Phân tích độ tin cậy của thông tin doanh thu được ghi nhận theo chuẩn mực kế toán dựa trên quy định và chuẩn mực kế toán dựa trên nguyên tắc

Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019

PHÂN TÍCH ĐỘ TIN CẬY CỦA THÔNG TIN
DOANH THU ĐƯỢC GHI NHẬN THEO
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN DỰA TRÊN QUY ĐỊNH VÀ
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN DỰA TRÊN NGUYÊN TẮC
Tác giả:
Đậu Hoàng Anh_KI01_Khóa 40
Hà Thị Bích Chi_KI01_Khóa 40
Phạm Vân Giang_KI02_Khóa 40
Giảng viên hướng dẫn:
ThS. Trịnh Hiệp Thiện
Tóm tắt: Trong khi Hội đồng Chuẩn mực Kế toán quốc tế (IASB) và Hội đồng
Tiêu chuẩn Kế toán Tài chính (FASB) vẫn luôn nỗ lực để thống nhất một hệ
thống chuẩn mực kế toán chung trên toàn thế giới, những tranh cãi xung quanh
ưu và nhược điểm của chuẩn mực kế toán dựa trên nguyên tắc (principle-based
accounting standard) và chuẩn mực kế toán dựa trên quy định (rules-based
accounting standard) vẫn chưa đến hồi kết. Nhóm tác giả thực hiện bài nghiên
cứu này nhằm mục đích khẳng định những ưu điểm vượt trội của chuẩn mực kế
toán dựa trên nguyên tắc thông qua việc so sánh chất lượng thông tin doanh thu
được ghi nhận theo hướng dẫn của hai bộ chuẩn mực VAS 14 (đại diện cho
chuẩn mực kế toán dựa trên quy định) và IFRS 15 (đại diện cho chuẩn mực kế
toán dựa trên nguyên tắc) trong hoàn cảnh có động cơ và không có động cơ chi
phối. Kết luận của nhóm tác giả ủng hộ hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam
nên đi theo hướng tuân theo nguyên tắc và các nhà hoạch định chính sách cần đề
ra một lộ trình hội nhập chuẩn mực kế toán phù hợp để các doanh nghiệp kịp thời
chuẩn bị cho việc chuyển đổi hệ thống kế toán nhưng vẫn đảm bảo được yêu cầu
nâng cao chất lượng của báo cáo tài chính. Đề tài được thực hiện thông qua một
cuộc khảo sát với 104 đối tượng đang công tác trong ngành kế toán – tài chính.
Từ khóa: Chuẩn mực kế toán dựa trên duy định (rules-based accounting
standard), chuẩn mực kế toán dựa trên nguyên tắc (principle-based accounting

standard), chi phối doanh thu và lợi nhuận, động cơ, hội nhập chuẩn mực, mức
độ tin cậy của báo cáo tài chính.

1. GIỚI THIỆU:
Với nhu cầu mở rộng thị trường vốn, hoạt động thu hút vốn đầu tư nước
ngoài trở thành một trong những ưu tiên của các doanh nghiệp trong nước (Phan,
Mascitelli, & Barut, 2014). Trên lý thuyết, báo cáo tài chính được xem như là
công cụ để nhà đầu tư có thể đánh giá tình hình kinh doanh của đơn vị. Do đó
thông tin trên báo cáo tài chính cần được trình bày một cách trung thực và hợp lý,
1


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
để nhà đầu tư có được một cái nhìn khách quan về công ty. Tuy nhiên, việc lập
báo cáo tài chính dựa trên các loại chuẩn mực kế toán (CMKT) khác nhau,
CMKT dựa trên nguyên tắc hay CMKT dựa trên quy định, có thể ảnh hưởng tới
chất lượng của thông tin tài chính (Ding, Hope, Jeanjean, & Stolowy, 2007).
Ewert và Wagenhofer cho rằng CMKT dựa trên quy định giúp hạn chế
tình trạng chi phối lợi nhuận. Vì các hướng dẫn chi tiết trong chuẩn mực có thể
đồng nhất được cách thức xử lý thông tin, do vậy báo cáo tài chính trở nên đáng
tin cậy hơn và cũng cung cấp nhiều thông tin hữu ích hơn trên thị trường vốn
(Ewert & Wagenhofer, 2005). Nhưng do tính kém linh hoạt của CMKT dựa trên
quy định, điều này làm cho bản chất thông tin trình bày trên báo cáo tài chính bị
ảnh hưởng (C. W. Nobes, 2005).
Trong khi đó, CMKT dựa trên nguyên tắc lại được ủng hộ bởi chính đặc
điểm chỉ khái quát các yêu cầu, hoạt động xử lý thông tin đều tùy thuộc vào xét
đoán của người lập báo cáo tài chính, do đó bản chất của các giao dịch kinh tế sẽ
được phản ánh chính xác hơn (C. Nobes, 2003). Cùng với thực trạng hành vi
quản trị lợi nhuận của nhà quản lý thông qua xét đoán chuyên nghiệp tại các
doanh nghiệp (Caylor, 2010), sự nghi hoặc về độ tin cậy của thông tin trên báo

cáo tài chính lập theo CMKT dựa trên nguyên tắc ngày càng gia tăng (Ewert &
Wagenhofer, 2005).
Từ thực tế trên, để kiểm chứng sự ưu việt của CMKT dựa trên nguyên tắc
có thực sự phát huy khả năng cải thiện chất lượng của báo cáo tài chính, nhóm
tác giả đề xuất một công trình nghiên cứu nhằm so sánh chất lượng của thông tin
doanh thu khi báo cáo tài chính được lập theo CMKT dựa trên quy định và
CMKT dựa trên nguyên tắc, áp dụng tại môi trường Việt Nam, đồng thời kiểm
chứng động cơ cá nhân có mối tương quan như thế nào với độ tin cậy của khoản
mục doanh thu. Xuất phát từ mục tiêu đó, đề tài “Phân tích độ tin cậy của thông
tin doanh thu ghi nhận theo CMKT dựa trên quy định và CMKT dựa trên nguyên
tắc” được thực hiện. Công trình nghiên cứu cung cấp cho các nhà hoạch định
chính sách một cách nhìn tổng thể và khách quan hơn về vai trò của chuẩn mực
lập báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) đối với độ tin cậy của khoản mục doanh thu.
Từ đó, có thể đề ra được một lộ trình thích hợp trong việc hội tụ CMKT Việt
Nam với CMKT quốc tế.

