Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại việt nam

LỜI CAM ĐOAN
Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật. Tôi cam
kết bằng danh dự cá nhân rằng nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi phạm yêu
cầu về sự trung thực trong học thuật.
Tôi xin cam đoan các số liệu được sử dụng trong luận án tiến sĩ “Kế toán quản trị
chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam” hoàn toàn được
thu thập từ thực tế, chính xác, đáng tin cậy, có nguồn gốc rõ ràng,
được xử lý trung thực và khách quan.

Hà Nội, tháng 12 năm 2017
Người hướng dẫn

Nghiên cứu sinh

GS.TS. Đặng Thị Loan

Nguyễn Thị Nga


LỜI CẢM ƠN
Đầu tiên, tác giả xin được bày tỏ lòng biết ơn chân thành đến các nhà khoa học
của Viện Kế toán - Kiểm toán, các thầy cô tham gia giảng dạy các học phần trong chương
trình đào tạo NCS của trường Đại học Kinh tế quốc dân. Chính các thầy cô đã cung cấp
các kiến thức nền tảng, chia sẻ, góp ý. Đồng thời, xin cảm ơn các chuyên gia của Viện Sau
Đại học vì những giúp đỡ hữu ích, cung cấp thông tin đầy đủ, kịp thời cho tác giả.
Tác giả đặc biệt muốn gửi lời tri ân sâu sắc nhất đến nhà khoa học hướng dẫn là
GS.TS. Đặng Thị Loan.Tâm huyết và sự khuyến khích, động viên của cô đã giúp tác giả tập
trung vào đúng hướng, tự tin và kiên định hơn trong nghiên cứu, giúp tác giả hoàn thành
luận án.
Tác giả xin được gửi lời cám ơn đến các DNSX thép đã nhiệt tình, hợp tác giúp
tác giả thu thập được phiếu khảo sát và các dữ liệu sơ cấp khác. Tác giả cũng xin được cám

ơn Ban Giám hiệu và các đồng nghiệp tại Khoa Kế toán - Trường Đại học Kinh tế và QTKD Đại học Thái Nguyên đã tạo điều kiện và động viên tác giả trong 4 năm học.
Cuối cùng, tác giả xin được gửi tình cảm thân thương đến gia đình đã là điểm
tựa, động viên, khích lệ tác giả hoàn thành luận án.
MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN LỜI
CẢM ƠN
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT DANH
MỤC BẢNG BIỂU
DANH MỤC HÌNH
PHẦN MỞ ĐẦU ...................................................................................................... 1
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU LIÊN
QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN ............................................................................ 7
1.1.

Tổng quan các công trình nghiên cứu về hình thành và phát triển
ECMA ............................................................................................................ 8

1.1.1. Các công trình nghiên cứu sự liên kết giữa kế toán quản trị chi phí và vấn
đề môi trường trong doanh nghiệp ................................................................. 8
1.1.2. Các công trình nghiên cứu nội dung ECMA ................................................ 10
1.2.

Tổng quan các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng
ECMA trong doanh nghiệp sản xuất ................................. 11

1.3.

Tổng quan nghiên cứu về tác động của việc áp dụng kế toán quản trị

chi phí môi trường đến hiệu quả doanh nghiệp ....................................... 16
1.4.

Các lý thuyết sử dụng trong nghiên cứu................................................... 19

1.4.1. Lý thuyết về khuếch tán của những đổi mới (Diffusion of innovations) ..... 19
1.4.2. Lý thuyết bất định ......................................................................................... 23
1.4.3. Lý thuyết thể chế .......................................................................................... 24
1.5.

Khoảng trống nghiên cứu và định hướng nghiên cứu............................. 25

TÓM TẮT CHƯƠNG 1 ....................................................................................... 28
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG
DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT ......................................... 29
2.1.

Khái quát chung về kế toán quản trị chi phí môi trường trong DNSX . 29

2.1.1. Một số định nghĩa cơ bản ............................................................................. 29
2.1.2. Vai trò của kế toán quản trị chi phí môi trường ........................................... 33
2.2.

Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường ......................................... 36


2.2.1. Nhận diện và phân loại chi phí môi trường .................................................. 36
2.2.2. Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường ............................... 45
2.2.3. Phương pháp xác định chi phí môi trường ................................................... 48
2.2.4. Xây dựng báo cáo kế toán quản trị chi phí môi trường ................................ 57

2.2.5. Xây dựng chỉ số đánh giá hiệu quả môi trường............................................ 58
2.3.

Kế toán quản trị chi phí môi trường tại một số nước trên thế giới và
bài học kinh nghiệm cho Việt Nam ........................................................... 59

2.3.1. Kế toán quản trị chi phí môi trường tại một số nước trên thế giới ............... 59
2.3.2. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam ............................................................. 64
TÓM TẮT CHƯƠNG 2 ........................................................................................ 66
CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ................................................ 67
3.1.

Thiết kế nghiên cứu .................................................................................... 67

3.2.

Phát triển mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng
ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam từ cơ sở lý thuyết...... 69

3.3.

Phương pháp nghiên cứu định tính .......................................................... 71

3.3.1. Phương pháp phỏng vấn chuyên gia ............................................................. 71
3.3.2. Phương pháp phỏng vấn sâu ......................................................................... 75
3.4.

Phương pháp nghiên cứu định lượng ....................................................... 77

3.4.1. Thiết kế bảng câu hỏi.................................................................................... 78

3.4.2. Xác định mẫu nghiên cứu ............................................................................. 79
3.4.3. Thu thập dữ liệu và phân tích dữ liệu ........................................................... 81
TÓM TẮT CHƯƠNG 3 ........................................................................................ 83
CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN ............................ 84
4.1.

Tổng quan chung về các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam ...... 84

4.1.1. Giới thiệu chung về các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam.............. 84
4.1.2. Đặc điểm công nghệ sản xuất thép tại Việt Nam ảnh hưởng đến kế toán quản trị
chi phí môi trường ........................................................................... 87
4.2.

Khái quát về kế toán quản trị chi phí hiện hành trong các doanh nghiệp sản
xuất thép tại Việt Nam ............................................................ 92


4.3.

Thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các DNSX
thép tại Việt Nam ........................................................................................ 95

4.3.1. Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí môi trường trong các DNSX
thép tại Việt Nam .......................................................................................... 95
4.3.2. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường trong
các DNSX thép tại Việt nam ...................................................................... 100
4.3.3. Thực trạng phương pháp xác định chi phí môi trường trong các DNSX
thép tại Việt Nam ........................................................................................ 102
4.3.4. Thực trạng lập báo cáo kế toán quản trị chi phí môi trường trong các
DNSX thép tại Việt Nam ........................................................................... 103

4.3.5. Thực trạng xây dựng chỉ số đánh giá hiệu quả môi trường ........................ 105
4.4.

Các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi trường
trong các DNSX thép tại Việt Nam..................................... 105

4.4.1. Đánh giá độ tin cậy của thang đo các biến lần đầu..................................... 105
4.4.2. Phân tích nhân tố khám phá ........................................................................ 107
4.4.3. Đánh giá độ tin cậy thang đo các biến sau khi thực hiện EFA ................... 110
4.4.4. Phân tích hồi quy tuyến tính ....................................................................... 110
4.4.5. Thảo luận kết quả hồi quy .......................................................................... 112
4.5.

Kết luận...................................................................................................... 114

4.5.1. Kết luận về thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trường trong các
DNSX thép tại Việt Nam ............................................................................ 114
4.5.2. Kết luận về các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA trong các
DNSX thép tại Việt Nam ............................................................................ 118
TÓM TẮT CHƯƠNG 4 ...................................................................................... 120
CHƯƠNG 5: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG
CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP TẠI VIỆT NAM
........................................................................................................... 121
5.1.

Định hướng chiến lược môi trường trong các DNSX thép tại Việt Nam .... 121

5.2.

