Luận văn thạc sỹ - Hoàn thiện kiểm toán chu trình doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH Kiểm toán An Phú

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN
------------

LÊ THỊ VIỆT CHI

HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG
TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH DO CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AN
PHÚ THỰC HIỆN
Chuyên ngành: Kế toán – Kiếm toán – Phân tích

Người hướng dẫn khoa học:

TS. ĐINH THẾ HÙNG

HÀ NỘI - 2015


MỤC LỤC

MỤC LỤC
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ
CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU.....................................1
1.1. Tính cấp thiết của đề tài................................................................................1
1.2. Tổng quan các công trình đã nghiên cứu....................................................3
1.3. Mục tiêu nghiên cứu......................................................................................4
1.4. Câu hỏi nghiên cứu.......................................................................................5
1.5. Đối tượng nghiên cứu, phạm vi nghiên cứu................................................5
1.6. Phương pháp nghiên cứu..............................................................................5
1.7. Dự kiến giá trị đóng góp của luận văn.........................................................6

1.8. Kết cấu của đề tài nghiên cứu......................................................................6
CHƯƠNG 2: LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN HTK TRONG KIỂM
TOÁN BCTC...........................................................................................................7
2.1. Đặc điểm HTK ảnh hưởng đến kiểm toán BCTC.......................................7
2.1.1. Khái niệm và phân loại HTK...................................................................7
2.1.2. Kiểm soát nội bộ đối với HTK...............................................................10
2.1.3. Hệ thống kế toán về HTK.......................................................................16
2.1.4. Rủi ro đối với HTK................................................................................22
2.2. Mục tiêu chủ yếu được sử dụng khi kiểm toán HTK................................25
2.3. Quy trình kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC..................................27
2.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán..........................................................................27
2.3.2. Thực hiện kiểm toán...............................................................................38
2.3.3. Kết thúc kiểm toán.................................................................................44
CHƯƠNG 3: THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HTK DO CÔNG
TY TNHH KIỂM TOÁN AN PHÚ THỰC HIỆN...............................................48
3.1. Tổng quan về Công ty TNHH Kiểm toán An Phú....................................48
3.2. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán..............................................................52
3.2.1. Đặc điểm kinh doanh của khách hàng ảnh hưởng đến HTK...................52
3.2.2. Tìm hiểu chu trình HTK.........................................................................60
3.2.3. Phân tích sơ bộ BCTC............................................................................68
3.2.4. Xác định mức trọng yếu..........................................................................73
3.2.5. Tổng hợp kế hoạch kiểm toán và đánh giá rủi ro....................................78


3.2.6. Chương trình kiểm toán..........................................................................81
3.3. Giai đoạn thực hiện kiểm toán...................................................................81
3.3.1. Thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán...........................81
3.3.2. Quan sát kiểm kê vật chất hành tồn kho..................................................87
3.3.3. Kiểm tra chi tiết......................................................................................89
3.4. Giai đoạn kết thúc kiểm toán...................................................................100

3.4.1. Các thủ tục kiểm toán khác...................................................................101
3.4.2. Thảo luận ban đầu về vấn đề phát sinh trong quá trình kiểm toán HTK
với khách hàng được kiểm toán - Biên bản kiểm toán....................................103
3.4.3.Đánh giá ảnh hưởng của các bút toán không điều chỉnh và sai sót
phát hiện........................................................................................................105
3.4.4. Thảo luận với ban giám đốc đơn vị được kiểm toán về các bút toán đề
nghị điều chỉnh...............................................................................................106
3.4.5. Phân tích BCTC sau điều chỉnh............................................................107
3.4.6. Tổng hợp kết quả kiểm toán..................................................................109
CHƯƠNG 4: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN
QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HTK TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO CÔNG TY TNHH
KIỂM TOÁN AN PHÚ THỰC HIỆN......................................................................111
4.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về quy trình kiểm toán HTK trong kiểm
toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán An Phú thực hiện.......................111
4.1.1. Về ưu điểm............................................................................................111
4.1.2. Về hạn chế............................................................................................113
4.2. Một số giải pháp nhằm hoàn hiện quy trình kiểm toán HTK trong kiểm
toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán An Phú thực hiện.......................116
4.3. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán HTK tại Công ty
TNHH Kiểm toán An Phú...............................................................................126
4.4. Đóng góp của đề tài nghiên cứu...............................................................126
4.5. Hạn chế của đề tài nghiên cứu.................................................................127
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
CÁC PHỤ LỤC


DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
BCTC
BGĐ
BQGQ

CSDL
KSNB
MP
PM
NVL
SPDD
SABECO
TNHH
TTĐB
VICEM

:
:
:
:
:
:
:
:
:
:
:
:
:

Báo cáo tài chính
Ban giám đốc
Bình quân gia quyền
Cơ sở dẫn liệu
Kiểm soát nội bộ

Mức trọng yếu kiểm toán
Mức trọng yếu kế hoạch
Nguyên vật liệu
Sản phẩm dở dang
Tổng công ty bia rượu nước giải khát Sài Gòn
Trách nhiệm hữu hạn
Tiêu thụ đặc biệt
Tổng công ty công nghiệp xi măng Việt Nam


DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ
BẢNG
Bảng 2.1: Sai sót đối với HTK tương ứng với các cơ sở dẫn liệu.........................37
Bảng 2.2: Bảng câu hỏi đánh giá kiểm soát nội bộ chu trình HTK.......................39
Bảng 3.1: A260 - Xác định mức trọng yếu khách hàng A.....................................77
Bảng 3.2: D460 - Tổng hợp HTK Quy Nhơn - khách hàng A...............................82
Bảng 3.3: Tổng hợp HTK - khách hàng B............................................................83
Bảng 3.4: Tổng hợp HTK - khách hàng C............................................................84
Bảng 3.5:

G260 - Tổng hợp giá vốn Quy Nhơn - khách hàng A..........................85

Bảng 3.6: D462 - Kiểm tra số dư cuối năm Quy Nhơn - khách hàng A................97
Bảng 3.7: D462 - Đối chiếu số lượng tồn kho Quy Nhơn - khách hàng A............98
Bảng 3.8: Trích B330 - Biên bản kiểm toán khách hàng B.................................104
Bảng 4.1: Bảng câu hỏi thử nghiệm kiểm soát đối với HTK..............................118
BIỂU
Biểu 3.1:

Trích A220 - Tìm hiểu hoạt động của khách hàng và môi trường kinh

doanh - Khách hàng A..........................................................................55

Biểu 3.2:

Trích A220 - Tìm hiểu hoạt động của khách hàng và môi trường kinh
doanh - Khách hàng B..........................................................................57

Biểu 3.3:

Trích A220 - Tìm hiểu hoạt động của khách hàng và môi trường kinh
doanh - Khách hàng C..........................................................................58

Biểu 3.4:

Trích Form A234 - Tìm hiểu chu trình HTK - Khách hàng A...............64

Biểu 3.5:

Trích Form A234 - Tìm hiểu chu trình HTK - Khách hàng B...............64

Biểu 3.6:

Trích Form A234 - Tìm hiểu chu trình HTK - Khách hàng C...............65

Biểu 3.7:

Trích A234 - Tìm hiểu chu trình HTK - Khách hàng A........................66

Biểu 3.8:

Trích Form A234 - Tìm hiểu chu trình HTK - Khách hàng B...............67

Biểu 3.9:

Trích Form A250 - Phân tích sơ bộ BCTC - Văn phòng Quy Nhơn Khách hàng A.......................................................................................69

Biểu 3.10: Trích Form A250 - Phân tích sơ bộ BCTC - Văn phòng Quy Nhơn Khách hàng A.......................................................................................71
Biểu 3.11: Trích Form A250 - Phân tích sơ bộ BCTC - Khách hàng B.................71


