Đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH kiểm toán AFA

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ

VÕ MẠNH QUỐC

ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH
KIỂM TOÁN AFA

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

Đà Nẵng - Năm 2018


ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ

VÕ MẠNH QUỐC

ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH
KIỂM TOÁN AFA

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

Mã số: 60.34.03.01
Ngƣời hƣớng

n ho h : TS. Đoàn Th Ng

Đà Nẵng - Năm 2018

Tr i


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các
số liệu, kết luận nêu trong luận văn là trung thực, có nguồn gốc rõ ràng.
Tác giả hoàn toàn chịu trách nhiệm về công trình khoa học này.

Đà Nẵng, ngày …. tháng ….. năm 2018
Tác giả luận văn

Võ Mạnh Quố


MỤC LỤC
MỞ ĐẦU .......................................................................................................... 1
1. Tính cấp thiết của đề tài ........................................................................ 1
2. Mục tiêu nghiên cứu ............................................................................. 2
3. Câu hỏi nghiên cứu ............................................................................... 3
4. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu......................................................... 3
5. Phƣơng pháp nghiên cứu ...................................................................... 3
6. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài .............................................. 3
7. Tổng quan tài liệu nghiên cứu............................................................... 3
CHƢƠNG 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ......................................... 7
1.1. TỔNG QUAN VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO ...... 7
1.1.1. Khái niệm về rủi ro kiểm toán ........................................................ 7
1.1.2. Các thành phần của rủi ro kiểm toán .............................................. 8
1.1.3. Mô hình rủi ro kiểm toán .............................................................. 12

1.1.4. Trình tự đánh giá rủi ro kiểm toán ................................................ 14
1.2. YÊU CẦU CỦA CÁC CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM
TRONG VIỆC TÌM HIỂU HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ VÀ ĐÁNH
GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁI TÀI CHÍNH 15
1.2.1. VAS 200 – Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp
kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ..... 15
1.2.2. VAS 240 – Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận
trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính .................................................... 16
1.2.3. VAS 315 – Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông
qua hiểu biết về đơn vị đƣợc kiểm toán và môi trƣờng của đơn vị ................ 16


1.3. TRÌNH TỰ TÌM HIỂU HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ VÀ ĐÁNH
GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT............................................................................. 17
1.3.1. Vị trí và vai trò của việc tìm hiểu và đánh giá Hệ thống kiểm soát
nội bộ trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính......................................... 17
1.3.2. Trình tự tìm hiểu và đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm
toán viên .......................................................................................................... 18
CHƢƠNG 2. NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO
KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI
CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AFA ....................................................... 25
2.1. GIỚI THIỆU VỀ CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AFA....................... 25
2.1.1 Các thông tin chung về công ty kiểm toán AFA ........................... 25
2.1.2. Phƣơng châm hoạt động................................................................ 25
2.1.3. Chức năng và lĩnh vực hoạt động ................................................. 27
2.1.4. Cơ cấu tổ chức và quản lý ............................................................. 30
2.2. CHƢƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN CỦA CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN
AFA LIÊN QUAN ĐẾN ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ..................................................................... 32
2.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán ................................................. 32

2.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán ...................................................... 35
2.3. NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH
KIỂM TOÁN AFA ......................................................................................... 36
2.3.1. Khảo sát sơ bộ ............................................................................... 36
2.3.2. Khảo sát trực tiếp công tác đánh giá rủi ro kiểm soát ở các hồ sơ
điển hình .......................................................................................................... 38
2.3.3. Đánh giá về công tác đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán
BCTC tại AFA ................................................................................................ 77


CHƢƠNG 3. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÔNG TÁC ĐÁNH GIÁ RỦI
RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY AFA . 83
3.1. HƢỚNG HOÀN THIỆN CÔNG TÁC ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM
SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY AFA ......................... 83
3.2. CÁC GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN CÔNG TÁC ĐÁNH GIÁ RỦI
RO KIỂM SOÁT TẠI CÔNG TY AFA ......................................................... 84
KẾT LUẬN .................................................................................................... 93
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC
QUYẾT ĐỊNH GIAO ĐỀ TÀI LUẬN VĂN


DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
Kí hiệu

Diễn giải

BCTC

Báo cáo tài chính

KTV

Kiểm toán viên

KSNB

Kiểm soát nội bộ

HTKSNB

Hệ thống kiểm soát nội bộ

VSA

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

AFA

Công ty TNHH Kiểm toán AFA

DN

Doanh nghiệp

HĐQT

Hội đồng quản trị

BKS

Ban kiểm soát

GĐ

Giám đốc

BGD

Ban Giám đốc

TGĐ

Tổng Giám đốc

KQKD

Kết quả kinh doanh

TSCĐ

Tài sản cố định

KTT

Kế toán trƣởng

KTTH

Kế toán tổng hợp

CP

Chi phí

HĐ

Hóa đơn

TNDN

Thu nhập doanh nghiệp

TNCN

Thu nhập cá nhân


DANH MỤC CÁC BẢNG
Số hiệu

Tên bảng

bảng
1.1.
1.2.