Nguyên tắc hoàn thiện kế toán quản trị chi phí môi trường trong

DNSX thép tại Việt Nam .......................................................................... 122


5.2.1. Phù hợp với hệ thống kế toán quản trị hiện hành ....................................... 122
5.2.2. Phù hợp và hài hòa giữa chi phí và lợi ích ................................................. 122
5.2.3. Kết hợp chặt chẽ giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị....................... 123
5.2.4. Phù hợp với quá trình toàn cầu hóa ............................................................ 123
5.3.

Đề xuất các giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí môi trường trong các
DNSX thép tại Việt Nam ......................................................... 124

5.3.1. Giải pháp hoàn thiện nhận diện và phân loại chi phí môi trường............... 124
5.3.2. Giải pháp hoàn thiện xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường... 128
5.3.3. Giải pháp hoàn thiện phương phápxác định chi phí môi trường ................ 131
5.3.4. Giải pháp hoàn thiện xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí môi
trường .................................................................................................. 138
5.3.5. Giải pháp hoàn thiện xây dựng hệ thống chỉ số đánh giá hiệu quả môi
trường.......................................................................................................... 142
5.4.

Các khuyến nghị để thực hiện giải pháp ................................................ 144

5.4.1. Khuyến nghị đối với các cơ quan quản lý nhà nước về môi trường........... 144
5.4.2. Khuyến nghị đối với các DNSX thép tại Việt Nam ................................... 145
TÓM TẮT CHƯƠNG 5 ...................................................................................... 149
KẾT LUẬN .......................................................................................................... 150
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ.............. 151
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ........................................................... 152
PHỤ LỤC

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
ALCE

Áp lực cưỡng ép

CCA

Đánh giá chi phí môi trường theo phương pháp truyền thống

CP

Chi phí

CSR

Trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp

DN

Doanh nghiệp

DNSX

Doanh nghiệp sản xuất

ECMA

Kế toán quản trị chi phí môi trường

EFA

Kế toán tài chính môi trường

EMA

Kế toán quản trị môi trường

EPIs

Chỉ số đánh giá hiệu quả môi trường

FCA

Đánh giá chi phí môi trường theo phương pháp chi phí toàn bộ

ICAEW

Viện Kế toán công chứng Anh và xứ Wales

IFAC

Liên đoàn Kế toán quốc tế

JMOE

Bộ Môi trường Nhật Bản KTQT

Kế toán quản trị

LCA

Đánh giá chi phí môi trường theo chu kỳ sống của sản phẩm

MDCH

Mức độ chuẩn hóa

METI

Bộ Kinh tế Công nghiệp Nhật Bản

MFCA

Đánh giá chi phí môi trường theo dòng vật liệu

NLVL

Nguyên liệu, vật liệu

NTQL

Nhận thức về ECMA của nhà quản lý cấp cao

SXKD

Sản xuất kinh doanh

TCA

Đánh giá chi phí môi trường theo phương pháp tổng chi phí


TNHH

Trách nhiệm hữu hạn

TTNB

Truyền thông nội bộ

UNCTAD

Hội nghị của Liên hiệp quốc về thương mại và phát triển

UNDSD

Ủy ban Phát triển bền vững của Liên hợp quốc

USEPA

Ủy ban Bảo vệ Môi trường Mỹ

VTKT

Vai trò của bộ phận kế toán quản trị


DANH MỤC BẢNG BIỂU
Bảng 1.1. Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA trong các doanh

nghiệp qua các công trình nghiên cứu liên quan ........................ 16
Bảng 2.1. Các định nghĩa kế toán quản trị môi trường.......................................... 30
Bảng 2.2. Các định nghĩa về chi phí môi trường ................................................... 32
Bảng 2.3. Các tiêu thức phân loại chi phí môi trường........................................... 38
Bảng 2.4. Phân loại chi phí môi trường theo nội dung, công dụng của chi phí .... 43
Bảng 2.5. Chi phí môi trường theo chu kỳ sống của sản phẩm ............................. 49
Bảng 2.6. Nguồn lực và các tiêu thức phân bổ của hoạt động môi trường ........... 53
Bảng 2.7. Mối quan hệ giữa hoạt động môi trường và yếu tố chi phí tại POSCO........ 61
Bảng 3.1. Đối tượng tham gia phỏng vấn chuyên gia ........................................... 72
Bảng 3.2: Thông tin về đối tượng tham gia phỏng vấn và cách thức tiến hành .... 76
Bảng 3.3. Tổng hợp mẫu nghiên cứu .................................................................... 80
Bảng 3.4. Thống kê mô tả mẫu nghiên cứu – Thông tin chung ............................ 80
Bảng 4.1. Thống kê thông tin về kế toán quản trị trong DNSX thép Việt Nam ... 92
Bảng 4.2. Kết quả phân tích Cronbach‟s Alpha cho thang đo các nhân tố ......... 106
Bảng 4.3. Kết

quả

phân

tích

Cronbach‟s Alpha

cho

thang

đo nhân tố áp

lực cưỡng ép lần 2 ............................................................. 107
Bảng 4.4. Các biến đặc trưng và thang đo chất lượng tốt ................................... 109
Bảng 4.5. Hệ số hồi quy ...................................................................................... 111
Bảng 4.6. Tóm tắt mô hình .................................................................................. 111
Bảng 4.7. Phân tích phương sai ........................................................................... 111
Bảng 4.8. Vị trí quan trọng của các nhân tố ........................................................ 114
Bảng 5.1. Nhận diện chi phí phát thải trong các DNSX thép tại Việt Nam ........ 125
Bảng 5.2. Phân loại chi phí môi trường trong các DNSX thép tại Việt Nam ..... 127
Bảng 5.3. Cân bằng vật liệu là chất rắn tại công đoạn sản xuất phôi thép .......... 135
Bảng 5.4. Bảng phân bổ chi phí nguyên liệu, vật liệu tính cho thành phẩm ....... 136
Bảng 5.5. Báo cáo chi phí môi trường dưới thước đo hiện vật ........................... 140
Bảng 5.6. Báo cáo cân bằng vật liệu.................................................................... 141
Bảng 5.7. Báo cáo chi phí môi trường dưới thước đo tiền tệ .............................. 141
Bảng 5.8. Báo cáo chi phí dòng thải .................................................................... 141


DANH MỤC HÌNH
Hình 1.1.
Hình 1.2.
Hình 2.1.
Hình2.2.
Hình2.3.
Hình 2.4.
Hình2.5.
Hình 3.1.
Hình 3.2.
Hình 4.1.
Hình 4.2.
Hình 4.3.
Hình 4.4.

Hình 4.5.
Hình 4.6.
Hình 4.7.
Hình 4.8.
Hình 4.9.
Hình 4.10.
Hình 4.11.
Hình 4.12.
Hình 4.13.
Hình 4.14.
Hình 5.1.
Hình 5.2.
Hình 5.3.
Hình 5.4.
Hình 5.5.
Hình 5.6.