2. CƠ SỞ LÝ THUYẾT VÀ TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU
Ưu và nhược điểm của chuẩn mực kế toán dựa trên quy định và
chuẩn mực kế toán dựa trên nguyên tắc
Tính đến thời điểm hiện tại, có khá nhiều quan điểm khác nhau khi định
nghĩa thế nào là CMKT dựa trên quy định. Nhìn chung, tất cả đều có một số ý
kiến thống nhất về những ưu điểm và nhược điểm của dạng CMKT. Bảng 1 sẽ
2


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
tóm tắc các đặc điểm cơ bản cũng như điểm cộng, điểm trừ của CMKT dựa trên
quy định trong công tác lập và trình bày báo cáo tài chính
Bảng 1: Tóm tắt về chuẩn mực kế toán dựa trên quy định
Đặc điểm của CMKT dựa trên quy định

Hướng dẫn được viết một cách chi tiết cho từng trường hợp kế toán xác
định (Nelson, 2003).
Chuẩn mực đưa ra các ví dụ cụ thể, tình huống đặc biệt và cách xử lý kế
toán cho những trường hợp ngoại lệ (C. W. Nobes, 2005) (Schipper, 2003).
Các quy định thường được cụ thể hóa bằng những con số (ví dụ như tỷ lệ
phần trăm) để dễ áp dụng (Securities & Commission, 2003a).
Ưu điểm

Nhược điểm

Những hướng dẫn chi tiết
thường cung cấp một cơ sở thống
nhất cho người áp dụng (Shortridge
& Myring, 2004).
Tổng hợp khá đầy đủ các
tình huống kế toán có thể xảy ra
(Schipper, 2003) .
Có khả năng làm giảm bớt
các khó khăn mà người kế toán gặp
phải (Schipper, 2003).
Xét trên quan điểm đáp ứng
về mặt hình thức, giúp giảm thiểu
tình trạng vi phạm pháp luật về kế
toán (Shortridge & Myring, 2004);
(Schipper, 2003).

Việc kế toán các giao dịch có thể
không phù hợp với tinh thần của chuẩn mực
(C. W. Nobes, 2005).
Tính có thể so sánh có thể bị ảnh

hưởng bởi vì các giao dịch có bản chất khác
nhau lại được áp dụng những phương pháp
kế toán giống nhau (Maines et al., 2003
Hirst, & et al, 2003).
Trong thực tế, nhiều trường hợp
ngoại lệ mà chuẩn mực không thể bao quát
hết được dẫn đến các hướng dẫn được áp
dụng không nhất quán (Wüstemann &
Wüstemann, 2010).
CMKT dựa trên quy định có thể sẽ
lỗi thời bởi vì các giao dịch kinh tế ngày
càng trở nên phức tạp (Wüstemann &
Wüstemann, 2010).

Những người ủng hộ dạng chuẩn mực này tin rằng các cá nhân làm việc
trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán sẽ có đủ khả năng để kế toán cho các giao dịch,
sự kiện phát sinh. Bởi lẽ, những người áp dụng CMKT dựa trên quy định được
trang bị các kiến thức giống nhau và được cung cấp các hướng dẫn thống nhất để
xử lý các giao dịch, sự kiện kinh tế thường gặp.
Trong khi đó, thay vì đưa ra các hướng dẫn chi tiết cho từng trường hợp
kế toán như trong CMKT dựa trên quy định, CMKT dựa trên nguyên tắc hạn chế
3


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
việc quy định quá cụ thể cho từng trường hợp (kể cả những trường hợp phổ biến
và ngoại lệ) (Securities & Commission, 2003b). Một đặc điểm nổi bật của loại
chuẩn mực này là giảm thiểu việc sử dụng các con số phần trăm hay tỷ lệ để hình
thành các hướng dẫn. Thay vào đó, CMKT này thường sử dụng các cụm từ như
“phần lớn”, “hầu hết”, “gần như” để chỉ mức độ và đòi hỏi người lập báo cáo tài

chính phải sử dụng xét đoán cần thiết để có những xử lý kế toán sao cho phù hợp
với bản chất của giao dịch, sự kiện nhất (Maines et al., 2003). Tổng hợp các đặc
điểm cơ bản cùng với phân tích ưu và nhược điểm của CMKT dựa trên nguyên
tắc được tóm tắt như ở bảng 2 dưới đây.
Bảng 2: Tóm tắt về chuẩn mực kế toán dựa trên nguyên tắc
Đặc điểm của CMKT dựa trên nguyên tắc
CMKT dựa trên nguyên tắc
Là sự kết hợp của chuẩn mực IAS và US. GAAP (Securities & Commission,
2003b).
Cung cấp kiến thức nền tảng, các nguyên tắc chung nhất (C. Nobes, 2003).
Giảm thiểu các quy định, hướng dẫn cụ thể cho các trường hợp kế toán
(Shortridge & Myring, 2004); (Schipper, 2003).
Yêu cầu người lập báo cáo tài chính và kiểm toán viên thực hiện các xét đoán
cần thiết trong việc áp dụng chuẩn mực (Securities & Commission, 2003b);
(Ratings, 2004).
Ưu điểm

Nhược điểm

Phản ánh đúng bản chất của các
giao dịch, sự kiện kinh tế (C. Nobes,
2003).
Giảm tính phức tạp của báo cáo
tài chính và tăng tính có thể hiểu được
(Shortridge & Myring, 2004).
Các hướng dẫn mở rộng trở nên
dễ hiểu và gần gũi hơn làm sự tuân thủ
trở nên dễ dàng (Shortridge & Myring,
2004).
Phát huy tính xét đoán chuyên

nghiệp của người quản lý trong việc
đánh giá bản chất của giao dịch (Nelson,
2003); (Wüstemann & Wüstemann,
2010).