Biểu 3.12: Trích Form A250 - Phân tích sơ bộ BCTC - Khách hàng C.................72
Biểu 3.13: Trích A210 - Tổng hợp kế hoạch kiểm toán và đánh giá rủi ro - Khách
hàng A..................................................................................................80
Biểu 3.14: Trích D341.1 Kiểm tra nhập NVL công trình nhà công vụ cảnh sát biển. 90
Biểu 3.15: Trích D241.3 Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công - Công trình nhà công
vụ cảnh sát biển....................................................................................94
Biểu 3.16: Trích D241.4 Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công - Công trình nhà công
vụ cảnh sát biển....................................................................................95
Biểu 3.17: Trích D241.5 Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung - Công trình nhà
công vụ cảnh sát biển...........................................................................96
Biểu 3.16:

Trích B120 Phân tích tổng thể BCTC - văn phòng Quy Nhơn - Khách
hàng A................................................................................................108

Biểu 4.1:

Thử nghiệm kiểm soát - Quy trình mua gạo - Khách hàng A.............123

SƠ ĐỒ

Sơ đồ 2.1: Trình tự lập kế hoạch kiểm toán HTK...................................................28


1

CHƯƠNG 1
GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU
1.1. Tính cấp thiết của đề tài
Kiểm toán độc lập đang ngày càng đóng một vai trò quan trọng trong nền kinh
tế thị trường ở Việt Nam hiện nay. Kiểm toán độc lập chính thức ra đời chỉ từ năm
1992 và ban đầu chỉ có 2 Công ty kiểm toán là Công ty kiểm toán Việt Nam
(VACO) và Công ty dịch vụ tư vấn Kế toán và Kiểm toán (AASC). Sau hơn 20 năm
phát triển, với số lượng các doanh nghiệp đã tăng lên đáng kể so với trước kể cả số
lượng và quy mô nhưng vẫn chưa đáp ứng được nhu cầu của thị trường.
Tính đến năm 2014 tổng số doanh nghiệp kiểm toán đăng ký và hoạt động là
174 doanh nghiệp tuy nhiên ngoài các hãng kiểm toán lớn như Deloitte, E & Y,
PwC, KPMG, AASC thì phần lớn các doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam có quy
mô nhỏ và vừa với số lượng lao động từ 50-100 người. Ngoài việc, tăng cường đào
tạo và thu hút nhân lực cho lĩnh vực này thì vấn đề cấp thiết hiện nay là quản lý chất
lượng kiểm toán của các doanh nghiệp kiểm toán, tránh xảy ra tình trạng do số
lượng doanh nghiệp cần có báo cáo kiểm toán quá tải so với năng lực cung cấp của
doanh nghiệp mà làm giảm độ tin cậy của báo cáo kiểm toán.
Theo Niên giám thống kê tóm tắt năm 2014 của Tổng cục thống kê, tổng số
doanh nghiệp đang hoạt động tính đến 31/12/2013 là 373.212 doanh nghiệp, trong
đó doanh nghiệp nhà nước là 3.198 doanh nghiệp, doanh nghiệp ngoài nhà nước là
359.794 doanh nghiệp, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài là 10.200 doanh
nghiệp. Chỉ tính riêng năm 2014, cả nước có 74.842 doanh nghiệp đăng ký thành
lập mới với tổng số vốn đăng ký là 432.286 tỷ đồng. Có thể thấy số lượng cũng như
quy mô các doanh nghiệp sản xuất và thương mại chiếm tỷ lệ lớn nhất trong cơ cấu
doanh nghiệp tại Việt Nam. Với sự ra đời của Luật kiểm toán độc lập thì số lượng

các doanh nghiệp bắt buộc phải có báo cáo kiểm toán độc lập kèm theo BCTC để
nộp cho các cơ quan chức năng là rất lớn.
Tại các doanh nghiệp sản xuất, mặc dù về mặt số liệu tài chính thì HTK có thể
không phải là chỉ tiêu có giá trị lớn mang tính trọng yếu trên BCTC bằng các chỉ
tiêu như tài sản cố định, chi phí xây dựng cơ bản dở dang… tuy nhiên nếu xét về


2

chu trình kinh doanh thì nó gắn liền với hoạt động của doanh nghiệp thể hiện chu kỳ
kinh doanh của doanh nghiệp từ khâu mua hàng đến khấu xuất hàng ra để bán.
Ngoài ra, những doanh nghiệp có quy trình sản xuất phức tạp thì phương pháp tính
giá thành, xác định chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cũng tiềm ẩn nhiều rủi ro.
Tại các doanh nghiệp kinh doanh thương mại, hiển nhiên chỉ tiêu HTK là một chỉ
tiêu trọng yếu cần được quan tâm nhất trong kiểm toán BCTC các doanh nghiệp này
do nó không những ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh mà còn ảnh hưởng đến các
chỉ tiêu về tỷ suất tài chính nếu số dư HTK và khoản mục giá vốn hàng bán không
được trình bày phù hợp. Tại các doanh nghiệp là các nhàu thầu xây lắp, khoản mục
HTK và đặc biệt là chi phí sản xuất kinh doanh dở dang chiếm một vai trò quan
trọng ảnh hưởng đến cả kết quả kinh doanh cũng như tình hình tài chính của doanh
nghiệp. Việc xác định số dư HTK tại thời điểm cuối kỳ bao nhiêu thì được coi là
hợp lý và xác định giá vốn như thế nào để phù hợp với doanh thu là một vấn đề khó
khăn vì nó ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận của doanh nghiệp và sự đánh giá của
các nhà đầu tư về tình hình kinh doanh của doanh nghiệp trong tương lai. Tại các
doanh nghiệp này, kiểm toán HTK có thể nói là phức tạp và quan trọng nhất.
Do tính chất phức tạp và tầm quan trọng của HTK đối với BCTC của doanh
nghiệp nên yêu cầu các thủ tục kiểm toán đối với HTK cũng cần được xem xét kỹ
lưỡng từ giai đoạn lập kế hoạch đến giai đoạn kết thúc kiểm toán. Bản thân Công ty
TNHH Kiểm toán An Phú (“An Phú”) nói riêng (mới thành lập và hoạt động từ năm
2007) và nghề kiểm toán độc lập nói chung tại Việt Nam (từ năm 1991), vẫn còn

nhiều vấn đề cần phải hoàn thiện cả về hệ thống lý luận, phương pháp tiếp cận và
những thủ tục kiểm toán…nhằm đem lại cho người sử dụng thông tin tài chính một
cơ sở đáng tin cậy về tính trung thực và hợp lý của BCTC. Cùng với sự ra đời của
Luật kiểm toán độc lập và hệ thống chuẩn mực kiểm toán mới cũng yêu cầu các
doanh nghiệp kiểm toán độc lập thay đổi với định hướng tiếp cận dựa trên rủi ro. Hệ
thống chương trình kiểm toán trong đó có HTK cũng thay đổi tương ứng với yêu cầu
này. Tuy nhiên trong quá trình áp dụng vẫn còn nhiều vấn đề cần bàn luận và sửa đổi.
Do đó, đề tài được tác giả lựa chọn nghiên cứu trong luận văn là “Hoàn thiện
quy trình kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán An