Phân loại sự chấp nhận đổi mới ............................................................ 20
Các biến độc lập ảnh hưởng đến đổi mới tổ chức ................................. 21
Các loại kế toán môi trường .................................................................. 29
Vai trò của ECMA trong quá trình ra quyết định ................................. 34
Các loại chi phí môi trường................................................................... 40
Sơ đồ chu kỳ sống của sản phẩm trong DNSX ..................................... 48
Mối quan hệ giữa các phương pháp xác định chi phí phục vụ mục
tiêu thẩm định dự án đầu tư................................................................... 54
Thiết kế nghiên cứu ............................................................................... 68
Mô hình nghiên cứu .............................................................................. 70
Lịch sử hình thành và phát triển của các DNSX thép ........................... 84
Sản lượng sản xuất thép tại Việt Nam và tốc độ tăng trưởng ............... 86
Cơ cấu tiêu thụ thép dài theo thị trường năm 2016............................... 87

Cơ cấu tiêu thụ thép dẹt theo thị trường năm 2016............................... 87
Cơ cấu chi phí lò BOF và lò EAF năm 2016 ........................................ 88
Nguyên nhiên liệu sử dụng và các phát thải môi trường của ngành
sản xuất thép lò điện.............................................................................. 89
Phát thải môi trường của công nghệ luyện thép lò EAF ....................... 89
Mục tiêu của kế toán quản trị trong các DNSX thép ............................ 93
Phương pháp kế toán chi phí trong DNSX thép tại Việt Nam .............. 93
Tiêu thức phân bổ CP SXC tại các DNSX thép Việt Nam ................... 94
Phương pháp cắt giảm chi phí tại các DNSX thép Việt Nam ............... 94
Nhu cầu thông tin ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam ............ 95
Chi phí xử lý phát thải đã được nhận diện trong DNSX thép tại Việt Nam.. 96
Các yếu tố chi phí xử lý phát thải trong DNSX thép tại Việt Nam ...... 97
Phương trình cân bằng sinh thái.......................................................... 132
Nguyên nhiên liệu và các phát thải môi trường của CNSX thép lò điện .... 135
Kết quả đo lường nhân tố Áp lực cưỡng ép và 7 nội dung cấu thành
giá trị của nó ........................................................................................ 144
Kết quả đo lường nhân tố Nhận thức của nhà quản lý về ECMA và
4 nội dung cấu thành giá trị của nó ..................................................... 146
Kết quả đo lường nhân tố truyền thông nội bộ và 3 nội dung cấu thành giá
trị của nó .............................................................................. 147
Kết quả đo lường nhân tố vai trò của kế toán quản trị và 2 nội dung
cấu thành giá trị của nó ....................................................................... 148


1
PHẦN MỞ ĐẦU
1. Lý do chọn đề tài
Bảo vệ môi trường là một trong những yếu tố thể hiện trách nhiệm xã hội của
doanh nghiệp (CSR -Corporation Social Responsibility). Bảo vệ môi trường và thông tin về
chi phí mmôi trường cần phải được thể hiện trong hệ thống thông tin kế toán quản trị

của doanh nghiệp. Do vậy, kế toán quản trị hiện nay không chỉ thực hiện chức năng
ghi chép truyền thống và cung cấp các thông tin về hoạt động kinh tế đơn thuần, mà còn
thông qua vai trò của mình để quản lý môi trường. Kế toán quản trị chi phí môi trường
(ECMA –Environmental cost management accounting) được coi là một phần mở rộng
của kế toán quản trị thông thường, là một công cụ quản lý hữu hiệu, hỗ trợ việc cải
thiện hiệu quả sản xuất kinh doanh doanh nghiệp và môi trường thông qua việc nâng
cao trách nhiệm môi trường. Nhận thức được chi phí môi trường giúp các doanh
nghiệp đề ra chiến lược để giảm được các rủi ro về môi trường (Godschalk, 2008). Mặt
khác, doanh nghiệp sẽ cung cấp được thông tin đầy đủ hơn, điều này sẽ đáp ứng sự
mong đợi của các bên liên quan (khách hàng, cổ đông, …) và yêu cầu ngày càng nghiêm
ngặt hơn của pháp luật và xã hội. Từ đó, giúp doanh nghiệp phát triển bền vững trong
tương l ai. (Howes, 2004; Godschalk, 2008).
Về khía cạnh thực tiễn, đã có rất nhiều sự kiện liên quan đến ô nhiễm môi trường
của các DNSX nói chung và các DNSX thép nói riêng. Thực tế không thể phủ nhận vai trò
quan trọng của ngành sản xuất thép trong nền kinh tế của nhiều quốc gia, tuy nhiên con
người cũng phải trả một cái giá quá lớn cho ngành công nghiệp này. Ngành sản xuất
thép là ngành công nghiệp gây ô nhiễm, suy thoái môi trường hàng đầu do có lượng khí
thải, nước thải, chất thải rắn và chất thải nguy hại được tạo ra trong quá trình sản xuất.
Ngoài ra, quá trình sản xuất thép cũng đòi hỏi phải tiêu tốn một lượng lớn năng lượng.
Lượng than, dầu, điện ngành thép tiêu thụ chiếm khoảng 6% tổng tiêu thụ năng lượng của
các ngành công nghiệp. Năm 2010, theo báo cáo của trung tâm nghiên cứu chính sách
môi trường Mỹ, tập đoàn Luyện thép AK của Mỹ đã bị xếp thứ nhất trong danh sách các
doanh nghiệp ô nhiễm gây hậu quả nghiêm trọng sau khi xả thải 13.517 tấn hóa chất
xuống sông Ohio và sông Muskingum, dẫn đến việc tập đoàn này đã bị kiện và phải chi
1,2 tỷ USD để nộp phạt. Năm 2013, Bộ Bảo vệ môi trường Trung Quốc thừa nhận nhu cầu
về thép đã gây ra tình trạng ô nhiễm cực kỳ nghiêm trọng, tỷ lệ sông ngòi bị ô nhiễm lên
đến


40% (Kim Ngân, 2016a). Năm 2016, để khắc phục tình trạng bầu trời dày đặc khói bụi và

ô nhiễm, Trung Quốc đã phải ra yêu cầu tạm ngừng sản xuất các doanh nghiệp ô
nhiễm. Các doanh nghiệp này hầu hết là sản xuất thép như tạm đóng cửa hàng loạt nhà
máy sản xuất thép tại tỉnh Hà Bắc - thủ phủ của ngành sản xuất thép Trung Quốc trong
bốn tháng, đóng cửa tất cả các công ty sản xuất thép tại tỉnh Lâm Nghi và chưa xác định
ngày tái hoạt động (Kim Ngân, 2016b). Bhusan Steel Limited (BSL) - một công ty sản
xuất thép tại Ấn Độ đã gặp khó khăn sau khi bị phát hiện vi phạm Luật bảo vệ môi
trường vào năm 2012, theo đó giám đốc điều hành của công ty phải chịu phạt tù 5 năm
và Ban Kiểm soát Môi trường ra thông báo đóng cửa nhà máy.
Tại Việt Nam, rất nhiều các sự cố môi trường của các DNSX thép trong khoảng
thời gian gần đây đã ảnh hưởng đến nền kinh tế và xã hội. Điển hình là sự cố công ty
TNHH Gang thép Hưng Nghiệp Formosa Hà Tĩnh vi phạm về bảo vệ môi trường và tài
nguyên nước dẫn đến việc hải sản chết hàng loạt ven biển bốn tỉnh miền trung. Hậu
họa do Formosa gây ra là cực kỳ nghiêm trọng, ảnh hưởng đến đời sống xã hội của người
dân, thiệt hại về kinh tế và đặc biệt là uy tín, hình ảnh của chính công ty bị sụt giảm nặng
nề. Công ty Formosa đã phải bồi thường thiệt hại lên đến 11.500 tỷ đồng để khắc phục
hậu quả. (Nguyễn Văn Tài, 2016). Sự cố gần đây nhất là đầu năm 2017 tỉnh Đà Nẵng đã
phải ra yêu cầu dừng sản xuất hai nhà máy thép thuộc công ty cổ phần thép DANA – Úc và
công ty cổ phần thép DANA – Ý vì ô nhiễm môi trường.
Các sự cố môi trường liên tiếp xảy ra đã gây sự chú ý của truyền thông, cộng đồng
và đặt ra bài toán là con người nên lựa chọn tăng trưởng hay môi trường. Chính điều
này đã gây áp lực lên các nhà quản lý doanh nghiệp, họ mong muốn được cung cấp thông
tin đầy đủ, chính xác để có thể có những quyết định đúng đắn, tránh được những thiệt
hại cho doanh nghiệp. Xem xét về vai trò và thực trạng ECMA trong các DNSX thép tại
Việt Nam, tác giả kết luận rằng vấn đề ECMA là một trong những nhân tố quyết định sự
sống còn của doanh nghiệp trong điều kiện áp lực về bảo vệ môi trường ngày càng tăng
của các cơ quan quản lý và cộng đồng xã hội. Thông qua khảo sát, tác giả nhận thấy thực
trạng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam còn nhiều hạn chế, nội dung đơn giản,
chưa tạo được sự kết nối, ổn định, vì vậy, thông tin cung cấp cho nhà quản trị không đầy
đủ, ảnh hưởng đến các quyết định của nhà quản trị.