- Việc thiếu các hướng dẫn rõ ràng dẫn
đến việc áp dụng chuẩn mực không nhất
quán giữa các đơn vị (Schipper, 2003).
Người lập báo cáo tài chính và
kiểm toán viên yêu cầu phải có năng lực
chuyên môn và xét đoán cao (Nelson,
2003); (Wüstemann & Wüstemann,
2010).
- Không làm hài lòng nhà quản lý vì
CMKT dựa trên nguyên tắc làm giảm khả
năng chi phối lợi nhuận của đối tượng
này (Schipper, 2003).

4


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
Giảm thiểu cơ hội thay đổi bản
chất của giao dịch vì động cơ cá nhân
(Shortridge & Myring, 2004).
Chuẩn mực phù hợp để áp dụng
trong thời gian dài (Ratings, 2004).

Tổng quan các nghiên cứu về CMKT dựa trên quy định và CMKT
dựa trên nguyên tắc

2.1.

CMKT dựa trên quy định

Dù đã có rất nhiều nhận định ủng hộ trường phái kế toán dựa trên nguyên
tắc nhưng cũng có không ít ý kiến phản đối bộ chuẩn mực này, chủ yếu xuất phát
từ việc chuẩn mực dựa trên nguyên tắc quá linh hoạt và “lỏng lẻo” trong việc quy
định các hướng dẫn xử lý giao dịch, sự kiện kinh tế (Ewert & Wagenhofer,
2005). Năm 2003, Schipper kết luận rằng các CMKT như US. GAAP được xem
là CMKT dựa trên quy định và bộ chuẩn mực này sẽ cung cấp thông tin chính
xác hơn vì nó có thể loại bỏ khả năng chi phối lợi nhuận của người quản lý thông
qua việc hạn chế các ước tính xét đoán trong mỗi trường hợp, thay vào đó, chuẩn
mực dựa trên quy định đã quy ước trước cách xử lý, ghi nhận kết quả giao dịch,
như vậy thông tin sẽ đồng nhất hơn giữa các sự kiện (Schipper, 2003). Tuy nhiên,
cũng có nghiên cứu cho rằng CMKT dựa trên quy định quá phức tạp do nó chứa
nhiều quy định chi tiết nên người lập báo cáo tài chính có thể không tuân thủ
tuyệt đối được hết các yêu cầu, điều đó vô tình làm họ dính vào các rắc rối pháp
lý (Securities & Commission, 2003b).
2.2.

CMKT dựa trên nguyên tắc

Hiện nay ngày càng có nhiều ý kiến tích cực liên quan đến việc chấp nhận
CMKT dựa trên nguyên tắc (điển hình là chuẩn mực IFRS) như một hướng dẫn
chung cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính (Board, 2002; Pozen, 2007;
Securities & Commission, 2008). Khi chuyển từ tuân thủ CMKT dựa trên quy
định sang CMKT dựa trên nguyên tắc, người lập báo cáo tài chính phải chấp
nhận nhiều thách thức xuất phát từ những khác biệt trong các hướng dẫn của hai
5

Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
bộ chuẩn mực, từ cách thức xử lý các sự kiện khác nhau cho đến việc họ phải đưa
ra nhiều xét đoán hơn trước khi đi đến kết luận cuối cùng (Phan et al., 2014).
Trong một bài nghiên cứu khác của Psaros vào năm 2007, để củng cố thêm cho ý
kiến ủng hộ báo cáo tài chính nên tuân theo chuẩn mực dưa trên nguyên tắc, tác
giả đã kiểm tra xem CMKT dựa trên nguyên tắc có mang lại cơ hội chi phối báo
cáo tài chính hay không. Bằng cách đánh giá tính đồng nhất của các xét đoán của
những kế toán viên cấp cao tại các công ty niêm yết ở Úc, Psaros (2007) khẳng
định khi vận dụng CMKT dựa trên nguyên tắc, dù có động cơ thực hiện hành vi
khống chế kết quả nhưng quyết định của các kế toán viên này cũng không ảnh
hưởng tới tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính (Psaros, 2007).
2.2.1. Chuẩn mực kế toán dựa trên quy định và chuẩn mực kế
toán dựa trên nguyên tắc tại Việt Nam
Cùng với sự phát triển không ngừng của kinh tế quốc gia, các doanh
nghiệp Việt Nam luôn tìm kiếm cho mình cơ hội mở rộng nguồn vốn bằng cách
thu hút đầu tư từ nước ngoài. Vì thế, họ thường có xu hướng lập báo cáo theo
tiêu chuẩn của IFRS để thông tin tài chính dễ dàng tiếp cận bởi các nhà đầu tư
ngoại quốc hơn. Tuy nhiên, các yếu tố như lịch sử, văn hóa, đặc điểm thị trường
đã cản trở Việt Nam khó có thể tiếp nhận IFRS trong thời gian ngắn dù những ưu
điểm của IFRS đã được các chuyên gia thừa nhận thông qua nhiều bài nghiên
cứu công bố trên toàn thế giới. Cụ thể, có ba nhân tố lớn được đề cập đến trong
bài phân tích. Thứ nhất, các phong tục truyền thống xuất phát từ tôn giáo (Phật
giáo, Đạo giáo, Nho giáo) làm cho người Việt Nam thường có tư tưởng “kính lão
đắc thọ”, nói cách khác thường những quan điểm, ý kiến của người lớn tuổi, có
kinh nghiệm sẽ được ưu tiên hơn. Thứ hai, do ảnh hưởng của văn hóa Trung
Quốc, người Việt Nam thường không thích sự mạo hiểm. Trong khi đó, những
phương pháp kế toán đòi hỏi nhiều tính xét đoán, ước tính như IFRS sẽ mang lại
nhiều rủi ro, đó cũng chính là lý do vì sao các hướng dẫn kế toán của Việt Nam
đều có quy định mức, ngưỡng, tỷ lệ cụ thể. Thứ ba, trong thời gian là thuộc địa

của Pháp, Việt Nam đã chịu nhiều ảnh hưởng bởi tư tưởng của đất nước này dẫn
đến hệ thống kế toán trong nước được hình thành theo trường phái Châu Âu lục
địa, đó là trường phái CMKT dựa trên quy định.
Mặc dù đối mặt với các trở ngại nêu trên, Việt Nam vẫn đang cân nhắc
hướng đi mới trong tương lai khi CMKT dựa trên nguyên tắc ngày càng được
công nhận. Thông qua các phân tích về lợi ích, khuyết điểm cũng như thách thức
khi chuyển đổi từ định hướng kế toán dựa trên quy định sang định hướng kế toán
dựa trên nguyên tắc, kết quả kiểm định cho thấy dù vẫn còn nhiều trở ngại có thể
phát sinh trong quá trình chuyển đổi nhưng phần lớn đối tượng tham gia khảo sát
vẫn sẵn lòng chấp nhận IFRS (Phan et al., 2014).

