn vị đạt được lợi ích đáng kể trong hoạt động của SPE.
 Những đơn vị có đa số rủi ro quyền sở hữu mà phát sinh từ SPE.
ác ví dụ về SP s nên được hợp nhất bao gồm các đơn vị được thành lập để tiến
hành những hoạt động nghiên cứu và phát triển nhằm cung cấp một thỏa thuận cho

thuê hoặc tạo ra những chứng khoán từ những tài sản tài chính.
Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) có một dự án trên lịch trình làm
việc nhằm xem xét lại tất cả hướng dẫn hợp nhất (bao gồm cả những hướng dẫn cho
đơn vị có lợi ích thay đổi). Mục tiêu cuối cùng của cả FASB và IASB làm việc cùng
nhau để ban hành hướng dẫn mà lợi ích hợp nhất tương tự và công bố kết quả kết
quả cho SPE.
Rõ ràng, FASB mong muốn nâng cao các công bố cho tất cả các đơn vị có lợi ích
thay đổi. Do trong quá khứ các đơn vị có lợi ích thay đổi thường tạo ra một phần nợ
ngoài bảng cân đối kế toán một công ty tài trợ, những công bố tăng cường này là
một cải thiện đáng kể trong sự minh bạch báo cáo tài chính.
1.3. C c quy ịn về lập v trìn b y b o c o t

c ín

p n ất của kế to n

V ệt Nam
1.3.1. C c c uẩn mực kế to n V ệt Nam có l n quan ến b o c o t

c ín

p

n ất
Việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất sẽ bị chi phối với chuẩn mực
số 25 - Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con.
huẩn mực này đã xác định các đối tượng cần lập báo cáo tài chính hợp nhất, xác
định phạm vi hợp nhất, và trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất. Ngoài chuẩn mực
số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, thì
các quy định liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất còn được trình bày ở một số

chuẩn mực khác:
 Chuẩn mực số 07 – Hệ thống các khoản đầu tư vào công ty liên kết
 Chuẩn mực số 08 – Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh
 Chuẩn mực số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi t giá hối đoái


19

 Chuẩn mực số 11 – Hợp nhất kinh doanh
 Chuẩn mực số 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp
 Chuẩn mực số 21 – Trình bày báo cáo tài chính
 Chuẩn mực số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
 Chuẩn mực số 26 – Thông tin về các bên liên quan
 Chuẩn mực số 29 – Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót
Theo yêu cầu của chuẩn mực số 25, các công ty mẹ phải lập báo cáo tài chính
hợp nhất để cung cấp thông tin về tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh,
các dòng lưu chuyển tiền tệ và các thông tin khác về tập đoàn dưới sự kiểm soát của
công ty mẹ như là một đơn vị. Trong đó, có hai khái niệm cơ bản sau:
Hợp

ất i

d a

là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các

hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo. ết quả của phần lớn các
trường hợp hợp nhất kinh doanh là một doanh nghiệp bên mua nắm được quyền
kiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh khác bên bị mua . Hợp nhất kinh
doanh có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như: Một doanh

nghiệp có thể mua cổ phần của một doanh nghiệp khác; mua tất cả tài sản thuần của
một doanh nghiệp khác, gánh chịu các khoản nợ của một doanh nghiệp khác; mua
một số tài sản thuần của một doanh nghiệp khác để cùng hình thành nên một hoặc
nhiều hoạt động kinh doanh.Việc mua, bán có thể được thực hiện bằng việc phát
hành công cụ vốn hoặc thanh toán bằng tiền, các khoản tương đương tiền hoặc
chuyển giao tài sản khác hoặc kết hợp các hình thức trên. Hợp nhất kinh doanh có
thể bao gồm việc thành lập một doanh nghiệp mới để kiểm soát các doanh nghiệp
tham gia hợp nhất hoặc các tài sản thuần đã được chuyển giao, hoặc tái cơ cấu một
hoặc nhiều doanh nghiệp tham gia hợp nhất. Hợp nhất kinh doanh có thể sẽ dẫn đến
quan hệ công ty mẹ - công ty con, trong đó bên mua sẽ là công ty mẹ và bên bị mua
sẽ là công ty con.
á cá tài c í

ợp

ất là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình

bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở
hợp nhất có điều chỉnh các chỉ tiêu kinh tế từ các báo cáo riêng biệt của công ty mẹ


20

và công ty con. Báo cáo tài chính hợp nhất tổng hợp và trình bày một cách tổng
quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết
thúc năm tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ
trong năm tài chính của Tập đoàn, Tổng công ty như một doanh nghiệp độc lập
không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là

ông ty mẹ hay

các công ty con trong Tập đoàn.
ung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng
tình hình tài chính và kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của Tập
đoàn, Tổng công ty như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý
của các pháp nhân riêng biệt là

ông ty mẹ hay các

ông ty con trong tập đoàn.