Xuất phát từ vai trò quan trọng và cấp thiết của ECMA trong các doanh nghiệp Việt
Nam đặc biệt là trong các DNSX thép, giúp các doanh nghiệp phát triển bền vững, tác giả
cho rằng nghiên cứu theo hướng tìm hiểu thực trạng về ECMA, xác định các nhân tố
ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA, từ đó đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện ECMA
trong các DNSX thép tại Việt Nam là một vấn đề cấp thiết và có ý nghĩa thực tiễn cao.
2. Giới thiệu nghiên cứu
Mục tiêu nghiên cứu
Nghiên cứu được tiến hành với mục tiêu tổng quát là đánh giá thực trạng
ECMA, các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA trong DNSX thép tại Việt Nam, từ
đó đề ra các giải pháp và khuyến nghị để hoàn thiện ECMA trong các DNSX thép tại Việt
Nam.
Các mục tiêu cụ thể cũng được xác định như sau:
(1). Đánh giá hệ thống kế toán quản trị hiện hành trong việc quản lý và cung cấp
thông tin về chi phí môi trường trong các DNSX thép tại Việt Nam.
(2). Nhận diện và kiểm định mức độ ảnh hưởng của các nhân tố tới việc áp dụng
kế toán quản trị chi phí môi trường trong các DNSX thép tại Việt Nam.
(3). Xác định những nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường cần hoàn
thiện trong các DNSX thép tại Việt Nam.
(4). Xác định khuyến nghị để tăng cường việc áp dụng kế toán quản trị chi phí
môi trường trong các DNSX thép tại Việt Nam.
Câu hỏi nghiên cứu
Để đạt được các mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu đã được đặt ra như sau:
(1). Hệ thống kế toán quản trị hiện hành của các DNSX thép tại Việt Nam nhận
diện, đánh giá, ghi nhận, báo cáo thông tin và phân tích thông tin các khoản chi phí môi
trường như thế nào?
(2). Những nhân tố nào ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị chi phí môi
trường trong các DNSX thép tại Việt Nam?
(3). Mức độ tác động cụ thể của từng nhân tố đến việc áp dụng kế toán quản trị
chi phí môi trường trong các DNSX thép tại Việt Nam?

(4). Cần hoàn thiện những nội dung nào của kế toán quản trị chi phí môi trường
trong các DNSX thép tại Việt Nam?


Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu của đề tài là ECMA và các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp
dụng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam.
Phạm vi nghiên cứu
Bất kỳ doanh nghiệp thép nào không kể quy mô doanh nghiệp là lớn, vừa hay
nhỏ, thuộc bất kỳ loại hình doanh nghiệp nào đã có hoạt động sản xuất thép đều phát
sinh chi phí môi trường. Do vậy, phạm vi nghiên cứu của đề tài là toàn bộ các DNSX
théptrên lãnh thổ Việt Nam, bao gồm cả các DNSX thép liên doanh với nước ngoài.
Theo Hiệp hội thép Việt Nam, DNSX thép bao gồm ba chuyên ngành chính là DNSX
thép xây dựng, DNSX ống thép, DNSX tôn mạ kim loại và sơn phủ màu.
Nghiên cứu được thực hiện trong khoảng thời gian từ tháng 10/2014 đến
tháng 10/2016.
Phương pháp nghiên cứu
Luận án sử dụng kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và phương pháp
nghiên cứu định lượng.
- Phương pháp nghiên cứu định tính: Sử dụng phương pháp phỏng vấn chuyên
gia để luận giải sự phù hợp của mô hình nghiên cứu đã đề xuất và phương pháp phỏng
vấn sâu để đánh giá thực trạng ECMA trong các DNSX thép tại Việt
Nam.
- Phương pháp nghiên cứu định lượng: Nhằm kiểm định mô hình nghiên cứu đã
xây dựng, khẳng định các nhân tố ảnh hưởng và đo lường mức độ ảnh hưởng của chúng
đến việc áp dụng ECMA trong các DNSX thép tại Việt Nam.
Kết cấu nghiên cứu
Về mặt hình thức, luận án được thiết kế thành 5 chương như sau:
Chương 1. Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan đến đề tài luận án

Chương 2. Cơ sở lý luận về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh
nghiệp sản xuất
Chương 3. Phương pháp nghiên cứu
Chương 4. Kết quả nghiên cứu và thảo luận
Chương 5. Giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị chi phí môi trường trong các
DNSX thép tại Việt Nam


Những đóng góp mới của nghiên cứu
Luận án đã có những đóng góp mới như sau:
Những đóng góp mới về mặt học thuật, lý luận
Luận án đã nghiên cứu kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) trong các
DNSX thép tại Việt Nam và có những đóng góp mới về mặt học thuật như sau:
Thứ nhất, luận án đã nghiên cứu, tổng hợp khung lý thuyết về kế toán quản trị
chi phí môi trường (ECMA) bao gồm: Nhận diện và phân loại chi phí môi trường, xây
dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường, phương pháp xác định chi phí môi
trường, xây dựng báo cáo ECMA và xây dựng chỉ số đánh giá hiệu quả môi trường.
Thứ hai, luận án đã nghiên cứu về cơ sở lý thuyết của các nhân tố ảnh hưởng đến
việc áp dụng ECMA trong doanh nghiệp căn cứ trên ba lý thuyết là lý thuyết khuếch tán
của những đổi mới, lý thuyết bất định và lý thuyết thể chế. Đồng thời, luận án cũng xây
dựng mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA trong các doanh
nghiệp sản xuất (DNSX) thép tại Việt Nam.
Những đề xuất mới rút ra từ kết quả nghiên cứu
Thứ nhất, các DNSX thép tại Việt Nam cần nhận diện được chi phí chất thải rắn, chi
phí năng lượng và chi phí nước thải là chi phí môi trường.
Thứ hai, các DNSX thép tại Việt Nam lựa chọn phương pháp xác định chi phí môi
trường phù hợp với từng khoản mục chi phí môi trường phát sinh, cụ thể: Chi phí xử lý
chất thải, chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường được xác định theo phương pháp
chi phí thực tế; Chi phí chất thải rắn, chi phí năng lượng và chi phí nước thải được xác
định theo phương pháp kế toán dòng vật liệu (MFCA).

Thứ ba, các DNSX thép tại Việt Nam cần xây dựng định mức và lập dự toán chi phí
môi trường, xây dựng báo cáo ECMA và xây dựng chỉ số đánh giá hiệu quả môi trường.
Thứ tư, luận án đã chứng minh được các nhân tố ảnh hưởng tích cực (cùng
chiều) đến việc áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam, cụ thể:
Nhóm nhân tố thuộc về lãnh đạo với đại diện là nhân tố nhận thức của nhà quản lý về
ECMA; Nhóm nhân tố thuộc về tổ chức gồm nhân tố truyền thông nội bộ và nhân tố vai
trò của bộ phận kế toán quản trị; Nhóm nhân tố bên ngoài doanh nghiệp với đại diện là
nhân tố áp lực cưỡng ép.


