Hoàn thiện kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
HỌC VIỆN TÀI CHÍNH

NGUYỄN THỊ THANH

HOÀN THIỆN KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG
CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GIẤY NHỎ
VÀ VỪA MIỀN BẮC VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI - 2019


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
HỌC VIỆN TÀI CHÍNH

NGUYỄN THỊ THANH

HOÀN THIỆN KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG
CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GIẤY NHỎ
VÀ VỪA MIỀN BẮC VIỆT NAM
Chuyên ngành : Kế toán
Mã số
: 62.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

NGƢỜI HƢỚNG DẪN KHOA HỌC:
PGS.TS. NGUYỄN BÁ MINH
TS. BÙI THỊ NGỌC

HÀ NỘI - 2019


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan công trình nghiên cứu này là của riêng tôi. Số liệu trong
luận án là trung thực. Những kết quả của luận án chưa được công bố ở bất kỳ công
trình nào./.

Tác giả của luận án

Nguyễn Thị Thanh

i


LỜI CẢM ƠN
Trước hết, tôi muốn gửi lời cảm ơn tới Ban giám hiệu, Lãnh đạo Khoa Sau
đại học, Ban chủ nhiệm Khoa và quý giảng viên Khoa Kế toán trường Học viện Tài
chính đã tạo mọi điều kiện tốt nhất trong suốt quá trình học tập, nghiên cứu. Sau đó,
tôi xin gửi lời cảm ơn sâu sắc tới PGS.TS Nguyễn Bá Minh và TS. Bùi Thị Ngọc,
những người hướng dẫn khoa học đã tận tình giúp đỡ, hướng dẫn tôi trong suốt quá
trình học tập và làm luận án. Cuối cùng, tôi xin gửi lời cảm ơn tới sự hỗ trợ tận tình
của các DNSX giấy NVV miền Bắc Việt Nam trong suốt quá trình khảo sát, thu
thập dữ liệu phục vụ cho việc làm luận án.

Tác giả của luận án

Nguyễn Thị Thanh

ii


MỤC LỤC
MỞ ĐẦU ................................................................................................................... 1
1. Tính cấp thiết của đề tài ..................................................................................... 1
2. Tổng quan các công trình nghiên cứu có liên quan đến luận án ........................ 2
3. Mục đích nghiên cứu của luận án .................................................................... 17
4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của luận án ................................................ 17
4.1. Đối tượng nghiên cứu của luận án ............................................................ 17
4.2. Phạm vi nghiên cứu của luận án ............................................................... 17
5. Phương pháp nghiên cứu của luận án .............................................................. 18
5.1. Phương pháp luận chung .......................................................................... 18
5.2. Phương pháp nghiên cứu cụ thể ............................................................... 18
6. Những đóng góp của luận án ........................................................................... 21
7. Bố cục của luận án ........................................................................................... 22
CHƢƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ VÀ ĐẶC
ĐIỂM CỦA CÁC DOANH NGHIỆP NHỎ VÀ VỪA ẢNH HƢỞNG ĐẾN
KIỂM SOÁT NỘI BỘ ............................................................................................ 23
1.1. Khái quát chung về kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ........................... 23
1.1.1. Khái niệm kiểm soát .............................................................................. 23
1.1.2. Kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ................................................... 26
1.2. Đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp nhỏ và vừa có ảnh hưởng đến
kiểm soát nội bộ ............................................................................................... 57
1.2.1. Khái niệm doanh nghiệp nhỏ và vừa ..................................................... 57
1.2.2. Đặc điểm doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Việt Nam .................................. 58
1.2.3. Đặc điểm doanh nghiệp nhỏ và vừa có ảnh hưởng đến kiểm soát nội bộ .... 61
1.3. Kinh nghiệm quốc tế và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam khi xây dựng
và vận hành kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa ................. 68
1.3.1. Kinh nghiệm khi xây dựng và vận hành kiểm soát nội bộ trong các

doanh nghiệp nhỏ và vừa ở một số quốc gia .......................................... 68
1.3.2. Bài học kinh nghiệm khi thiết lập và vận hành kiểm soát nội bộ
trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc Việt Nam . 77
KẾT LUẬN CHƢƠNG 1 .................................................................................. 79

iii


CHƢƠNG 2: THỰC TRẠNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH
NGHIỆP SẢN XUẤT GIẤY NHỎ VÀ VỪA MIỀN BẮC VIỆT NAM .............. 80
2.1. Khái quát về quá trình hình thành, phát triển, đặc điểm và các rủi ro trọng
yếu ảnh hưởng đến hoạt động của các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và
vừa miền Bắc Việt Nam .................................................................................. 80
2.1.1. Khái quát về quá trình hình thành, phát triển của các doanh nghiệp
sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc Việt Nam ....................................... 80
2.1.2. Đặc điểm của doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc Việt Nam
có ảnh hưởng đến kiểm soát nội bộ ................................................................... 81
2.1.3. Các rủi ro trọng yếu ảnh hưởng đến kiểm soát nội bộ trong các doanh
nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc Việt Nam ............................ 87
2.2. Thực trạng kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ
và vừa miền Bắc Việt Nam ............................................................................. 97
2.2.1. Quy trình và phương pháp nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến
kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa
miền Bắc Việt Nam ................................................................................ 97
2.2.2. Thực trạng Môi trường kiểm soát trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ
và vừa miền Bắc Việt Nam ........................................................................ 113
2.2.3. Thực trạng Đánh giá rủi ro trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa
miền Bắc Việt Nam................................................................................... 129
2.2.4. Thực trạng các hoạt động kiểm soát trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ
và vừa miền Bắc Việt Nam.......................................................................... 133

2.2.5. Thực trạng Thông tin và truyền thông trong các doanh nghiệp
sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc Việt Nam ..................................... 144
2.2.6. Thực trạng Giám sát trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa
miền Bắc Việt Nam ............................................................................... 151
2.3. Nhận xét về kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ
và vừa miền Bắc Việt Nam ........................................................................... 153
2.3.1. Ưu điểm của kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ
và vừa miền Bắc Việt Nam .................................................................... 153
2.3.2. Hạn chế trong kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp sản xuất giấy
nhỏ và vừa miền Bắc Việt Nam ............................................................ 156
2.4. Phân tích nguyên nhân ................................................................................ 159
2.4.1. Nhóm các nguyên nhân khách quan .................................................... 159

iv


2.4.2. Nhóm các nguyên nhân chủ quan ........................................................ 160
KẾT LUẬN CHƢƠNG 2 ................................................................................ 162
CHƢƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG
CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT GIẤY NHỎ VÀ VỪA MIỀN BẮC VIỆT
NAM ...................................................................................................................... 163
3.1. Quan điểm, mục tiêu phát triển các doanh nghiệp sản xuất giấy và quan
điểm phát triển của doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc Việt
Nam đến 2025 ................................................................................................ 163
3.1.1. Quan điểm, mục tiêu phát triển các doanh nghiệp sản xuất giấy đến 2025 ... 163
3.1.2. Quan điểm phát triển của doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa miền
Bắc Việt Nam đến 2025 ............................................................................ 165
3.2. Nguyên tắc hoàn thiện kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ
và vừa miền Bắc Việt Nam ................................................................................ 166
3.3. Các giải pháp hoàn thiện kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ

và vừa miền Bắc Việt Nam ................................................................................. 168
3.3.1. Giải pháp hoàn thiện môi trường kiểm soát ......................................... 168
3.3.2. Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro ................................................... 179
3.3.3. Giải pháp hoàn thiện các hoạt động kiểm soát .................................... 186
3.3.4. Giải pháp hoàn thiện thông tin và truyền thông .................................. 204
3.3.5. Giải pháp hoàn thiện giám sát ............................................................. 210
3.4. Một số kiến nghị để thực hiện các giải pháp hoàn thiện kiểm soát nội bộ
trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc Việt Nam ........ 211
3.4.1. Kiến nghị với chính phủ ...................................................................... 211
3.4.2. Kiến nghị với Hiệp hội giấy & bột giấy Việt Nam ............................. 213
3.4.3. Kiến nghị với các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc
Việt Nam ............................................................................................... 213
KẾT LUẬN CHƢƠNG 3 ................................................................................ 215
KẾT LUẬN ........................................................................................................... 216