Ma trận rủi ro
Mức độ tin cậy dự kiến vào KSNB và mức độ sai lệch

có thể bỏ qua

Trang
13
23


DANH MỤC CÁC HÌNH
Số hiệu
hình vẽ

Tên hình vẽ

Trang

1.1.

Rủi ro kiểm toán và các bộ phận rủi ro cấu thành

7

2.1.

Cơ cấu tổ chức quản lý của công ty AFA

30


1

MỞ ĐẦU
1. Tính ấp thiết ủ đề tài
Đánh giá rủi ro kiểm toán là một giai đoạn quan trọng trong quy trình
kiểm toán, giúp các công ty kiểm toán xây dựng kế hoạch và thực hiện kiểm
toán một cách hữu hiệu và hiệu quả. Việc xác định đúng đắn các rủi ro có sai
lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính sẽ giúp kiểm toán viên tập trung nguồn
lực để đối phó với rủi ro. Từ đó, vừa tiết kiệm thời gian, nhân lực mà vẫn đảm
bảo đƣợc chất lƣợng của cuộc kiểm toán. Do đó, quá trình này không chỉ thể
hiện sự tuân thủ chuẩn mực kiểm toán mà còn góp phần làm cho công cuộc
kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả hơn.
Tuy nhiên, trong thực tế hiện nay, việc đánh giá và đối phó với rủi ro ở
các công ty kiểm toán nói chung và công ty TNHH kiểm toán AFA nói riêng
vẫn chƣa hoàn thiện, do đây là một công việc khó và đòi hỏi sự xét đoán rất
lớn của kiểm toán viên. Hiện nay, một số công ty kiểm toán lớn là thành viên
của các hãng kiểm toán trên thế giới đã đổi mới cách tiếp cận kiểm toán theo
rủi ro kinh doanh của khách hàng khi đánh giá về rủi ro kiểm toán, thay vì
cách đánh giá truyền thống dựa trên các đánh giá rủi ro ở trạng thái tĩnh. Đây
là cách tiếp cận hiệu quả, vì rủi ro kinh doanh là một nhân tố quan trọng tác
động đến việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, qua đó tác động
đến bản chất, thời gian và phạm vi của công việc kiểm toán. Tuy nhiên, do
đặc điểm của từng công ty kiểm toán, việc thiết lập thủ tục đánh giá và đối
phó với rủi ro có sự khác biệt giữa các công ty với nhau và đối với chuẩn mực
kiểm toán. Ngoài ra, vì nhiều lý do mà trên thực tế, việc thực hiện đánh giá
rủi ro ở các công ty lớn vẫn chƣa tuân thủ theo quy trình mà chính các công ty
đó đã đề ra nhƣ do eo hẹp về thời gian, thiếu nhân sự, kiến thức kiểm toán
viên không tốt…
Đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tàng và
đánh giá rủi ro kiểm soát. Kiểm soát luôn là khâu quan trọng trong mọi quy

2
trình quản trị, do đó các nhà quản lý thƣờng chú tâm đến việc hình thành và
duy trì các hoạt động kiểm soát để đạt đƣợc các mục tiêu của tổ chức. Khái
niệm kiểm soát nội bộ đã dần hình thành và phát triển để trở thành hệ thống lý
luận về vấn đề kiểm soát trong tổ chức. HTKBNB là một hệ thống các chính
sách và thủ tục nhằm bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo đảm độ tin cậy của các
thông tin, bảo đảm việc thực hiện chế độ, chính sách Nhà nƣớc, bảo đảm hiệu
quả của các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Vì vậy, tìm
hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính
là một bƣớc hết sức quan trọng trong quy trình kiểm toán. Dựa vào những
hiểu biết sâu sắc và đầy đủ về HTKSNB của khách hàng, công ty sẽ đánh giá
rủi ro kiểm soát trên phƣơng diện thiết kế và thực tế áp dụng. Kết quả của quá
trình này ảnh hƣởng đến bƣớc tiếp theo của cuộc kiểm toán.
Trong trƣờng hợp công ty khách hàng đã áp dụng công nghệ thông tin
trong việc ghi chép kế toán và lập báo cáo tài chính, việc thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát để dánh giá lại rủi ro kiểm soát trong thực tế là yêu cầu bắt
buộc của chuẩn mực kiểm toán do điều này ảnh hƣởng lớn đến khả năng xảy
ra sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính.
Đến thời điểm hiện tại, công tác đánh giá rủi ro kiểm soát tại công ty
AFA vẫn còn nhiều bất cập trong việc áp dụng vào các cuộc kiểm toán báo
cáo tài chính. Do đó, ngƣời viết chọn đề tài: “Đánh giá rủi ro kiểm soát trong
kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH kiểm toán AFA” làm đề tài
Luận văn Thạc sĩ của mình.
2. Mụ tiêu nghiên ứu
Mục tiêu của đề tài là nghiên cứu những yêu cầu của Chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam liên quan đến việc đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán
BCTC và thực trạng việc đánh giá rủi ro kiểm soát tại công ty TNHH kiểm
toán AFA, từ đó đề xuất những giải pháp góp phần hoàn thiện hơn công tác
đánh giá rủi ro kiểm soát tại công ty.