Thứ năm, luận án đề xuất các khuyến nghị đối với các cơ quan quản lý nhà nước về
môi trường và khuyến nghị đối với DNSX thép tại Việt Nam gồm: Gia tăng áp lực bảo vệ
môi trường bằng cách ban hành tài liệu hướng dẫn về ECMA; Nhà quản lý cần tăng
cường hỗ trợ cho việc áp dụng ECMA; Tăng cường trao đổi thông tin giữa các bộ phận
trong doanh nghiệp và; Đề cao vai trò của thông tin ECMA trong DNSX thép.
Hạn chế của luận án và hướng nghiên cứu trong tương lai
Hạn chế của luận án
Thứ nhất, nhân tố vai trò của bộ phận kế toán quản trị chỉ có được hai biến quan
sát, không đủ theo qui định là có ba biến quan sát nên không thể thực hiện được đánh giá
độ tin cậy của thang đo bằng Cronbach‟s Alpha (Đinh Phi Hổ, 2011); Thứ hai, mô hình
nghiên cứu mới chỉ giải thích được 62.8% biến thiên của biến phụ thuộc, phần còn lại
(37.2%) chưa được giải thích.
Hướng nghiên cứu trong tương lai
Từ các hạn chế trên tác giả xác định các nghiên cứu trong tương lai là: - Khám
phá, kiểm định thêm các nhân tố độc lập có khả năng ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA
2
trong các DNSX thép tại Việt Nam để nâng cao thêm R của mô hình nghiên cứu; - Mở
rộng phạm vi nghiên cứu về kế toán quản trị thu nhập môi trường trong các DNSX thép tại
Việt Nam; - Mở rộng hướng nghiên cứu về tác động của ECMA đến hiệu quả doanh
nghiệp.

CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU LIÊN QUAN
ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN
Kế toán quản trị môi trường (EMA) và đặc biệt là ECMA (ECMA) đã đạt được sự
chú ý đáng kể trong nghiên cứu học thuật cũng như trong các tổ chức quốc tế, tổ chức kế
toán chuyên nghiệp và trong thực tế của các công ty. Điều này được phản ánh thông qua
một số lượng lớn các công trình nghiên cứu, bao gồm cả các bài báo trên tạp chí khoa học
chuyên ngành, sách và luận án tiến sĩ. Nhưng có một sự đồng thuận ngày càng tăng rằng
kế toán quản trị truyền thống thông thường không cung cấp đầy đủ thông tin cho hoạt
động quản lý môi trường.
ECMA gần như là nội dung chính của EMA, thậm chí một số công trình nghiên cứu
còn đồng nhất giữa thuật ngữ “ECMA” và thuật ngữ “kế toán quản trị môi trường”.
Bouma và Correlje (2003) chỉ ra rằng “EMA bao gồm hệ thống kế toán và những kỹ thuật
cung cấp cho các nhà hoạch định và nhà quản lý doanh nghiệp thông tin tài chính và phi
tài chính về những vấn đề liên quan đến môi trường của doanh nghiệp”. Thông qua kỹ
thuật và chuyên môn của kế toán quản trị để nâng cao chất lượng thông tin môi trường
liên quan đến việc ra quyết định về thẩm định đầu tư, lập dự toán và quản lý chiến lược
(Everett và Neu, 2000; IFAC, 2005).
ECMA đã trở thành một đề tài ngày càng phổ biến đối với các tổ chức quốc tế như
Ủy ban Phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD), Viện Kế toán công chứng Anh và
xứ Wales (ICAEW), Viện kế toán viên công chứng Canada (CICA), Liên đoàn Kế toán quốc
tế (IFAC) đã công bố các báo cáo khác nhau và phát hành khuyến nghị, hướng dẫn. ECMA
được nghiên cứu đa dạng cả về phương pháp luận cũng như khía cạnh nghiên cứu (ví dụ
như kế toán carbon, kế toán chi phí dòng chảy nguyên liệu, thẩm định vấn đề môi trường
của dự án đầu tư), do vậy ECMA đã là một vấn đề tương đối phổ biến trong hai thập kỷ qua
trên thế giới. Đặc biệt, UNDSD đã đầu tư nguồn lực đáng kể, kết hợp nhiều chuyên gia và
các bên liên quan để xây dựng và ban hành các ấn phẩm về ECMA (Cullen và Whelan,
2006; UNDSD, 2001).

Nhìn chung, các công trình nghiên cứu về ECMA từ năm 1992 đến này có thể được
chia thành ba nhóm là các công trình nghiên cứu về việc hình thành và phát triển ECMA
trong doanh nghiệp; Các công trình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng
ECMA; Các công trình nghiên cứu về tác động của việc áp dụng ECMA đến hiệu quả môi
trường và hiệu quả kinh tế của doanh nghiệp.


1.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu về hình thành và phát triển
ECMA
Khi nhu cầu về “quản lý xanh” tăng cao đã khiến các doanh nghiệp phải áp dụng hệ
thống ECMA để đưa ra được quyết định về môi trường. Các viện nghiên cứu và các
chuyên gia quản lý đã tập trung sự chú ý vào việc thiết kế các công cụ và ứng dụng ECMA.
1.1.1. Các công trình nghiên cứu sự liên kết giữa kế toán quản trị chi phí và vấn đề
môi trường trong doanh nghiệp
Trong quá khứ, lợi nhuận là ưu tiên cao nhất của các công ty và các nhà quản lý
hiếm khi chú ý đến "tác động môi trường và quản lý chi phí môi trường của họ” (IFAC,
2005). Vấn đề môi trường của các công ty đã trở thành một sự ràng buộc mới giữa công ty
và xã hội. Ô nhiễm môi trường, sự nóng lên toàn cầu và biến đổi khí hậu đã thu hút được
sự chú ý của xã hội và làm cho xã hội có nhu cầu nhiều hơn đối với các sản phẩm thân
thiện với môi trường. Nếu không đáp ứng được kỳ vọng này sẽ dẫn đến việc loại bỏ các
công ty và ảnh hưởng đến sự tồn tại lâu dài của nó (Deegan, 2002; Donaldson và Dunfee,
2002). Đổi mới kế toán quản trị là cần thiết để hỗ trợ sự phát triển bền vững, chính điều
này đã giúp cho kế toán môi trường bắt đầu phát triển.
Các nghiên cứu cho thấy rằng kế toán tài chính không thể hỗ trợ đầy đủ cho sự phát
triển bền vững doanh nghiệp. Kế toán tài chính được sử dụng để lập các báo cáo tài
chính phục vụ nhu cầu thông tin cho các bên liên quan bên ngoài (ví dụ như các nhà đầu
tư, các chủ nợ, thuế,...). Mục tiêu của kế toán tài chính là cung cấp thông tin chính xác
về hoạt động tài chính của công ty. Hơn nữa, kế toán tài chính được quy định bởi chuẩn
mực kế toán quốc tế và chuẩn mực, chế độ kế toán của từng quốc gia. Các báo cáo về
chi phí môi trường (nếu có) trong kế toán tài chính thường được giới hạn bởi một lượng

thông tin ít ỏi như chi phí thiết bị kiểm soát ô nhiễm môi trường, tiền phạt,... Chi phí môi
trường không trình bày đầy đủ trong báo cáo tài chính (UNDSD, 2001 ). Vì vậy, kế toán tài
chính không thể cung cấp thông tin có liên quan trong việc cải thiện các vấn đề xã hội
và môi trường. Năm 1992, Liên minh Châu Âu đã kêu gọi "định nghĩa lại khái niệm kế
toán, các quy tắc, quy ước và phương pháp để đảm bảo rằng việc tiêu thụ và sử dụng
tài nguyên môi trường được xác định như một phần của toàn bộ chi phí sản xuất ".
Trong hơn 20 năm qua, những nghiên cứu về liên kết giữa kế toán và tính bền vững
về môi trường đã nhận được sự quan tâm ngày càng tăng. Phần lớn các công trình