6


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
2.3.

Tổng quan nghiên cứu về chuẩn mực kế toán ghi nhận doanh
thu

Doanh thu luôn là một khoản mục chiếm tỷ trọng lớn trong báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, vì thế kết quả của khoản mục này
đóng vai trò quan trọng trong việc đánh giá được tình hình của công ty, giúp
người sử dụng báo cáo tài chính đưa ra các quyết định đầu tư chính xác. Do đó,
để đánh giá được chất lượng của thông tin khi áp dụng CMKT dựa trên nguyên
tắc và CMKT dựa trên quy định, khoản mục doanh thu thường được sử dụng làm
đối tượng nghiên cứu. Tuy nhiên, nhóm tác giả nhận thấy tính đến hiện tại, số
công trình nghiên cứu liên quan đến mối tương quan giữa độ tin cậy của thông tin
doanh thu với phương pháp ghi nhận doanh thu còn hạn chế. Do đó, đây có thể
được cân nhắc là một trong những khe hổng của các nghiên cứu trước đó.

2.4.

Khe hổng nghiên cứu

Dù đã có rất nhiều nhận định ủng hộ trường phái kế toán dựa trên nguyên
tắc nhưng cũng có không ít ý kiến phản đối bộ chuẩn mực này, chủ yếu xuất phát
từ việc chuẩn mực dựa trên nguyên tắc quá linh hoạt và “lỏng lẻo” trong việc quy
định các hướng dẫn xử lý giao dịch, sự kiện kinh tế (Ewert & Wagenhofer,
2005). Ralf Ewert và Alfred Wagenhofer (2005) cũng đồng tình với ý kiến trên,
tác giả của bài viết “Economic Effects of Tightening Accounting Standards to
Restrict Earnings Management” (Hiệu quả kinh tế của CMKT thắt chặt trong
việc hạn chế quản trị lợi nhuận) cho rằng những CMKT có đặc điểm như US.
GAAP thường hiệu quả hơn trong việc hạn chế tình trạng chi phối lợi nhuận do
các hướng dẫn chi tiết trong chuẩn mực có thể đồng nhất được cách thức xử lý
thông tin, do vậy báo cáo tài chính trở nên đáng tin cậy hơn và cũng cung cấp
nhiều thông tin hữu ích hơn trên thị trường vốn (Ewert & Wagenhofer, 2005).
Trong khi đó, hiện nay ngày càng có nhiều ý kiến tích cực liên quan đến
việc chấp nhận CMKT dựa trên nguyên tắc (điển hình là chuẩn mực IFRS) như
một hướng dẫn chung cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính (Board, 2002;
Pozen, 2007; Securities & Commission, 2008). Khi chuyển từ tuân thủ CMKT
dựa trên quy định sang CMKT dựa trên nguyên tắc, người lập báo cáo tài chính
phải chấp nhận nhiều thách thức xuất phát từ những khác biệt trong các hướng
dẫn của hai bộ chuẩn mực, từ cách thức xử lý các sự kiện khác nhau cho đến việc
họ phải đưa ra nhiều xét đoán hơn trước khi đi đến kết luận cuối cùng (Phan et
al., 2014). Để ra được những con số trên báo cáo thì cách tiếp cận thông tin và
cách vận dụng chuẩn mực để xử lý thông tin đó như thế nào đóng vai trò rất quan
trọng, bởi tính đáng tin cậy của số liệu cũng như tình hình tài chính của doanh
nghiệp sẽ được phản ánh thông qua đó (Phan et al., 2014). Tuy nhiên lại có rất ít
các bài nghiên cứu thực nghiệm đề cập tới việc chuyển từ CMKT dựa trên quy
định sang CMKT dựa trên nguyên tắc (McCarthy, 2012). Trong khi những bài

7


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
nghiên cứu mới nhất cũng chỉ dừng lại ở kết luận là ủng hộ quan điểm nên xem
CMKT dựa trên nguyên tắc như là một hình mẫu xây dựng CMKT tốt hơn
(McCarthy, 2012). Trong một bài nghiên cứu của Psaros vào năm 2007, để củng
cố thêm cho ý kiến ủng hộ báo cáo tài chính nên tuân theo chuẩn mực dưa trên
nguyên tắc, tác giả đã kiểm tra xem CMKT dựa trên nguyên tắc có mang lại cơ
hội chi phối báo cáo tài chính hay không. Bằng cách đánh giá tính đồng nhất của
các xét đoán của những kế toán viên cấp cao tại các công ty niêm yết ở Úc,
Psaros (2007) khẳng định khi vận dụng CMKT dựa trên nguyên tắc, dù có động
cơ thực hiện hành vi khống chế kết quả nhưng quyết định của các kế toán viên
này cũng không ảnh hưởng tới tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính
(Psaros, 2007).
Từ các lập luận trên, nhóm tác giả nhận thấy có ba khe hổng nghiên cứu,
là cơ sở để nhóm tác giả tiến hành nghiên cứu đề tài “Phân tích độ tin cậy của
thông tin doanh thu được ghi nhận theo CMKT dựa trên nguyên tắc và CMKT
dựa trên quy định”. Ba khe hổng nghiên cứu bao gồm:
Một là, các nghiên cứu trước đây chưa tập trung phân tích ảnh hưởng của
CMKT đến chất lượng thông tin doanh thu.
Nhiều nghiên cứu trước đây đã nhấn mạnh cách tiếp cận dựa trên nguyên
tắc của IFRS so với cách tiếp cận dựa trên quy định của US. GAAP và cũng có
nhiều trường hợp nêu bật sự cần thiết của xét đoán chuyên nghiệp trong việc áp
dụng các CMKT kể trên. Tuy nhiên, các công trình nghiên cứu này chỉ tập trung
vào việc giải thích những sự khác nhau cơ bản của hai bộ chuẩn mực (James A.
Weisel, 2015) chứ không phân tích tác động của CMKT được đến chất lượng của
thông tin tài chính, đặc biệt là thông tin doanh thu trong các trường hợp cụ thể (ví
dụ có hoặc không có áp lực, động cơ chi phối quản trị lợi nhuận).
Khe hổng nghiên cứu thứ hai mà nhóm tác giả xác định được, IFRS vẫn

