Luận án Hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất bia rượu nước giải khát của Việt Nam

i

LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan là công trình nghiên cứu của riêng tôi, các kết quả nghiên cứu
được trình bày trong luận án là trung thực và chưa từng được bảo vệ ở bất kỳ học vị
nào. Các số liệu, kết quả nghiên cứu trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ
ràng.
TÁC GIẢ

PHẠM THỊ BÍCH THU


ii
MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN ...........................................................................................................i
MỤC LỤC ..................................................................................................................... ii
DANH MỤC BẢNG BIỂU ....................................................................................... viii
DANH MỤC HÌNH VẼ, SƠ ĐỒ ..................................................................................v
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT....................................................................................ix
MỞ ĐẦU .........................................................................................................................1
1. Lý do lựa chọn đề tài .................................................................................................1
2. Tổng quan nghiên cứu...............................................................................................2
3. Mục tiêu nghiên cứu ................................................................................................ 14
4. Câu hỏi nghiên cứu ..................................................................................................15
5. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu của Luận án ....................................................15
6. Phƣơng pháp nghiên cứu ........................................................................................16
7. Kết quả nghiên cứu và đóng góp mới của Luận án ..............................................18
8. Bố cục: ......................................................................................................................18
CHƢƠNG 1 ..................................................................................................................19
NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ .......................................19
1.1. Chức năng kiểm soát trong hoạt động quản trị doanh nghiệp ........................19

1.1.1. Doanh nghiệp và hoạt động quản trị doanh nghiệp .........................................19
1.1.2. Chức năng kiểm soát trong hoạt động quản trị doanh nghiệp ........................21
1.2. Kiểm soát nội bộ ...................................................................................................22
1.2.1. Khái niệm ............................................................................................................22
1.2.2. Sự cần thiết của kiểm soát nội bộ ......................................................................27
1.3. Các khung và mô hình về kiểm soát nội bộ ........................................................28
1.3.1. Khung kiểm soát nội bộ COSO ..........................................................................28
1.3.2. Báo cáo Turnbull về kiểm soát nội bộ (Turnbull Report) ................................ 29
1.3.3. Khung CoCo về kiểm soát nội bộ .......................................................................30
1.3.4. Khung CoBIT về kiểm soát nội bộ .....................................................................32
1.3.5. Lý do chọn khung kiểm soát nội bộ của COSO ................................................33
1.4. Các yếu tố cơ bản của KSNB ...............................................................................34
1.4.1. Môi trường kiểm soát .........................................................................................34
1.4.2. Đánh giá rủi ro ...................................................................................................41
1.4.3. Hoạt động kiểm soát ...........................................................................................52
1.4.4. Hệ thống thông tin và truyền thông ...................................................................55
1.4.5. Giám sát ..............................................................................................................59
1.5. Tính hữu hiệu của KSNB .....................................................................................63


iii
1.6. Bài học kinh nghiệm về KSNB của các DN BRNGK có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài
tại Việt Nam .................................................................................................................64
1.6.1. Kiểm soát nội bộ tại Công ty TNHH Nhà Máy Bia Heineken Việt Nam .........64
1.6.2. Kiểm soát nội bộ tại Công ty Carlsberg Việt Nam ............................................66
1.6.3. Bài học cho DN SX BRNGK của Việt Nam ......................................................69
KẾT LUẬN CHƢƠNG 1 ............................................................................................72
CHƢƠNG 2 ..................................................................................................................73
THỰC TRẠNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT
BIA RƢỢU NGK CỦA VIỆT NAM ..........................................................................73

2.1. Tổng quan về các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rƣợu - NGK của Việt Nam ..73
2.1.1. Quá trình hình thành và phát triển ngành sản xuất BRNGK của Việt Nam ..73
2.1.2. Đặc điểm doanh nghiệp sản xuất BRNGK ảnh hưởng đến KSNB ..................79
2.2. Thực trạng kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rƣợu- NGK
của Việt Nam ................................................................................................................86
2.2.1. Thiết kế nghiên cứu ............................................................................................86
2.2.2. Thực trạng các yếu tố cấu thành KSNB trong các doanh nghiệp sản xuất
BRNGK của Việt Nam ..................................................................................................99
2.2.3. Đánh giá tính hữu hiệu của KSNB tại các DN SX BRNGK của Việt Nam ..159
2.2.4. Đánh giá ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB tại các
DN SX BRNGK của Việt Nam ...................................................................................161
2.3. Đánh giá thực trạng KSNB tại các DN SX BRNGK của Việt Nam ...............165
2.3.1. Ưu điểm của KSNB trong các DN SX BRNGK của Việt Nam .......................165
2.3.2. Hạn chế của KSNB trong các DN SX BRNGK của Việt Nam .......................168
2.3.3. Nguyên nhân của những hạn chế ...................................................................169
KẾT LUẬN CHƢƠNG 2 ..........................................................................................171
CHƢƠNG 3 ................................................................................................................172
GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH
NGHIỆP SẢN XUẤT BIA RƢỢU NƢỚC GIẢI KHÁT CỦA VIỆT NAM ........172
3.1. Định hƣớng phát triển ngành SX Bia rƣợu nƣớc giải khát của Việt Nam ...172
3.2. Nguyên tắc hoàn thiện kiểm soát nội bộ nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động
các doanh nghiệp SX BRNGK của Việt Nam .........................................................174
3.3. Các giải pháp hoàn thiện KSNB trong các DN SX BRNGK của Việt Nam..175
3.3.1. Giải pháp hoàn thiện môi trường kiểm soát ...................................................175
3.3.2.Giải pháp hoàn thiện hoạt động kiểm soát.......................................................183
3.3.3. Giải pháp hoàn thiện hệ thống thông tin và truyền thông .............................191
3.3.4. Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro ..............................................................195


iv

3.2.5. Giải pháp hoàn thiện hoạt động giám sát ..................................................... ccvii
3.4. Một số kiến nghị và điều kiện thực hiện giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm soát
nội bộ tại các DN SX RBNGK của Việt Nam .......................................................... ccix
KẾT LUẬN CHƢƠNG 3 ......................................................................................... ccxi
KẾT LUẬN .............................................................................................................. ccxii
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC................................................ ccxiii
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ............................................................... ccxv


v
DANH MỤC BẢNG BIỂU
Bảng 1. Các bộ phận KSNB theo các khung kiểm soát ..............................................6
Bảng 2. Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố ảnh hƣởng đến ...................................9
tính hữu hiệu của KSNB ...............................................................................................9
Bảng 1.1. Các kỹ thuật nhận diện rủi ro ...................................................................47
Bảng 2.1. Quy hoạch vùng sản xuất và vốn đầu tƣ ..................................................74
Bảng 2.2. Một số chỉ tiêu phản ánh quy mô và hiệu quả kinh doanh của các doanh
nghiệp sản xuất BRNGK giai đoạn 2000 - 2015 .......................................................78
Bảng 2.3. Bảng mô tả thang đo các nhân tố ảnh hƣởng và thang đo tính hữu hiệu
của kiểm soát nội bộ ....................................................................................................91
Bảng 2.4. Số lƣợng doanh nghiệp sản xuất đồ uống của Việt Nam phân ...............96
theo quy mô lao động (ĐVT: doanh nghiệp) .............................................................96
Bảng 2.5. Tiêu chí phân loại doanh nghiệp theo quy mô .........................................96
Bảng 2.6. Bảng thang đo Likert .................................................................................98
Bảng 2.7. Thống kê về mẫu quan sát .........................................................................99
Bảng 2.8. Kết quả đánh giá biến Cam kết tính chính trực ....................................101
và giá trị đạo đức .......................................................................................................101
Bảng 2.9. Kết quả đánh giá biến vai trò của ban quản trị .....................................103
Bảng 2.10. Kết quả đánh giá biến triết lý quản lý và phong cách điều hành .......104
Bảng 2.11. Kết quả đánh giá biến cơ cấu tổ chức và phân quyền .........................106