được công bố sau năm 1990 cho thấy sự mới mẻ của lĩnh vực này. Cụ thể, các công trình
nghiên cứu đầu tiên tập trung vào tính bền vững của môi trường và những thiếu sót của
kế toán quản trị truyền thống trong việc đo lường và quản lý các thông tin liên quan (Gray,
1992; Mathews, 1997; Milne, 1996; Schaltegger và Burritt, 2000). Các nghiên cứu nhấn
mạnh hạn chế của quan điểm kế toán truyền thống là chỉ tập trung vào các biện pháp tài
chính của các hoạt động kinh tế của công ty (Gray, 1992; Mathews,
1997; Milne, 1996). Báo cáo của Bartolomeo và cộng sự (2000) về liên kết giữa quản lý
môi trường và chức năng của kế toán trong các công ty ở Châu Âu.
Epstein (1996) cung cấp một đánh giá về tiến độ thực hiện trong cả nghiên cứu học
thuật và nghiên cứu ứng dụng của công ty bắt đầu từ năm 1970, nhằm tìm kiếm bằng
chứng trong việc tích hợp các tác động xã hội và môi trường vào các quyết định quản lý.
Tổng quát hơn Lamberton (2005) hợp nhất các phương pháp tiếp cận khác nhau được
thực hiện bởi các nhà nghiên cứu để liên kết giữa kế toán và bền vững, đề xuất một
khuôn khổ kế toán bền vững nhằm đo lường hiệu suất và cung cấp thông tin phù hợp cho
người sử dụng bên trong và bên ngoài doanh nghiệp. Adams và Frost (2008) thực hiện
cuộc phỏng vấn ba công ty của Úc trong các ngành công nghiệp khác nhau và mô tả sự
biến đổi cao trong cách các doanh nghiệp phát triển và sử dụng các chỉ số hiệu quả đối với
việc ra quyết định, lập kế hoạch và quản lý hiệu quả. Đồng thời, Durden (2008) cũng tiến
hành phân tích trường hợp DNSX kinh doanh thuộc thành phần kinh tế tư nhân có qui mô
nhỏ ở New Zealand đã cho thấy hệ thống kiểm soát quản lý của các doanh nghiệp không

đo lường hoặc giám sát trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp. Bằng cách xây dựng trên các
bằng chứng thu thập được, ông đề xuất một mô hình nhằm tích hợp cơ chế kiểm soát với
trách nhiệm xã hội. Nhìn chung, các tác giả trên đều chỉ ra làm như thế nào để hệ thống kế
toán quản trị và cơ chế kiểm soát bền vững có thể được liên kết, và làm thế nào những
công cụ này có thể ngăn ngừa hoặc tạo điều kiện cho sự xuất hiện tính bền vững ở cấp
chiến lược.
Khi xây dựng nền Kinh tế xanh có nghĩa là các yếu tố môi trường được lồng ghép
như một tài khoản quốc gia để hạch toán toàn bộ nền kinh tế. Khi đó, tài khoản môi
trường cung cấp dữ liệu phản ánh sự đóng góp của các nguồn tài nguyên thiên nhiên góp
phần tạo ra lợi ích kinh tế và các chi phí do ô nhiễm hoặc suy thoái tài nguyên gây ra. Do
đó, ECMA cũng được xem công cụ hạch toán xanh và giúp cải thiện môi trường. Trên
quan điểm ECMA các yếu tố tài nguyên thiên nhiên được xem xét và hạch toán như tài
khoản trong hệ thống tài khoản quốc gia (SNA), Nguyễn Thị Thu Hoài (2013).


1.1.2. Các công trình nghiên cứu nội dung ECMA
Hiện nay, có rất nhiều các tài liệu hướng dẫn về ECMA đã được công bố bởi các tổ
chức, hiệp hội kế toán của rất nhiều quốc gia như: Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), Hiệp
hội kế toán công chứng Anh (ACCA), hiệp hội kế toán quản trị Anh (CIMA), hiệp hội kế
toán quản trị Canada (CMA Canada), kế toán viên công chứng Australia (CPA Australia),
Liên đoàn kế toán Châu Âu (FEE), Viện Kế toán New Zealand (ICANZ), Viện kế toán công
chứng Nhật Bản (JICPA), Viện Kế toán công chứng Philippine (PICPA),...

Các tài liệu

hướng dẫn này đều đạt được sự đồng thuận cao trong việc xác định nội dung của ECMA
trong doanh nghiệp. Các hướng nghiên cứu cụ thể gồm:
- Nghiên cứu về phương pháp xác định chi phí môi trường
Tùy theo từng mục tiêu cụ thể, phương pháp xác định chi phí môi trường của
ECMA được chia làm hai nhóm chính là:

+ Nhóm thứ nhất là ECMA phục vụ cho mục tiêu phân tích chi phí. Nhóm này
gồm:Kế toán chi phí môi trường theo vòng đời sản phẩm (LCA) (Kreuze và Newell,
1994; USEPA, 1995; Bennet và James, 1997); Kế toán chi phí theo dòng vật liệu (MFCA)
(Kreuze vàNewell, 1994; Schaltegger và Burritt, 2000; UNDSD, 2001; IFAC, 2005; Trần Thị
Hồng Mai, 2012; Nguyễn Mạnh Hiền và Lê Thu Hoa, 2014).
+ Nhóm thứ hai là ECMA phục vụ cho mục tiêu thẩm định đầu tư. Để phục vụ cho
mục tiêu này, ECMA sử dụng phương pháp đánh giá chi phí toàn bộ (TCA). Tương tự
như LCA, TCA giúp các công ty phòng ngừa về ô nhiễm phòng ngừa (USEPA, 1995;
Medley, 1997; Nguyễn Chí Quang, 2002). Theo định nghĩa của USEPA (1995), TCA là
phương pháp phân tích tài chính toàn diện thông qua việc đánh giá chi phí và tiết kiệm chi
phí trong dài hạn theo kinh nghiệm của một dự án đầu tư được thực hiện bởi một tổ chức.
TCA mang lại lợi ích trong việc đánh giá dự án đầu tư và tiến hành phân tích ngân sách.
- Nghiên cứu về thông tin chi phí môi trường
Burritt và cộng sự (2002) đã đề xuất khung lý thuyết toàn diện cung cấp một mô
hình cho các nhà quản lý để có thể hiểu và đánh giá sự đa dạng mà các công cụ của ECMA
đã được phát triển với mục đích khuyến khích họ sử dụng. Theo đó, ECMA được biểu
hiện cả dưới thước đo tiền tệ và hiện vật (phi tiền tệ), nó cung cấp


thông tin chủ yếu cho việc ra quyết định nội bộ trên cả hai khía cạnh là môi trường và
hiệu quả tài chính thuộc phạm vi của kế toán quản trị truyền thống. ECMA dưới thước đo
hiện vật bao gồm các đánh giá và báo cáo của doanh nghiệp về dòng chảy của năng lượng,
nước, vật liệu và chất thải. Trong khi đó ECMA dưới thước đo tiền tệ đề cập đến các chi
phí mà doanh nghiệp trả cho việc tiêu thụ các nguồn tài nguyên thiên nhiên (nước,
năng lượng), vật liệu và các chi phí khác mà doanh nghiệp trả cho việc kiểm soát hoặc
ngăn chặn thiệt hại về môi trường, chi phí cho việc xử lý chất thải. Tại Việt Nam,
Nguyễn Mạnh Hiền (2008) đã nghiên cứu ECMA dưới cả thước đo tiền tệ và thước đo
hiện vật.
1.2. Tổng quan các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng
ECMA trong doanh nghiệp sản xuất