3
3. Câu hỏi nghiên ứu
Thực trạng công tác đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC
tại công ty AFA có những hạn chế gì và nguyên nhân của những hạn chế này?
Các giải pháp để khắc phuc?
4. Đối tƣợng và phạm vi nghiên ứu
4.1. Đối tượng nghiên cứu
Đối tƣợng nghiên cứu của đề tài là công tác đánh giá rủi ro kiểm soát
trong kiểm toán BCTC tại AFA.
4.2. Phạm vi nghiên cứu
Đề tài tập trung nghiên cứu thực trạng đánh giá rủi ro kiểm soát trong
kiểm toán BCTC tại AFA trong năm 2016 và 2017.
5. Phƣơng pháp nghiên ứu
Sử dụng phƣơng pháp nghiên cứu tình huống , tiến hành qua các bƣớc:
- Xây dựng bảng câu hỏi khảo sát để tìm hiểu sơ bộ thực trạng đánh giá
rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC tại AFA, xác định khâu yếu để khảo
sát cụ thể.
- Khảo sát hồ sơ kiểm toán để tìm hiểu kỹ hơn thực trạng đánh giá rủi
ro kiểm soát ở một số khoản mục và cơ sở dẫn liệu, sau đó phỏng vấn các
kiểm toán viên thực hiện để tìm ra nguyên nhân của các hạn chế.
Từ kết quả khảo sát, đề ra hƣớng hoàn thiện và các giải pháp nhằm
hoàn thiện công tác đánh giá rủi ro kiểm soát tại AFA.
6. Ý nghĩ thự tiễn ủ đề tài
Về mặt thực tiễn, luận văn làm rõ hơn thực trạng đánh giá rủi ro kiểm
soát trong kiểm toán BTCT tại AFA cũng nhƣ nêu ra các ƣu và khuyết điểm
của công tác này tại AFA. Ngoài ra, luận văn cũng góp phần đƣa ra các giải
pháp nhằm hoàn thiện công tác đánh giá rủi ro kiểm soát tại AFA.
7. Tổng qu n tài liệu nghiên ứu
Rủi ro kiểm toán nói chung và rủi ro kiểm soát nói riêng đã đƣợc rất

nhiều tác giả quan tâm nghiên cứu. Trong quá trình thực hiện đề tài này, các


4
tài liệu chính liên quan đến cơ sở lý luận và thực tiễn về rủi ro kiểm soát mà
tác giả tham khảo là hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) ban
hành ngày 06/12/2012 (có hiệu lực từ ngày 01/01/2014), chƣơng trình kiểm
toán mẫu do Hội KTV hành nghề ban hành và chƣơng trình kiểm toán mẫu
của AFA; trong đó quan trọng nhất phải kể đến là hệ thống chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam (VSA) mà cụ thể là chuẩn mực kiểm toán VAS 315 – Xác
định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị đƣợc
kiểm toán và môi trƣờng của đơn vị”. Chuẩn mực này quy định và hƣớng dẫn
trách nhiệm của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán trong việc xác
định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính thông qua
hiểu biết về đơn vị đƣợc kiểm toán và môi trƣờng của đơn vị, trong đó có
kiểm soát nội bộ. Chuẩn mực VAS 315 cũng nêu rõ mục tiêu của kiểm toán
viên và doanh nghiệp kiểm toán là xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng
yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn
liệu, thông qua hiểu biết về đơn vị đƣợc kiểm toán và môi trƣờng của đơn vị,
trong đó có kiểm soát nội bộ, từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực
hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã đƣợc đánh giá.
Ngoài ra, có khá nhiều nghiên cứu liên quan đến đề tài rủi ro kiểm soát
nhƣ sau:
Nghiên cứu đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán nhằm nâng cao
chất lƣợng hoạt động trong các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam”, Luận
án tiến sĩ kinh tế, Trƣờng đại học kinh tế quốc dân (Tác giả Đoàn Thanh Nga
– năm 2011), nghiên cứu đi sâu vào lĩnh vực đánh giá trọng yếu và rủi ro
kiểm toán của các công ty kiểm toán độc lập, đặc biệt trong quan hệ với việc
nâng cao chất lƣợng kiểm toán. Luận án đã chỉ ra rằng việc đánh giá rủi ro
kinh doanh là một nguồn dữ liệu quan trọng trong đánh giá trọng yếu và rủi ro

kiểm toán. Theo đó, sử dụng phƣơng pháp tiếp cận đánh giá trọng yếu và rủi
ro kiểm toán theo rủi ro kinh doanh của khách hàng sẽ hiệu quả hơn so với
cách tiếp cận truyền thống là dựa trên các đánh giá và kết luận về các khoản