còn là một phạm trù khá mới mẻ tại Việt Nam và những quốc gia đang phát triển
chưa được sử dụng như một phạm vi nghiên cứu trong các nghiên cứu có đề tài
liên quan.
Có thể thấy ảnh hưởng của CMKT đến độ tin cậy của thông tin doanh thu
được xem là chủ đề được nhiều người quan tâm. Tuy nhiên, các thử nghiệm có
xu hướng được thực hiện ở những quốc gia lớn như các nước thành viên trong
khối Liên minh Châu Âu, Úc, Canada, Mỹ hay Trung Quốc. Những nền kinh tế
đang trong tiến trình hội nhập hoặc đang phát triển như Việt Nam lại ít được cân
nhắc khi đánh giá tác động của CMKT đến độ tin cậy của thông tin. Trong khi
đó, với mục tiêu ban đầu khi kết hợp giữa CMKT của FASB và IASB để có được
IFRS là thống nhất một “ngôn ngữ” chung cho việc hướng dẫn lập báo cáo tài
chính, các quốc gia phát triển cũng như đang phát triển đều cần nhận thức được
ưu điểm của IFRS và đề ra một lộ trình cụ thể cho việc hội tụ với IFRS, dù lợi
8


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
ích của mỗi quốc gia khi đi theo trường phái kế toán dựa trên nguyên tắc có thể
khác nhau (Phan, 2010). Chính vì thế, công trình nghiên cứu được thực hiện tại
quốc gia như Việt Nam giúp các cá nhân, tổ chức có điều kiện tiếp cận với IFRS.
Kết quả nghiên cứu thu thập được sẽ là tài liệu tham khảo cho các cơ quan hoạch
định chính sách trong việc đề ra hướng hội nhập CMKT quốc tế của Việt Nam.
Cuối cùng, khe hổng nghiên cứu thứ ba mà nhóm tác giả nhận định là,
doanh thu là một khoản mục trọng yếu, tuy nhiên vẫn chưa được nhấn mạnh
trong các nghiên cứu về tác động của chuẩn mực đến độ tin cậy của thông tin
doanh thu.
Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, khoản mục doanh thu chiếm
tỷ trọng lớn nhất và đây cũng là một khoản mục thường bị chi phối nhằm thể
hiện các “bức tranh” tài chính khác nhau tùy theo mục đích, động cơ của nhà
quản trị. Dù vậy, các bài nghiên cứu trước đây rất ít đề cập đến những tài khoản

kế toán cụ thể (như doanh thu bán hàng và dịch vụ, thuê tài chính, nợ tiềm tàng,
v.v) và cũng hạn chế việc phân tích những khoản mục này sẽ thay đổi như thế
nào khi áp dụng CMKT dựa trên nguyên tắc và CMKT dựa trên quy định.

3. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
a. Xây dựng giả thuyết nghiên cứu
Để đánh giá được liệu chất lượng của thông tin doanh thu có bị ảnh hưởng
khi trình bày theo những hướng dẫn kế toán khác nhau hay không, các giả thuyết
nghiên cứu được xây dựng trên quan điểm đặc điểm chất lượng của thông tin có
còn được đảm bảo khi đặt trong hoàn cảnh có sự tác động của động cơ hay
không.
Giả thuyết nghiên cứu H1
Trước khi đi đến kết luận báo cáo tài chính trung thực và hợp lý thì thông
tin trên báo cáo cần phải đảm bảo thỏa mãn các đặc điểm chất lượng cơ bản lẫn
nâng cao: thích hợp (thông tin tài chính có giá trị tiên đoán và/hoặc giá trị khẳng
định), trình bày trung thực (bao gồm cả những yêu cầu về tính đầy đủ, tính trung
lập, có thể so sánh được, không có sai sót trọng yếu và có thể kiểm tra)
(McCarthy, 2012). Có ý kiến cho rằng khi áp dụng CMKT dựa trên quy định, các
đặc điểm chất lượng của thông tin tài chính như tính có thể so sánh và tính có thể
kiểm tra sẽ được đảm bảo hơn (Shortridge & Myring, 2004), nhưng thông qua
một số bằng chứng thực tế lại cho thấy yêu cầu trình bày trung thực của thông tin
tài chính có thể không đạt được do “tinh thần” của chuẩn mực đã không được
phản ánh đúng (C. W. Nobes, 2005), bởi người lập báo cáo đang cố gắng áp dụng
cùng một phương pháp xử lý kế toán cho các giao dịch kinh tế không cùng bản
chất (Maines et al., 2003 Hirst, & et al, 2003). Một số kết quả của những bài
nghiên cứu gần đây đều đã thừa nhận khuôn khổ dựa trên nguyên tắc giúp nâng
9