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC
ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

v


DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

Ký hiệu
AAA
AICPA
BCTC
BLĐ
CNTT

COBIT
COCO
COSO
CPA
DN
FEI
HĐQT
HTKSNB
IIA
IMA
KS
KSNB
KTNB
NVV
RR
SX
TNHH

Giải thích thuật ngữ
American Accounting Association
(Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ)
American Institute of Certified Public Accountants
(Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ)
Báo cáo tài chính
Ban lãnh đạo
Công nghệ thông tin
Control Objectives for Information and Related Technology
(Khung kiểm soát về công nghệ thông tin)
The Criteria of Control Board
(Khung kiểm soát nội bộ của Viện kế toán viên công chứng Canada)

Committee of Sponsoring Organization of the Treadway
(Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận BCTC)
Certified Public Acountants
(Kế toán viên công chứng)
Doanh nghiệp
Financial Executives Institute
(Hiệp hội quản trị viên tài chính)
Hội đồng quản trị
Hệ thống kiểm soát nội bộ
The Institute of Internal Auditors
(Viện kiểm toán viên nội bộ)
Institute of Management Accountans
(Hiệp hội kế toán viên quản trị)
Kiểm soát
Kiểm soát nội bộ
Kiểm toán nội bộ
Nhỏ và vừa
Rủi ro
Sản xuất
Trách nhiệm hữu hạn

vi


DANH MỤC BẢNG

Bảng 2.1.
Bảng 2.2.
Bảng 2.3.
Bảng 2.4.

Bảng 2.5.
Bảng 2.6.
Bảng 2.7.
Bảng 2.8.
Bảng 2.9.
Bảng 2.10.
Bảng 2.11.
Bảng 2.12.
Bảng 2.13.
Bảng 2.14.
Bảng 2.15.
Bảng 2.16.
Bảng 2.17.
Bảng 2.18.
Bảng 2.19.
Bảng 2.20.

Lao động và thu nhập của người lao động trong các doanh
nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc Việt Nam .............. 82
Tiêu chí xác định doanh nghiệp nhỏ và vừa trong lĩnh vực công
nghiệp ........................................................................................ 83
Số lượng doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc Việt
Nam ........................................................................................... 84
Phân loại doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa Miền Bắc theo
hình thức sở hữu ......................................................................... 85
Mô tả các quá trình đơn vị trong từng phân xưởng sản xuất ..... 90
Danh mục các thiết bị có khả năng tiềm tàng gây ô nhiễm tại các
phân xưởng sản xuất của nhà máy ............................................. 91
Bảng mô tả các biến đo lường được sử dụng trong nghiên cứu
trước ......................................................................................... 100

Đặc điểm về đối tượng điều tra ............................................... 101
Kết quả đánh giá độ tin cậy của thang đo lần 2 ....................... 103
Kiểm định KMO và Bartlett's Test .......................................... 104
Kết quả kiểm định phương sai ................................................. 105
Phân tích nhân tố (ma trận xoay) cho các biến độc lập ............ 106
Kết quả phân tích yếu tố cho biến phụ thuộc .......................... 106
Kết quả phân tích hệ số tương quan Pearson .......................... 107
Kiểm định sự phù hợp của mô hình ........................................ 108
Kiểm định F ............................................................................. 108
Kết quả phân tích hồi quy bội ................................................. 109
Kiểm định Homogeneity of Variances theo loại hình doanh
nghiệp ...................................................................................... 110
Kiểm định ANOVA theo loại hình doanh nghiệp ................... 111
Kiểm định sự đồng nhất phương sai theo thời gian hoạt động của
doanh nghiệp ........................................................................... 111

vii


Bảng 2.21. Kiểm định ANOVA sự đồng nhất phương sai theo thời gian hoạt
động của doanh nghiệp ............................................................ 111
Bảng 2.22. Kết quả kiểm định giả thuyết và thống kê mức độ ảnh hưởng của
các các nhân tố đến tính hữu hiệu của KSNB ......................... 112
Bảng 2.23. Giá trị trung bình của các biến môi trường kiểm soát ............. 113
Bảng 2.24. Mẫu bản mô tả công việc tại công ty TNHH Thành Dũng ...... 117
Bảng 2.25. Một số yếu tố chủ yếu của môi trường lao động tại Công ty so
với tiêu chuẩn của Bộ Lao động Thương binh Xã hội ............ 124
Bảng 2.26. Cơ cấu nhân lực theo 3 cấp độ trình độ của Công ty TNHH ... 126
Bảng 2.27. Giá trị trung bình của các biến đánh giá rủi ro ........................ 130
Bảng 2.28. Giá trị trung bình của các biến Hoạt động kiểm soát .............. 134

Bảng 2.29. Các doanh nghiệp bị phạt ô nhiễm .......................................... 141
Bảng 2.30. Giá trị trung bình của các biến thông tin và truyền thông ....... 145
Bảng 2.31. Giá trị trung bình của các biến Giám sát kiểm soát ................ 151
Bảng 3.1: Báo cáo tình hình theo dõi, rà soát dấu hiệu rủi ro tài chính.... 191

viii


DANH MỤC SƠ ĐỒ, HÌNH
Sơ đồ 1.1.
Sơ đồ 1.2.
Sơ đồ 1.3.
Sơ đồ 1.4.
Sơ đồ 1.5.
Sơ đồ 1.6.
Sơ đồ 2.1.
Sơ đồ 2.2.
Sơ đồ 2.3.
Sơ đồ 2.4:
Sơ đồ 2.5.
Sơ đồ 2.6.
Sơ đồ 2.7.
Sơ đồ 2.8.
Sơ đồ 3.1.
Sơ đồ 3.2.
Sơ đồ 3.3.
Sơ đồ 3.4.
Sơ đồ 3.5.
Sơ đồ 3.6.
Hình 1.1.

Hình 1.2.
Hình 1.3:
Hình 2.1.
Hình 2.2.
Hình 2.3.
Hình 3.1.

Giai đoạn sơ khai và hình thành KSNB .................................... 26
Khái quát khái niệm về KSNB theo quan điểm của COSO ....... 30
Các yếu tố của môi trường kiểm soát ........................................ 42
Đánh giá rủi ro ........................................................................... 48
Các hoạt động kiểm soát ........................................................... 50
Hệ thống thông tin và truyền thông ........................................... 53
Công nghệ tổng quát SX bột giấy và giấy từ gỗ ....................... 83
Công nghệ sản xuất giấyvới nguyên liệu tre, gỗ ....................... 87
Công nghệ sản xuất giấy với nguyên liệu bột nhập, bột thô, giấy
vụn ............................................................................................. 88
Sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý của công ty Bbp ...................... 119
Cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý tại Công ty TNHH Hồng Phú ... 121
Quy trình mua sắm hàng hóa của Công ty TNHH Hồng Phú ... 137
Quá trình bán hàng của Công ty TNHH Hồng Phú ................ 138
Bộ máy kế toán tại các DNNVV ............................................. 146
Đánh giá định lượng rủi ro ...................................................... 181
Mô hình phân tích SWOT ........................................................ 183
Mô hình 5 áp lực của Micheal Porter ...................................... 185
Quy trình quản trị rủi ro tài chính ............................................ 190
Quá trình xây dựng và xin chứng nhận tiêu chuẩn ISO 14001... 201
Hoạch định nguồn lực ERP ..................................................... 209
Mô hình COS O (2013) ............................................................. 41
Đo lường 5 yếu tố của COSO trong DN có quy mô khác nhau .... 67