3

Phú thực hiện”. Trong đó, tác giả nêu rõ thực trạng quy trình kiểm toán HTK tại
Công ty TNHH Kiểm toán An Phú, những điểm đã đạt được và hạn chế; đồng thời
tác giả đưa ra một số giải pháp nhằm khắc phục những hạn chế đó.
1.2. Tổng quan các công trình đã nghiên cứu
Một số công trình luận văn thạc sĩ các năm trước đã đề cập đến vấn đề kiểm
toán HTK. Điển hình như các luận văn được nêu dưới đây:
Luận văn thạc sĩ của tác giả Nguyễn Thị Lan Anh (2009) với đề tài “Hoàn
thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán
độc lập Việt Nam thực hiện tại các doanh nghiệp sản xuất”. Đối tượng nghiên cứu
của đề tài là kiểm toán khoản mục HTK trong kiểm toán BCTC nhưng cụ thể hơn
tại các doanh nghiệp sản xuất; phạm vi nghiên cứu của đề tài là tại các công ty kiểm
toán độc lập Việt Nam nói chung. Tác giả đã khái quát được lý luận về HTK trong
quan hệ với kiểm toán BCTC tại doanh nghiệp sản xuất và nêu rõ về quy trình kiểm
toán HTK. Tác giả cũng đã thực hiện so sánh liên quan đến HTK được đề cập trong
chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam với chuẩn mực kế toán, kiểm toán Quốc tế.
Tại phần thực trạng kiểm toán HTK, tác giả nêu thực trạng kiểm toán tại một số
công ty kiểm toán điển hình tại Việt Nam như KPMG, E&Y, Deloitte, AASC… và

đưa ra giải pháp chung sau khi nghiên cứu thực trạng kiểm toán HTK tại các công
ty kiểm toán này.
Luận văn của thạc sĩ của tác giả Đặng Thanh Nga (2014) với đề tài “Hoàn
thiện kiểm toán khoản mục HTK trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
TNHH Ernst & Young Việt Nam”. Đối tượng nghiên cứu của đề tài này cũng là
kiểm toán khoản mục HTK trong kiểm toán BCTC tuy nhiên tác giả đi sâu nghiên
cứu kiểm toán khoản mục HTK tại các doanh nghiệp sản xuất, thương mại và kinh
doanh bất động sản; phạm vi nghiên cứu của đề tài được cụ thể trong Công ty
TNHH Ernst & Young Việt Nam. Tác giả cũng đã đề cập đến lý luận chung nhất về
HTK, kiểm soát nội bộ HTK, rủi ro đối với HTK và quy trình kiểm toán khoản mục
HTK. Tại phần thực trạng tác giả sử dụng kỹ thuật mô tả chi tiết quy trình kiểm
toán theo từng loại khách hàng thuộc lĩnh vực sản xuất, thương mại và kinh doanh
bất động sản do E&Y thực hiện kiểm toán. Từ đó, tác giả phân tích kết quả đạt được


4

và những hạn chế trong kiểm toán khoản mục HTK tại E&Y và đưa ra giải pháp
hoàn thiện.
Tại An Phú, đã có một vài công trình nghiên cứu luận văn thạc sĩ của một số
tác giả liên quan đến quy trình kiểm toán của An Phú có thể kể đến như: Luận văn
thạc sĩ của tác giả Trương Thị Thu Hiền nghiên cứu về đề tài “Hoàn thiện kiểm
toán chu trình doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán BCTC
tại Công ty TNHH Kiểm toán An Phú”; Luận văn thạc sĩ của tác giả Phạm Thị
Quỳnh Trang nghiên cứu về đề tài “Hoàn thiện quy trình và phương pháp kiểm toán
thuế trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán An Phú thực hiện”. Có
thể thấy, các đề tài này chưa nghiên cứu đến kiểm toán HTK tại An Phú nhằm hoàn
thiện quy trình kiểm toán HTK tại công ty An Phú.
Khoảng trống nghiên cứu của đề tài “Hoàn thiện quy trình kiểm toán HTK
trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán An Phú thực hiện”:

Một là, đối tượng nghiên cứu của đề tài là quy trình kiểm toán HTK tại các
khách hàng điển hình của Công ty TNHH Kiểm toán An Phú được tác giả phân
thành hai loại cơ bản là các doanh nghiệp thuộc lĩnh vực sản xuất, thương mại và
các doanh nghiệp thuộc lĩnh vực hoạt động xây lắp (nhà thầu xây lắp).
Hai là, phạm vi nghiên cứu của đề tài được cụ thể trong một công ty kiểm toán
là Công ty TNHH Kiểm toán An Phú với quy trình kiểm toán do Công ty tự xây
dựng và có sự khác biệt so với quy trình kiểm toán tại các công ty kiểm toán khác.
Ba là, từ sự khác biệt về đối tượng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu nói trên
nên phần thực trạng quy trình kiểm toán cũng như ưu điểm, hạn chế và các giải
pháp được tác giả nêu ra có sự khác biệt hoàn toàn so với các đề tài đã nêu ở trên.
Bốn là, tác giả là người đầu tiên nghiên cứu về thực trạng quy trình kiểm toán
HTK tại Công ty TNHH Kiểm toán An Phú nhằm đưa ra một số giải pháp giúp An
Phú hoàn thiện hơn quy trình kiểm toán HTK của công ty.
1.3. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu nghiên cứu của đề tài nhằm tìm ra một số giải pháp cho Công ty
TNHH Kiểm toán An Phú hoàn thiện quy trình kiểm toán HTK trong kiểm toán
BCTC.


5

Mục tiêu cụ thể:
 Hệ thống hóa lý luận làm cơ sở cho kiểm toán HTK trong kiểm toán báo cáo
tài chính;
 Tìm hiểu thực trạng quy trình kiểm toán HTK do Công ty TNHH Kiểm toán
An Phú thực hiện từ đó chỉ ra điểm đã đạt được và chưa đạt được;
 Đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán HTK do Công
ty TNHH Kiểm toán An Phú thực hiện.
1.4. Câu hỏi nghiên cứu
Các câu hỏi nghiên cứu liên quan khi nghiên cứu quy trình kiểm toán HTK:

Một là, đặc điểm HTK trong doanh nghiệp ảnh hưởng như thế nào đến BCTC
và việc kiểm toán BCTC?
Hai là, để kiểm toán HTK và giá vốn cần thực hiện những công việc gì, các
công việc đó được quy định ở đâu?
Ba là là, thực tế vận dụng tại doanh nghiệp kiểm toán có cho thấy những hạn
chế khi kiểm toán HTK hay không? Chỉ ra những hạn chế đó?
Cuối cùng là bằng những cơ sở lý luận đã có tác giả đưa ra được những giải
pháp gì để khắc phục những hạn chế còn tồn tại?
1.5. Đối tượng nghiên cứu, phạm vi nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu: đề tài tập trung nghiên cứu và làm rõ quy trình và các
thủ tục kiểm toán được thực hiện trong kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC tại
các khách hàng điển hình do Công ty TNHH Kiểm toán An Phú thực hiện kiểm toán
được tác giả phân thành hai loại khách hàng chính là: các doanh nghiệp hoạt động
trong lĩnh vực sản xuất, thương mại và các doanh nghiệp là nhà thầu xây lắp.
Phạm vi nghiên cứu:
 Về thời gian: kiểm toán BCTC cho các năm từ 2012 đến 2014;
 Về không gian: tại Công ty TNHH Kiểm toán An Phú.
1.6. Phương pháp nghiên cứu
Luận văn sử dụng các phương pháp so sánh, phân tích, tổng hợp, biểu mẫu…
trong quá trình nghiên cứu. Cụ thể như sau:


6

 Đối với cơ sở lý thuyết áp dụng trong luận văn: luận văn chủ yếu sử dụng một
số khái niệm và cơ sở lý luận nằm trong Luật kiểm toán độc lập, các Chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam, chuẩn mực kế toán Việt Nam và các giáo trình kiểm toán tài chính…
 Phương pháp thu thập dữ liệu: chủ yếu áp dụng phương pháp thu thập dữ
liệu định lượng có trong các hồ sơ kiểm toán của Công ty TNHH Kiểm toán An Phú
kếp hợp với một số dữ liệu định tính liên quan đến đặc điểm kinh doanh, đặc thù

kiểm soát của từng khách hàng cụ thể. Dữ liệu thu thập chủ yếu là dữ liệu thứ cấp.
 Phương pháp xử lý dữ liệu: so sánh, phân tích, tổng hợp, tính toán lại và
một số kỹ thuật đặc thù của kiểm toán.
1.7. Dự kiến giá trị đóng góp của luận văn
Về khung pháp lý: luận văn không đưa ra các kiến nghị mới về khung pháp lý
được áp dụng mà chỉ thực hiện nghiên cứu, đưa ra giải pháp cho công ty kiểm toán
dựa trên khung pháp lý sẵn có.
Về cơ sở lý luận: luận văn không nhằm đưa ra cơ sở lý luận mới trong kiểm
toán HTK mà chỉ hệ thống hóa các cơ sở lý luận đã có để vận dụng vào công việc
kiểm toán HTK.
Về thực tế áp dụng: luận văn nêu rõ thực trạng kiểm toán HTK trong kiểm
toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán An Phú thực hiện từ đó đề xuất các giải
pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán HTK tại An Phú.
Luận văn này chỉ nghiên cứu thực tế quá trình kiểm toán tại Công ty TNHH
Kiểm toán An Phú do đó các giải pháp, kiến nghị mà tác giả đưa ra có thể chỉ phù
hợp với thực tế hoạt động tại Công ty TNHH Kiểm toán An Phú.
1.8. Kết cấu của đề tài nghiên cứu
Đề tài nghiên cứu gồm có 4 chương
Chương 1: Giới thiệu về đề tài nghiên cứu
Chương 2: Lý luận chung về kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC
Chương 3: Thực trạng quy trình kiểm toán HTK do Công ty TNHH Kiểm
toán An Phú thực hiện
Chương 4: Một số giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán HTK trong
kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán An Phú thực hiện


7


8

CHƯƠNG 2
LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN HTK TRONG
KIỂM TOÁN BCTC

2.1. Đặc điểm HTK ảnh hưởng đến kiểm toán BCTC
2.1.1. Khái niệm và phân loại HTK
HTK được nhiều văn bản và sách chuyên ngành đề cập đến tuy nhiên không
có một định nghĩa chung nào về HTK. HTK được nêu trong các ấn bản này có sự
khác nhau xuất phát từ góc độ nhìn nhận của các tác giả về HTK. Sau đây là một số
khái niệm về HTK:
Theo Từ điển kinh tế học của tác giả Nguyễn Văn Ngọc (2006) thì “ HTK là
phần tài sản của doanh nghiệp tồn tại dưới dạng nguyên liệu, bán thành phẩm và
thành phẩm. Thành phẩm được giữ dưới dạng HTK để đảm bảo cung cấp đầy đủ,
đều đặn và liên tục cho khách hàng theo yêu cầu. Nguyên liệu và các linh kiện được
giữ dưới dạng HTK nhằm tránh những sự trục trặc, gián đoạn của sản xuất do thiếu
nguyên liệu, phụ kiện, phụ tùng hoặc nhằm thu được hiệu quả quy mô do mua hàng
với số lượng lớn (được chiếu khấu, giảm giá). Mức tăng, giảm HTK của doanh
nghiệp tác động mạnh tới sự biến động trong hoạt động kinh tế.” Như vậy, dưới góc
nhìn kinh tế học thì HTK được biểu hiện dưới dạng vật chất và được lưu giữ chủ
yếu nhằm mục đích duy trì hoạt động kinh doanh bình thường của doanh nghiệp
hoặc phát sinh từ bài toán lợi ích kinh tế.
Theo giáo trình kế toán tài chính (Trường Đại học kinh tế TP. Hồ Chí Minh,
2008) thì “HTK là tài sản nằm trong khâu dự trữ của quá trình sản xuất kinh doanh,
là loại tài sản ngắn hạn vì nó thường được bán đi trong vòng một năm hay trong
vòng một chu kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.” Với cách hiểu này thì HTK
được nhấn mạnh ở khâu dự trữ và còn được coi là một loại tài sản ngắn hạn do chu
kỳ vận động của nó quy định.
Theo GS. TS. Nguyễn Quang Quynh và PGS. TS. Ngô Trí Tuệ (Giáo trình
kiểm toán tài chính, 2012) thì “HTK là những tài sản của doanh nghiệp được giữ để

bán trong kỳ sản xuất kinh doanh bình thường; đang trong quá trình sản xuất, kinh
doanh và nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất kinh


9

doanh hoặc cung cấp dịch vụ.”
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 - HTK ban hành và công bố theo
Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 thì:
HTK được hiểu là: những tài sản
 Được giữ để bán trong kỳ sản xuất kinh doanh bình thường;
 Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang;
 Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất,
kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.
Theo đó, HTK được hiểu là những tài sản lưu động của doanh nghiệp có thể
được biểu hiện dưới dạng vật chất cụ thể như hàng hóa, thành phẩm, nguyên vật
liệu hoặc không được biểu hiện dưới dạng vật chất cụ thể như chi phí sản xuất kinh
doanh dở dang của các doanh nghiệp cung cấp dịch vụ (ví dụ: dịch vụ tư vấn, chi
phí dở dang của doanh nghiệp là nhà thầu xây lắp…). Chu kỳ sản xuất kinh doanh
của HTK thường dưới một năm tuy nhiên một số loại HTK đặc thù có chu kỳ sản
xuất kinh doanh dài hơn một năm như các HTK là bất động sản xây dựng để bán…
HTK bao gồm nhiều loại khác nhau về đặc điểm, hình dạng, đa dạng về chủng
loại cũng như điều kiện bảo quản, nguồn hình thành. Tùy thuộc vào cách phân loại
HTK và đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
Theo mục đích dự trữ: HTK bao gồm hai loại là HTK sẽ được bán cho khách
hàng và HTK sẽ được doanh nghiệp sử dụng trong các hoạt động sản xuất kinh
doanh.
Theo nguồn hình thành: HTK bao gồm hai loại chính là HTK được mua vào
(có thể mua từ bên ngoài hoặc mua từ nội bộ công ty hoặc các công ty cùng tập
đoàn) và HTK được nhập từ nguồn khác (từ góp vốn liên doanh, liên kết; từ cho

biếu tặng; từ sản xuất, xây dựng…).
Theo yêu cầu sử dụng: HTK bao gồm HTK sử dụng cho hoạt động sản xuất
kinh doanh; HTK chưa cần sử dụng; HTK không cần sử dụng.
Theo địa điểm bảo quản: HTK bao gồm HTK bên trong doanh nghiệp và HTK
bên ngoài doanh nghiệp…
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02, HTK bao gồm các loại sau:
 Hàng hóa mua về để bán: hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường,
hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công, chế biến;
 Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán;
 Sản phẩm dở dang: sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa
làm thủ tục nhập kho thành phẩm;