Bảng 2.12. Kết quả khảo sát đối với biến Chính sách nhân sự và cam kết ..........111
về năng lực ..................................................................................................................111
Bảng 2.13. Bảng tổng hợp ngân sách dành cho hoạt động đào tạo bồi dƣỡng của
TCT CP BRNGK Sài Gòn năm 2015-2016 .............................................................114
Bảng 2.14. Thông tin về các khóa đào tạo bồi dƣỡng của CT CP .........................114
NGK Chƣơng Dƣơng ................................................................................................114
Bảng 2.15. Số lƣợng lao động, mức lƣơng trung bình, quỹ khen thƣởng phúc lợi
của TCT CP BRNGK Sài Gòn .................................................................................117
Bảng 2.16. Kết quả khảo sát đối với biến Thiết lập mục tiêu ................................118
Bảng 2.17. Kế hoạch sản xuất kinh doanh năm 2017 của TCT CPBRNGK Sài
Gòn ..............................................................................................................................119
Bảng 2.18. Kế hoạch sản xuất kinh doanh năm 2017 của Công ty CP Bia Sài Gòn
- Quảng Ngãi ..............................................................................................................119
Bảng 2.19. Kế hoạch phân phối lợi nhuận 2017 của Công ty CP Bia Sài Gòn Quảng Ngãi .................................................................................................................120
Bảng 2.20. Các chỉ tiêu sản xuất (KPI) năm 2017 của Công ty CP ......................120


vi
Nƣớc khoáng Quy Nhơn ...........................................................................................120
Bảng 2.22. Kết quả khảo sát đối với biến Nhận diện và đánh giá rủi ro ..............123
Bảng 2.23. Kết quả khảo sát đối với biến Quản trị sự thay đổi ............................126
Bảng 2.24. Kết quả khảo sát đối với biến biến Quản trị sự thay đổi ....................127
Bảng 2.25. Kết quả khảo sát đối với biến Kiểm soát công nghệ ............................128
Bảng 2.26. Kết quả khảo sát đối với biến Quy trình và nguyên tắc kiếm soát ....130
Bảng 2.27. Kết quả khảo sát đối với biến Hoạt động kiểm soát giao dịch ...........131
Bảng 2.28. Bảng đơn giá tiền lƣơng đối với các phân xƣởng chiết, lọc tại Công ty
CP Bia Thanh Hóa năm 2016 ...................................................................................136
Bảng 2.29. Bảng kê sản lƣợng sản phẩm - tổ lọc tại CTy CP Bia Thanh Hóa .....138
(Phân xƣởng lên men) Tháng 03 năm 2015.............................................................138
Bảng 2.30. Tóm tắt các tiêu chuẩn kỹ thuật đối với NVL đầu vào .......................142

TCT CP BRNGK Sài Gòn ........................................................................................142
Bảng 2.31. Chỉ tiêu kiểm tra Malt tại Nhà máy Bia Sài Gòn - Hoàng Quỳnh .....142
Bảng 2.32. Bảng chỉ tiêu của dịch sau khi lên men của TCTCP BRNGK Hà Nội
.....................................................................................................................................144
Bảng 2.33. Các vấn đề môi trƣờng trong khu vực sản xuât của nhà máy bia .....146
Bảng 2.34. Đặc tính nƣớc thải sản xuất của một số nhà máy bia Việt Nam ........147
Sơ đồ 2.8. Sơ đồ dây chuyền hệ thống xử lý nƣớc thải của TCT CP BRNGK Hà
Nội ...............................................................................................................................148
Bảng 2.35. Kết quả khảo sát đối với biến Truyền thông ........................................152
Bảng 2.36. Kết quả khảo sát đối với biến Hệ thống thông tin ...............................153
Bảng 2.37. Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát chung ....................................156
Bảng 2.38. Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát thƣờng xuyên .......................157
Bảng 2.39. Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát định kỳ ..................................158
Bảng 2.40. Kết quả khảo sát đối với biến Giám sát và truyền thông ...................159
điểm yếu của KSNB ...................................................................................................159
Bảng 2.41. Kết quả khảo sát đối với biến tính hữu hiệu của KSNB .....................161
Bảng 2.42. Kết quả ƣớc lƣợng mối quan hệ nhân quả giữa các khái niệm trong
mô hình nghiên cứu ...................................................................................................163
Bảng 3.1. Mục tiêu về sản lƣợng, kim ngạch xuất khẩu và giá trị sản xuất của
ngành sản xuất BRNGK của Việt Nam ...................................................................172
Bảng 3.2. Mẫu đánh giá hiệu quả công việc vị trí trƣởng phòng tài chính kế toán
.....................................................................................................................................181
Bảng 3.3. Phân công trách nhiệm xây dựng mục tiêu, kế hoạch...........................198
Bảng 3.4. Bảng nhận diện, phân tích và đánh giá rủi ro của bộ phân kế toán


vii
thanh toán ...................................................................................................................200
Bảng 3.5. Rủi ro về chất lƣợng thành phẩm sản xuất ra ....................................... ccii
Bảng 3.6. Ma trận rủi ro .......................................................................................... cciii

Bảng 3.7. Bảng điểm hậu quả .................................................................................. cciv
Bảng 3.8. Bảng điểm tần xuất .................................................................................. cciv
Bảng 3.9. Đánh giá rủi ro ......................................................................................... ccv
Bảng 3.10. Ví dụ về đánh giá rủi ro ........................................................................ ccvi


viii
DANH MỤC HÌNH VẼ, SƠ ĐỒ, BẢNG ĐỒ
Hình 1.1. Chức năng quản trị doanh nghiệp.............................................................21
Hình 1.2. Hệ thống KSNB theo CoCo ........................................................................31
Hình 1.3. Mô hình KSNB theo CoBIT .......................................................................32
Hình 1.4. Mô hình hệ thống rủi ro doanh nghiệp .....................................................43
Hình 1.5. Ma trận rủi ro .............................................................................................51
Hình 1.6. Mô hình hợp nhất QTRR và KSNB ..........................................................70
Hình 2.1. Phân bổ theo địa bàn phát triển ngành BRNGK đến năm 2025, ...........75
tầm nhìn đến 2035 .......................................................................................................75
Hình 2.2. Mô hình nghiên cứu đề xuất ......................................................................87
Hình 2.3. Kết quả kiểm định mô hình cấu trúc SEM (đã chuẩn hóa) ..................163
Biểu đồ 2.1. Biều đồ tăng trƣởng ngành Bia Rƣợu NGK (2011-2015) ...................74
Biểu đồ 2.2. Tình hình doanh số bán và giá trị đồ uống có cồn ..............................76
Sơ đồ 1.1. Quá trình giám sát của COSO ..................................................................60
Sơ đồ 2.1. Quy trình công nghệ tổng quát sản xuất Bia ...........................................80
Sơ đồ 2.2. Quy trình công nghệ tổng quát sản xuất NGK .......................................82
Sơ đồ 2.3. Cơ cấu tổ chức của TCT BRNGK Sài Gòn ...........................................108
Sơ đồ 2.4. Cơ cấu tổ chức Công ty CP NGK Chƣơng Dƣơng ...............................109
Sơ đồ 2.5. Lƣu đồ tuyển dụng của Công ty CP Bia Sài Gòn Miền Đông .............112
Sơ đồ 2.6. Quy trình kiểm soát chất lƣợng bia của TCT CP BRNGK Sài Gòn ..139
Sơ đồ 2.7. Quy trình kiểm soát chất lƣợng Bia tại Nhà máy Bia ..........................140
Sài Gòn - Hoàng Quỳnh ............................................................................................140
Sơ đồ 3.1. Quy trình và thủ tục kiểm soát đối với quá trình mua hàng ...............185

Sơ đồ 3.2. Quy trình và thủ tục kiểm soát đối với các khoản phải trả .................186
Sơ đồ 3.3. Quy trình và thủ tục kiểm soát nghiệp vụ thanh toán với nhà cung cấp
.....................................................................................................................................187
Sơ đồ 3.4. Quy trình và thủ tục kiểm soát đối với quá trình nhập kho thành phẩm
.....................................................................................................................................188
Sơ đồ 3.5. Quy trình và thủ tục kiểm soát khâu bán hàng ....................................189
Sơ đồ 3.6. Quy trình và thủ tục kiểm soát công nợ ................................................190
Sơ đồ 3.7. Cơ cấu tổ chức phòng/ban quản trị rủi ro .............................................196


ix

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
BCTC

Báo cáo tài chính

BRNGK

Bia rượu nước giải khát

CFA

Confirmatory Factor Analysis (Phân tích nhân tố khẳng định)

CoBiT

Control Objectives for Information and related Technology
(Khung kiểm soát về công nghệ thông tin)

CoCo

Criteria of Control: Khung kiểm soát nội bộ của Viện kế toán
viên công chứng Canada

COSO:

Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission (Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc
chống gian lận BCTC)

CP

Cổ phần

CT

Công ty

DN

Doanh nghiệp

EFA

Exploratory Factor Analysis (Phương pháp phân tích nhân tố)

ERM

Enterprise risk management (Quản trị rủi ro doanh nghiệp)

HQHĐ

Hiệu quả hoạt động

ISO

International Organization for Standardization (Tổ chức tiêu
chuẩn quốc tế)

KSNB

Kiểm soát nội bộ

MTV

Một thành viên

NGK

Nước giải khát

NVL

Nguyên vật liệu

NC

Nhân công

NSNN

Ngân sách nhà nước

QTRR

Quản trị rủi ro

TCT

Tổng công ty

TNHH

Trách nhiệm hữu hạn

SEM

Structural Equation Modeling (Mô hình cấu trúc tuyến tính)