Do việc áp dụng các nguyên tắc trong tài liệu hướng dẫn về ECMA của IFAC
(2005) và UNDSD (2001) là tự nguyện nên một nhóm nghiên cứu tập trung vào xây dựng
các giả thuyết để giải thích về việc áp dụng ECMA cho quản lý thông tin về chi phí môi
trường trong các doanh nghiệp. Tuy những lợi ích mà doanh nghiệp nhận được khi vận
dụng ECMA đã được các nhà nghiên cứu đưa ra nhưng việc vận dụng ECMA trong các
doanh nghiệp lại chịu ảnh hưởng bởi rất nhiều các nhân tố khác nhau. Drury và Tayles
(1995) đã nhận định là có rất nhiều rào cản đối với với việc áp dụng hay thay đổi hệ thống
kế toán quản trị hiện tại, bao gồm: Thói quen quản lý, chi phí cao, thiếu những kỹ năng
cần thiết, yếu tố tổ chức và văn hóa và sự miễn cưỡng để từ bỏ hệ thống hiện có.
Trong nghiên cứu các rào cản ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA trong công ty
sản xuất giấy và bột giấy tại Thái Lan, Setthasakko (2014) sử dụng phương pháp định tính
để xem xét nhân tố quan điểm của nhà quản lý ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA và đã
phát hiện: Quan điểm hạn hẹp về hiệu quả kinh tế của các nhà quản lý đã ảnh hưởng tiêu
cực đến việc áp dụng ECMA. Theo truyền thống, việc theo đuổi lợi nhuận được coi là
tiền đề quan trọng khi điều hành một doanh nghiệp. Các công ty sản xuất giấy ở Thái Lan
có xu hướng tập trung vào ngắn hạn hơn so với một tầm nhìn dài hạn và thường từ chối
bất kỳ dự án gây ra các chi phí cho hiện tại mặc dù họ sẽ tạo ra lợi nhuận trong tương lai.
Họ cũng không xem xét những tác động tiêu cực của các hoạt động của họ đối với cộng
đồng. Điều này là do các công ty chỉ tập trung trên lợi ích kinh tế mà không xem xét những
bất lợi có thể phải chịu trong việc thực hiện trách nhiệm với môi trường và quản lý chuỗi
cung ứng xanh. Mặt khác, các nghiên cứu khác cũng chỉ ra rằng nhân tố thái độ của
nhà quản lý


(không sẵn sàng áp dụng kế toán môi trường và phản ứng lại sự thay đổi các tập quán
trong quản lý rào cản, ít ưu đãi cho quản lý môi trường, thiếu trách nhiệm với môi trường,
không lồng ghép môi trường vào các kế hoạch chiến lược, thiếu sự ủng hộ tích cực từ các
nhà lãnh đạo) là nhân tố căn bản cản trở việc áp dụng kế toán môi trường trong doanh
nghiệp. (Phạm Đức Hiếu, 2010; Jamila và cộng sự, 2014).
Ngược lại, nếu nhận được sự ủng hộ tích cực từ phía các nhà quản lý cấp cao thì lại

có ảnh hưởng tích cực đến việc áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp. Phạm Đức
Hiếu (2010) đưa ra giả thuyết “nhận thức của các nhà quản lý về trách nhiệm môi trường
có mối quan hệ thuận chiều với thực hành kế toán cho mục tiêu quản lý và thông tin về
môi trường của doanh nghiệp” và giả thuyết này được chấp nhận thông qua sử dụng
phương pháp định lượng để kiểm định. Kết luận này cũng phù hợp với nghiên cứu của
Alkisher (2013) khi cho rằng nhân tố hỗ trợ của nhà quản lý cấp cao có ảnh hưởng tích
cực đến việc áp dụng ECMA tại các công ty trong ngành sản xuất dầu ở Lybia.
Để thực hiện thành công ECMA cần có sự hợp tác và trao đổi thông tin giữa các cá
nhân tham gia các chức năng khác nhau đặc biệt là giữa bộ phận quản lý môi trường và bộ
phận kế toán quản trị (Chang, 2007; Phạm Đức Hiếu, 2010; Jamila và cộng sự, 2014) do
vậy yếu tố truyền thông nội bộ đã được đưa vào mô hình nghiên cứu của một số
tác giả trong việc tìm kiếm, phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA
trong các doanh nghiệp. Vì ECMA là một công cụ quản lý mới, chi phí và lợi ích của nó vẫn
còn chưa rõ ràng, nhất là đối với những người tiên phong. Vì vậy sự ủng hộ của các cá
nhân có liên quan trực tiếp tới quá trình ra quyết định về quản lý hiệu quả môi trườn g
là nhân tố quan trọng cho sự thành công của ứng dụng kế toán môi trường. Không có sự
đồng thuận và ủng hộ đó, ECMA ít có khả năng được ứng dụng trong doanh nghiệp
(Phạm Đức Hiếu,
2010). Các tác giả trên đều sử dụng phương pháp định tính kết hợp với thống kê mô tả
để thực hiện nghiên cứu. Kết quả cho thấy rào cản về thông tin (khó khăn trong việc tập
hợp và phân bổ được chi phí môi trường, không nhận diện được chi phí môi trường dưới
thước đo hiện vật) gây ảnh hưởng tiêu cực đến việc áp dụng ECMA.Việc áp dụng ECMA
đòi hỏi sự hợp tác và hành động của các bộ phận chức năng khác nhau, chẳng hạn
như quản lý tài chính và quản lý môi trường nhưng không có mối quan hệ hợp lý đã
được thiết lập giữa các bộ phận này (Bartolomeo và cộng sự, 1999).


Mặc dù có rất nhiều lợi ích đã được nghiên cứu tuy nhiên việc chấp nhận ECMA
vẫn bị nghi ngờ là liệu cuối cùng thì ECMA có thực sự trở thành một nội dungquan trọng
của kế toán quản trị. Vì vậy, bên cạnh các công trình tập trung vào việc tán thành việc

áp dụng ECMA dưới góc độ lợi ích kinh tế thì có một số nghiên cứu tập trung vào
việc tán thành áp dụng ECMA dưới góc độ do chịu áp lực thể chế. Tại Mỹ, do có chính
sách chịu trách nhiệm pháp lý về vấn đề môi trường bằng các chế tài phạt rất nghiêm
ngặt nên các công ty tuyên bố t rọng tâm của việc áp dụng ECMA là để nhận diện và
tránh các khoản tiền phạt và nợ tiềm tàng. Mặt khác, các nước châu Âu khi áp dụng
ECMA lại tập trung hơn đối với vấn đề khai thác tài nguyên và cơ hội cắt giảm chất thải.
Điều này là do chi phí tài nguyên tại các nước ở châu Âu chiếm tỷ trọng tương đối cao
trong tổng chi phí SXKD (Bennett và James, 1998). Qian và cộng sự (2011) đã tiến hành
một phân tích tại 12 địa phương ở New South Wales (Australia) để phát hiện những
động lực chính thúc đẩy việc sử dụng các thông tin ECMA trong quản lý chất thải. Nghiên
cứu cho thấy áp lực xã hội (áp lực từ các cơ quan chức năng, áp lực từ kỳ vọng “xanh”
của cộng đồng địa phương) và các yếu tố điều kiện cụ thể của tổ chức (không chắc
chắn trong quản lý chất thải và tái chế, chiến lược quản lý chất thải)góp phần giải thích sự
phát triển của việc vận dụng ECMA.
Ở Việt Nam, Phạm Đức Hiếu (2010) đã đưa nhân tố áp lực từ bên ngoài (các áp
lực của pháp luật, các cân nhắc về tính hợp pháp đối với hoạt động của đơn vị, và áp lực
từ phía người sử dụng thông tin kế toán) để nghiên cứu giải pháp áp dụng ECMA. Bằng
việc kết hợp phương pháp định tính và phương pháp thống kê mô tả, tác giả đã kết luận
việc thiếu các áp lực chế tài pháp luật và thiếu cơ chế trách nhiệm đối với môi trường
là những nhân tố căn bản cản trở việc áp dụng kế toán môi trường trong DNSX tại Việt
Nam. Tuy nhiên, giả thuyết “Nhận thức của người tiêu dùng về các vấn đề môi trường có
mối quan hệ thuận chiều với thực hành kế toán cho mục tiêu quản lý và thông tin về môi
trường của doanh nghiệp” sau khi được tác giả kiểm định bằng phương pháp định lượng
lại bị bác bỏ. Tức là “các quyết định của khách hàng không bị ảnh hưởng bởi việc thực
hiện trách nhiệm môi trường cũng như công bố thông tin về thực hiện trách nhiệm môi
trường của doanh nghiệp. Các quyết định của khách hàng trong một chừng mực nào đó là
độc lập với việc thực hiện trách nhiệm và nghĩa vụ công bố thông tin về trách nhiệm môi
trường của doanh nghiệp”. Jalaludinvà cộng sự (2011) đã thực hiện nghiên cứu bằng
cách