5
mục cụ thể trên báo cáo tài chính mà hiệu nay hầu hết các công ty kiểm toán
độc lập của Việt Nam đang sử dụng. Luận án cũng khẳng định rằng cần phải
đánh giá rủi ro kiểm toán chi tiết cho từng cơ sở dẫn liệu để đảm bảo kiểm
soát đƣợc rủi ro kiểm toán.
Hoàn thiện thủ tục đánh giá và đối phó rủi ro trong kiểm toán báo cáo
tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập lớn tại Việt Nam”, Luận văn thạc
sĩ, Trƣờng đại học kinh tế Hồ Chí Minh (Tác giả Nguyễn Việt Thông – năm
2015), đề tài nghiên cứu về thủ tục đánh giá và đối phó rủi ro trong kiểm toán
BCTC nhƣng tập trung nghiên cứu sâu vào nhóm các công ty kiểm toán lớn.
Đề tài nghiên cứu chỉ ra đƣợc sự khác biệt trong thủ tục đánh giá và đối phó
rủi ro giữa các công ty kiểm toán quy mô lớn tại Việt Nam là thành viên của
các hãng kiểm toán quốc tế và các công ty kiểm toán quy mô lớn tại Việt Nam
không là thành viên của các hãng kiểm toán quốc tế. Ngoài ra, đề tài còn chỉ
ra sự khác biệt trong thủ tục đánh giá và đối phó rủi ro giữa các công ty kiểm
toán quy mô lớn tại Việt Nam có giá phí kiểm toán cao và các công ty kiểm
toán quy mô lớn tại Việt Nam có giá phí kiểm toán thấp đồng thời chỉ ra các
hạn chế trong thủ tục thủ tục đánh giá và đối phó rủi ro tại các công ty kiểm
toán độc lập lớn tại Việt Nam nhằm đề xuất giải pháp để hoàn thiện thủ tục
đánh giá rủi ro và đối phó với rủi ro trong quy trình kiểm toán báo cáo tài
chính tại các công ty kiểm toán độc lập lớn tại Việt Nam.
Nghiên cứu về rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC là một chủ đề đã
có từ lâu và nó có liên quan rất nhiều đến các vấn đề khác nhƣ là kiểm soát
nội bộ, rủi ro hay gian lận…Các vấn đề này hỗ trợ lẫn nhau trong việc tìm
kiếm những điểm mới trong nghiên cứu về rủi ro kiểm soát, bất cứ khi nào

các vấn đề đó có sự thay đổi thì từ đó sẽ thay đổi về cơ sở lý luận hay thực
tiễn áp dụng trong đánh giá rủi ro kiểm soát. Tại công ty AFA, Ban giám đốc
luôn quan tâm rất lớn đến giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán mà cụ thể là KTV
phải tìm hiểu về môi trƣờng kinh doanh của khách hàng, đánh giá rủi ro tiềm
tàng và rủi ro kiểm soát có thể gây ra những sai sót trọng yếu trên BCTC. Tuy


6
nhiên, một phần do chƣơng trình kiểm toán mẫu của AFA có thể còn nhiều
hạn chế, phần khác là do áp lực về thời gian, phí kiểm toán mà KTV có thể
chƣa áp dụng tốt trong việc đánh giá rủi ro kiểm soát. Tuy vậy, hiện chƣa có
nghiên cứu nào về đề tài này đƣợc thực hiện tại công ty AFA. Do đó, tác giả
chọn đề tài này để tìm hiểu thực trạng công tác đánh giá rủi ro kiểm soát trong
kiểm toán BCTC tại công ty AFA và đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện
công tác đánh giá rủi ro kiểm soát tại AFA.


7
CHƢƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. TỔNG QUAN VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO
1.1.1. Khái niệm về rủi ro iểm toán
VSA 200 định nghĩa Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên đƣa
ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã đƣợc kiểm toán
còn chứa đựng sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai
sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện”
Nhƣ vậy rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra khi báo cáo tài chính còn chứa đựng
những sai lệch trọng yếu nhƣng kiểm toán viên lại nhận xét rằng chúng đƣợc

trình bày trung thực và hợp lý. Rủi ro này xuất phát từ những sai lệch tiềm ẩn
trong báo cáo tài chính đã vƣợt qua hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và
không bị các thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên phát hiện. Để nghiên cứu
và đánh giá các nhân tố ảnh hƣởng đến rủi ro kiểm toán, ngƣời ta phân tích
rủi ro kiểm toán thành ba bộ phận là rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro
phát hiện. Hình bên dƣới đây đƣa ra một hình ảnh về cách tiếp cận này đối
với rủi ro kiểm toán và các bộ phận cấu thành.
Rủi ro tiềm tàng