SX

Sản xuất


1
MỞ ĐẦU
1. Lý do lựa chọn đề tài
Trong giai đoạn hiện nay, tình hình kinh tế thế giới chứa đựng nhiều bất ổn và
rủi ro luôn rình rập. Ngoài những tác động tích cực của việc gia nhập các tổ chức kinh

tế thế giới và khu vực, thì hội nhập kinh tế quốc tế đặt ra nhiều thách thức đối với các
doanh nghiệp Việt Nam nói chung và các doanh nghiệp sản xuất nói riêng. Do thiếu
nội lực về vốn và công nghệ, yếu kém trong công tác quản trị, sản xuất theo phương
thức truyền thống… dẫn đến sức cạnh tranh của các doanh nghiệp sản xuất trong nước
kém, nguy cơ thua lỗ, tạm ngừng hoạt động hoặc thậm chí phá sản trong điều kiện môi
trường kinh doanh không ổn định là rất cao. Theo Tổng cục thống kê, từ năm 20102015 số lượng doanh nghiệp ngừng hoạt động, giải thể luôn ở mức cao và tăng qua các
năm cụ thể: năm 2010 là 43.000; năm 2011 là 53.000; năm 2012 trên 54.000; năm
2013 là 60.737; năm 2014 là 67.823 và 6 tháng đầu năm 2015 là 31.700 doanh
nghiệp. Những doanh nghiệp này chủ yếu là các doanh nghiệp nhỏ, vừa có số vốn
đăng ký dưới 10 tỷ đồng; số lượng doanh nghiệp hoạt động trên 3 năm thực hiện giải
thể chiếm 76,2%.
Ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát (bao gồm nước ngọt, nước khoáng
và nước uống không cồn) là phân ngành kinh tế cấp 3 trong phân ngành cấp 2 sản xuất
đồ uống, thuộc ngành cấp 1 là ngành công nghiệp chế biến, chế tạo. Tỷ trọng giá trị
sản xuất công nghiệp của ngành chiếm khoảng 5,6-6% tổng giá trị ngành công nghiệp
cả nước [37]. Ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát là một trong số ít ngành
đóng góp cho ngân sách lớn, với tỷ lệ khoảng bằng 50% doanh thu tiêu dùng của
ngành và với tổng mức thu nộp vào cả ngân sách trung ương và ngân sách địa phương
hiện nay khoảng trên 30 ngàn tỷ đồng/năm. Theo Quy hoạch phát triển ngành Bia Rượu - Nước giải khát Việt Nam đến năm 2015 tầm nhìn đến năm 2025 của Bộ Công
thương, ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát Việt Nam được xây dựng trở
thành ngành kinh tế quan trọng. Tuy nhiên, ngành sản xuất Bia - Rượu - Nước giải
khát đang đối mặt với không ít thách thức từ môi trường kinh doanh trong và ngoài
nước. Xét trên 3 góc độ sản xuất, tiêu thụ và tồn kho của toàn ngành công nghiệp chế
biến, chế tạo nói chung trong quý 1/2015 đã có chuyển biến theo hướng tích cực riêng
với ngành đồ uống lại thể hiện theo chiều ngược lại khi sản xuất tăng trưởng chậm
4,9%, tiêu thụ giảm -0,1% và tồn kho lại tăng cao 35,9% [1]. Bên cạnh đó, việc hội
nhập cộng đồng ASEAN sẽ có tác động không nhỏ tới thị trường trong nước, trong khi
mặt hàng bia của Việt Nam xuất khẩu còn khiêm tốn thì các sản phẩm nước ngoài sẽ
có điều kiện vào thị trường Việt Nam. Bên cạnh đó, ngành sản xuất Bia -Rượu - Nước
giải khát có làn sóng sát nhập, mua lại, hay bị tôn tính bởi các doanh nghiệp nước

2
ngoài đang có xu hướng phát triển: Tập đoàn Bia Carlberg (Đan Mạch) thôn tính Công
ty TNHH Bia Huế (Huda); thương hiệu Tribeco - thương hiệu giải khát mạnh nhất
Việt Nam bị Uni - President thâu tóm; và Sabeco - Tổng công ty Bia - Rượu - Nước
giải khát Sài Gòn có nguy cơ bị thâu tóm bởi doanh nghiệp nước ngoài. Vậy làm thế
nào doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát Việt Nam có thể từng bước
nâng cao hiệu quả, tăng khả năng cạnh tranh và phát triển bền vững. Một giải pháp
thiết thực và khả thi đối với các doanh nghiệp trên là xây dựng và duy trì tính hữu hiệu
của kiểm soát nội bộ. Bởi lẽ, kiểm soát là một khâu quan trọng trong mọi quy trình
quản trị, KSNB bao trùm lên mọi mặt hoạt động và có ý nghĩa quan trọng đối với sự
tồn tại và phát triển của các doanh nghiệp. Do vậy, kiếm soát nội bộ được duy trì hữu
hiệu sẽ đảm bảo doanh nghiệp thực hiện đúng mục tiêu, kế hoạch đề ra; đảm bảo sử
dụng hiệu quả các nguồn lực, tránh thất thoát tài sản và nâng cao hiệu quả hoạt động.
Bên cạnh đó, luật pháp ở nhiều quốc gia như Mỹ, Anh, các quốc gia Châu Âu
yêu cầu các công ty đại chúng, công ty niêm yết phải xây dựng và vận hành KSNB
theo quy định. Tại Việt Nam, các quy định trong Luật kiểm toán độc lập, Luật kế toán
mới cũng đưa ra yêu cầu đối với các đơn vị có lợi ích công, đơn vị kế toán về việc xây
dựng và vận hành hệ thống KSNB phù hợp và có hiệu quả. Do vậy, có thể thấy thiết kế
và vận hành KSNB hữu hiệu không chỉ là vấn đề mang tính tự nguyện của doanh
nghiệp mà dần trở thành yêu cầu bắt buộc của các luật pháp nhằm bảo vệ niềm tin và
lợi ích của công chúng.
Thực tế hiện nay tại các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam nói chung và các
doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát nói riêng, việc xây dựng và vận
hành hiệu quả kiểm soát nội bộ chưa thực sự được quan tâm đúng mức do vậy hệ
thống này chưa phát huy hết tiềm năng trong quản lý, điều hành các hoạt động trong
doanh nghiệp. Xuất phát từ các lý do trên, hoàn thiện kiểm soát nội bộ là vấn đề mang
tính cấp thiết tại các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát Việt Nam
hiện nay. Bên cạnh đó, qua nghiên cứu tổng quan có một số công trình trong và ngoài

nước nghiên cứu về kiểm soát nội bộ tại một số ngành, lĩnh vực cụ thể tuy nhiên chưa
có công trình nào đề cập đến hoàn thiện kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản
xuất Bia - Rượu - Nước giải khát. Từ tính cấp thiết của đề tài, và lỗ hổng trong nghiên
cứu ở lĩnh vực này, tác giả chọn đề tài “Hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các doanh
nghiệp sản xuất Bia - Rượu – Nước giải khát của Việt Nam”
2. Tổng quan nghiên cứu
Kiểm soát nội bộ là nội dung được khá nhiều nhà nghiên cứu quan tâm và tập
trung nghiên cứu trong nhiều năm qua. Quá trình nghiên cứu về kiểm soát nội bộ có


3
thể chia thành bốn giai đoạn: giai đoạn sơ khai, giai đoạn hình thành, giai đoạn phát
triển và giai đoạn hiện đại.
Một trong những khái niệm đầu tiên về kiểm soát được Henri Fayol - cha đẻ
của thuyết quản trị hiện đại đưa ra năm 1917 là “kiểm soát là việc kiểm tra để khẳng
định mọi việc có được thực hiện theo đúng kế hoạch hoặc các chỉ dẫn và các nguyên
tắc đã được thiết lập hay không từ đó nhằm chỉ ra các yếu kém và sai phạm cần phải
điều chỉnh, đồng thời ngăn ngừa không cho chúng tái diễn” [78]. Ở giai đoạn sơ khai
của quá trình phát triển, kiểm soát nội bộ dưới hình thức ban đầu là kiểm soát tiền.
Năm 1936, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ AICPA định nghĩa kiểm soát
nội bộ là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ
chức để bảo vệ tiền, và các tài sản khác cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép
sổ sách.
Kiểm soát nội bộ ngày càng được quan tâm nhiều hơn sau sự thất bại trong
cuộc kiểm toán, điển hình là vụ Mc Kesson & Robbins. McKesson & Robbins là một
công ty dược phẩm và hóa học vào giữa những năm 1920. McKesson & Robbins liên
quan đến việc làm giả các đơn đặt hàng, tăng khống hàng tồn kho và rút tiền mặt từ
các giao dịch bán hàng. Điều đáng nói là các hoạt động này diễn ra bất chấp việc Price
Waterhouse - một công ty kiểm toán độc lập lớn và danh tiếng thực hiện kiểm toán báo
cáo tài chính của McKesson & Robbins.