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019

cao chất lượng của báo cáo tài chính (Shortridge & Myring, 2004), tuy nhiên các
công trình này chỉ hạn chế khảo sát ở một số CMKT nhất định (ví dụ như chuẩn
mực về hợp nhất báo cáo tài chính hoặc chuẩn mực về hoạt động cho thuê) chứ
không thực sự phân tích rõ về mức độ tác động của sự xét đoán trong từng chuẩn
mực riêng (McCarthy, 2012).
Một trong những hướng nghiên cứu liên quan đến chủ đề này là kiểm tra
xem liệu CMKT dựa trên quy định có quá chi tiết và phức tạp dẫn đến các quyết
định ghi nhận doanh thu của nhà quản lý sẽ không đồng nhất với thuyết minh của
họ hay không (McCarthy, 2012). Nói cách khác, (McCarthy, 2012) muốn tìm
hiểu, với những sự kiện kinh tế có cùng bản chất, sự giải thích cho quyết định kế
toán của người lập báo cáo tài chính có nhất quán với nhau hay không
(McCarthy, 2012). Giải thích cho giả thuyết đó, các nhà nghiên cứu cho rằng
thông tin trình bày trên báo cáo tài chính có thể không chính xác do giám đốc tài
chính đang áp dụng một bộ chuẩn mực mà ở đó giá trị doanh thu được ghi nhận
bằng những phương pháp giống nhau cho các giao dịch có bản chất khác nhau
(McCarthy, 2012). Xuất phát từ vấn đề này, nhóm tác giả đưa ra giả thuyết thứ
nhất cho bài nghiên cứu:
H1: Trong trường hợp không có động cơ khai khống doanh thu, thông tin
doanh thu trình bày theo CMKT dựa trên nguyên tắc sẽ đáng tin cậy hơn khi
trình bày theo CMKT dựa trên quy định.
Giả thuyết nghiên cứu H2, H3
Một số công trình nghiên cứu liên quan đến hành vi quản trị lợi nhuận đã
dẫn đến kết luận là, sự xét đoán, đánh giá của kiểm toán viên (Hackenbrack &
Nelson, 1996), chuyên viên tư vấn thuế (Cuccia, Hackenbrack, & Nelson, 1995
1995), các nhà phân tích tài chính (Hunton & McEwen, 1997), quản lý cấp cao
của công ty và các chuyên viên tư vấn (Boiney, Kennedy, & Nye, 1997 1997;
Maines, 1996; Maines & Hand, 1996) đều có thể bị ảnh hưởng bởi động cơ cá
nhân của họ nhằm đạt được một mục tiêu nào đó.
Tương tự, khi tìm hiểu về hành vi quản trị lợi nhuận với một hướng tiếp
cận khác, hai nhóm nghiên cứu gồm Libby, Bloomfield & Nelson và Cloyd, Pratt

và Stock cùng tiến hành điều tra các giám đốc tài chính đang công tác tại các đơn
vị nhà nước và công ty tư nhân trong lĩnh vực sản xuất, họ đã tìm được bằng
chứng chứng minh cho sự tồn tại của hành vi chi phối báo cáo tài chính trong các
tổ chức này. Cụ thể, khi nhà quản lý cấp cao kiểm soát báo cáo, họ luôn chuẩn bị
trước những lý do để biện minh cho quyết định của mình vào thời điểm đó phòng
trường hợp nếu bị điều tra khi có rắc rối xảy ra sau này (Nelson et al., 2002 2002
và Cloyd, Pratt và Stock, 1996).Theo phát hiện của Cloyd (1996), quản lý của
doanh nghiệp nhà nước thường tuân thủ quy tắc hơn quản lý của công ty tư nhân.
Lý do để giải thích cho kết luận đó xuất phát từ việc các nhà quản lý của tổ chức
10


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
công lập thường phải đối mặt với việc bị khiển trách khi doanh thu giảm chứ họ
ít khi nhận được tiền thưởng nếu doanh thu có dấu hiệu tăng trưởng (Cloyd,
Pratt, & Stock, 1996).
Trong một doanh nghiệp, đặc biệt là các công ty cổ phần, khi người sở
hữu và người vận hành doanh nghiệp là hai đối tượng khác nhau, vấn đề xung đột
mục tiêu khó có thể tránh khỏi (Jensen & Meckling, 1976). Từ xung đột mục tiêu
dẫn đến những khác biệt trong hành động của các đối tượng nhằm tối đa hóa lợi
ích cho bản thân (Jensen & Meckling, 1976) và Eisenhardt, 1989). Để hạn chế
tình trạng người quản lý cố tình che đậy hoặc gian lận trong báo cáo tài chính,
các cổ đông cũng có các biện pháp nhằm khắc phục hành vi trên, ví dụ như tiền
hoa hồng. Mục tiêu của khoản tiền thưởng này nhằm khuyến khích giám đốc vận
hành đơn vị phát triển tốt nhất, khi đó tiền thưởng trở thành động lực chính của
người quản lý và nó mang ý nghĩa tích cực (McCarthy, 2012). Tuy nhiên, khi
tiền thưởng được trao dựa trên tỷ lệ đạt được các chỉ tiêu, ví dụ chỉ tiêu về doanh
số, lúc này nó có thể trở thành động cơ tác động tiêu cực tới độ tin cậy của thông
tin trên báo cáo tài chính (McCarthy, 2012).
Trong quá trình ghi nhận hợp lý kết quả các giao dịch phát sinh, người lập

báo cáo tài chính còn cần đưa ra những xét đoán. Trong trường hợp người lập
báo cáo tồn tại động cơ cá nhân, xét đoán có thể trở thành cơ hội để họ chi phối
kết quả (Naoum et al., 2011). Như vậy, động cơ cá nhân được xem là một nhân
tố tác động tới chất lượng của thông tin tài chính cũng như hiệu quả của hoạt
động đầu tư. Tiếp cận với hướng tìm hiểu này, nhóm tác giả đề xuất hai giả
thuyết tiếp theo:
H2: Trong trường hợp báo cáo tài chính được lập theo CMKT dựa trên
quy định, người lập báo cáo tài chính tồn tại các động cơ cá nhân có xu hướng
khai cao doanh thu hơn so với khi không tồn tại các động cơ cá nhân.
H3: Trong trường hợp báo cáo tài chính được lập theo CMKT dựa trên
nguyên tắc, người lập báo cáo tài chính tồn tại các động cơ cá nhân có xu hướng
khai cao doanh thu hơn so với khi không tồn tại các động cơ cá nhân.
i. Giả thuyết nghiên cứu H4
Trong quá khứ đã từng xuất hiện rất nhiều tranh cãi xoay quanh vấn đề
thống nhất một hệ thống CMKT chung trên toàn thế giới (McCarthy, 2012), các
nhà chuyên môn cho rằng CMKT dựa trên nguyên tắc hay CMKT dựa trên quy
định đều chứa đựng ưu và nhược điểm nhất định nên không thể áp dụng một hệ
thống chuẩn mực cho tất cả các môi trường kế toán khác nhau (Phan et al., 2014).
Tuy nhiên với thực trạng ngày càng có nhiều quốc gia chấp nhận IFRS –
đại diện của trường phái CMKT dựa trên nguyên tắc, cũng như các tổ chức lớn
trên thế giới như G20, Ngân hàng thế giới, Quỹ tiền tệ quốc tế, Tổ chức kế toán
11