Giá trị của công ty Guangdong Tonli Customization ............... 70
Quy trình nghiên cứu ................................................................. 97
Mô hình nghiên cứu đề xuất ...................................................... 98
Biểu đồ và đồ thị so sánh của phần dư chuẩn hóa ................... 109
Nguyên tắc 5S ......................................................................... 173

ix


MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Từ rất sớm, khoảng năm 284, ngành giấy đã hình thành ở Việt Nam. Ngành
công nghiê ̣p giấ y của Viê ̣t Nam đóng góp mô ̣t phầ n và o sự phát triể n chung của
ngành công nghiệp chế biến lâm sản nói chung cũng như nền kinh tế nói riêng
.
Ngoài những yếu tố như vốn đầu tư , công nghê ̣ trang thiế t bi ̣, dây chuyề n SX, nhà
xưởng thì nguyên liê ̣u có vai trò rấ t quan trọng trong việc phát triển ngành công
nghiê ̣p chế biế n giấ y và bô ̣t giấ y . Trong chiến lược phát triể n ngành công nghiê ̣p
giấ y, chính phủ cũng đã nêu bâ ̣t nên vai trò của nguồ n nguyên liê ̣u . Nước ta có tổng
diện tích tự nhiên là 33,12 triệu ha, trong đó diện tích có rừng là 12,61 triệu ha và
6,16 triệu ha đất trống đồi núi trọc là đối tượng của sản xuất nông lâm nghiệp.
Trong đó các vùng nguyên liệu giấy của cả nước đang chiếm một tỷ lệ khá đáng kể
trong đất trồng lâm nghiệp nhưng hiện trạng của ngành giấy hiện nay vẫn là thiếu
nguyên liệu trầm trọng và khối lượng nguyên liệu nhập ngoại là khá lớn. Khu vực
phía Bắc Việt Nam là nơi tập trung vùng nguyên liệu chính cho các nhà máy giấy.
Nhưng có một nghịch lý là năng suất lại tập trung ở miền Nam. Vì vậy nơi đây có
nhiều tiềm năng và thuận lợi cho phát triển các nhà máy giấy với công suất lớn.
Trong quá trình toàn cầu hóa và hiện đại hóa, nhu cầu KS đã thay đổi một
cách nhanh chóng. Tác động của thị trường toàn cầu hóa không chỉ là một thách
thức đối với các DN mà còn ảnh hưởng ngày càng nhiều đặc biệt là các DNNVV.

Các DNNVV ngày càng đối mặt với những yêu cầu và nhiệm vụ ngày càng khắt
khe. Vì vậy họ đòi hỏi phải có một HTKSNB hữu hiệu để có thể duy trì sự thành
công và hướng tới sự phát triển bền vững. Mặc dù rất quan trọng như vậy nhưng
thực tế hiện nay, KSNB trong các DNNVV chưa được sự quan tâm một cách sát
sao, khả năng tiếp cận nguồn tài chuyên còn nhiều hạn chế. Theo số liệu báo cáo
của Phòng Thương mại và Công nghiệp Việt Nam (VCCI), số lượng DNNVV
chiếm gần 98% tổng số DN cả nước. Hàng năm, các DNNVV đóng góp đến 50%
GDP, 33% thu ngân sách nhà nước, tạo ra 62% việc làm cho người lao động và
đóng góp 49% vào việc tạo giá trị gia tăng cho nền kinh tế [45]. Số liệu từ Tổng cục
thống kế cũng cho thấy trong năm 2015 có tới 39.056 DN buộc phải ngừng hoạt
động do gặp nhiều khó khăn và tăng 2% so với năm 2014 [52]. Các chuyên gia kinh
tế đã đánh giá nguyên nhân dẫn đến hoạt động kinh doanh của DNNVV bị suy giảm
là do các hoạt động còn manh mún, quy mô còn nhỏ, công nghệ rất lạc hậu, nguồn
vốn khó tiếp cận, KSNB kém hiệu quả. Chính những hạn chế này đã làm cho hoạt
1


động của DNNVV kém hiệu quả hơn và giảm tính cạnh tranh bền vững trên thị
trường. Nằm trong cùng bối cảnh đó, việc hoàn thiện KSNB trong các DNSX giấy
NVV miền Bắc Việt Nam là vấn đề cấp thiết.
KSNB từ lâu đã trở thành một trong những đề tài nóng không chỉ thu hút sự
quan tâm của các nhà nghiên cứu, các học giả mà còn thu hút sự quan tâm rất lớn từ
phía các DN. Thực tế chỉ ra rằng KSNB là nhân tố quyết định đến sự thành công
của DN. Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC) KSNB là một hệ thống chính sách
và thủ tục đựơc thiết lập nhằm đạt đựơc 4 mục tiêu: bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo
đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và bảo
đảm hiệu quả của hoạt động. Tuy nhiên, để có thể đạt được các mục tiêu quản lý
này thì đòi hỏi DN phải thiết kế, vận hành KSNB mà ở đó các chính sách quản lý
phải được tạo lập một cách đầy đủ, triển khai hiệu quả và đồng thời các yếu tố tạo
dựng hệ thống phải có sức mạnh như một lá chắn bảo vệ giá trị DN và hiện nay, hầu

hết các DNSX giấy NVV miền Bắc Việt Nam đều chưa làm được điều này. Thực tế,
qua nghiên cứu, khảo sát tác giả nhận thấy KSNB trong các DNSX giấy NVV miền
Bắc Việt Nam còn tồn tại nhiều bất cập, như: nhà quản lý chưa quan tâm thường
xuyên tới RR; cơ cấu tổ chức còn nhiều điểm chưa hợp lý; trình độ quản lý và chất
lượng nguồn nhân lực thấp; ô nhiễm môi trường cao; hoạt động giám sát định kỳ
chưa được chú trọng;…những tồn tại này sẽ có ảnh hưởng đến định hướng kinh
doanh và quản lý, đến chất lượng công việc của các DN. Chính vì vậy, vấn đề đặt ra
cho các DN này là làm sao có thể xây dựng và vận hành KSNB thật sự hiệu quả,
giúp doanh nghiệp có thể KS tốt RR, nâng cao hiệu quả kinh doanh và khả năng
cạnh tranh, phát triển theo định hướng chiến lược hướng tới sự phát triển bền vững.
Xuất phát từ thực tiễn đó, tác giả lựa chọn đề tài “Hoàn thiện kiểm soát nội bộ
trong các doanh nghiệp sản xuất giấy nhỏ và vừa miền Bắc Việt Nam” làm đề tài
nghiên cứu của luận án tiến sĩ.
2. Tổng quan các công trình nghiên cứu có liên quan đến luận án
* Các nghiên cứu về KSNB giúp tổ chức đạt đƣợc mục tiêu hoạt động
Viện kế toán Hoa Kỳ (AICPA) (1949), đã công bố nghiên cứu “Internal
control-Element of Coordinated System and its Importance to Management and the
Independent Public Accauntant” hướng tới việc xem xét tính chất, đặc điểm của
KSNB; đưa ra phạm vi, trách nhiệm tương ứng với quản lý, kế toán công và tin
chắc rằng sẽ có cơ hội đạt được lợi ích nếu duy trì HTKSNB đầy đủ. Xác định
KSNB như là kế hoạch và các phương tiện phối hợp khác của DN góp phần làm

2


tăng hiệu quả, đảm bảo ổn định trong quá trình hoạt động, giữ an toàn cho tài sản,
kiểm tra tính bí mật và độ tin cậy của dữ liệu. Báo cáo khẳng định tầm quan trọng
của KSNB đối với công tác quản trị DN. Nghiên cứu chỉ ra rằng HTKSNB đã vượt
ra ngoài những vấn đề liên quan trực tiếp đến chức năng của kế toán và tài chính, hệ
thống như vậy có thể bao gồm: KS ngân sách, báo cáo hoạt động định kỳ, phân tích