Năm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP) trong Báo cáo thủ tục kiểm toán 29
- Phạm vi xem xét kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên lần đầu tiên phân biệt kiểm
soát nội bộ về quản lý và kiểm soát nội bộ về kế toán. Năm 1962, CPA ban hành Báo
cáo thủ tục kiểm toán 33, giới hạn nghiên cứu kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên.
Như vậy, trong suốt giai đoạn hình thành, khái niệm kiểm soát nội bộ đã không ngừng
được mở rộng; tuy nhiên, trước khi báo cáo COSO (1992) ra đời, kiểm soát nội bộ vẫn
mới dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán báo
cáo tài chính.
Năm 1977, trong Luật phòng, chống các hành vi hối lộ nước ngoài của Mỹ đã
đặt ra yêu cầu là cần phải xây dựng và duy trì một hệ thống kiểm soát kế toán nội bộ
nhằm đảm bảo độ tin cậy của các thông tin tài chính trong các tổ chức, nhất là đối với
các công ty niêm yết hoặc kinh doanh trên thị trường chứng khoán. Trong khoảng thời
gian này, một số quan điểm cho rằng kiếm soát nội bộ là kiểm soát kế toán, hay kiểm
soát tổ chức, hoặc kiểm tra nội bộ hoặc kiểm tra chéo…Do sự không thống nhất trong
hiểu biết và bản chất của kiểm toán nội bộ mà không có cơ sở để xác định mức độ hiệu
lực của kiểm soát nội bộ trong tổ chức. Do vậy, năm 1987 COSO - The Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) là một Ủy ban thuộc Hội


4
đồng quốc gia Hoa kỳ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (The National
Commission on Fraudulent Financial Reporting hay còn gọi là Treadway
Commission) được thành lập từ các tổ chức nghề nghiệp khác nhau Hiệp hội Kế toán
viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA), Hiệp hội
quản trị viên tài chính FEI, Hiệp hội kế toán Hoa kỳ AAA… Năm 1992 COSO đã
công bố một hệ thống tiêu chuẩn đầy đủ dưới tiêu đề “Kiểm soát nội bộ - Khuôn khổ
hợp nhất” nhằm giúp các tổ chức có thể đánh giá quá trình kiểm soát của họ nhằm tìm
giải pháp hoàn thiện. Đặc điểm nổi bật của báo cáo COSO là một tầm nhìn rộng và
mang tính quản trị, trong đó kiểm soát nội bộ không còn chỉ là một vấn đề liên quan
đến báo cáo tài chính mà được mở rộng ra cho các lĩnh vực hoạt động và tuân thủ.

Mặc dù đã được bổ sung và hoàn thiện tuy nhiên báo cáo COSO 1992 chưa hướng tới
mục tiêu quản trị rủi ro trong doanh nghiệp. Hay nói cách, hệ thống KSNB được xây
dựng chỉ nhằm mục đích kiểm soát việc thực hiện các mục tiêu đã được xác định, chứ
không nhằm phục vụ việc quản trị các tình huống không chắc chắn và tối ưu hóa quá
trình quản trị đó.
Giai đoạn hiện đại kể từ khi Báo cáo COSO 1992 ra đời, kiểm soát nội bộ được
phát triển theo nhiều hướng, quan điểm khác nhau như theo hướng quản trị rủi ro,
công nghệ thông tin, kiểm toán nội bộ, theo hướng chuyên sâu vào những ngành nghề
cụ thể… Mỗi hướng tiếp cận của kiểm soát nội có những tác giả và công trình riêng
đóng góp vào sự phát triển về khái niệm kiểm soát, kiểm soát nội bộ, các loại hình
kiểm soát, ứng dụng kiểm soát nội bộ trong các lĩnh vực, loại hình doanh nghiệp khác
nhau. Các nghiên cứu về KSNB thời kỳ này tập trung vào những nội dung cơ bản sau:
(1) xác định các nhóm nhân tổ cấu thành KSNB và (2) xác định nhóm các nhân tố ảnh
hưởng đến tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ, (3) ảnh hưởng của KSNB các khía cạnh
khác nhau trong doanh nghiệp.
2.1. Những công trình nghiên cứu về các nhân tố cấu thành kiểm soát nội bộ
Arens và cộng sự (1988) là tác giả đầu tiên đề cập cụ thể và rõ ràng về các yếu
tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. Trong cuốn sách
“Auditing”, tác giả đã khẳng định sự cần thiết xây dựng và duy trì hệ thống KSNB
cũng như đề cập các nội dung trọng tâm của hệ thống KSNB trong đó cho rằng các
nhân tố cấu thành hệ thống KSNB gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các
thủ tục kiểm soát [48]. Tương đồng với quan điểm trên, ở Việt Nam nhiều công trình
và sách viết về KSNB tương đối thống nhất về khái niệm, vai trò và các yếu tố cấu
thành kiểm soát nội bộ như Nguyễn Viết Lợi và Đậu Ngọc Châu (2009), Phạm Bính
Ngọ (2011), Nguyễn Thu Hoài (2011), Bùi Thị Minh Hải (2012), Nguyễn Thị Lan
Anh (2013)...Trong các nghiên cứu này, môi trường kiểm soát được cụ thể hóa thành


5
các nội dung như đặc thù quản lý, cơ cấu tổ chức, công tác kế hoạch, chính sách nhân

sự, bộ phận kiểm toán nội bộ, ủy ban kiểm toán. Hệ thống kế toán được xem là một
mắt xích quan trọng của hệ thống kiểm soát nội bộ không chỉ đáp ứng những yêu cầu
của một hệ thống thông tin mà còn phải đảm bảo mục tiêu kiểm soát của doanh
nghiệp. Các thủ tục kiểm soát được thiết lập nhằm đảm bảo các chỉ thị của nhà quản trị
được thực hiện nhằm đạt được mục tiêu của doanh nghiệp đề ra. Theo Nguyễn Quang
Quynh và Ngô Trí Tuệ (2012), hệ thống kiếm soát nội bộ gồm bốn thành phần: môi
trường kiểm soát, hệ thống kế toán, thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ [31]. Mặc
dù đưa ra bốn nhân tố cấu thành kiểm soát nội bộ tuy nhiên nghiên cứu này không có
nhiều sự khác biệt, bởi lẽ các nghiên cứu trước cũng đã ít nhiều đề cập đến kiểm toán
nội bộ dù chưa tách thành một nhân tố riêng.
Các nghiên cứu hiện nay như Jones (2008), Amudo & Inanga (2009), Sultana
và Haque (2011), Hermanson (2012), Karagiogos & cộng sự (2014), Gramage và cộng
sự (2014), Nguyễn Thị Thu Phương (2016), Chu Thị Thu Thủy (2016), Võ Thu Phụng
(2016)...chủ yếu sử dụng Khung kiểm soát nội bộ COSO - Khung KSNB do một Ủy
ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa kỳ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (The
National Commission on Fraudulent Financial Reporting) hay còn gọi là Treadway
Commission xây dựng. Theo đó kiểm soát nội bộ gồm 05 nhân tố cấu thành, môi
trường kiểm soát tạo nên nhịp điệu riêng của tổ chức, cung cấp nền tảng cho tất cả các
yếu tố khác của kiểm soát nội bộ. Môi trường kiểm soát bao gồm tính chính trực và giá
trị đạo đức, và cam kết về năng lực.... Đánh giá rủi ro bao gồm quá trình nhận diện và
phân tích các rủi ro bên trong và bên ngoài liên quan đến việc đạt được mục tiêu, hình
thành nên cơ sở để xác định rủi ro cần phải được quản trị như thế nào. Hoạt động kiểm
soát là những hoạt động nhằm đảm bảo các rủi ro liên quan đến việc thực hiện mục
tiêu của doanh nghiệp được giải quyết. Hoạt động kiểm soát diễn ra trong toàn bộ tổ
chức ở tất cả các cấp độ và trong mọi chức năng. Thông tin và truyền thông: thông tin
bên trong và bên ngoài phải được nhận diện, thu nhận và truyền thông hiệu quả đảm
bào nhân viên có đầy đủ thông tin để thực hiện công việc của họ. Truyền thông hiệu
quả phải được diễn ra ở mức độ rộng, theo chiều từ trên xuống, từ dưới lên và dọc
khắp doanh nghiệp. Giám sát: là quá trình nhằm đánh giá chất lượng hoạt động của hệ
thống KSNB. Hoạt động giám sát bao gồm hoạt động giám sát liên tục, đánh giá độc

lập hoặc kết hợp cả hai hoạt động trên.
Viện kế toán viên công chứng Canada (CICA - Canadian Institute of Chartered
Accountants, 1994) đã ban hành báo cáo CoCo về kiểm soát nội bộ bao gồm 20 tiêu
chí và theo đó kiểm soát được nhóm lại thành 04 nhóm: Mục tiêu, cam kết, năng lực,