Thông tin của Báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các
quyết định về quản lý và điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư và Tập đoàn
hoặc Tổng công ty của các chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại
và tương lai.
1.3.2. Quy ịn
1.3.2.1. T
h

ớn dẫn lập v trìn b y b o c o t

n t 23/ 2005/ TT-BTC n

c ín

p n ất

y 30/03/2005 (m c V)

i áp dụ g

ết thúc năm tài chính các tập đoàn, hoặc tổng công ty nhà nước phải lập Báo

cáo tài chính hợp nhất để phản ánh tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của:
1 Tập đoàn: Tập đoàn bao gồm công ty mẹ và các công ty con; Hoặc
2 Tổng công ty Nhà nước.
ác tổng công ty nhà nước phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất là các tổng công
ty thành lập và hoạt động theo mô hình có công ty con. ác tổng công ty nhà nước
thành lập và hoạt động theo mô hình không có công ty con chỉ lập Báo cáo tài chính
tổng hợp.
Nội d

g của hệ h

g Bá cá

ài ch h h p h

Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất gồm 4 biểu mẫu báo cáo:
 Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Mẫu số B 01 – DN/HN

 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
hợp nhất

Mẫu số B 02 – DN/HN


21

 Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

Mẫu số B 03 – DN/HN

 Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp
nhất

Mẫu số B 09 – DN/HN

Ngoài ra, để phục vụ yêu cầu quản lý kinh tế, tài chính, yêu cầu chỉ đạo, điều
hành các tập đoàn sản xuất, kinh doanh các tập đoàn, tổng công ty nhà nước,... có
thể quy định lập thêm các Báo cáo tài chính hợp nhất chi tiết khác.
T ách hiệ , hời h

lập à ộp Bá cá

ài ch h h p h

 Trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất
ác đơn vị sau đây phải thực hiện lập Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn
ngoài báo cáo tài chính riêng của đơn vị này:
 Tất cả các công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con
(công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công
ty con qua một công ty con khác theo quy định tại đoạn 09, 10 của Chuẩn
mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư
vào công ty con” phải lập, nộp và công khai báo cáo tài chính hợp nhất theo
quy định của chuẩn mực số 25 và hướng dẫn tại Thông tư này, ngoại trừ các
công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn bộ
hoặc gần như toàn bộ và nếu như các cổ đông thiểu số trong công ty chấp
thuận thì không phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.

 Tất cả các tổng công ty nhà nước thành lập và hoạt động theo mô hình có
công ty con phải lập, nộp Báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của Luật
kế toán, chuẩn mực kế toán số 25 và hướng dẫn tại Thông tư này.
 Thời hạn lập, nộp và công khai Báo cáo tài chính hợp nhất
 Báo cáo tài chính hợp nhất phải lập và nộp vào cuối kỳ kế toán năm tài
chính cho các cơ quan quản lý Nhà nước theo quy định chậm nhất là 90
ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm tài chính.
 Báo cáo tài chính hợp nhất phải được công khai trong thời hạn 120 ngày kể
từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm.


22

đị h cụ h

Bá cá

ài ch h h p h

 Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất
ông ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải căn cứ vào báo cáo tài
chính của tất cả các công ty con ở trong nước và ngoài nước do công ty mẹ kiểm
soát, ngoại trừ các công ty được đề cập ở đoạn 10 của

huẩn mực số 25, để thực

hiện hợp nhất Báo cáo tài chính. Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty
con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty
con công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty
con qua một công ty con khác trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở

hữu không gắn liền với quyền kiểm soát.
ông ty mẹ không được loại trừ ra khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất các báo
cáo tài chính của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của
tất cả các công ty con khác trong tập đoàn.
Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán và
nguyên tắc đánh giá như báo cáo tài chính hàng năm của doanh nghiệp độc lập theo
qui định của

huẩn mực kế toán số 21 “Trình bày báo cáo tài chính” và qui định

của các chuẩn mực kế toán khác.
Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán
thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự
trong toàn bộ tập đoàn.
ác báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con sử dụng để hợp nhất
báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán năm. Báo cáo tài chính sử
dụng để hợp nhất có thể được lập vào thời điểm khác nhau miễn là thời gian chênh
lệch đó không vượt quá 3 tháng.
ết quả hoạt động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào Báo cáo tài
chính hợp nhất kể từ ngày mua công ty con, là ngày công ty mẹ thực sự nắm quyền
kiểm soát công ty con theo huẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh”.
hoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toán theo huẩn mực kế toán
“ ông cụ tài chính”, kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con nữa và