thống kê, thiết kế chương trình chỉ đạo hỗ trợ nhân viên thực hiện trách nhiệm của
mình, nhân viên KTNB sẽ cung cấp đảm bảo bổ sung cho quản lý về tính đầy đủ
của các thủ tục, vạch ra mức độ để thực hiện. Chỉ ra các yếu tố của HTKSNB hiệu
quả, đó là: sự hợp tác giữa các bộ phận trong đơn vị, sự đầy đủ của bộ phận nhân
sự, quá trình đào tạo nhân viên và toàn bộ nhân viên phải được xem xét kỹ để xác
định rằng các thủ tục KS đang được tuân thủ. Và đặc biệt nhân viên KTNB là nhân
tố mạnh mẽ trong hệ thống đó và công việc của các nhân viên này cần xem là sự bổ
sung, không phải là sự thay thế. Tuy nhiên, tác giả cũng cho rằng đánh giá nên áp
dụng cho tất cả các cấp độ trách nhiệm trong tổ chức và phải có sự giám sát thường
xuyên, liên tục.[114]
Committee of Sponsoring Organization COSO (1992), đã công bố một hệ
thống tiêu chuẩn đầy đủ dưới tiêu đề “Kiểm soát nội bộ - Khuôn khổ hợp nhất”
(Internal Control - Intergrated Framework) nhằm giúp các tổ chức có thể đánh giá
quá trình KS của họ nhằm tìm giải pháp hoàn thiện. Đây là khuôn mẫu lý thuyết đầu
tiên trên thế giới về KSNB. Đặc điểm nổi bật của báo cáo COSO là một tầm nhìn
rộng và mang tính quản trị, trong đó KSNB không còn chỉ là một vấn đề liên quan
đến BCTC mà được mở rộng ra cho các lĩnh vực hoạt động và tuân thủ. Tuy nhiên
KSNB chỉ được xây dựng nhằm mục đích KS việc thực hiện các mục tiêu đã xác
định mà không phải nhằm phục vụ cho công tác quản trị trong DN.[110]
Tác giả Qiang Cheng, Beng Wee Gch, Jae Bum Kim (2015), trong nghiên
cứu “Internal control and operational efficiency” đã sử dụng mẫu lớn các công ty
trong giai đoạn 2004-2011 và phân tích những ảnh hưởng của KSNB đến hiệu quả
hoạt động của các DN, khẳng định những DN có KSNB hiệu quả dẫn đến hiệu quả
hoạt động sẽ lớn hơn thông qua giảm khả năng chiếm dụng nguồn lực của DN và
nâng cao chất lượng của các báo cáo nội bộ để ra quyết định. Phân tích chỉ ra rằng
KSNB không hiệu quả sẽ có tác động tiêu cực đến hoạt động của công ty: 1, KSNB
không hiệu quả dẫn đến RR thông tin, làm tăng các vấn đề và khả năng chiếm đoạt
nguồn lực trong DN của các nhà quản lý và nhân viên. 2, KSNB không hiệu quả có
thể dẫn đến các báo cáo quản lý nội bộ sai và thông tin BCTC không kịp thời. Từ đó

3


làm sáng tỏ minh chứng phản ứng thị trường tiêu cực đến việc tiết lộ các điểm yếu
KSNB có ảnh hưởng xấu đến hiệu quả hoạt động và cho thấy tiềm năng lợi ích của
quá trình KSNB tốt hơn là cải thiện hiệu quả hoạt động của công ty. Nghiên cứu
này đã bổ sung cho hệ thống cơ sở lý luận về mối quan hệ giữa KSNB và hiệu quả
hoạt động trong đơn vị, là tài liệu tham khảo quan trọng cho các bộ phận người
dùng bên ngoài đưa ra những quyết định sáng suốt, đồng thời giúp cho bộ phận nội
bộ DN tăng hiệu quả hoạt động [96].
Tác giả Muraleetharan P. (2011), trong nghiên cứu “Internal Control and
Impack of Financial Performance of the Organizations” đã phân tích, xem xét mối
quan hệ giữa KSNB và hiệu quả hoạt động của các công ty tại quận Jaffna. Tác giả
đã thực hiện đo KSNB bằng Môi trường KS, đánh giá RR, các hoạt động KS và tài
chính được tính theo lợi nhuận, hiệu quả và thanh khoản tương ứng. Nghiên cứu chỉ
ra mối quan hệ tích cực giữa KSNB và hiệu quả hoạt động của công ty và nhấn
mạnh phải quan tâm đến hệ thống thông tin quản lý hiệu quả và quá trình đào tạo
nhân viên. KSNB được đánh giá là hiệu quả nếu có đủ các thành phần và hoạt động
có hiệu quả các hoạt động tài chính, báo cáo và tuân thủ. Hội đồng quản trị và Ban
kiểm toán có trách nhiệm đảm bảo duy trì hoạt động KSNB tốt để quản lý RR. Và
KTNB đóng vai trò chính trong việc đánh giá, giám sát chính sách KSNB và thủ
tục. Tuy nhiên, nghiên cứu chỉ giới hạn trong các tổ chức công và tư nhân để lựa
chọn ngẫu nhiên ở quận Jaffna. Nghiên cứu cũng chỉ phân tích với những dữ liệu
thu thập từ nhận thức của các nhà quản lý trong tổ chức mà chưa phân tích các
thành phần khác [88].
Tác giả Dinapoli, T.P. (2007), trong nghiên cứu “Standards for Internal
Control” đã nhận định KSNB sẽ tập trung vào nhiệm vụ của tổ chức và nhiệm vụ
này được đánh giá theo sự phù hợp của các thông lệ KSNB cụ thể. Các nguyên tắc
cơ bản của KSNB bắt nguồn từ việc tổ chức tốt kỹ thuật và thực hành. Những kỹ
thuật và thực tiễn này được hiểu là KSNB nếu chúng được đặt trong khung khái

niệm sau: 5 thành phần cơ bản của KSNB (môi trường KS, truyền thông, đánh
giá và quản lý RR, KS hoạt động và giám sát) và 2 hoạt động hỗ trợ (đánh giá và
lập kế hoạch chiến lược). Nghiên cứu này nhằm giải thích cho chính quyền Bang
New York KSNB là một phần quan trọng trong hoạt động làm việc hàng ngày
của họ. KSNB hiệu quả sẽ đảm bảo đáp ứng được các mục tiêu đề ra và mọi
nhân viên của tổ chức có trách nhiệm và vai trò trong việc đảm bảo KSNB làm
việc có hiệu quả [69].

4


Tác giả King, A. M. (2011), trong nghiên cứu “Internal Control of Fixed
Assest: A Controller and Auditor’s Guide” đã thể hiện cách thực hiện KSNB đối với
tài sản cố định. Hướng dẫn từng bước để phát triển và duy trì KSNB hoạt động và
hoạt động này chịu sự giám sát gần nhất từ kế toán công lập độc lập và Ủy ban giám
sát các công ty đại chúng (PCAOB). Đây là hướng dẫn cần thiết cho các KS viên,
kiểm toán viên và giám đốc tài chính. Nghiên cứu gồm 14 chương và tập trung hoàn
toàn vào sự phát triển KSNB vững chắc cho tài sản cố định. Cụ thể: Vốn lưu động;
vốn hóa so với chi phí; KS vòng đời của tài sản, khấu hao và khấu trừ đối với tài
sản; kiểm tra sự suy giảm của tài sản; KS tài sản, nhà máy và thiết bị; đánh giá chi
tiết tài sản; bảo hiểm tài sản cố định; thuế tài sản; giá trị hợp lý của tài sản cố định;
KS tài sản cố định theo các tiêu chuẩn BCTC quốc tế; sự mất giá của các hợp đồng
xây dựng…Như vậy, nghiên cứu này cũng đã đưa ra cái nhìn tổng thể về quá trình
phát triển của KSNB trong tổ chức nhưng chỉ giới hạn đối với loại tài sản cố định
mà chưa có sự phân tích đến nhiều loại tài sản khác mà DN sở hữu [83].
Tác giả Robert. R. Moller (2009), trong nghiên cứu “Bringks modern
internal auditing” đã nêu bật tầm quan trọng của KSNB. Đánh giá hoạt động KSNB
là hoạt động KTNB chính, mô tả KSNB theo yêu cầu của đạo luật Sarbanes Oxley; đưa ra khung KSNB theo tiêu chuẩn của COSO và COBIT. Nghiên cứu này
thừa nhận rằng KSNB ngoài việc chỉ là kế toán và các vấn đề tài chính còn bao gồm
tất cả các quy trình của DN. DN hoặc quy trình có KSNB tốt nếu có: 1, Hoàn thành