6
hoạt động giám sát và học hỏi. Những tiêu chí có quan hệ với nhau và cùng nhau tạo
nên một khung nhằm xem xét hoạt động kiểm soát trong toàn bộ tổ chức.
Tổ chức kiểm toán và kiểm soát hệ thống thông tin ISACF (ISACA, 2007) phát
triển khung CoBiT nhằm quản trị rủi ro công nghệ thông tin và kiểm soát ứng dụng
trong hệ thống thông tin toàn doanh nghiệp. Theo CoBIT kiểm soát bao gồm tập hợp
rất lớn các quy trình công nghệ thông tin được nhóm thành 4 lĩnh vực chính: Kế hoạch
và tổ chức, thu nhận và thực hiện, phân phối và hỗ trợ, giám sát và đánh giá. [68].
Bảng 1. Các bộ phận KSNB theo các khung kiểm soát
Bộ phận

COSO

COBIT

CoCo

Mục tiêu và cam kết

x

x

1,2

Môi trường kiểm soát

1

x

x

Lập kế hoạch và tổ chức

x

1

x

Quản trị rủi ro

2

x

x

Thu nhận và triển khai

x

2

x

Hoạt động/thủ tục kiểm soát

3

x

3

Thông tin và truyền thông

4

x

x

Phân phối và hỗ trợ

x

3

x

Giám sát

5

4

4

(Nguồn: [121])
Một số nghiên cứu khác xem xét hệ thống KSNB bao gồm một vài yếu tố trong
số 5 yếu tố đã được COSO 1992 đề cập như nghiên cứu Mawanda (2008) hệ thống
KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, hoạt động kiểm soát và kiểm toán nội bộ; hay
Muraleetharan (2011) cho rằng KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro,
hoạt động kiểm soát.
Nghiên cứu về các yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ là nền tảng quan trọng để
thiết kế, xây dựng và đánh giá KSNB tại các đơn vị, ngành nghề. Tại Việt Nam, việc
lựa chọn các nhân tố cấu thành KSN là cơ sở để các tác giả đánh giá thực trạng và đề
ra giải pháp hoàn thiện KSNB tại một đơn vị, một lĩnh vực ngành nghề cụ thể. Nghiên
cứu của Bùi Thị Minh Hải (2012) tiếp cận quan điểm về hệ thống KSNB với 3 yếu tố:
môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát để đánh giá thực trạng
và đề xuất giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp may mặc Việt
Nam. Nghiên cứu của Nguyễn Thị Thu Hoài (2011) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm
soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc Tổng công ty Công nghiệp
Xi măng Việt Nam” tiếp cận lý luận kiểm soát nội bộ dưới góc độ quản trị và là một
trong những luận án đầu tiên đề cập đến khung kiểm soát nội bộ theo khung COSO và


7
mối quan hệ giữa quản trị rủi ro và kiểm soát nội bộ. Tuy vậy, khi xem xét về các yếu
tố cấu thành hệ thống KSNB, nghiên cứu vẫn tiếp cận theo quan điểm cũ với 3 yếu tố
chính gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Nguyễn
Thị Thu Phương (2016) với công trình nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ tại các
doanh nghiệp chế biến thủy sản trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa sử dụng khung KSNB của

COSO làm cơ sở xây dựng các yếu tố cấu thành. Hệ thống giải pháp để xuất trong luận
án cũng được xây dựng căn cứ theo từng yếu tố của khung COSO. Võ Thu Phụng
(2016) và Chu Thị Thu Thủy (2016) với nghiên cứu về KSNB tại Tập Đoàn Điện Lực
và các doanh nghiệp nhỏ và vừa Việt Nam đã vận dụng linh hoạt khung COSO 1992
và các nguyên tắc của COSO 2013 trong việc thiết kế thang đo các nhân tố cấu thành
KSNB để đánh giá tính hữu hiệu của KSNB cũng như tác động của KSNB đến hiệu
quả hoạt động của doanh nghiệp. Như vậy, có thể thấy nghiên cứu về các yếu tố cấu
thành KSNB tại Việt Nam và trên thế giới hiện nay chủ yếu vận dụng theo 5 nhân tố
của khung COSO 1992 và có sự cập nhật bổ sung 17 nguyên tắc của COSO 2013
nhằm xây dựng, thiết kế và đánh giá KSNB.
2.2. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hƣởng đến tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ
Phần lớn các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của
KSNB sử dụng các nhóm nhân tố theo khung kiểm soát nội bộ của COSO. Cụ thể:
Amudo và Inanga (2009) thực hiện nghiên cứu ở Uganda đánh giá hệ thống
kiểm soát nội bộ của các nước thành viên trong khu vực của Tổ chức Ngân hàng phát
triển Châu Phi cho việc quản lý các dự án khu vực công mà mà ngân hàng tài trợ.
Mười bốn dự án trong danh mục đầu tư cho khu vực công của ngân hàng được sử dụng
để nghiên cứu. Nghiên cứu chỉ ra 6 nhân tố cần thiết cho một hệ thống KSNB hiệu quả
là môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền
thông, giám sát và công nghệ thông tin. Kết quả quá trình đánh giá của nghiên cứu cho
thấy một số nhân tố của hệ thống KSNB không tồn tại, dẫn đến việc KSNB hoạt động
không hiệu quả [44].
Kumuthinidevi (2016) trong nghiên cứu về hiệu quả của hệ thống KSNB tại các
Ngân hàng tư nhân Trincomalee chỉ ra 5 nhóm nhân tố gồm: môi trường kiểm soát,
đánh giá rủi ro, hệ thống kế toán, thông tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát, và
quá trình tự đánh giá đều có tác động tích cực đến hiệu quả KSNB [111]
Sultana và Haque (2011) trong nghiên cứu thực nghiệm tại 6 ngân hàng tư nhân
niêm yết ở Bangladesh đã chỉ ra sự tác động cùng chiều của các biến độc lập bao gồm:
môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin truyền thông, các hoạt động kiểm
soát, giám sát đến biến phụ thuộc là sự hữu hiệu của KSNB [146]

8
Trong các nghiên cứu này, các yếu tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB
bao gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin và truyền thông,
hoạt động kiểm soát và giám sát. Tính hữu hiệu của KSNB là biến phụ thuộc và
thường được đánh giá thông qua các chỉ tiêu hiệu quả, hiệu năng của hoạt động; mục
tiêu báo cáo và mục tiêu tuân thủ. Ngoài 5 nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của
KSNB như đa phần các nghiên cứu đã đề cập, một số nghiên cứu đề xuất một số nhân
tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB khác như: thế chế chính trị và lợi ích nhóm
(Ho, 2016), hay quy tắc ứng xử, các chính sách đạo đức, cơ cấu tổ chức theo Lannoye
(1999), hay nhân tố kiểm toán độc lập, số vốn đăng ký...theo Rababa‟h (2014). Cụ thể:
Ho (2016) trong nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến hiệu quả của hệ
thống KSNB của các Ngân hàng thương mại ở Việt Nam, đã chỉ ra 7 nhóm ảnh hưởng
như sau: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và
truyền thông; giám sát; thể chế chính trị và các nhóm lợi ích [93]
Nghiên cứu của Lannoye (1999), cho rằng các nhân tố như: quy tắc ứng xử, các
chính sách đạo đức, cơ cấu tổ chức là những nhân tố ảnh hưởng trực tiếp đến tính hữu
hiệu và hiệu quả của KSNB. Đơn vị cần có cấu trúc thích hợp, đảm bảo tính độc lập và
phải được giám sát một cách hiệu quả bởi ban giám đốc, ban kiểm toán và hội đồng
quản trị. Nhà quản lý cần phải thường xuyên truyền đạt cho nhân viên về tầm quan
trọng của KSNB để nâng cao trình độ hiểu biết của nhân viên về cách thức kiểm soát.
Nếu môi trường kiểm soát tốt, sẽ ảnh hưởng đến các nhân tố còn lại và nâng cao tính
hữu hiệu của KSNB [112]
Mohammed Sadeq Hammed Rababa‟h (2014) trong nghiên cứu về về các nhân
tố ảnh hưởng đến Hệ thống KSNB tại các Bệnh viên tư tại Jordan đã chỉ ra mối quan
hệ thuận chiều giữa số vốn đăng ký với hiệu quả KSNB, cũng như mối quan hệ thuận
chiều giữa sự quan tâm của kiểm toán độc lập về việc đánh giá định kỳ KSNB với hiệu
quả KSNB [124]
Tóm lại, nghiên cứu về các nhân tố cấu thành KSNB và nhân tố ảnh hưởng đến

tính hữu hiệu của KSNB về cơ bản đều dựa trên 5 bộ phận của KSNB của COSO 1992
gồm: Môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, hệ thống thông tin
và truyền thông, và giám sát. Thang đo các nhân tố được tác giả hệ thống ở bảng 1.2
sau đây:


9
Bảng 2. Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố ảnh hƣởng đến
tính hữu hiệu của KSNB
Các nhân tố

Môi trường
kiểm soát

Đánh giá rủi ro

Hoạt động kiểm
soát

Thông tin và
truyền thông

Giám sát

Tính hữu hiệu
của KSNB

Nghiên cứu
COSO, (2006),
Cohen (2002),

Amudo
và
Inanga (2009),
Ho
(2016),
Spencer (2003)
Walker (1999),
Lannoye (1999),
COSO, (2013),
Cohen (2002),
Amudo
và
Inanga (2009),
Ho (2016)
Walker (1999),
COSO, (2013),
Amudo
và
Inanga (2009),
Ho
(2016),
CoBiT (2003)
Steihoff (2001)
và
Hevesi
(2005), COSO,
(2013), Amudo
và
Inanga
(2009),

Ho
(2016)
Springer (2004),
COSO, (2013),
Amudo
và
Inanga (2009),
Ho (2016)
COSO, (2013),
Amudo
và
Inanga (2009),
Ho (2016)

Đo lƣờng
- Triết lý quản lý và điều hành
- Tính chính trực và giá trị đạo đức
- Cam kết về năng lực
- Cơ cấu tổ chức
- Chính sách nhân sự
- Xác định mục tiêu
- Nhận diện rủi ro
- Đánh giá rủi ro
- Quản trị rủi ro

Tác động

Tác động cùng
chiều

Tác động cùng
chiều

- Phân công, phân nhiệm, ủy quyền
- Hoạt động kiểm soát vật chất
- Kiểm soát quá trình xử lý thông tin
- Chính sách và thủ tục kiểm soát
- Kiểm soát công nghệ
- Truyền thông nội bộ, truyền thông
ra bên ngoài
- Thông tin được cung cấp chính
xác, thích hợp, kịp thời
- Hệ thống thông tin kế toán

- Giám sát thường xuyên
- Giám sát định kỳ
- Kiểm toán nội bộ
- Giám sát định kỳ với điểm yếu
KSNB
- Mục tiêu báo cáo
- Mục tiêu tuân thủ
- Mục tiêu hoạt động

Tác động cùng
chiều

Tác động cùng
chiều

Tác động cùng

chiều

(Nguồn: Tác giả tổng hợp)


10
Ngoài ra, tùy vào đặc điểm của từng quốc gia, nền kinh tế, lĩnh vực, ngành
nghề, loại hình doanh nghiệp…mà các nghiên cứu có thể đưa thêm các yếu tố riêng
khác vào mô hình nghiên cứu như nhân tố thể chế chính trị, nhóm lợi ích, số vốn đăng
ký, sự quan tâm của kiểm toán độc lập, nguồn lực của doanh nghiệp. …
2.3. Các nghiên cứu về tác động của KSNB đến các khía cạnh khác nhau trong
doanh nghiệp
Nghiên cứu về KSNB ngày nay không chỉ bó hẹp trong việc nghiên cứu tác
động tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ đối với việc thực hiện các cuộc kiểm toán,
KSNB được mở rộng theo nhiều hướng khác nhau như đánh giá mối quan hệ của
KSNB hữu hiệu với hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp, hiệu quả tài chính, chất
lượng thông tin kế toán, và quá trình kiểm toán:
* Nghiên cứu ảnh hưởng của KSNB đến hiệu quả hoạt động
Mối quan hệ giữa và hiệu quả hoạt động được nhiều nhà nghiên cứu tập trung
tìm hiểu. Mặc dù mỗi nghiên cứu có thể tiếp cận KSNB và hiệu quả hoạt động dưới
các góc độ khác nhau, nhưng tựu chung đều khẳng định mối quan hệ thuận chiều giữa
KSNB và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp.
Amudo và Inanga (2009) nghiên cứu mối quan hệ giữa hệ thống KSNB và hiệu
quả tài chính ở Uganda, trong đó hệ thống KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, hoạt
động kiểm soát, kiểm toán nội bộ và hiệu quả tài chính thể hiện qua chỉ tiêu như hệ số
thanh khoản, các biện pháp phòng ngừa rủi ro tài chính. Kết quả nghiên cứu cho thấy,
có mối quan hệ thuận chiều giữa tính hữu hiệu của hệ thống KSNB với hiệu quả tài
chính [44]
Muraleetharan (2011) tiến hành nghiên cứu điều tra 181 nhân viên trong các
công ty tại Jaffna và sử dụng mô hình hồi quy nhằm xem xét mối quan hệ giữa hệ

thống KSNB và hiệu quả hoạt động của các công ty. Trong đó, các nhân tố của KSNB
được đo lường bằng môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát và
hiệu quả tài chính được đo bằng lợi nhuận và tính thanh khoản. Kết quả nghiên cứu
cho thấy rằng KSNB có ảnh hưởng đáng kể đến hiệu quả hoạt động của công ty [125]
Eko và Hariyanto (2011) trong nghiên cứu về chính quyền địa phương của tỉnh
Central Java, Indonesia gồm 35 quận đã kết luận hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán
nội bộ và cam kết của tổ chức có ảnh hưởng tích cực đến hiệu quả quản trị [77]
Shanmugam & cộng sự (2012) trong nghiên cứu về ảnh hưởng KSNB đến hiệu
quả hoạt động của các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Malaysia để khẳng định việc duy
trì kiểm soát nội bộ có ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động doanh nghiệp. Nghiên cứu
đo lường hiệu quả hoạt động thông qua các biến như tăng trưởng lợi nhuận, tăng


11
doanh thu bán hàng, sản lượng tiêu thu, ROI, tăng thị phần, danh tiếng, cải tiến trong
quy trình tuyển dụng...[138]
Grace & Adebayo (2013) trong nghiên cứu về ảnh hưởng của KSNB đến hiệu
quả hoạt động tại Ngân hàng Ecobank Nigeria PLC đã chỉ ra rằng KSNB có ảnh
hưởng tích cực đến hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Trong đó chỉ ra hiệu quả
hoạt động của doanh nghiệp đươc đo lường bằng các biến như sự giảm xuống của chi
phí sản xuất, sự hài lòng của khách hàng, chất lượng sản phẩm, dịch vụ cung cấp cho
khách hàng... [82]
Olumbe (2012) thực hiện một nghiên cứu về mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ
và quản trị doanh nghiệp trong 45 Ngân hàng thương mại ở Kenya. Kết quả nghiên
cứu cho thấy hầu hết các ngân hàng đã kết hợp các thông số khác nhau để đánh giá
kiểm soát nội bộ và quản trị doanh nghiệp; và xác định được mối liên hệ giữa kiểm
soát nội bộ và quản trị doanh nghiệp tại các ngân hàng này [131]
Kamau Caroline Njeri (2014), nghiên cứu chỉ ra mối liên hệ giữa hệ thống kiểm
soát nội bộ và hiệu quả tài chính tại các doanh nghiệp sản xuất ở Kenya, với mẫu 20
doanh nghiệp trong tổng số 60 doanh nghiệp sản xuất. Qua mô hình hồi quy thể hiện

mối quan hệ thuận chiều giữa KSNB và hiệu quả tài chính của các doanh nghiệp sản
xuất; trong đó hiệu quả tài chính được đo lường bởi hiệu quả và hiệu lực của việc thực
hiện kiểm soát nội bộ. Mối quan hệ thể hiện như sau: khi các doanh nghiệp sản xuất
đầu tư vào hệ thống KSNB hữu hiệu, sẽ cải thiện hiệu quả tài chính hay nói cách khác
nếu yếu tố về tính chính trực, giá trị đạo đức, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát,
giám sát và công nghệ thông tin truyền thông được thực thi sẽ giúp tăng hiệu quả tài
chính [108]
Mire (2016) đã chỉ ra mối quan hệ thuận chiều giữa môi trường kiểm soát, đánh
giá rủi ro và hoạt động kiểm soát đến hiệu quả tài chính của các công ty chuyển tiền tại
Mogadishu- Somalia [120].
Ngoài các nghiên cứu trên thế giới, ở Việt Nam một số tác giả gần đây thực
hiện các nghiên cứu về mối quan hệ KSNB với hiệu quả tài chính, hiệu quả hoạt động
của doanh nghiệp. Cụ thể, Chu Thị Thu Thủy (2016) đã đánh giá được tác động của tổ
chức KSNB chi phí sản xuất với việc nâng cao hiệu quả tài chính của các doanh
nghiệp nhỏ và vừa ở Việt Nam thông qua việc phân tích thống kê sử dụng phần mềm
SPSS [33]. Võ Thu Phụng (2016) cũng khằng định tác động thuận chiều của từng nhân
tố cấu thành KSNB đến hiệu quả hoạt động của Tập đoàn điện lực EVN Việt Nam
thông qua việc sử dụng mô hình hồi quy. Trong đó, ba nhân tố chính ảnh hưởng đến
hiệu quả hoạt động của EVN được xác định gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro
và hoạt động kiểm soát [29]


12
Tóm lại, nhiều công trình trong và ngoài nước khẳng định mối quan hệ giữa
KSNB và hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp. Trong các nghiên cứu KSNB
thường bao gồm các yếu tố như môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hệ thống thông
tin và truyền thông, hoạt động kiểm soát và giám sát. Hiệu quả hoạt động đo lường
bằng các chỉ tiêu tài chính như khả năng thanh khoản, ROA, ROI, ROE... hay các chỉ
tiêu phi tài chính như sự hài lòng của khách hàng, gia tăng thị phần, chất lượng dịch
vụ, tăng khả năng cạnh tranh, mở rộng sản xuất...