23

cũng không trở thành một công ty liên kết như định nghĩa của

huẩn mực số 07

“ ế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”. iá trị ghi sổ của khoản đầu tư tại
ngày doanh nghiệp không còn là một công ty con được hạch toán là giá gốc.
Tì h

lập Bả g câ đ i ế

á h p h

 Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con
 Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số
 Điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong cùng
tập đoàn
 Điều chỉnh các khoản lãi, lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ
Tì h

lập Bá cá

ế

ảh

độ g i h d a h h p h

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất
các Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và của các các công ty
con trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương
đương về doanh thu, thu nhập khác, giá vốn hàng bán, lợi nhuận gộp về bán hàng và
cung cấp dịch vụ, chi phí tài chính,... theo nguyên tắc:
 Đối với các khoản mục không phải điều chỉnh được cộng trực tiếp để xác định

khoản mục tương đương của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;
 Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc lập và trình bày Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất thì phải thực hiện các điều chỉnh
thích hợp sau đó mới cộng để hợp nhất khoản mục và trình bày trên Báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến hợp nhất Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh, gồm:
 Doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ tập đoàn;
 Lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh;
 Lợi ích của cổ đông thiểu số;
 Chênh lệch thanh lý công ty con;
 Thuế thu nhập doanh nghiệp.


24

Phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh hợp nhất
(1

ác khoản doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi, lỗ nội bộ tập đoàn phải được

loại trừ toàn bộ.
(2

ác khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ

phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi
được.
(3 Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh

nghiệp của các công ty con tham gia hợp nhất trong kỳ báo cáo phải được loại trừ
trước khi hợp nhất báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con để xác định
lợi nhuận lãi, hoặc lỗ thuần trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất
của những đối tượng sở hữu công ty mẹ.
(4 Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh
nghiệp của các công ty con được hợp nhất được trình bày ở một khoản mục riêng
biệt trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
(5 Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh
nghiệp của các công ty con khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất được xác định trên cơ
sở căn cứ vào t lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau thuế
thu nhập doanh nghiệp của các đơn vị này.
(6 Trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đông thiểu số trong Báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh riêng của công ty mẹ và của các công ty con lớn hơn
phần vốn góp của các cổ đông thiểu số tại thời điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất
thì trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất chỉ tính, phân bổ và trình
bày theo số lỗ phân bổ tối đa bằng số vốn góp của cổ đông thiểu số trong chỉ tiêu
riêng biệt về phần lợi ích của cổ đông thiểu số của Bảng cân đối kế toán trừ khi cổ
đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó.
Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích
của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây thuộc về lợi ích của cổ đông thiểu
số do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ.


25

(7 Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi
sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý được
ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất như khoản lãi, lỗ
thanh lý công ty con. Để đảm bảo tính so sánh được của báo cáo tài chính giữa các
niên độ cần giải trình thông tin bổ sung trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính

hợp nhất về ảnh hưởng của việc mua và thanh lý các công ty con đến tình hình tài
chính tại ngày báo cáo và kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng đến các khoản mục
tương ứng của năm trước.
(8 Nếu công ty con có cổ phiếu ưu đãi loại được ưu đãi về cổ tức và có cổ
tức luỹ kế chưa thanh toán bị nắm giữ bởi các đối tượng bên ngoài tập đoàn, công ty
mẹ chỉ được xác định phần kết quả lãi, lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ
tức ưu đãi luỹ kế chưa thanh toán của công ty con phải trả cho dù cổ tức đó đã được
công bố hay chưa.
ác khoản thuế thu nhập doanh nghiệp do công ty mẹ hoặc công ty con

(9

phải nộp khi phân phối lợi nhuận của công ty con cho công ty mẹ được kế toán theo
huẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp.
S

ế

á h p h
1

ông ty mẹ có nhiệm vụ lập Báo cáo tài chính hợp nhất và mở sổ kế toán

hợp nhất theo quy định của huẩn mực kế toán số 25 " á cá tài c í
và ế t á

ả

ầ tư và c

ty c

ợp

ất

” và hướng dẫn tại Thông tư này.

Sổ kế toán hợp nhất là sổ kế toán dùng để ghi ch p, hệ thống và lưu giữ toàn
bộ các nghiệp vụ kinh tế, tài chính đã thực hiện có liên quan đến quá trình lập Báo
cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ và các công ty con tại ông ty mẹ.
1.3.2.2. T

n t 161/2007/TT-BTC n

y 31/12/2007 (m c XIII)

Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất gồm Báo cáo tài chính hợp nhất năm và
Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ.
Ng

ắc lập à ì h bà bá cá

ài ch h h p h

ông ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất Báo cáo tài
chính riêng của mình và của tất cả các ông ty con ở trong nước và ngoài nước do