phát 1.069 phiếu điều tra và tiến hành phỏng vấn bán cấu trúc các kế toán của công ty sản
xuất tại Maylaysia để giải thích mối quan hệ giữa áp lực thể chế và việc áp dụng ECMA
trong các công ty này. Thông qua phương pháp định lượng thấy không có mối liên hệ đáng
kể giữa nhân tố áp lực cưỡng ép và áp lực mô phỏng với mức độ áp dụng ECMA. Tuy
nhiên, thông qua các cuộc phỏng vấn kế toán lại cho rằng họ bị áp lực bởi khách hàng, cổ
đông, đơn vị cấp trên và chính phủ. Những áp lực trên ảnh hưởng đến chính sách quản
trị của công ty trong đó bao gồm cả việc vận dụng ECMA. Điều này phù hợp với những
phát hiện của các nghiên cứu kế toán quản trị trước đó (Covaleski và Dirsmith, 1988;
Hussain và Gunasekaran, 2002; Hussain và Hoque,
2002; Arnaboldi và Lapsley, 2003; Sila, 2007; Martinez-Costa và cộng sự, 2008). Ngược lại,
áp lực quy chuẩn đã được tìm thấy có ảnh hưởng đáng kể tới mức độ áp dụng ECMA trong
khi các cuộc phỏng vấn sau cuộc khảo sát cho thấy điều ngược lại. Không ai trong số bốn
kế toán viên được phỏng vấn cảm thấy rằng họ phải đối mặt với bất kỳ áp lực quy phạm
liên quan đến các vấn đề môi trường trong hoạt động kế toán của họ.
Jamila và cộng sự (2014) sử dụng kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và
phương pháp nghiên cứu định lượng để tiến hành kiểm định ba biến độc lập: Áp lực cưỡng
ép, áp lực mô phỏng và áp lực quy phạm ảnh hưởng đến việc vận dụng ECMA tại các
DNNVV ở Malaysia. Kết quả nghiên cứu định lượng chỉ ra rằng chỉ có biến áp lực cưỡng
ép có ảnh hưởng đến việc vận dụng ECMA ở các DNNVV tại Malaysia, còn cả hai biến áp
lực quy chuẩn và áp lực mô phỏng không có mối liên hệ nào với việc áp dụng ECMA. Phát
hiện này trái ngược với những phát hiện của một nghiên cứu được thực hiện bởi Jalaludin
và cộng sự (2011) cho rằng áp lực quy chuẩn có ảnh hưởng đáng kể tới việc vận dụng
ECMA.
Setthasakko (2010) trong nghiên cứu của mình đã chỉ ra kế toán ở Thái Lanngại
thay đổi và tìm hiểu kiến thức mới, kế toán chỉ thấy vai trò của họ đơn giản là thực
hiện ghi chép sổ sách kế toán trong phạm vị hoạt động kinh tế tài chính của doanh nghiệp.
Họ cho rằng nhân viên môi trường mới có đủ điều kiện để xử lý vấn đề của môi trường.
Sự hạn chế phát triển ECMA là do thiếu kiến thức về môi trường và kinh nghiệm kế toán.
Những phát hiện này chỉ ra rằng thiếu việc xây dựng tổ chức học tập, kiến thức, kỹ năng

của kế toán không được sử dụng trong hoạt động quản lý môi trường của các công ty.
Đây là nguyên nhân của sự hạn chế tích hợp các vấn đề môi trường trong thực hành kế
toán quản trị hiện hành. Điều này phù hợp với các thảo luận từ nghiên cứu khác
(Wilmshurst và Frost, 2001; Adams, 2002; Lodhia, 2003).


Nhiều nhà quản lý tin rằng việc thực hiện ECMA là tốn kém và họ cũng tin rằng
khách hàng sẽ quan tâm đến chất lượng và hạ giá sản phẩm hơn là trách nhiệm môi
trường.Theo truyền thống, việc theo đuổi lợi nhuận được coi là tiền đề quan trọng khi điều
hành một doanh nghiệp. Các công ty sản xuất giấy ở Thái Lan có xu hướng tập trung vào
ngắn hạn hơn so với một tầm nhìn dài hạn và thường từ chối bất kỳ dự án gây ra các chi
phí cho hiện tại mặc dù họ sẽ tạo ra lợi nhuận trong tương lai. Họ cũng không xem xét
những tác động tiêu cực của các hoạt động của họ đối với cộng đồng. Điều này là do các
công ty chỉ tập trung trên lợi ích kinh tế mà không xem xét những bất lợi có thể phải chịu
trong việc thực hiện trách nhiệm với môi trường và quản lý chuỗi cung ứng xanh
(Setthasakko, 2010). Điều này cũng được tác giả Phạm Đức Hiếu (2010) kết luận trong công
trình nghiên cứu về giải pháp áp dụng EMA trong bốn DNSX tiêu biểu tại Việt Nam. Kế
toán trưởng của các đơn vị này cho rằng do không có đủ nguồn lực về tài chính và nhân
sự để có thể thực hiện được các yêu cầu của kế toán môi trường. Lo ngại về các chi phí phụ
thêm cùng với hạn chế về con người, thêm nữa, chi phí môi trường được cho là không quan
trọng, nên các cơ hội cho áp dụng kế toán môi trường với mục tiêu đơn giản là quản lý và
kiểm soát chi phí vì thế cũng không được ưu tiên.
Rào cản cuối cùng hạn chế các doanh nghiệp áp dụng ECMA là thiếu sự hướng
dẫn về kế toán quản trị môi trường. Ở các nước phát triển, chính phủ có khả năng bắt
buộc các công ty phải thực hiện chiến lược kinh tế theo định hướng có trách nhiệm với môi
trường và xã hội. (Warhurst, 2005). Điều này đã cho phép các doanh nghiệp có vai trò tích
cực hơn trong việc phát triển ECMA thông qua Luật kế toán xanh và tài liệu hướng dẫn về
ECMA (IFAC, 2005). Ngược lại, chính phủ các nước trong khu vực Đông Nam Á có ít tác
động tới trách nhiệm môi trường của công ty do việc thực thi pháp luật yếu kém, quy
định không phù hợp và thiếu sự hợp tác giữa các bên liên quan (Huong, 1999; Mitchell,

2006). Do đó, không có Luật kế toán xanh hoặc hướng dẫn ECMA được công bố để
khuyến khích kế toán quản trị tích hợp các vấn đề môi trường vào hệ thống kế toán.
Các lý thuyết sử dụng trong nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng
ECMA được các tác giả sử dụng chủ yếu là lý thuyết bất định, lý thuyết thể chế, lý
thuyết tính hợp pháp và lý thuyết các bên liên quan (Chang, 2007; Alkisher,
2013). Jamila và cộng sự (2014); Jalaludin và cộng sự (2011) lại chỉ sử dụnglý thuyết
thể chế để làm căn cứ cho nghiên cứu của mình.
Tổng quan các công trình nghiên cứu về các nhân tốảnh hưởng đến việc áp
dụng ECMA trong các doanh nghiệp được tổng kết qua bảng 1.1.