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
quốc tế, Liên đoàn kế toán quốc tế đều nhất trí ủng hộ IFRS (Uzma, 2016), quan
điểm CMKT dựa trên nguyên tắc giúp cải thiện chất lượng thông tin tài chính
ngày càng được củng cố (Barth, Landsman, & Lang, 2008).
Xuất phát từ khẳng định này, nhóm tác giả muốn kiểm chứng ở môi
trường kế toán Việt Nam, CMKT dựa trên nguyên tắc như IFRS có giúp cải thiện

độ tin cậy của thông tin trên báo cái tài chính hay không. Trong phạm vi bài
nghiên cứu, tác giả chỉ quan tâm tới khoản mục doanh thu, vì vậy, giả thiết
nghiên cứu cuối cùng được hình thành:
H4: Khi người lập báo cáo tài chính có động cơ khai khống doanh thu,
thông tin doanh thu trình bày theo CMKT dựa trên nguyên tắc sẽ đáng tin cậy
hơn khi trình bày theo CMKT dựa trên quy định.
sau:

4 giả thuyết nghiên cứu được nhóm tác giả hệ thống tóm tắt trong sơ đồ

Bối cảnh
Loại CMKT

Không có động cơ

Có động cơ

H2
Giá trị doanh thu ít bị phóng đại hơn
Chuẩn mực kế
toán dựa trên quy
định

Chuẩn mực kế toán dựa
trên quy định và không có
động cơ cá nhân

Chuẩn mực kế toán dựa
trên quy định và có động
cơ cá nhân

H4
Thông
tin
doanh
thu ít
đáng
tin cậy
hơn

H1
Thông
tin
doanh
thu đáng
tin cậy
hơn

12


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019

Chuẩn mực kế
toán dựa trên
nguyên tắc

Chuẩn mực kế toán dựa
trên nguyên tắc và không
có động cơ cá nhân

Chuẩn mực kế toán dựa trên
nguyên tắc và có động cơ cá
nhân

H3
Giá trị doanh thu bị phóng đại hơn

(Nguồn: Nhóm tác giả)
Hình 1: Sơ đồ tóm tắt 4 giả thuyết nghiên cứu cần kiểm định
b. Xây dựng tình huống giả định
Nhằm phục vụ cho công tác kiểm định giả thuyết về độ tin cậy của thông
tin doanh thu khi được trình bày theo CMKT dựa trên nguyên tắc và CMKT dựa
trên quy định, nhóm tác giả đã thiết kế một tình huống xảy ra tại một công ty giả
định và yêu cầu đối tượng tham gia thí nghiệm trả lời các câu hỏi liên quan đến
quá trình ghi nhận doanh thu. Tình huống như sau:
Để đạt được chỉ tiêu doanh số, công ty GAC đã đề nghị cung cấp một số
dịch vụ miễn phí kèm theo hợp đồng bán sản phẩm. Cuối năm 20X0, GAC bán
một gói sản phẩm phần mềm với các ưu đãi cho khách hàng như sau:
Giá trị chiết khấu là 10%
Cài đặt miễn phí
Ba năm dịch vụ bảo hành tăng thêm
Ba năm dịch vụ hỗ trợ kỹ thuật tăng thêm.
Phần mềm sẵn sàng đưa vào sử dụng tại công ty khách hàng vào ngày 29
tháng 12 năm 20X0.
Giá trọn gói

2,0 tỷ VND

Trừ: chiết khấu

0,2 tỷ VND
13


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
Giá bán

1,8 tỷ VND

Thông thường, công ty kinh doanh sản phẩm theo các điều kiện sau:
1) Bán nguyên gói phần mềm. Khách hàng phải mua luôn 1 năm dịch vụ
hỗ trợ và 1 năm dịch vụ bảo hành, miễn phí lắp đặt. Công ty GAC không xác
định giá trị riêng cho phần mềm và giá trị riêng cho dịch vụ.
2) Dịch vụ hỗ trợ cho năm thứ nhất luôn đi kèm với sản phẩm, không bán
riêng lẻ. Phí gia hạn mỗi năm là 0,2 tỷ VND và mức phí này không được hưởng
chiết khấu.
3) Dịch vụ bảo hành năm thứ nhất luôn đi kèm với sản phẩm, không bán
riêng lẻ. Phí gia hạn mỗi năm là 0,2 tỷ VND và mức phí này không được hưởng
chiết khấu.
c. Phân tích tình huống giả định
Tình huống mà nhóm tác giả xây dựng cung cấp cho đối tượng khảo sát
thông tin về chính sách bán hàng của công ty GAC trong hai thời điểm là trước
đây và hiện tại. Với áp lực cạnh tranh trên thị trường ngày càng gia tăng, công ty
GAC buộc phải áp dụng một số ưu đãi thêm cho khách hàng, xét trên phương
diện kế toán thì nghĩa vụ hợp đồng cho một giao dịch kinh tế phát sinh lại kéo dài
hơn so với trước đây. Do đó giá trị doanh thu ghi nhận vào thời điểm lập báo cáo
tài chính không thể được xử lý như các kỳ kế toán trước.
Để xác định được thông tin doanh thu đáng tin cậy khi được trình bày theo
cơ sở nào, nhóm tác giả sẽ đặt tình huống đó vào hai trường hợp: người lập báo
cáo tài chính có động cơ khai khống doanh thu và người lập báo cáo tài chính

không có động cơ khai khống doanh thu. Như vậy, đối tượng tham gia nghiên
cứu sẽ được chia thành 4 nhóm tương ứng với 4 tình huống:
(1) Người lập báo cáo tài chính có động cơ khai khống doanh thu và người
đó trình bày thông tin theo hướng dẫn của IFRS 15;
(2) Người lập báo cáo tài chính có động cơ khai khống doanh thu và người
đó trình bày thông tin theo hướng dẫn của VAS 14;
(3) Người lập báo cáo tài chính không có động cơ khai khống doanh thu
và người đó trình bày thông tin theo hướng dẫn của IFRS 15;
(4) Người lập báo cáo tài chính không có động cơ khai khống doanh thu
và người đó trình bày thông tin theo hướng dẫn của VAS 14.
d. Phương pháp nghiên cứu
Tình huống về công ty GAC và 18 câu hỏi xoay quanh vấn đề ghi nhận
doanh thu được thiết kế dưới dạng một bảng khảo sát. Có hai hình thức để thu
thập câu trả lời của các đáp viên:
14