nhiệm vụ đã nêu trong vấn đề về đạo đức (và lần đầu tiên trong phân tích KSNB tại
DN có đề cập đến vấn đề “tính chính trực và giá trị đạo đức”). 2, Tạo ra các dữ liệu
chính xác và đáng tin cậy. 3, Phù hợp với luật pháp và các chính sách của nhân
viên. 4, Nhằm mục đích tiết kiệm và hiệu quả tài nguyên. 5, Cung cấp cho việc bảo
vệ tài sản phù hợp. Nghiên cứu cũng khẳng định rõ tất cả mọi thành viên của DN có
trách nhiệm KSNB trong phạm vi trách nhiệm của mình để vận hành chúng hiệu
quả. Cuốn sách này đã phân tích và hướng dẫn hoàn chỉnh quy trình KTNB những
gì mà các chuyên gia cần biết để thực hiện thành công KTNB và những gì DN cần
biết để khởi động KTNB hiệu quả [100].
Tác giả Jan A. Pfister (2009), trong nghiên cứu “Managing Organzacional
Culture for Effective Internal control: From Practice to theory” đã chỉ ra KSNB
cung cấp hợp lý, đảm bảo rằng thông tin về bất kỳ hoạt động nào trong tổ chức
được xây dựng là đáng tin cậy và tài sản đó đang được bảo vệ. Chất lượng thông tin
được cung cấp bởi KSNB sẽ đi vào các hệ thống quản lý chiến lược và xây dựng

5


nền tảng cho bất kỳ quyết định chính thức và phi chính thức trong hoạt động của
DN. KS chiến lược và KS quản lý chủ yếu dựa vào các hệ thống KS dựa trên những
thông tin đáng tin cậy được tạo ra bởi KSNB có hiệu quả. Nghiên cứu đã cho thấy
KSNB sẽ cung cấp cho các nhà hoạch định chính sách của tổ chức nguồn thông tin
cần thiết để họ có những lựa chọn tốt nhất đảm bảo việc đạt mục tiêu của tổ chức;
chỉ ra tầm quan trọng của KSNB rõ ràng và nổi bật nhất trong mọi trường hợp khi
KSNB không có hiệu quả; đưa ra những hạn chế cố hữu của KSNB (là sự lãng quên
và gian lận, lợi ích chí thương mại, mối quan hệ giữa các quá trình ra quyết định
quản lý và KSNB) [97].
Tác giả Lukas Giriunas (2012), trong bài báo “Evaluation of Internal
Control System in Mining Industry Enterprises in Lithuania” đã đánh giá hiệu quả
của KSNB trong các DN khai thác mỏ tại Lithuania. Các DN này chịu ảnh hưởng

liên tục bởi các yếu tố môi trường bên trong và bên ngoài; những thay đổi của các
yếu tố này có thể làm tăng RR trong hoạt động của nó. Bài báo cũng khẳng định để
làm giảm RR đến mức tối thiểu hợp lý cần thiết lập những thay đổi hợp lý trong
HTKSNB, loại bỏ các quá trình và chức năng không hiệu quả. Các phân tích đã chỉ
ra trong các DN Lithuania hoạt động trong ngành công nghiệp khai thác mỏ không
có đủ thủ tục KSNB, không phân chia cụ thể trách nhiệm dẫn đến KSNB yếu kém
và phát sinh những sai lầm trong báo cáo tài chính, gian lận xảy ra và nguyên nhân
phần lớn là gặp những gian lận do nhân viên khởi xướng. Bài báo đã nhận định rõ
rằng KSNB là công cụ quản lý RR quan trọng, giúp DN đảm bảo thực hiện được
các mục tiêu và nhiệm vụ của mình. Tuy nhiên, bài báo còn chưa phân tích hết được
các yếu tố của HTKSNB mà chỉ phân tích được RR chủ yếu gây ra gian lận trong
các DN là xuất phát từ nhân viên, chưa phân tích được RR xảy ra xuất phát từ phía
các nhà quản lý [89].
Tác giả Hamed, A. (2009), trong nghiên cứu “Aclear Look at Internal
Control: Theary and Concept” đã nhận định KSNB đóng vai trò là hàng phòng thủ
đầu tiên trong việc bảo vệ tài sản và ngăn ngừa, phát hiện sai sót và gian lận. KSNB
được thành lập để đảm bảo hoạt động kinh doanh diễn ra theo ý muốn bao gồm: KS
tài chính và KS khác. KSNB được sử dụng để đạt mục tiêu và tất cả các nhà quản lý
dựa vào nó để đảm bảo rằng đơn vị của họ vận hành theo kế hoạch, theo đúng
phương pháp, các chính sách, thủ tục, thiết kế tổ chức và các rào cản vật chất.
Nghiên cứu chỉ ra 5 thành phần của KSNB: môi trường KS, đánh giá RR, các hoạt
động KS, thông tin và truyền thông, giám sát và chỉ ra tất cả 5 thành phần này phải

6


có mặt để đi đến kết luận rằng KSNB tại đơn vị là có hiệu quả. Bài viết cũng đề ra
tiêu chuẩn yêu cầu đối với quản lý và nhân viên phải luôn duy trì và thể hiện thái độ
ủng hộ đối với KSNB mọi lúc. Và thái độ có ảnh hưởng đến chất lượng hoạt động
và chất lượng KSNB; khi thái độ tích cực được thúc đẩy bởi các nhà quản lý sẽ cam

kết để đạt được KS mạnh mẽ. Cách quan trọng để chứng minh quản lý hỗ trợ KSNB
tốt là nhấn mạnh giá trị của KTNB; giám sát, đào tạo và động lực của nhân viên.
Tác giả đã phân tích những hạn chế cố hữu của KSNB; xác định sự cân bằng giữa
RR và KS nhằm đạt mục tiêu quản lý (KS các thủ tục cần được phát triển để giảm
RR đến mức mà ban giám đốc có thể chấp nhận được); phân tích chi phí trong
KSNB. Có thể nói bài viết này đã xem xét các tiêu chuẩn và nguyên tắc chính của
KSNB, mô tả được các khái niệm liên quan đến KSNB cho tất cả các loại hình công
ty, là tài liệu tham khảo quan trọng cho các nhà quản lý, cho các nhân viên. Tuy
nhiên, nghiên cứu này mới chỉ dừng lại về mặt lý thuyết mà chưa có các ứng dụng
cụ thể trong thực tiễn [75].
Nghiên cứu của tác giả Võ Thu Phụng (2016) với đề tài “Tác động của các
nhân tố cấu thành HTKSNB đến hiệu quả hoạt động của tập đoàn điện lực Việt
Nam”. Nghiên cứu đã vận dụng linh hoạt khung COSO 1992 và các nguyên tắc của
COSO 2013 trong việc xây dựng thang đo các nhân tố cấu thành KSNB tại tập đoàn
điện lực Việt Nam để đánh giá tính hữu hiệu của KSNB cũng như ảnh hưởng của
KSNB đến hiệu quả hoạt động của DN thông qua 5 thành phần của KSNB (môi
trường KS, đánh giá rủi ro, thông tin truyền thông, hoạt động KS, giám sát). Tác giả
sử dụng 17 nguyên tắc của COSO nhưng chỉ lựa chọn các câu hỏi liên quan đến
mục tiêu hoạt động [49].
Nghiên cứu của tác giả Đặng Thúy Anh (2017) với đề tài: “Nghiên cứu
KSNB trong các DN xây dựng niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” đã
kiểm định mối quan hệ giữa chất lượng KSNB với khả năng sinh lời, mối quan hệ
giữa quy mô ban KS, tính độc lập của ban KS, trình độ của ban KS với chất lượng
KSNB. Kết quả nghiên cứu chỉ ra những hạn chế của các yếu tố KSNB, trên cơ sở
đó để thực hiện các giải pháp hoàn thiện KSNB…[12].
* Các nghiên cứu về các nhân tố có ảnh hƣởng đến tính hữu hiệu của KSNB
Nhóm tác giả Angella Amudo & Eno L. Inaga (2009) trong nghiên cứu
“Evaluation of Internal Control Systems: A Case Study from Uganda” đã chỉ rõ có
6 nhân tố tác động đến tính hữu hiệu của HTKSNB, bao gồm: môi trường KS, đánh
giá rủi ro, hệ thống thông tin truyền thông, các hoạt động KS, giám sát và công