Có sai lầm cụ thể nào hay không?
Có

Rủi ro kiểm soát

Hệ thống kiểm soát nội bộ có phát
hiện được hay không?
Không

Rủi ro phát hiện

Kiểm toán viên phát hiện được bằng
các thủ tục kiểm toán hay không?
Không

Rủi ro kiểm toán

Ý kiến sai

Hình 1.1. Rủi ro kiểm toán và các bộ phận rủi ro cấu thành

8
1.1.2. Cá thành phần ủ rủi ro iểm toán
Để quản trị rủi ro kiểm toán, ngƣời ta sử dụng mô hình rủi ro kiểm
toán. Mô hình này là sự phân tích rủi ro kiểm toán nhƣ là kết quả của các rủi
ro có thể có trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính bao gồm rủi ro tiềm
tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.
a. Rủi ro tiềm tàng
Rủi ro tiềm tàng: là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ sở dẫn liệu
của một nhóm giao dịch, số dƣ tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể
chứa đựng sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, trƣớc khi xem
xét đến bất kỳ kiểm soát nào có liên quan”. (VSA 200 – Đoạn 13C)
Một số cơ sở dẫn liệu và các nhóm giao dịch, số dƣ tài khoản, thông tin
thuyết minh liên quan có rủi ro tiềm tàng ở mức độ cao hơn so với các cơ sở
dẫn liệu và các nhóm giao dịch, số dƣ tài khoản, thông tin thuyết minh khác.
Ví dụ, rủi ro tiềm tàng là cao hơn đối với các phép tính phức tạp hoặc các tài
khoản phản ánh số liệu đƣợc hình thành từ các ƣớc tính kế toán không chắc
chắn. Những yếu tố từ bên ngoài làm tăng rủi ro kinh doanh cũng có thể làm
tăng rủi ro tiềm tàng. Ví dụ, sự phát triển của khoa học và công nghệ có thể
làm một sản phẩm nào đó trở nên lỗi thời, dẫn đến hàng tồn kho trên sổ kế
toán bị phản ánh cao hơn giá trị thực tế. Các yếu tố bên trong đơn vị đƣợc
kiểm toán và môi trƣờng của đơn vị có liên quan đến một số hoặc tất cả các
nhóm giao dịch, số dƣ tài khoản, thông tin thuyết minh cũng có thể ảnh hƣởng
đến rủi ro tiềm tàng liên quan đến một cơ sở dẫn liệu cụ thể, ví dụ trƣờng hợp
không có đủ nguồn vốn ngắn hạn hoặc sự suy thoái của ngành nghề sẽ dẫn
đến thất bại trong kinh doanh.
Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng
mà họ chỉ đánh giá chúng. Việc đánh giá rủi ro tiềm tàng có thể đƣợc thực
hiện từ nhiều nguồn khác nhau nhƣ từ cuộc kiểm toán năm trƣớc hay từ
những tìm hiểu về ngành nghề kinh doanh, chính sách kế toán, tài chính của

khách thể kiểm toán. Đánh giá rủi ro tiềm tàng có ý nghĩa rất quan trọng vì


9
trên cơ sở đó kiểm toán viên dự kiến những công việc, thủ tục kiểm toán sẽ
đƣợc thực hiện đối với các khoản mục, nghiệp vụ trọng yếu trên Báo cáo tài
chính.
Kiểm toán viên phải dựa vào việc xét đoán chuyên môn của mình để
đánh giá rủi ro tiềm tàng. Khi tìm hiểu về mục tiêu, chiến lƣợc cũng nhƣ rủi
ro liên quan có thể dẫn đến rủi ro có sai sót trọng yếu của báo cáo tài chính
của đơn vị, kiểm toán viên có thể cần quan tâm đến những vấn đề nhƣ:
 Sự phát triển ngành nghề (có thể dẫn đến rủi ro tiềm tàng liên quan
nhƣ: đơn vị không có đủ tiềm lực về con ngƣời cũng nhƣ năng lực chuyên
môn để thích ứng với những thay đổi trong ngành mình đang hoạt động);
 Sản phẩm hoặc dịch vụ mới (có thể dẫn đến rủi ro tiềm tàng liên
quan nhƣ: trách nhiệm đối với sản phẩm tăng lên);
 Mở rộng phạm vi tiềm tàng (có thể dẫn đến rủi ro tiềm tàng liên quan
nhƣ: ƣớc tính nhu cầu thị trƣờng không chính xác);
 Những yêu cầu mới về kế toán (có thể dẫn đến rủi ro tiềm tàng liên
quan nhƣ: thực hiện không đầy đủ, không đúng những yêu cầu mới về kế toán
hoặc chi phí thực hiện tăng thêm);
 Những quy định pháp lý (có thể dẫn đến rủi ro tiềm tàng liên quan
nhƣ: trách nhiệm tuân thủ pháp luật sẽ tăng lên);
 Những yêu cầu về tài chính của đơn vị trong thời điểm hiện tại và
trong tƣơng lai (có thể dẫn đến rủi ro tiềm tàng liên quan nhƣ: mất nguồn tài
trợ vốn do đơn vị không đáp ứng đƣợc những yêu cầu);
 Sử dụng công nghệ thông tin (có thể dẫn đến rủi ro tiềm tàng liên
quan nhƣ: hệ thống và các thủ tục không tƣơng thích với nhau);
 Ảnh hƣởng của việc thực hiện một chiến lƣợc, đặc biệt là những ảnh
hƣởng dẫn đến những yêu cầu kế toán mới (có thể dẫn đến rủi ro tiềm tàng

liên quan nhƣ: việc thực hiện không đầy đủ hoặc không phù hợp).
b. Rủi ro kiểm soát
Rủi ro kiểm soát: là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay


10
tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dƣ tài khoản
hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn
chặn hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời” (VSA 200 – Đoạn 13C).
Rủi ro kiểm soát thể hiện hiệu quả của việc thiết kế, vận hành và duy trì
kiểm soát nội bộ của Ban Giám đốc nhằm giải quyết những rủi ro đã xác định
có thể cản trở việc hoàn thành các mục tiêu của đơn vị trong quá trình lập và
trình bày báo cáo tài chính. Tuy nhiên, do những hạn chế vốn có của kiểm
soát nội bộ, dù nó đƣợc thiết kế phù hợp và vận hành hiệu quả cũng không thể
loại trừ hoàn toàn rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính mà chỉ có
thể làm giảm bớt rủi ro. Ví dụ về những hạn chế vốn có của kiểm soát nội bộ
gồm: khả năng ngƣời thực hiện gây ra nhầm lẫn hoặc lỗi, một số kiểm soát bị
vô hiệu do sự thông đồng hay lạm dụng quyền của ngƣời quản lý. Do đó, một
số rủi ro kiểm soát sẽ luôn tồn tại. Các chuẩn mực kiểm toán đƣa ra các điều
kiện mà theo đó kiểm toán viên bắt buộc phải, hoặc có thể lựa chọn, kiểm tra
tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình,
phạm vi của các thử nghiệm cơ bản cần thực hiện (VSA 200 - Đoạn A39).
Rủi ro kiểm soát tồn tại do những hạn chế của hệ thống kiểm soát nội
bộ. Cũng giống nhƣ rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên không tạo ra rủi ro kiểm
soát và cũng không kiểm soát chúng. Kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá hệ
thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đƣợc kiểm toán và từ đó đƣa ra mức rủi ro
kiểm soát dự kiến.
Các chuẩn mực kiểm toán thƣờng không hƣớng dẫn riêng về rủi ro tiềm
tàng và rủi ro kiểm soát mà thƣờng hƣớng dẫn sự đánh giá kết hợp về rủi ro
có sai sót trọng yếu”. Tuy nhiên, kiểm toán viên có thể đánh giá riêng hoặc

đánh giá kết hợp cả rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, tùy theo kỹ thuật hoặc
phƣơng pháp luận kiểm toán và các phƣơng pháp thực hành kiểm toán mà
kiểm toán viên lựa chọn. Việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu có thể đƣợc
thể hiện bằng các thuật ngữ có tính định lƣợng nhƣ tỷ lệ phần trăm, hoặc các
thuật ngữ phi định lƣợng (VSA 200 – đoạn A40).


11

c. Rủi ro phát hiện
Rủi ro phát hiện: là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, các thủ tục mà
kiểm toán viên thực hiện nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán xuống tới mức thấp
có thể chấp nhận đƣợc nhƣng vẫn không phát hiện đƣợc hết các sai sót trọng
yếu khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại” (VSA 200 - Đoạn 13E).
Với một mức rủi ro kiểm toán xác định trƣớc, mức độ rủi ro phát hiện
đƣợc chấp nhận có mối quan hệ trái chiều với rủi ro có sai sót trọng yếu đƣợc
đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Ví dụ, nếu kiểm toán viên xác định là rủi ro
có sai sót trọng yếu ở mức độ càng cao thì rủi ro phát hiện có thể chấp nhận ở
mức càng thấp, và càng cần các bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục
cao hơn.
Trong thực tế, rủi ro phát hiện vẫn có thể xuất hiện cho dù kiểm toán
viên đã thực hiện kiểm tra 100% số dƣ của các tài khoản và các nghiệp vụ
phát sinh. Nguyên nhân là do kiểm toán viên đã lựa chọn và sử dụng các
phƣơng pháp kiểm toán không phù hợp với cuộc kiểm toán, hoặc áp dụng sai
phƣơng pháp kiểm toán đã chọn, hoặc khi đã có những kết quả thực tế của
cuộc kiểm toán nhƣng kiểm toán viên lại đƣa ra các đánh giá và nhận xét sai
lầm. Rủi ro phát hiện có thể xảy ra do các nguyên nhân sau:
Một là, các bƣớc kiểm toán không thích hợp: điều này xảy ra với các
kiểm toán viên thiếu kinh nghiệm hoặc quá trình lập kế hoạch kiểm toán
không đƣợc thực hiện một cách đúng đắn, khiến cho việc thực hiện các quy

trình kiểm toán đối với mỗi phần hành trở nên không hợp lý;
Hai là, kiểm toán viên đã thu thập đƣợc bằng chứng kiểm toán nhƣng
do không tìm hiểu đƣợc nguyên nhân gây sai phạm, dẫn đến kết luận sai về
bản chất của khoản mục, nghiệp vụ đó;
Ba là, các báo cáo tài chính có chứa sai phạm, nhƣng các sai phạm đó
là do chính bên trong công ty đã có sự thông đồng để thực hiện sai các chính
sách tài chính kế toán, điều đó làm cho kiểm toán viên không thể phát hiện
đƣợc sai phạm.
Tóm lại, rủi ro phát hiện là khả năng kiểm toán viên không thể phát