10

 Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và
đã mua đang đi trên đường;
 Chi phí dịch vụ dở dang.
Trong các doanh nghiệp thương mại, HTK chủ yếu bao gồm hàng hóa các loại
mua về chờ để bán còn trong các doanh nghiệp sản xuất HTK bao gồm hầu hết các loại
nêu trên. Việc phân loại HTK thành các loại HTK khác nhau do tính chất và đặc điểm
của từng loại HTK đồng thời nhằm mục đích theo dõi, ghi nhận và đánh giá kế toán
phù hợp hơn đối với mỗi loại HTK.
Để thuận tiện cho việc nghiên cứu thực tế quy trình kiểm toán HTK tại Công ty
TNHH Kiểm toán An Phú, tác giả phân loại HTK theo loại hình kinh doanh của doanh
nghiệp thành các loại sau:
Thứ nhất, HTK tại các doanh nghiệp sản xuất và thương mại. Tại các doanh
nghiệp sản xuất HTK rất đa dạng bao gồm cả nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, chi phí
sản xuất kinh doanh dở dang, thành phẩm. Doanh nghiệp càng sản xuất nhiều chủng
loại sản phẩm thì số lượng các loại HTK càng đa dạng. HTK tại cá doanh nghiệp sản

xuất phức tạp ở chỗ nó chứa đựng nhiều rủi ro về sai sót có thể kể đến như: việc áp
dụng các ước tính kế toán trong việc phân bổ chi phí nhân công và chi phí sản xuất
chung cho các sản phẩm khác nhau, ước tính chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cuối
kỳ theo chi phí nguyên vật liệu chính hay theo chi phí chế biến…; việc đánh giá tình
trạng và giá trị của HTK cuối kỳ để trích lập dự phòng đặc biệt đối với các công cụ,
dụng cụ có tính chất đặc thù và có ít thông tin so sánh dẫn đến khó khăn để đánh giá
một cách phù hợp. Doanh nghiệp thương mại thì HTK chủ yếu là hàng hóa mua về để
bán, ngoài ra còn có một số loại công cụ dụng cụ khác phục vụ cho hoạt động kinh
doanh của công ty. Do tính chất hoạt động của doanh nghiệp thương mại tương đối đơn
giản hơn so với doanh nghiệp sản xuất nên mối quan tâm đối với HTK tại doanh
nghiệp thương mại phần lớn nằm ở chỗ phương pháp theo dõi và kế toán HTK (kiểm
kê định kỳ hay kê khai thường xuyên), số lượng HTK cuối kỳ và giá trị thuần có thể
thực hiện được của HTK.
Thứ hai, HTK tại các doanh nghiệp là nhà thầu xây lắp có sự khác biệt khá nhiều
so với doanh nghiệp sản xuất và thương mại ở chỗ bản chất của nhà thầu xây lắp là
thực hiện dịch vụ thi công các công trình xây dựng, giao thông…HTK tại các doanh
nghiệp này cũng rất đa dạng bao gồm: nguyên vật liệu (sắt, thép, xi măng, vật tư


11

khác…), công cụ dụng cụ (giàn giáo cốp pha, máy xúc, máy đào, các dụng cụ khác
không đủ tiêu chuẩn là tài sản cố định), chi phí sản xuất kinh doanh dở dang (tập hợp
từ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công xây dựng và chi phí sản xuất
chung, là phần chi phí đã thực hiện còn lại chưa được chủ đầu tư nghiệm thu). Tại các
doanh nghiệp và nhà thầu xây lắp thì số dư chi phí sản xuất kinh doanh dở dang là chỉ
tiêu quan trọng, chứa đựng nhiều rủi ro nhất và ảnh hưởng lớn đến cả kết quả kinh
doanh của doanh nghiệp (về chỉ tiêu giá vốn) và các tỷ suất tài chính.
2.1.2. Kiểm soát nội bộ đối với HTK
Đối với các doanh nghiệp sản xuất và thương mại

Chu trình HTK là một trong các chu trình quan trọng của quá trình sản xuất
kinh doanh bắt đầu tư việc mua hàng và kết thúc bằng việc xuất kho thành phẩm đi
bán hoặc hàng hóa đi tiêu thụ. Đặc biệt đối với các doanh nghiệp sản xuất thì chu
trình này được coi là chu trình quan trọng nhất. Do đó, các doanh nghiệp thường phải
thiết kế một hệ thống kiểm soát nội bộ chi tiết bao gồm nhiều điểm kiểm soát tại mỗi
bộ phận của quá trình luân chuyển. Từ đó, doanh nghiệp hạn chế được các rủi ro như
mất mát, hư hỏng, hao hụt vượt định mức trong quá trình sản xuất.
Kiểm soát nội bộ thường được thiết kế tương ứng với các chức năng của chu
trình HTK:
 Mua hàng: tại các doanh nghiệp thường có bộ phận chuyên phụ trách thực
hiện các nghiệp vụ tại khâu mua hàng (gọi tắt là “bộ phận mua hàng”) như: nhận
các yêu cầu mua sắm từ các bộ phận chuyên môn, tìm hiểu và lựa chọn nhà cung
cấp dựa trên một số cơ sở chủ yếu như giá bán, chất lượng hàng hóa, điều khoản
thanh toán…, lập và trình ký hợp đồng, gửi đơn đặt hàng, nhận hàng. Để kiểm soát
được giai đoạn này doanh nghiệp thường chỉ giao cho bộ phận mua hàng thực hiện
các nghiệp vụ nhưng không được giao quyền quyết định. Quyền quyết định thuộc
về bộ phận độc lập khác được phân quyền hoặc trực tiếp từ Ban giám đốc. Quy
trình mua hàng tại các doanh nghiệp thường được tiến hành theo các bước sau:
- Khi có nhu cầu về vật tư hàng hóa, các bộ phận chuyên môn lập “phiếu yêu
cầu xuất vật tư” thông thường phiếu này được lập theo yêu cầu về kế hoạch sản xuất
kinh doanh của từng bộ phận hoặc lập đột xuất nếu xuất hiện nhu cầu bất thường và
cấp thiết cần phải thay thế vật tư. Phiếu yêu cầu xuất vật tư cần có sự phê duyệt của
trưởng bộ phận có yêu cầu và chuyển đến cho bộ phận vật tư. Bộ phận vật tư thực


12

hiện rà soát lại lượng hàng tồn trong kho của chủng loại vật tư được yêu cầu nếu
vẫn còn tồn trong kho thì bộ phận vật tư phê duyệt chấp thuận yêu cầu xuất vật tư
và chuyển xuống kho vật tư để thủ kho xuất hàng và viết phiếu xuất kho vật tư cho

bộ phận sử dụng. Trường hợp sau khi kiểm tra lượng tồn kho vật tư không đủ đáp
ứng nhu cầu sử dụng vật tư của bộ phận chuyên môn thì bộ phận vật tư thực hiện
viết “phiếu yêu cầu mua hàng” căn cứ vào số lượng vật tư thiếu giữa phiếu yêu cầu
xuất vật tư và lượng tồn kho thực tế. Phiếu yêu cầu mua hàng sau khi được phê
duyệt bởi trưởng phòng vật tư và giám đốc (hoặc người khác có thẩm quyền) được
chuyển sang cho bộ phận mua hàng.
- Bộ phận mua hàng sau khi nhận được yêu cầu mua sắm vật tư tiến hành tìm
kiếm và lựa chọn nhà cung cấp dựa trên các tiêu chí chính như: số lượng, chất lượng,
giá cả, thời gian giao hàng… Bộ phận mua hàng cũng chịu trách nhiệm yêu cầu các
nhà cung cấp gửi thông báo giá làm căn cứ lựa chọn. Các loại vật tư đặc thù có giá trị
lớn, không thường xuyên cần được kiểm tra kỹ về mặt thông số kỹ thuật và giá cả. Đối
với một số loại vật tư mua sắm thường xuyên thì doanh nghiệp sẽ thường có từ một
đến nhiều nhà cung cấp thường xuyên tuy nhiên việc kiểm tra và so sánh giá vật tư rất
quan trọng tránh trường hợp do mua cùng một nhà cung cấp trong thời gian dài và
nhiều lần mà nhà cung cấp có xu hướng đẩy giá bán lên cao hơn so với giá thị trường.
- Bộ phận mua hàng lập “tờ trình về việc lựa chọn nhà cung cấp” gửi giám đốc
điều hành hoặc giám đốc bộ phận được giao quyền phê duyệt. Đồng thời, bộ phận
mua hàng lập hợp đồng mua bán (hoặc yêu cầu nhà cung cấp lập) trình giám đốc ký
duyệt kèm theo đơn đặt hàng (nếu vật tư được giao thành nhiều lần).
 Nhận hàng: doanh nghiệp cần thiết kế kiểm soát nội bộ cho giai đoạn này
nhằm tránh tình trạng nhận hàng không đúng theo đơn đặt hàng về chủng loại, chất
lượng, số lượng, xuất xứ…Thông thường tại các doanh nghiệp thường có bộ phận
kiểm soát chất lượng (KCS). Do đó, để kiểm soát việc nhận hàng doanh nghiệp
thường yêu cầu nhiều bộ phận kết hợp nhận hàng đồng thời lưu hồ sơ nhập hàng tại
nhiều bộ phận khác nhau để có sự kiểm tra, đối chiếu định kỳ hoặc đột xuất theo yêu
cầu quản lý. Ví dụ: thủ kho, nhân viên mua hàng, nhân viên phòng kiểm soát chất
lượng… Nhờ sự kết hợp giữa các bộ phận chức năng khác nhau doanh nghiệp tạo ra
sự kiểm soát chéo và đối chiếu chéo lẫn nhau giữa các bộ phận từ đó hạn chế rủi ro.