7


nghệ thông tin. Các tác giả đã khẳng định nếu thiếu đi một hoặc một vài thành phần
của KSNB thì chứng tỏ hệ thống này hoạt động chưa thực sự hiệu quả. Tuy nhiên,
nghiên cứu này cũng còn điểm hạn chế là chỉ tiến hành khảo sát ở Uganda nên khi
vận dụng ở những quốc gia khác nhau sẽ tạo ra những kết quả khác nhau [58].
Zipporah (2015) trong nghiên cứu “The Effect of Internal Controls on the
Financialpermance of Manufacturing Firms in Kenya” đã chỉ ra có 5 nhân tố của
KSNB tác động đến hiệu quả hoạt động tài chính (môi trường KS, đánh giá RR, các
hoạt động KS, thông tin và truyền thông, giám sát). Tác giả đã sử dụng dữ liệu thứ
cấp là Báo cáo tài chính của 35 DN trong giai đoạn 2013-3014 để phân tích tình
hình tài chính tại Nairobi, Kenya. Kết quả nghiên cứu chỉ ra các yếu tố môi trường
KS, đánh giá RR, các hoạt động KS, thông tin truyền thông có tác động cùng chiều
còn nhân tố giám sát lại có tác động ngược chiều [90].
Tác giả M, Ramos (2004) trong nghiên cứu “Evaluate the Control
Environment. Documentation Is Only a Start” đã phân tích đến hiệu quả hoạt động
trong 1 đơn vị chịu sự chi phối của các thành phần trong HTKSNB; và mỗi yếu tố
này kém thì đều ảnh hưởng đến hoạt động của DN. Kết quả cho thấy trong 5 nhân
tố (môi trường KS, đánh giá RR, các hoạt động KS, thông tin và truyền thông, giám
sát) thì nhân tố môi trường KS có ảnh hưởng lớn nhất đến tính hữu hiệu của
HTKSNB, nó ảnh hưởng đến ý thức KS trong DN và là nền tảng cho các thành
phần còn lại trong HTKSNB. Tác giả cũng khẳng định môi trường KS tốt sẽ có ích
cho cả quản lý và kiểm toán viên. Môi trường KS có cấu trúc lan rộng, ảnh hưởng
đến nhiều hoạt động kinh doanh. Môi trường KS bao gồm các yếu tố: (1) yếu tố
liêm chính và giá trị đạo đức; (2) yếu tố triết lý và phong cách điều hành. (3) yếu tố
cam kết về năng lực của tổ chức. (4) yếu tố văn hóa DN. (5) yếu tố về chất lượng
của hội đồng và ủy ban kiểm toán. Trong các yếu tố đó thì yếu tố đạo đức và phong
cách điều hành là quan trọng nhất [98].

Hevesi G. (2005) trong tác phẩm “Internal Control Standards in New York
States Government” đã nghiên cứu các tiêu chuẩn KSNB của Chính phủ Bang New
York và chỉ ra có 5 nhân tố ảnh hưởng đến KSNB là: môi trường KS, đánh giá RR,
các hoạt động KS, thông tin và truyền thông, giám sát. Trong 5 nhân tố đó thì môi
trường KS là nhân tố có ảnh hưởng mạnh nhất, lan rộng đến hoạt động và các quy
định trong tổ chức, cung cấp nền tảng cho HTKSNB tổng thể. Khi đó, nếu môi
trường KS không tích cực thì hệ thống tổng thể của MSNB sẽ không đạt hiệu quả
như mong muốn. Theo tác giả, môi trường KS là nền tảng văn hóa của tổ chức được

8


thành lâp và duy trì bởi ban quản lý và nhân viên trong tổ chức. Môi trường KS bao
gồm các yếu tố: giá trị đạo đức và tính toàn vẹn của BLĐ và toàn bộ nhân viên; triết
lý và phong cách quản lý; cam kết về năng lực; trách nhiệm của ban quản trị; cơ cấu
tổ chức; sứ mệnh của tổ chức. Trong các yếu tố đó, tác giả nhấn mạnh môi trường
KS bị ảnh hưởng nhiều hơn bởi cơ cấu tổ chức và mối liên hệ trách nhiệm giữa các
bộ phận [56].
O‟leary, Conor (2005) trong nghiên cứu “Developing a Standardised model
for Internal Control Evaluation” đã phát triển mô hình đánh giá KSNB thông qua
phỏng vấn 94 kiểm toán viên từ 5 công ty kiểm toán úc về phương pháp đánh giá
HTKSNB. Mô hình đánh giá KSNB tác giả đề xuất ICE (Internal Control
Evaluation) được xây dựng gồm 3 thành phần: môi trường KS, hệ thống thông tin
và thủ tục KS. Trong đó tác giả nhấn mạnh vai trò của môi trường KS; đồng thời chỉ
ra 7 yếu tố mô hình ICE đề xuất sử dụng để đánh giá của kiểm toán viên về môi
trường KS, cụ thể:
(1) Triết lý và phong cách hoạt động của Ban giám đốc
(2) Cơ cấu tổ chức
(3) Phân cấp thẩm quyền và trách nhiệm
(4) Kiểm toán nội bộ

(5) Việc sử dụng công nghệ thông tin
(6) Nguồn nhân lực
(7) Ban kiểm toán [93]
Tác giả Lannoge (1999) trong nghiên cứu “Evaluation of Internal Controls”
đã nhận định tầm trong trọng của đánh giá RR trong việc đạt được các mục tiêu của
tổ chức. Đánh giá RR là 1 quy trình có hệ thống kết hợp với các đánh giá chuyên
nghiệp xác định các điều kiện bất lợi có thể xảy ra, đánh giá khả năng tổn thất (cả
về tài chính và phi tài chính). Điều kiện tiên quyết để đánh giá RR là thành lập các
bộ phận rõ ràng, thống nhất mục tiêu đã thiết lập. KSNB sẽ cung cấp những đánh
giá về RR mà DN phải đối mặt từ cả 2 nguồn: bên trong và bên ngoài. Các công
việc để đánh giá RR bao gồm: (1) Xác định RR (phương tiện nhận diện rủi ro bao
gồm: quản lý lập kế hoạch chiến lược; đánh giá định kỳ các yếu tố ảnh hưởng đến
hoạt động của các bộ phận; các nhu cầu kỳ vọng của cán bộ nhân viên; các RR ngẫu
nhiên). (2) phân tích RR (quá trình phân tích thường bao gồm: ước tính mức độ RR;
đánh giá tần suất xuất hiện; xem xét cách thức quản lý rủi ro). Sau khi đánh giá tầm
quan trọng và khả năng RR, nhà quản lý phải xác định làm thế nào để KS nó. Giữa

9


các DN có thể có các phương pháp tiếp cận khác nhau nhưng nhìn chung chúng
phải được thiết kế để duy trì sự đảm bảo hợp lý, cân đối giữa chi phí và lợi ích [85].
Nghiên cứu của tác giả Hồ Tuấn Vũ (2016) với đề tài “Các nhân tố ảnh
hưởng đến sự hữu hiệu của HTKSNB trong các ngân hàng thương mại Việt Nam”.
Nghiên cứu đã đề xuất mô hình nghiên cứu về tính hữu hiệu của HTKSNB bao gồm
7 nhân tố: môi trường KS, đánh giá RR, thông tin truyền thông, hoạt động KS, giám
sát, thể chế chính trị và lợi ích nhóm. Kết quả nghiên cứu cho thấy các nhân tố môi
trường KS, đánh giá RR, thông tin truyền thông, hoạt động KS, giám sát, thể chế
chính trị có tác động dương đến sự hữu hiệu của HTKSNB trong các ngân hàng
thương mại Việt Nam; còn nhân tố lợi ích nhóm có tác động âm đến sự hữu hiệu