12
hiện đƣợc các sai phạm trọng yếu trong báo cáo tài chính bằng các thể thức
kiểm toán. Rủi ro phát hiện ảnh hƣởng tới số lƣợng bằng chứng kiểm toán cần
thu thập. Khi kiểm toán viên xác định rủi ro phát hiện ở mức thấp, kiểm toán
viên sẽ phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán. Ngƣợc lại, khi kiểm toán
viên chấp nhận mức rủi ro phát hiện cao hơn thì số lƣợng bằng chứng kiểm
toán sẽ giảm đi.
Nếu nhƣ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tồn tại một cách độc lập,
kiểm toán viên không can thiệp đƣợc và chỉ có thể đánh giá chúng thì ngƣợc
lại, kiểm toán viên phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các
bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện.
Các vấn đề sau đây giúp tăng cƣờng hiệu quả của các thủ tục kiểm toán
và việc kiểm toán viên thực hiện các thủ tục đó, giúp giảm khả năng kiểm
toán viên lựa chọn thủ tục kiểm toán không phù hợp, thực hiện sai thủ tục
kiểm toán hoặc hiểu không đúng các kết quả kiểm toán:
 Lập kế hoạch kiểm toán đầy đủ, phù hợp;
 Bố trí nhân sự phù hợp cho nhóm kiểm toán;
 Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp;
1.1.3. Mô hình rủi ro iểm toán

Do tồn tại độc lập với các thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên, nên
rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác biệt với rủi ro phát hiện. Nói cách
khác dù có tiến hành kiểm toán hay không, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát
vẫn tồn tại trong hoạt động và môi trƣờng kinh doanh của đơn vị, cũng nhƣ
nằm trong bản chất của những số dƣ tài khoản, các loại nghiệp vụ.
Ngƣợc lại, rủi ro phát hiện có thể kiểm soát đƣợc bởi các kiểm toán
viên thông qua việc điều chỉnh nội dung, thời gian và phạm vi của các thử
nghiệm cơ bản. Đây là điểm mấu chốt giúp kiểm toán viên điều chỉnh công
việc kiểm toán của mình tùy theo tình hình của đơn vị để đạt đƣợc mục đích
cuối cùng là rủi ro kiểm toán sẽ đƣợc giảm xuống đến mức chấp nhận đƣợc
với chi phí hợp lý.


13
Thí dụ khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao, mức độ rủi ro phát
hiện có thể chấp nhận đƣợc cần phải ở mức thấp, để khống chế rủi ro kiểm
toán vẫn ở mức chấp nhận đƣợc. Còn ngƣợc lại, khi rủi ro kiểm soát và rủi ro
tiềm tàng thấp, kiểm toán viên có thể chấp nhận rủi ro phát hiện ở mức cao,
nhƣng vẫn giới hạn đƣợc rủi ro kiểm toán ở mức mong muốn.
Để trợ giúp cho việc nghiên cứu về mối quan hệ giữa các loại rủi ro,
các chuẩn mực kiểm toán đƣa ra những mô hình rủi ro. Vào đầu thập niên
1980, chuẩn mực kiểm toán của một số quốc gia đã thiết lập mô hình rủi ro
kiểm toán và biểu thị bởi công thức sau đây :
AR = IR x CR x DR

hoặc

DR = AR / (IR X CR)

AR: rủi ro kiểm toán.

Với:

IR: rủi ro tiềm tàng.
CR: rủi ro kiểm soát.
DR: rủi ro phát hiện

Tuy đƣợc biểu thị bằng công thức, nhƣng ta cần nhận thức rằng đây
không phải là một công thức toán học thuần túy, mà nó đƣợc dùng để trợ giúp
cho kiểm toán viên khi phán đoán và xác định mức độ sai sót có thể chấp
nhận đƣợc làm cơ sở thiết kế các thủ tục và điều hành cuộc kiểm toán.
Bảng 1.1. Ma trận rủi ro
Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm
soát

Đánh giá của Cao
kiểm
toán
Trung bình
viên về rủi ro
Thấp
tiềm tàng

Cao

Trung bình

Thấp

Tối thiểu

Thấp

Trung bình

Thấp

Trung bình

Cao

Trung bình

Cao

Tối đa


14
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro đƣợc xác lập bằng một mạng lƣới dạng
ma trận nhằm xác định rủi ro phù hợp nhƣ hình bên trên.
Trong hình trên, rủi ro phát hiện đƣợc xác định căn cứ vào mức rủi ro
tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tƣơng ứng. Thí dụ với mức rủi ro tiềm tàng đƣợc
đánh giá là cao, nhƣng rủi ro kiểm soát lại thấp thì rủi ro phát hiện sẽ ở mức
trung bình.
Trong cả hai cách trình bày này bằng công thức và ma trận nêu trên, ta
nhận thấy là rủi ro phát hiện luôn tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro
kiểm soát.
Việc vận dụng mô hình rủi ro kiểm toán giúp kiểm toán viên thiết lập
các thủ tục kiểm toán phù hợp, cụ thể là:
 Việc tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng giúp kiểm