13

- Khi người giao hàng của bên phía nhà cung cấp vận chuyển hàng đến doanh
nghiệp thì nhân viên mua hàng, thủ kho vật tư, nhân viên KCS căn cứ vào đơn đặt
hàng thực hiện kiểm tra hàng đến về số lượng, chủng loại, chất lượng hàng trước
khi nhập hàng vào kho. Nếu là nguyên vật liệu nhân viên KCS thực hiện lấy mẫu
kiểm tra và lập “phiếu kiểm tra chất lượng hàng” (được lập thành 2 liên: 1 liên
chuyển cho nhân viên mua hàng, 1 liên lưu tại phòng kiểm soát chất lượng). Việc
làm này rất quan trọng đối với các doanh nghiệp sản xuất mà các nguyên liệu, vật
liệu, vật tư có tính chất phức tạp ảnh hưởng đến chất lượng thành phẩm bán ra, ví
dụ như: các công ty sản xuất bánh kẹo cần kiểm tra kỹ chất lượng của gạo, đường,
hương liệu…; các doanh nghiệp sản xuất bia cần kiểm tra kỹ chất lượng gạo, malt,
hoa houblon… nhập về đảm bảo đạt tiêu chuẩn chất lượng.
- Hàng sau khi kiểm tra được nhập vào kho, thủ kho có trách nhiệm lập phiếu
nhập kho thành 2 liên trong đó 1 liên chuyển cho nhân viên mua hàng l liên lưu tại
bộ phận kho. Phiếu nhập kho phải có đầy đủ chữ ký của người giao hàng, nhân viên
mua hàng và thủ kho. Thủ kho có trách nhiệm bảo quản hàng hóa, ghi thẻ kho hàng
nhập căn cứ vào phiếu nhập kho đã lập.
- Nhân viên mua hàng chịu trách nhiệm thu thập đầy đủ bộ hồ sơ nhập hàng
bao gồm: đơn đặt hàng, phiếu kiểm tra chất lượng hàng, phiếu nhập kho, hóa đơn
GTGT và gửi bộ phận kế toán ghi sổ và lưu chứng từ kế toán.
 Lưu kho: nhiệm vụ lưu kho thường do Thủ kho đảm nhiệm. Rủi ro lớn nhất
trong quá trình lưu kho là việc HTK thất thoát hoặc bị hư hỏng do thời tiết gây ra. Để
khắc phục rủi ro này, giải pháp của doanh nghiệp là giao quyền cho thủ kho trong
việc bảo quản và quy trách nhiệm trong việc thất thoát HTK mà thủ kho không kiểm
soát được; đồng thời hàng kỳ doanh nghiệp cần phải tổ chức kiểm kê HTK đối chiếu
với lượng HTK ghi sổ để có những xử lý kịp thời. Ngoài ra, doanh nghiệp cần đầu tư
kho bãi đảm bảo yêu cầu cho việc lưu kho.
 Xuất kho vật tư, hàng hóa: như đã nêu ở trên thủ kho là người chịu trách
nhiệm về số HTK mà mình quản lý do đó trong bất kỳ trường hợp xuất hàng ra khỏi

kho nào đều phải được ghi nhận, theo dõi và lưu giữ chứng từ bàn giao thích hợp
(Phiếu xuất kho). Đồng thời, mỗi nghiệp vụ xuất kho đều phải có sự phê duyệt của
bộ phận được phân quyền độc lập hoặc trực tiếp từ Giám đốc doanh nghiệp (tùy


14

thuộc vào quy định nội bộ của mỗi doanh nghiệp).
- Các bộ phận chuyên môn lập “phiếu yêu cầu xuất vật tư” có sự phê duyệt của
trưởng bộ phận và chuyển đến cho bộ phận vật tư. Bộ phận vật tư thực hiện rà soát
lại lượng hàng tồn trong kho của chủng loại vật tư được yêu cầu nếu vẫn còn tồn
trong kho thì bộ phận vật tư phê duyệt chấp thuận yêu cầu xuất vật tư và chuyển
xuống kho vật tư để thủ kho xuất hàng.
- Thủ kho căn cứ vào phiếu yêu cầu xuất vật tư đã được phê duyệt bởi bộ phận
vật tư xuất cho bộ phận sử dụng đồng thời lập phiếu xuất kho thành 2 liên: 1 liên
gửi bộ phận kế toán lưu chứng từ kế toán cùng với phiếu yêu cầu xuất vật tư, 1 liên
lưu tại bộ phận kho. Thủ kho căn cứ vào phiếu xuất kho đã lập ghi thẻ kho.
 Sản xuất: phân xưởng sản xuất là bộ phận chịu trách nhiệm trực tiếp đến quá
trình sản xuất hàng, tuy nhiên không có nghĩa đây là bộ phận duy nhất chịu trách
nhiệm đối với quá trình này. Để kiểm soát quá trình sản xuất doanh nghiệp cần thiết
kế các bộ phận phòng ban chức năng chuyên môn như:
- Phòng kế hoạch sản xuất: lập kế hoạch và lịch trình sản xuất theo tuần, tháng
hoặc quý hoặc thậm chí là theo đơn hàng (tùy đặc điểm kinh doanh của từng doanh
nghiệp); kế hoạch sản xuất phải được giám đốc sản xuất hoặc giám đốc điều hành
phê duyệt và chuyển xuống phân xưởng sản xuất thực hiện.
- Phân xưởng sản xuất: có thể được chia thành nhiều phân xưởng nhỏ theo
từng công đoạn chính (dây chuyển sản xuất) của quá trình sản xuất nhằm mục đích
dễ dàng trong việc giám sát, kiểm tra và quản lý. Ví dụ: tại các công ty may phân
xưởng sản xuất thường chia thành các bộ phận sau: bộ phận cắt, các dây chuyền
may, bộ phận hoàn thiện, bộ phận đóng gói. Tiến độ sản xuất của từng bộ phận được

kiểm soát bởi tổ trưởng tổ sản xuất, tổ trưởng chịu trách nhiệm lập báo cáo sản
lượng sản xuất thực tế hàng tuần, tháng gửi cho phòng kế hoạch sản xuất để kiểm
soát tình hình thực hiện sản xuất theo kế hoạch.
- Phòng kiểm soát chất lượng: phụ trách kiểm tra chất lượng hàng thường là
sau quá trình sản xuất đảm bảo thành phẩm sản xuất ra đạt chất lượng đồng đều và
theo tiêu chuẩn của Công ty hoặc tiêu chuẩn theo các đơn đặt hàng.
 Lưu kho thành phẩm: sản phẩm hoàn thành sau khi được kiểm định về
chất lượng được bàn giao cho bộ phận kho (Phiếu nhập kho) lưu giữ chờ để bán.
Phiếu nhập kho thành phẩm cũng được lập thành 2 liên: 1 liên giao cho bộ phận kế