của HTKSNB trong các ngân hàng thương mại Việt Nam [16].
Nghiên cứu của tác giả Nguyễn Thị Phương Lan (2014) với đề tài “Nghiên
cứu nhân tố ảnh hưởng đến HTKSNB trong các công ty cổ phần Việt Nam”. Nghiên
cứu đã phân tích ảnh hưởng của các nhân tố đến HTKSNB trong các công ty cổ
phần Việt Nam bao gồm: chiến lược kinh doanh, cấu trúc tổ chức, nhận thức của tổ
chức về sự bất ổn môi trường bên ngoài, văn hóa tổ chức [38].
* Các nghiên cứu về yếu tố cấu thành KSNB
Về các yếu tố cấu thành KSNB có nhiều quan điểm khác nhau: Có những
quan điểm xem xét KSNB được cấu thành bởi 3 yếu tố, có những quan điểm nhận
định là 4 yếu tố và cũng có những quan điểm cho rằng có 5 yếu tố cấu thành KSNB
trong DN. Cụ thể:
Theo Alvin A.Aren & James K.Loebbecke (2006); Conor O‟leary, Errol R.
Iselin, Divesh Sharmce (2006) cho rằng có 3 nhân tố cấu thành HTKSNB đó là:
Môi trường KS, Hệ thống kế toán và các thủ tục KS. Trong cuốn Giáo trình “Lý
thuyết kiểm toán” của Ths. Đậu Ngọc Châu & TS. Nguyễn Viết Lợi cũng đồng
quan điểm nêu trên [42]. Theo Chuẩn mực kiểm toán SAS 55 (1990) cũng chỉ ra 3
yếu tố: Môi trường KS, Hệ thống kế toán và các thủ tục KS đã cấu thành nên
HTKSNB.
Về trước năm 2016 về cơ bản các luận án nghiên cứu HTKSNB theo 3 yếu tố
cấu thành là: môi trường KS, hệ thống kế toán và các thủ tục KS. Có thể kể đến:
Tác giả Phạm Bính Ngọ (2011) nghiên cứu về “Tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ
trong các đơn vị dự toán trực thuộc Bộ quốc phòng” [43]. Tác giả Nguyễn Thu Hoài
(2011) nghiên cứu về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh
nghiệp sản xuất xi măng thuộc tổng công ty công nghiệp xi măng Việt Nam [41].

10


Tác giả Bùi thị Minh Hải (2011) nghiên cứu về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội
bộ trong các doanh nghiệp dệt may Việt Nam” [8]. Tác giả Nguyễn Thị Lan Anh

(2013) nghiên cứu về “Hệ thống kiểm soát nội bộ tại tập đoàn hóa chất Việt
Nam”[35]. Tác giả Đinh Hoài Nam (2016) nghiên cứu về “Hoàn thiện hệ thống
kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong tổng công ty đầu tư phát triển nhà và đô
thị” [13]. Về cơ bản các luận án đã nghiên cứu sâu về HTKSNB ở 1 số ngành nghề
cụ thể. Tuy nhiên phạm vi KS còn khá hẹp và các yếu tố cấu thành HTKSNB mà
các tác giả đưa ra còn chưa đầy đủ, chưa đánh giá được RR và chưa làm rõ được
mối quan hệ giữa RR với HTKSNB.
Theo GS.TS Nguyễn Quang Quynh & PGS.TS Ngô Trí Tuệ trong Giáo trình
“Kiểm toán tài chính” đã nhận định có 4 yếu tố cấu thành HTKSNB, đó là: Môi
trường KS, Hệ thống kế toán, các thủ tục KS và KTNB.
Theo khung KSNB của COSO, HTKSNB bao gồm 5 yếu tố: Môi trường KS,
Đánh giá RR, Hệ thống thông tin và truyền thông, Hoạt động KS và Giám sát.
Trong cuốn Giáo trình “Kiểm soát nội bộ” của PGS.TS Trần Thị Giang Tân (2016)
cũng sử dụng các yếu tố cấu thành KSNB theo COSO. Và Chuẩn mực kiểm toán
SAS 78 (1995) đã thay thế cho Chuẩn mực kiểm toán SAS 55 (1990) khẳng định có
5 yếu tố cấu thành HTKSNB. Như vậy ta thấy hiện nay phần lớn các nghiên cứu
đều sử dụng khung KS COSO với 5 thành phần.
Sau này các luận án tiến sĩ đã nghiên cứu HTKSNB theo 5 yếu tố cấu thành:
Môi trường KS, quá trình đánh giá RR, hệ thống thông tin và truyền thông, các hoạt
động KS và giám sát các KS. Có thể kể đến: Tác giả Nguyễn Thanh Trang (2015)
nghiên cứu về “Hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ
thuật dầu khí tại Việt Nam” [34]. Tác giả Nguyễn Thị Thu Phương (2016) nghiên
cứu về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp chế biến thủy
sản tỉnh Thanh Hóa” [40]. Tác giả nguyễn Thị Thu Hà (2016) nghiên cứu về “Hệ
thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp bảo hiểm phi nhân thọ ở Việt Nam
hiện nay” [39]. Tác giả Nguyễn Thanh Thủy (2017) nghiên cứu về “Giải pháp hoàn
thiện hệ thống kiểm soát nội bộ của tập đoàn điện lực Việt Nam” [33]. Tác giả
Hoàng Thanh Hạnh (2017) nghiên cứu về : “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ ở
tổng công ty bưu điện Việt Nam”[18]. Mặc dù đã nghiên cứu về HTKSNB theo 5
yếu tố cấu thành. Tuy nhiên, vẫn chưa phân tích rõ được các yếu tố rủi ro trong

KSNB. Chưa làm rõ KSNB và HTKSNB. Các luận án mới chỉ nghiên cứu về
HTKSNB thông qua 5 yếu tố cấu thành mà chưa đi sâu vào nghiên cứu về mặt kỹ

11


thuật quá trình KSNB trong các đơn vị. Các luận án mới chỉ sử dụng yếu tố định
tính mà chưa đi sâu vào nghiên cứu yếu tố định lượng.
* Các nghiên cứu về kế toán liên quan đến DNNVV
Tác giả Chen Xiaofang & Nie Huili trong nghiên cứu “Research on the
Internal Control of Small and Medium Manufacturing Enterprise under
Comprehensive Risk Management” đã phân tích trạng thái KSNB và quản lý RR
của các DN SX NVV tại Trung Quốc. Nhóm tác giả đã chỉ ra 3 đặc trưng về KSNB
và quản lý RR đối với các DN SX vừa và nhỏ, cụ thể: (1) Nhận thức về quản lý RR
không mạnh. (2) Việc xây dựng hệ thống công việc không hoàn hảo. (3) Cách tổ
chức không hợp lý. Đây là tài liệu tham khảo có ý nghĩa đối với các DN SX ở mức
quy mô trung bình. Tuy nhiên, nó có điểm còn hạn chế chỉ phân tích về mặt lý
thuyết mà không nghiên cứu các trường hợp cụ thể xảy ra tại các DN [121].
Tác giả Stone (2016) trong nghiên cứu “Faud, security, and controls in
Small Businesses: A Proposed Research Agenda” đã chỉ rõ gian lận và vấn đề bảo
mật là những vấn đề đáng kể mà các DN phải đối mặt và sự gian lận ở các DN nhỏ
(số lượng nhân viên ít hơn 100) sẽ có tác động lớn hơn nhiều so với các DN lớn.
Kết quả khảo sát cho thấy các DN nhỏ thực hiện KSNB ở mức thấp hơn nhiều so
với các DN lớn, khoảng cách này trong việc thực hiện KS sẽ khiến cho các DN nhỏ
mất mát về tài sản, gian lận, lãng phí, quản lý kém, không hiệu quả, mất sự đảm bảo
của kế hoạch và không đạt được mục tiêu kinh doanh. Tác giả đã nhấn mạnh tới
tính hữu hiệu quả KSNB đặc biệt là trong loại hình DN nhỏ, nơi mà việc vận dụng
KSNB còn nhiều hạn chế. Để từ đó tác giả đưa ra 3 giải pháp khuyến nghị cho các
DN nhỏ muốn cải thiện KSNB, cụ thể: (1) Hiểu biết về môi trường KS DN nhỏ. (2)
Phát triển KSNB. (3) Phần mềm bảo mật và tuân thủ cho các DN nhỏ. Bài viết đã