*Nghiên cứu về mối quan hệ KSNB với chất lượng thông tin
Theo COSO (1992), KSNB được thiết lập và duy trì nhằm đảm bảo doanh
nghiệp đạt được 3 mục tiêu: tính hiệu quả và hiệu lực của các hoạt động, độ tin cậy của
báo cáo tài chính và mục tiêu tuân thủ, như vậy xét trên khía cạnh về lập và trình bày
báo cáo tài chính, KSNB hữu hiệu giúp tăng độ tin cậy của thông tin trên báo cáo tài
chính. Các nghiên cứu đồng thời chỉ ra mối quan hệ chặt chẽ và thuận chiều giữa
KNSB với chất lượng thông tin BCTC như:
Altamuro & Beatty (2010) cho rằng một hệ thống KSNB hoạt động hiệu quả là
nền tảng đảm bảo BCTC có chất lượng. Trách nhiệm xây dựng và duy trì cơ cấu kiểm
soát nội bộ đầy đủ và hữu hiệu thuộc về nhà quản lý doanh nghiệp [42]
Warren, Reeve, & Fees (2005) cho rằng KSNB với mục đích chính là kiểm tra
độ tin cậy và tính chính xác của thông tin kế toán [152]. Wilkinson và cộng sự (2000)
kết luận KNSB được thiết lập nhằm đảm bảo tất cả các hoạt động, tài sản, số liệu được
giám sát, kiểm soát, từ đó giúp doanh nghiệp theo dõi và thực hiện tốt các mục tiêu đã
đề ra, hạn chế được các rủi ro và từ đó thông tin trên báo cáo tài chính có chất lượng
và có độ tin cậy cao hơn. Wilkinson (2000) cũng chỉ ra nếu không có kiểm soát nội bộ,
các rủi ro, các sự kiện không mong đợi có thể ảnh hưởng bất lợi đến việc thực hiện
mục tiêu của doanh nghiệp, từ đó dẫn đến thất thoát tài sản, nhà quản trị đưa ra các
quyết định sai lầm, hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp bị đình trệ...điều
này làm thông tin trên báo cáo tài chính không đáng tin cậy, thiếu trung thực và hợp lý
một cách khách quan hoặc chủ quan [156].
Ioan-Ovidiu Spatacean (2012) trong nghiên cứu về tính hữu hiệu của KSNB đối
với việc lập và trình bày BCTC của các công ty đầu tư tài chính ở Romani cho rằng
kiểm soát nội bộ có ảnh hưởng đáng kể đến độ tin cậy của thông tin tài chính và ảnh
hưởng đến quyết định đầu tư [97]
Theo Arens và cộng sự (2012) , những vấn đề trong lập và trình bày BCTC của
Enron và WorldCom cho thấy những yếu kém trong KSNB của công ty. Tại Mỹ, các
kiểm toán viên phải đưa ra đánh giá và báo cáo về tính hữu hiệu của KSNB với việc
lập BCTC của công ty, nội dung này được bao hàm trong báo cáo kiểm toán BCTC

13
của công ty [49].
Nhiều nghiên cứu chỉ ra rằng kiểm soát nội bộ hữu hiệu có thể tạo ra hệ thống
thông tin nội bộ đáng tin cậy về hàng tồn kho, các khoản phải trả, đo lường hiệu quả
do vậy giúp cải thiện quá trình ra quyết định nội bộ, cải thiện các hoạt động và giảm
gian lận của nhân viên ([72] [51]). Hệ thống KSNB mạnh giúp tăng cường quản trị
doanh nghiệp, giúp đạt được các mục tiêu quản trị và giảm thiểu rủi ro gian lận của
nhân viên. Hayes (1995) cho rằng KSNB hữu hiệu trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa
có thể tăng khả năng thành công của doanh nghiệp, và là bước đi cần thiết và quan
trọng giúp giảm hành vi gian lận của nhân viên.
* Nghiên cứu ảnh hưởng của KSNB đến quá trình kiểm toán
Đánh giá tính hữu hiệu của KSNB của công ty thường được xem là điều kiện
tiên quyết cho quá trình kiểm toán vì đây là yếu tố quyết định chính trong việc lựa
chọn thời gian và mức độ áp dụng hoặc hạn chế các thủ tục kiểm toán (Terrell, 1974).
Theo đó, quá trình lập kế hoạch kiểm toán liên quan đến việc chuẩn bị chương trình
kiểm toán sau khi đánh giá cấu trúc, độ tin cậy và rủi ro của KSNB (Murphy & Brown,
1992).
Fawzi Al Sawalqa & Atala Qtish (2012) trong nghiên cứu về KSNB và hiệu
quả của chương trình kiểm toán tại Jordan đã kết luận rằng trong các nhân tố của
KSNB, chỉ có nhân tố đánh giá rủi ro đóng góp đáng kể vào việc xây dựng chương
trình kiểm toán hiệu quả [79]
Theo Bagher & Narges (2015), KSNB hữu hiệu không làm giảm thời gian
kiểm toán và chi phí kiểm toán trong quá trình kiểm toán độc lập [52]. Điều này ngược
lại với kết luận trong nghiên cứu của Hung và Han (1995), cũng như nghiên cứu của
Clay và Haskin (1981). Bagher & Narges (2015) trong nghiên cứu về ảnh hưởng của
KSNB đến quá trình kiểm toán đồng thời rút ra rằng KSNB hữu hiệu còn làm giảm các
sự kiện không mong đợi trong quá trình kiểm toán, tăng chất lượng kiểm toán (Abbott
và Parker, 2000), tăng khả năng phát hiện các lỗi và các sai sót trọng yếu Mini (1996)
và Ioan-Ovidiu Spatacean (2012) và tăng độ tin cậy của báo cáo tài chính (Sadeghi,

1997).
*Đánh giá các công trình nghiên cứu và xác định khoảng trống nghiên cứu:
Như vậy, tiếp cận KSNB dưới góc độ quản trị doanh nghiệp, quản trị rủi ro,
kiểm toán nội bộ hay kiểm toán độc lập, hệ thống thông tin thì các nghiên cứu về
KSNB tập trung vào các nội dung chính như: (1) các yếu tố cấu thành KSNB - đây là
nội dung cơ bản khi tiếp cận KSNB, là cơ sở để xây dựng, đo lường, đánh giá thực
trạng và hoàn thiện KSNB ở từng đơn vị, tổ chức; (2) nghiên cứu về các nhân tố ảnh
hưởng đến tính hữu hiệu KSNB. Bởi lẽ, dù tiếp cận KSNB dưới góc độ nào thì mục


14
tiêu cao nhất là duy trì tính hữu hiệu của KSNB, bởi lẽ khi KSNB đạt tính hữu hiệu sẽ
đảm bảo nâng cao hiệu quả quản trị doanh nghiệp, nâng cao hiệu quả tài chính, đảm
bảo mục tiêu tuân thủ, mục tiêu báo cáo và mục tiêu hoạt động mà doanh nghiệp đang
hướng đến từ đó là cơ sở quan trọng để giảm chi phí, tiết kiệm thời gian và nâng cao
chất lượng các cuộc kiểm toán. Mặc dù các công trình đã tiếp cận các khía cạnh chủ
yếu như trên tuy nhiên còn một số khoảng trống tồn tại chưa được giải quyết:
Thứ nhất, về tính ứng dụng KSNB trong ngành nghề cụ thể: chưa có nghiên cứu
nào thực hiện đầy đủ, toàn diện về thiết kế và vận hành KSNB tại các doanh nghiệp
sản xuất BRNGK của Việt Nam. Đây là khoảng trống mà Luận án của tác giả sẽ tập
trung làm rõ. Trong phạm vi luận án, tác giả sẽ chi tiết hóa các nguyên tắc chung, các
yếu tố cấu thành KSNB thành các câu hỏi, các chỉ báo đo lường các yếu tố của KSNB
và tính hữu hiệu của KSNB của doanh nghiệp phù hợp với môi trường vĩ mô của Việt
Nam, phù hợp với đặc điểm của các doanh nghiệp sản xuất BRNGK.
Thứ hai, về nội dung KSNB theo hướng quản trị rủi ro. Mặc dù hiện nay các
nghiên cứu về KSNB đã ít nhiều hướng đến nội dung quản trị rủi ro, tuy nhiên các
nghiên cứu mới chỉ tiếp cận sơ lược chưa có nhiều nghiên cứu đi sâu vào bản chất, nội
dung của từng loại rủi ro, phương thức nhận diện và đánh giá rủi ro được sử dụng làm
căn cứ để xây dựng hoạt động kiểm soát, đặc biệt tại các doanh nghiệp sản xuất
BRNGK của Việt Nam. Đây là khoảng trống mà Luận án sẽ làm rõ.