15

toán ghi sổ và lưu chứng từ kế toán; 1 liên do thủ kho giữ để ghi thẻ kho và đối
chiếu với kế toán định kỳ.
 Xuất thành phẩm đi tiêu thụ: quá trình này tương tự như quá trình xuất
kho vật tư, hàng hóa đều phải đầy đủ hồ sơ, chứng từ và có sự phê duyệt vì doanh
nghiệp thường gắn trách nhiệm quản lý hàng trong kho cho bộ phận kho.
Tại các doanh nghiệp thương mại, chu trình HTK đơn giản hơn do không có
chức năng “sản xuất” tại các doanh nghiệp này. Chu trình HTK bắt đầu từ việc mua
hàng, lưu kho và xuất hàng đi tiêu thụ (hoặc xuất vật tư dụng cụ dùng cho nội bộ
doanh nghiệp). Các thủ tục kiểm soát doanh nghiệp thiết kế tương tự như doanh
nghiệp sản xuất nêu trên.
Đối với nhà thầu xây lắp
Thiết kế kiểm soát nội bộ đối với nhà thầu xây lắp có sự khác biệt đáng kể so
với doanh nghiệp sản xuất, thương mại do đặc thù sản phẩm xây lắp là các công
trình xây dựng, giao thông có quy mô lớn, kết cấu phức tạp và thời gian sản xuất
sản phẩm xây lắp tương đối dài. Nhà thầu xây lắp thực hiện xây dựng theo bản vẽ
thiết kế và dự toán công trình đã được chủ đầu tư phê duyệt. Mối quan tâm lớn của
các nhà thầu xây lắp là việc kiểm soát chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công và

chi phí sản xuất chung sao cho phù hợp với dự toán đặt ra đồng thời đảm bảo Công
ty có lãi. Một số đặc điểm kiểm soát nội bộ HTK tại các nhà thầu xây lắp như sau:
 Mua hàng: các mặt hàng được mua sắm đối với nhà thầu xây lắp thông
thường là nguyên vật liệu các loại phục vụ cho công trình xây dựng, công cụ dụng
cụ thường có giá trị lớn (tuy nhiên không đủ tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ). Phụ trách
vật tư thường được phân công đến từng công trình (mỗi công trình sẽ có một hoặc
vài người đảm nhận phụ trách mua vật tư, vật liệu), đối với mỗi công trình phụ trách
vật tư phải đảm bảo lựa chọn các nhà cung cấp vật tư, vật liệu đúng theo yêu cầu
của chủ đầu tư đã ghi trong dự toán công trình. Khi có nhu cầu về vật tư tại công
trường thì bộ phận kỹ thuật tại công trường gửi Thông báo/ Phiếu yêu cầu mua vật
tư đến cho phụ trách vật tư. Phụ trách vật tư dựa trên nhu cầu sử dụng do kỹ thuật
công trường cung cấp lập Tờ trình về việc mua sắm vật tư trình giám đốc công ty
hoặc chỉ huy công trình đã được ủy quyền trong đó ghi rõ số lượng, chủng loại, tên
nhà cung cấp để cấp có thẩm quyền phê duyệt. Sau khi được phê duyệt, phụ trách
vật tư gửi đơn đặt hàng (hoặc hợp đồng kinh tế) cho nhà cung cấp.


16

 Nhận hàng: cũng do đặc thù công trình thường ở nhiều địa bàn khác nhau
nên các vật tư, vật liệu thường được vận chuyển thẳng đến chân công trình. Tại đó,
thủ kho công trình và bộ phận kỹ thuật công trình kiểm tra số lượng, chất lượng vật
tư, vật liệu thực tế so với đơn đặt hàng của công ty. Nếu hàng đạt yêu cầu hai bên
thực hiện bốc dỡ hàng về một điểm tập kết nhất định tại công trường hoặc tại kho
do nhà thầu xây lắp thuê gần với địa điểm xây dựng.
 Lưu kho: do tính chất phân tán của các công trình xây dựng nên đối với việc
lưu kho vật tư, vật liệu doanh nghiệp thường bổ nhiệm trực tiếp tại mỗi công trình
một hoặc một vài thủ kho nhất định (tùy theo số lượng và quy mô vật tư, vật liệu)
phụ trách bảo quản và lưu giữ HTK. Các yêu cầu về chứng từ và sổ kế toán kho
tương tự như đối với doanh nghiệp sản xuất, thủ kho cần lập phiếu nhập kho và

phiếu xuất kho khi có biến động nhập, xuất hàng trong kho và cần mở sổ theo dõi
chi tiết từng loại vật tư, vật liệu. Nhà thầu xây lắp thực hiện kiểm kê định kỳ vào
cuối năm tài chính hoặc sau khi thi công xong công trình và lập các biên bản và báo
cáo kiểm kê gửi về văn phòng công ty.
 Tập hợp chi phí xây dựng: kế toán cần theo dõi chi tiết và riêng biệt chi phí
xây dựng phát sinh của các công trình khác nhau bao gồm chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Ngoài ra, kế toán
cần đối chiếu chi phí thực tế phát sinh với dự toán chi phí thi công chủ đầu tư phê
duyệt nhằm kiểm soát chi phí phát sinh. Đối với một số khoản chi phí chung cho
nhiều công trình, hạng mục công trình kế toán cần thiết kế những tiêu thức phân bổ
phù hợp với tình hình sử dụng chi phí của các công trình.
 Nghiệm thu giai đoạn và nghiệm thu hoàn thành công trình với chủ đầu tư:
thông thường bộ phận kỹ thuật công trình hoặc bộ phận kế hoạch sẽ phụ trách lập hồ sơ
nghiệm thu thanh toán theo giai đoạn gửi chủ đầu tư đề nghiệm thu công trình theo quy
định của hợp đồng thi công xây dựng và gửi về cho bộ phận kế toán ghi nhận doanh
thu và ghi giảm chi phí phát sinh đồng thời với việc ghi nhận giá vốn tương ứng với
khối lượng công việc được nghiệm thu.
Điểm quan trọng nhất đối với mỗi quy trình kể trên là việc doanh nghiệp thiết
kế và vận hành trong thực tế các khâu kiểm soát. Đồng thời, tại mỗi điểm kiểm soát
đều phải lưu lại dấu vết của việc kiểm soát này (thể hiện bằng hồ sơ, chứng từ).


17

Kiểm soát nội bộ hiệu lực và hiệu quả sẽ giúp doanh nghiệp hạn chế được những rủi
ro liên quan đến HTK.
2.1.3. Hệ thống kế toán về HTK
Hệ thống kế toán là một phần quan trọng nhất trong hệ thống kiểm soát nội bộ,
cung cấp các thông tin về HTK như: số lượng HTK tại từng thời điểm; tổng lượng
hàng đã mua, đã bán và giá trị tương ứng; giá trị sản phẩm dở dang; giá thành sản