đưa ra những cơ hội và thách thức mà DN nhỏ phải đối mặt khi thực hiện KSNB
với phương pháp nghiên cứu là sử dụng tài liệu và tổ chức các cuộc thảo luận xoay
quanh vấn đề về gian lận, an ninh và KS trong DN nhỏ. Tuy nhiên tác giả mới chỉ
dừng lại ở phương pháp định tính và chưa đi vào định lượng để xác định rõ từng
nhân tố và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến KSNB [106].
Dubihlela .J & Nqula Lisa (2017) trong nghiên cứu “Internal Controls
Systems and the Risk Performance Characterizing Small and medium
Manufacturing Firms in the Cape Metropole” đã khẳng định KSNB sử dụng bởi
các DNNVV để làm giảm nhẹ và phòng ngừa RR. Nhóm tác giả tiến hành nghiên
cứu định tính ở các DNVVN tại Cape Town Nam phi; chỉ ra nguyên nhân gốc rễ

12


của sự thất bại trong các DNNVV là sự thiếu vắng của HTKSNB đầy đủ và có hiệu
quả. Nghiên cứu cho thấy 5 thành phần của KSNB tồn tại trong các DNNVV(môi
trường KS, đánh giá RR, các hoạt động KS, thông tin và truyền thông, giám sát) nên
được thiết kế để giảm thiểu RR và đảm bảo độ tin cậy của BCTC, sự tuân thủ luật
pháp, các chính sách và quy định. Nghiên cứu này đã cung cấp khá đầy đủ các kiến
thức về RR và KSNB đối với các DNNVV tuy nhiên phạm vi nghiên cứu mới chỉ
dừng lại ở khu vực miền tây nam phi và cũng chưa sử dụng phương pháp định
lượng để thấy được rõ hơn mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến tính hữu hiệu
của KSNB trong các DNNVV [82].
Tác giả Connie Atristain Suarez (2016) trong nghiên cứu “Best Management
Practice: SME’s Organizational Performance Management Based On Internal
Control in Mexico” đã phân tích các hoạt động quản lý dựa trên KSNB và chỉ ra nó
là tốt nhất đối với hoạt động của DNNVV. Một khi KSNB được coi là nền tảng của
thực hành quản lý, cách tiếp cận khác nhau hoặc quản lý tập trung có thể tác động
lớn đến hiệu quả của tổ chức. Nếu công ty muốn tăng tính cạnh tranh cần tập trung
nỗ lực nâng cao hiệu quả thông qua việc thực hiện các hoạt động quản lý dựa trên

KSNB. Chiến lược quy hoạch nguồn nhân lực và đổi mới tổ chức trong nghiên cứu
ở Mexico mà tác giả đã nghiên cứu nhằm phân tích các phương pháp quản lý tốt
nhất cho phép các DNNVV đạt được hiệu quả tổ chức như mong muốn. Bài báo đã
cung cấp một khuôn khổ các khái niệm cho các DNNVV để tổ chức đạt được hiệu
suất, tạo cơ sở cho việc phát triển và các biện pháp quản lý tốt nhất tạo ra những cơ
hội quan trọng cho DN [65].
Nhóm tác giả Buyu K Coban Atilla & Gulumser Unkaya Dr. (2016) trong
nghiên cứu “The Role of Internal Control to Prevent the Frand in Small and Micro
Enterprises: A Turkish Perspective” đã phân tích vai trò của KSNB để ngăn chặn
gian lận trong các DNNVV ở Thổ Nhĩ Kỳ. Tác giả đã lựa chọn 186 chủ DN, các
nhà quản lý và nhân viên kế toán thông qua phần mềm SPSS để kiểm tra mối quan
hệ giữa KSNB và gian lận. Kết quả thu được đã khẳng định KSNB là quan trọng
đối với DNVVN. Mặc dù không thể tạo ra HTKSNB loại bỏ hoàn toàn RR và sẽ
tuân thủ tất cả các DN về chức năng tài chính, cũng như trong tất cả các chức năng
của DN; tuy nhiên, giảm thiểu những RR này bằng một HTKSNB hoạt động hữu
hiệu có thể là nghĩa vụ đối với tất cả các DN. Nghiên cứu này đã đóng góp vào kho
tàng lý luận cho sự vận hành của các DNNVV đồng thời cung cấp các khái niệm,
thuật ngữ, phương pháp luận cho các cá nhân, tổ chức khi lựa chọn các lĩnh vực
nghiên cứu có liên quan [60].

13


Nhóm tác giả Sankoloba Tumisang & Swami BN (2014), trong nghiên cứu
“Impact of Internal Controls in Managing Resources of Small Business: Case Study
of Botswana” đã khẳng định tầm quan trọng của KSNB khi quản lý các nguồn lực
của các DN nhỏ ở Botswana. Các tác giả đã sử dụng phương pháp định lượng với
52 phiếu điều tra và kết quả cho thấy có 38% DN nhỏ chỉ hoạt động dưới 5 năm,
điều này là do thiếu KSNB phù hợp. Nghiên cứu cũng chỉ ra 4 lý do ảnh hưởng đến
việc thực hiện KSNB, cụ thể: (1) Thiếu đào tạo và kiến thức. (2) Thiếu nhấn mạnh

vào KS. (3) Sự cẩu thả. (4) Ảnh hưởng từ người cao tuổi. Sau khi đã chỉ ra 4 lý do
tác giả đưa ra kết luận: đào tạo có tác động rất lớn đến KSNB. Bài viết cũng chỉ ra
các RR mà DN nhỏ có thể gặp khi KSNB hoạt động không hiệu quả, bao gồm:
chiếm đoạt tài sản, biển thủ hồ sơ và ăn cắp. (trong đó khu vực có ảnh hưởng nhiều
nhất là chiếm đoạt tài sản 34,6%). Bài viết cung cấp nguồn tài liệu tham khảo cho
các DNNVV, tuy nhiên nghiên cứu này chỉ giới hạn trong 1 phạm vi nhỏ (các DN
nhỏ của Botswana đặc biệt là Garobone và khu vực xung quanh) chưa mang tính
khái quát cao [115].
Nhóm tác giả Adenigi,.S.I & Adeniran,.B.G (2017) trong nghiên cứu
“Internal Control for Sustainable Development of Small Scale Enterprises in Lagos
State: A Study of Selected Local Government” đã phân tích ảnh hưởng của KSNB
đối với DN nhỏ phát triển bền vững. Bài viết đã sử dụng phương pháp hồi quy
tuyến tính với sự trợ giúp của phần mềm SPSS 20, lựa chọn 240 mẫu nghiên cứu ở
Lagos State. Qua đó đã phát hiện có mối quan hệ giữa cơ cấu tổ chức và tuyển dụng
nhân sự trong các DN nhỏ và biên lợi nhuận ròng. Điều này sẽ khuyến khích chủ
DN tổ chức tốt cơ cấu. Một khi có sự phân chia nhiệm vụ giữa các nhân viên sẽ tạo
ra hiệu quả của KSNB trong tổ chức. Nghiên cứu chỉ ra rằng chủ DN có trách
nhiệm về kinh doanh phát triển bền vững và thành phần chính cho sự phát triển bền
vững này là duy trì có hiệu quả các thủ tục KSNB trong đơn vị (Cụ thể là nhiều DN
nhỏ gặp khó khăn trong việc duy trì hiệu quả KSNB ở biện pháp và các thủ tục KS).
Nhóm tác giả cũng chỉ rõ việc tuyển dụng nhân sự ở những DN có quy mô nhỏ
thường hay dựa trên mối quan hệ họ hàng mà không tuân theo các thủ tục tuyển
dụng hiện đại, đây là những điểm yếu mà chủ DN cần phải cân nhắc để đảm bảo
nhân viên được tuyển dụng là những người có trình độ, có khả năng đáp ứng yêu
cầu của công việc [102].
Nhóm tác giả Asta Dzingule Viciene & Aurelija Kustiene (2010) với bài báo
“Vidaus Kontroles Sistemos Kurimas ir Igyvendinimas Smulkiose ir Vidutinese

14