toán viên đánh giá rủi to tiềm tàng.
 Kết quả tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để
đánh giá rủi ro kiểm soát.
Trên cơ sở mức rủi ro tiềm tàng và kiểm soát đã đƣợc xác định, kết hợp
với mức rủi ro kiểm toán chấp nhận đƣợc, kiểm toán viên xác định mức rủi ro
phát hiện chấp nhận đƣợc. Đây là cơ sở xác định nội dung, lịch trình và phạm
vi của các thủ tục kiểm toán.
1.1.4. Trình tự đánh giá rủi ro iểm toán
Đánh giá rủi ro là việc thu thập các hiểu biết về đơn vị đƣợc kiểm toán
và môi trƣờng của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, nhằm xác định khả
năng có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài
chính hoặc cấp độ cơ sở dẫn liệu.
Đối phó với rủi ro kiểm toán là việc việc kiểm toán viên thiết kế và
thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu mà
kiểm toán viên đã xác định và đánh giá khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài
chính.
Đánh giá rủi ro kiểm toán là một quá trình dài trải qua nhiều công đoạn,


15
và trong quá trình thực hiện các công đoạn có thể ảnh hƣởng qua lại với nhau.
Trƣớc tiên, kiểm toán viên tìm hiểu môi trƣờng kinh doanh của khách hàng để
từ đó có thể xác định đƣợc rủi ro kinh doanh mà khách hàng có thể gặp phải,
từ đó KTV sẽ đánh giá rủi ro tiềm tàng có thể dẫn đến khả năng sai sót trọng
yếu trên BCTC.
Khi đã xác định đƣợc các rủi ro tiềm tàng mà khách hàng có thể gặp
phải, KTV tiếp tục tìm hiểu hệ thống KSNB của đơn vị nhằm đánh giá các thủ
tục kiểm soát của đơn vị có giúp giảm rủi ro tiềm tàng hay không, từ đó thiết
kế nên những thử nghiệm kiểm soát. Tiếp theo, KTV thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát để đánh giá các thủ tục KSNB của khách hàng có hữu hiện

hay không để từ đó có thể đƣa ra kết luận về rủi ro kiểm soát.
1.2. YÊU CẦU CỦA CÁC CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM
TRONG VIỆC TÌM HIỂU HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ VÀ
ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁI
TÀI CHÍNH
1.2.1. VAS 200 – Mụ tiêu tổng thể ủ

iểm toán viên và o nh

nghiệp iểm toán hi thự hiện iểm toán theo huẩn mự

iểm toán

Việt N m
Chuẩn mực kiểm toán này quy định và hƣớng dẫn trách nhiệm của
kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài
chính theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Chuẩn mực này quy định mục
tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán và hƣớng dẫn nội
dung, phạm vi của một cuộc kiểm toán đƣợc thiết kế để kiểm toán viên đạt
đƣợc mục tiêu đó.
Để kiểm toán viên có cơ sở để đƣa ra ý kiến kiểm toán, chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam yêu cầu kiểm toán viên phải đạt đƣợc sự đảm bảo hợp lý
về việc liệu báo cáo tài chính, xét trên phƣơng diện tổng thể, có còn sai sót
trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn hay không. Sự đảm bảo hợp lý là sự
đảm bảo ở mức độ cao và chỉ đạt đƣợc khi kiểm toán viên đã thu thập đƣợc đầy đủ


16
bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán (là rủi ro do kiểm
toán viên đƣa ra ý kiến không phù hợp khi báo cáo tài chính còn có những sai sót

trọng yếu) tới một mức độ thấp có thể chấp nhận đƣợc. ( SA 200 - Đoạn 05)

Việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu giúp
kiểm toán viên xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm
toán cần thực hiện tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích
hợp. Bằng chứng này cho phép kiểm toán viên đƣa ra ý kiến về báo cáo tài
chính ở mức độ rủi ro kiểm toán thấp có thể chấp nhận đƣợc.
Rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu bao gồm hai bộ phận:
rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là rủi ro của
đơn vị đƣợc kiểm toán và tồn tại một cách độc lập đối với cuộc kiểm toán báo cáo
tài chính. (VSA 200 - Đoạn A3

1.2.2. VAS 240 – Trá h nhiệm ủ

iểm toán viên liên qu n đến

gi n lận trong quá trình iểm toán báo áo tài hính
Chuẩn mực kiểm toán này quy định và hƣớng dẫn trách nhiệm của
kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán đối với gian lận trong quá trình
kiểm toán báo cáo tài chính. Đặc biệt, chuẩn mực này cũng quy định và
hƣớng dẫn thêm cách áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 và số
330 đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là:
+ Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài
chính do gian lận;
+ Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về các rủi ro có sai
sót trọng yếu do gian lận đã đƣợc đánh giá, thông qua việc thiết kế và thực
hiện những biện pháp xử lý thích hợp;
+ Có biện pháp xử lý thích hợp đối với gian lận đã đƣợc xác định hoặc
có nghi vấn trong quá trình kiểm toán.

1.2.3. VAS 315 – Xá đ nh và đánh giá rủi ro ó s i sót tr ng yếu
thông qu hiểu biết về đơn v đƣợ

iểm toán và môi trƣờng ủ đơn v