phẩm nhập kho…
Doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai phương pháp là: phương pháp
kiểm kê định kỳ và phương pháp kê khai thường xuyên để kế toán HTK. Tuy nhiên,
để lựa chọn phương pháp là phù hợp cần dựa vào đặc thù hoạt động kinh doanh của
doanh nghiệp. Các doanh nghiệp có ít chủng loại HTK và các nghiệp vụ nhập xuất
HTK không phát sinh nhiều thường chọn phương pháp kiểm kê định kỳ. Đối với
các doanh nghiệp lớn có nhiều chủng loại HTK, các nghiệp vụ nhập xuất xảy ra
thường xuyên thì phương pháp kê khai thường xuyên phù hợp hơn vì có thể vừa
đảm bảo yêu cầu hạch toán vừa giúp doanh nghiệp kiểm soát tốt hơn quá trình nhập,
xuất HTK và lượng hàng cũng như giá trị hàng còn tồn kho tại từng thời điểm.
Hệ thống kế toán về HTK thể hiện ở ba khía cạnh chính: hệ thống chứng từ kế
toán, hệ thống sổ kế toán và hệ thống báo cáo. Sau đây tác giả xin nêu tóm lược
những điểm chính liên quan đến hệ thống kế toán HTK như sau:
Về hệ thống chứng từ kế toán
Theo Thông tư 200/2014/TT-BTC của Bộ tài chính, một số chứng từ kế toán
đặc trưng liên quan đến HTK như sau:
- Phiếu nhập kho: thường do thủ kho lập nhằm thể hiện bằng chứng về việc
hàng nhập thực tế vào kho của doanh nghiệp. Phiếu nhập kho thường được lập
thành 2 liên hoặc có thể nhiều hơn tùy theo yêu cầu quản lý nội bộ của doanh
nghiệp. Hiện nay, Thông tư 200/2014/TT-BTC cho phép các doanh nghiệp có thể tự
thiết kế các mẫu chứng từ phù hợp với yêu cầu đặc thù của daonh nghiệp. Tuy
nhiên, phiếu nhập kho đạt yêu cầu phải có đầy đủ thông tin về hàng nhập và bộ
phận có liên quan như: ngày nhập hàng, số phiếu, tên hàng, số lượng, nguồn gốc
hàng hóa, lý do nhập, chữ ký của người giao hàng, người nhận hàng, thủ kho…
- Phiếu xuất kho: thường do thủ kho lập nhắm thể hiện bằng chứng về việc
hàng xuất thực tế ra khỏi kho của doanh nghiệp. Phiếu xuất kho thường được lập


18

thành 2 liên hoặc nhiều hơn theo yêu cầu quản trị doanh nghiệp. Thông tin trên
phiếu xuất kho thông thường cần có: ngày xuất kho, số phiếu, tên hàng, số lượng, lý
do xuất kho, chữ ký thủ kho, người nhận hàng…
- Biên bản kiểm nghiệm vật tư, công cụ, sản phẩm, hàng hóa hay còn gọi là
phiếu kiểm tra chất lượng hàng: thường do bộ phận KCS lập sau khi hàng hóa vật
tư được kiểm tra về chất lượng hàng hóa. Phiếu này là căn cứ để doanh nghiệp
quyết định có nhập hàng được giao vào kho hay không và thông thường được lập
thành 2 liên: 1 liên giao cho bộ phận kế toán lưu cùng bộ chứng từ nhập kho, 1 liên
lưu tại phòng KCS.
- Phiếu báo vật tư còn lại cuối kỳ hay Báo cáo vật tư tồn kho cuối kỳ thường
được thủ kho lập trình lên bộ phận vật tư. Định kỳ vào cuối mỗi tháng hoặc cuối
mỗi quý thủ kho lập báo cáo tồn kho vật tư, bộ phận vật tư căn cứ vào lượng tồn
kho thực tế và kế hoạch sử dụng vật tư trong kỳ tiếp theo để lập kế hoạch mua sắm
phù hợp với nhu cầu sử dụng.
- Biên bản kiểm kê vật tư, công cụ, sản phẩm, hàng hóa: được sử dụng định kỳ
hoặc đột xuất khi kiểm kê. Biên bản kiểm kê cần thể hiện được tên hàng, số lượng
tồn thực tế, số lượng tồn sổ sách, chênh lệch, tình trạng HTK, và các ghi chú khác
trong trường hợp có chênh lệch và giải thích được. Biên bản kiểm kê cần có chữ ký
của các bên liên quan tham gia kiểm kê bao gồm thủ kho, nhân viên phòng kế hoạch
vật tư, nhân viên phòng kế toán đồng thời được sao lưu thành ba bản cho ba phòng
nói trên trong đó bộ phận kế toán giữ bản chính.
- Bảng kê mua hàng: chứng từ này chỉ được sử dụng khi doanh nghiệp mua
hàng với giá trị nhỏ từ các hộ dân không đăng ký kinh doanh hoặc mua hàng với
nhiều danh mục vật tư.
- Bảng phân bổ nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ: được sử dụng khi
doanh nghiệp cần theo dõi và phân bổ các nguyên liệu dùng cho nhiều sản phẩm
khác nhau tuy nhiên không phân tách ngay được từ khâu xuất kho hoặc công cụ
dụng cụ dùng cho nhiều kỳ kế toán có giá trị tương đối lớn.
Ngoài ra, tùy theo yêu cầu về quản trị nội bộ về HTK doanh nghiệp có thể tự
thiết kế các chứng từ về HTK khác. Chứng từ kế toán cần được lưu trữ một cách có

thứ tự và khoa học đảm bảo dễ tìm kiểm, dễ đối chiếu lại khi cần thiết và không bị
hư hỏng.


19

Về hệ thống sổ kế toán
Doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong các hình thức sổ kế toán: nhật ký
chung, nhật ký - sổ cái, chứng từ ghi sổ, nhật ký - chứng từ để mở sổ ghi chép các
nghiệp vụ phát sinh. Tùy theo từng hình thức ghi sổ sẽ có các loại sổ kế toán khác
nhau. Một số sổ kế toán điển hình về HTK có thể kể đến là:
- Sổ chi tiết vật liệu, dụng cụ, sản phẩm, hàng hóa: do kế toán vật tư lập ghi
chép chi tiết tình hình nhập, xuất, tồn kho của từng nguyên liệu, dụng cụ, sản phẩm
hàng hóa căn cứ trên phiếu nhập kho, phiếu xuất kho được gửi về phòng kế toán.
Định kỳ sổ này được đối chiếu với thẻ kho của thủ kho (thông thường các doanh
nghiệp quy định đối chiếu sổ sách một tháng một lần).
- Bảng tổng hợp chi tiết vật liệu, dụng cụ, sản phẩm, hàng hóa: hay còn gọi là
bảng tổng hợp nhập xuất tồn HTK cung cấp cho người sử dụng các thông tin liên
quan đến lượng tồn kho đầu kỳ, tổng nhập, tổng xuất trong kỳ và lượng tồn kho
cuối kỳ của từng loại hàng.
- Thẻ kho: là một loại sổ sách kế toán do thủ kho lập và được lưu tại bộ phận
kho. Thẻ kho ghi nhận toàn bộ các nghiệp vụ nhập, xuất HTK diễn ra. Định kỳ thẻ
kho được đối chiếu với sổ chi tiết HTK nhằm đảm bảo khớp đúng và xử lý kịp thời
khi có chênh lệch.
Hệ thống sổ sách kế toán cần đảm bảo việc ghi nhận kịp thời và chính xác (về
mặt số học) các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và chỉ ghi nhận khi có chừng từ kế toán
làm cơ sở hạch toán. Hệ thống sổ kế toán cần được thiết kế sao cho các thông tin có
thể dễ dàng kiểm tra và đối chiếu chéo giữa những người có trách nhiệm với nhau.
Ngoài ra, đối với doanh nghiệp sản xuất kế toán chi phí sản xuất và tính giá
thành rất quan trọng trong hệ thống sổ kế toán HTK. Yêu cầu đối với kế chi phí sản

xuất là cần ghi nhận đầy đủ và thích hợp các khoản mục chi phí cấu thành nên giá
thành sản phẩm:
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (621) thường được tập hợp trực tiếp cho
từng loại sản phẩm do mỗi sản phẩm sẽ có đặc thù riêng và yêu cầu sử sụng nguyên
liệu, vật liệu riêng.
- Chi phí nhân công trực tiếp (622) có thể được tập hợp trực tiếp cho từng loại
sản phẩm nếu doanh nghiệp có các dây chuyển sản xuất khác nhau cho từng loại sản
phẩm với nhân công khác nhau hoặc áp dụng tính lương nhân công theo sản phẩm.