Thứ ba, xác định ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB. Gần
đây, một số nghiên cứu trong và ngoài nước thực hiện đánh giá ảnh hưởng của các
nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB nhưng chưa có nhiều nghiên cứu đo lường cụ thể
ảnh hưởng từng nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB, đặc biệt là các doanh nghiệp sản
xuất BRNGK của Việt Nam. Trong nghiên cứu này với phương pháp định lượng bằng
mô hình cấu trúc tuyến tính, các mối quan hệ phức hợp các nhân tố đến tính hữu hiệu
của KSNB sẽ được đo lường cụ thể và với độ tin cậy cao.
Thứ tư, tính toàn diện khi nghiên cứu tính hữu hiệu của KSNB. Đa phần các
nghiên cứu khi đánh giá tính hữu hiệu của KSNB chỉ được đánh giá trên 3 khía cạnh
chủ yếu là mục tiêu báo cáo, mục tiêu tuân thủ và mục tiêu hoạt động. Tuy nhiên, để
đảm bảo tính toàn diện và hướng tới quản trị rủi ro trong Luận án tác giả bổ sung thêm
các tiêu chí đo lường tính hữu hiệu của KSNB như: đảm bảo mục tiêu kiểm soát rủi ro,
mục tiêu bảo vệ tài sản và mục tiêu chiến lược của doanh nghiệp.
3. Mục tiêu nghiên cứu
- Hệ thống hóa và làm sáng tỏ các vấn đề lý luận cơ bản về kiểm soát nội bộ
trong các doanh nghiệp sản xuất nhằm định hướng cho các nội dung hoàn thiện kiểm


15
soát nội bộ, phù hợp với đặc thù tổ chức sản xuất kinh doanh và tổ chức quản lý của
các doanh nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát của Việt Nam.
- Đánh giá được thực trạng về kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp doanh
nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát của Việt Nam
- Đo lường được mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của
KSNB tại các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam
- Đề xuất được các giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm soát nội bộ tại các doanh
nghiệp sản xuất Bia - Rượu - Nước giải khát của Việt Nam.
4. Câu hỏi nghiên cứu
 Thực trạng kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt
Nam hiện nay như thế nào?

 Các nhân tố cấu thành KSNB có ảnh hưởng như thế nào đến tính hữu hiệu của
KSNB tại các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam
 Cần hoàn thiện KSNB tại các doanh nghiệp sản xuất BRNGK của Việt Nam
hiện nay như thế nào?
5. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu của Luận án
Đối tượng nghiên cứu của Luận án là kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản
xuất Bia - Rượu - NGK của Việt Nam.
Phạm vi nghiên của của Luận án là các DNSX Bia - Rượu - NGK của Việt
Nam, không bao gồm các doanh nghiệp vốn đầu tư nước ngoài. So với các DNSX có
vốn đầu tư nước ngoài hầu hết DNSX của Việt Nam có hiệu quả kinh doanh không
cao, khả năng cạnh tranh yếu hơn, giá thành sản phẩm cao, hạn chế về công nghệ, vốn,
máy móc thiết bị, năng lực quản trị còn hạn chế. Xuất phát từ lý do trên, phạm vi đề tài
giới hạn là các DNSX Bia - Rượu - NGK của Việt Nam.
Đối với số liệu thứ cấp: Nghiên cứu sử dụng số liệu trong khoảng thời gian
2010-2016. Đối với số liệu sơ cấp: Nghiên cứu sử dụng số liệu thu thập được qua cuộc
điều tra diễn ra từ tháng 06/2016 đến 06/2017. Đây là khoảng thời gian mà các DNSX
Bia - Rượu - NGK lớn của Việt Nam đang gặp nhiều khó về cạnh tranh, bị thôn tính và
đòi hỏi về cổ phần hóa, chuyển đổi hình thức sở hữu vốn.
Phạm vi về nội dung: Trong phạm vi luận án, tác giả tiếp cận kiểm soát nội bộ
theo hướng quản trị rủi ro với mục tiêu chính là đánh giá thực trạng và xây dựng hệ
thống giải pháp nhằm nâng cao và duy trì tính hữu hiệu của KSNB trong doanh nghiệp
sản xuất BRNGK của Việt Nam. KSNB hữu hiệu sẽ hỗ trợ đắc lực cho các kiểm toán
viên (KTV độc lập hay KTV nội bộ) khi thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính,
kiểm toán tuân thủ hay kiểm toán hoạt động cũng như đảm bảo hiệu quả quản trị
doanh nghiệp.


16
6. Phƣơng pháp nghiên cứu
6.1. Phương pháp luận:

Là hệ thống các quan điểm, các nguyên tắc chỉ đạo việc tìm tòi, xây dựng, lựa
chọn và vận dụng các phương pháp trong nhận thức và thực tiễn. Luận án sử dụng
quan điểm duy vật biện chứng, quan điểm thực tiễn (tính ứng dụng của vấn đề nghiên
cứu), quan điểm hệ thống (xem xét sự việc trong tổng thể), và quan điểm duy vật lịch
sử. Vận dụng phương pháp này, Luận án tổng hợp nhận thức về kiểm soát nội bộ nói
chung và kiểm soát nội bộ tại các DNSX Bia - Rượu - NGK của Việt Nam nói riêng
đảm bảo tính hệ thống, tính ứng dụng, phù hợp với hoàn cảnh cụ thể.
6.2. Phương pháp cụ thể
a. Phương pháp nghiên cứu định tính
Trong nghiên cứu, tác giả đã vận dụng tổng hợp nhiều phương pháp nghiên cứu
như khái quát hóa, hệ thống hóa, phân tích, tổng hợp…các nghiên cứu, các bài báo,
công trình trước đây, đặc biệt là từ Khung kiểm soát nội bộ của COSO về các nhân tố
cấu thành KSNB, các tiêu chí đo lường từng nhân tố cấu thành KSNB và đánh giá ảnh
hưởng của các yếu tố cấu thành KSNB đến tính hữu hiệu của KSNB. Từ đó, tác giả đã
tổng hợp thành một bộ các tiêu chí đo lường các nhân tố cấu thành KSNB và tính hữu
hiệu của KSNB của doanh nghiệp.
Sau đó, sử dụng phương pháp chuyên gia tác giả đã tham vấn ý kiến của các
giảng viên, các nhà khoa học, nhà nghiên cứu trong lĩnh vực quản trị - kiểm toán;
phương pháp phỏng vấn chuyên sâu với các nhà quản trị cấp cao của một số DN
SXBRNGK của Việt Nam nhằm hiệu chỉnh các tiêu chí đo lường và xây dựng bảng
câu hỏi thử. Tiếp đó, sử dụng bảng hỏi tác giả phỏng vấn thử 20 nhà quản trị các cấp
của một số DN SX BRNGK của Việt Nam như TCT CP BRNGK Hà Nội, TCT CP
BRNGK Sài Gòn, CT CP Bia Thanh Hóa, Công ty CP Bia Sài Gòn - Quảng Ngãi,
Công ty CP nước khoáng Quy Nhơn, CT CP Nước giải khát Chương Dương, CT CP
Bia Sài Gòn -Miền Tây, CT CP Bia Sài Gòn - Miền Trung, CT CP Bia Sài Gòn - Miền
Đông, Công ty CP Bia Hà Nội -Hải Dương, Công ty TNHH Thực phẩm Minh Anh,
Công ty CP Bia Hà Nội - Nam Định. Kết quả phỏng vấn thử giúp tác giả hiệu chỉnh
bảng hỏi nhằm đảm bảo từng câu hỏi rõ ràng, khúc chiết, đơn hướng và thể hiện được
nội dung của biến quan sát.
Ngoài ra, tác giả còn sử dụng phương pháp nghiên cứu trường hợp điển hình tại

các DN như TCT CP BRNGK Hà Nội, TCT CP BRNGK Sài Gòn, CT CP Bia Thanh
Hóa, CT CP Bia Sài Gòn - Sông Lam, Công ty CP nước khoáng Quy Nhơn, CT CP
Nước giải khát Chương Dương, CT CP Bia Sài Gòn -Miền Tây, CT CP Bia Sài Gòn -