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
Trực tiếp (bảng khảo sát được in và gửi tới đáp viên)
Gián tiếp (bảng khảo sát gửi đáp viên thông qua Survey Monkey và gửi
thư điện tử đến 400 đối tượng có công việc liên quan đến lĩnh vực kế toán - kiểm
toán).
Các biến độc lập được sử dụng để kiểm định giả thuyết là loại CMKT
(CMKT dựa trên nguyên tắc – IFRS 15 và CMKT dựa trên quy định – VAS 14)
và động cơ (trường hợp có hoặc không có động cơ chi phối doanh thu). Bốn tình
huống được gửi tới đáp viên một cách ngẫu nhiên.
Giá trị doanh thu được ghi nhận trong câu trả lời của các đối tượng tham
gia khảo sát sẽ được sử dụng để kiểm chứng cho hai biến nhân tố tác động tới
mức độ tin cậy của thông tin doanh thu dưới hai cấp độ (điều kiện tiêu chuẩn và
trường hợp có động cơ cá nhân).

Trong điều kiện tiêu chuẩn, đối tượng sẽ đóng vai làm Giám đốc tài chính
tại công ty GAC và được cung cấp các hướng dẫn kế toán theo chuẩn mực IFRS
15 lẫn VAS 14. Còn trong trường hợp còn lại, ngoài các điều kiện nêu trên, Giám
đốc tài chính còn bị thêm áp lực từ ban điều hành về chỉ tiêu doanh số.
Để kiểm tra được ảnh hưởng của các biến, tác giả đề tài có sử dụng kỹ
thuật kiểm định giả thuyết trung bình của hai tổng thể (Independent T-tests). Kết
quả kiểm định giả thuyết được kết luận thông qua giá trị p (p–value). Nếu giá trị
p nhỏ hơn 0,05, khi đó có sự khác biệt có ý nghĩa về trung bình giữa hai biến.
Nếu giá trị p lớn hơn 0,05, khi đó không có sự khác biệt có ý nghĩa về giá trị
trung bình của hai biến.
Bên cạnh việc sử dụng công cụ T-test, nhóm tác giả còn kết hợp sử dụng
công cụ ANOVA hai yếu tố. Công cụ này nhằm kiểm tra mở rộng, củng cố kết
quả kiểm định thu được từ công cụ T-test.
Nhóm tác giả dựa vào một bài nghiên cứu của Fisher (1992) để chọn mức
ý nghĩa 0,05 khi kiểm định giả thuyết nghiên cứu (Dahiru, 2008).
Với giả thuyết H1 và H4, biến phụ thuộc là thương số giữa giá trị chênh
lệch của đáp án của đáp viên với giá trị doanh thu đúng và giá trị doanh thu đúng
theo hướng dẫn của IFRS 15 và VAS 14. Còn với giả thuyết H2 và H3, biến phụ
thuộc được xác định thông qua giá trị doanh thu ghi nhận theo câu trả lời của đáp
viên.

4. KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
a. Đối tượng khảo sát
Nhóm tác giả chọn những người đang công tác trong lĩnh vực kế toán –
kiểm toán – tài chính hoặc ít nhất có kiến thức cơ bản về kế toán làm đối tượng
15


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
cho cuộc khảo sát. Bài khảo sát được gửi đến cho các đối tượng thông qua hai

hình thức: trực tiếp và trực tuyến (ứng dụng Survey Monkey). Kết quả các bài
khảo sát hợp lệ thu nhận được là 104 bài, trong đó có 54 bài áp dụng CMKT dựa
trên nguyên tắc (IFRS 15) và 51 bài áp dụng CMKT dựa trên quy định (VAS 14).
Thông tin chi tiết về các đối tượng khảo sát như bảng bên dưới:
Bảng 3: Thống kê đối tượng khảo sát
Tỷ lệ của mẫu

Tỷ lệ của
tổng thể 1

Nam

10,58%

10,11%

Nữ

89,42%

89,89%

100%

100%

Dưới 2 năm

40,38%

39,68%

Từ 2 đến 5 năm

51,92%

52,86%

Từ 5 đến 10 năm

5,77%

5,74%

Trên 10 năm

1,93%

1,72%

100%

100%

Các tổ chức giáo dục

1,92%

2,58%

Doanh
nước

0,96%

1,89%

Tiêu chí
Giới tính

Tổng cộng
Số năm kinh nghiệm

Tổng cộng
Hiện đang công tác tại

nghiệp

nhà

Công ty trách nhiệm
70,19%
hữu hạn

69,59%

Công ty cổ phần

20,19%

21,58%

Khác

6,74%

4,36%

100%

100%

Nhà quản lí cấp cao

1,92%

1,52%

Kiểm toán viên

6,73%

6,19%

Giảng viên khối ngành 0,96%

1,52%

Tổng cộng
Công việc hiện tại

1

Tỷ lệ tổng thể dựa trên danh sách thành viên VACPA năm 2016

16


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
kinh tế
Nhà tư vấn thuế

1,92%

2,58%

Kế toán viên

76,92%

79,27%

Khác

11,55%

8,92%

100%

100%

Tổng cộng
b. Kết quả nghiên cứu

Đối với tình huống nghiên cứu giả định trong bài khảo sát, người tham gia
phải đưa ra quyết định về giá trị doanh thu được ghi nhận cho kỳ kế toán hiện tại.
Theo sự phân tích hợp lý khi áp dụng CMKT VAS 14, số doanh thu đúng cần ghi
nhận là 0,2 tỷ đồng. Để xác định mức doanh thu cần ghi nhận này, đáp viên cần
xác định các nghĩa vụ cấu thành và giá trị giao dịch nên được phân bổ cho mỗi
nghĩa vụ dựa trên các bằng chứng khách quan về giá trị hợp lý. Đối với các nghĩa
vụ như hỗ trợ hay bảo trì, giá trị của mỗi nghĩa vụ sẽ là 0,2 tỷ đồng mỗi năm nếu
khách hàng muốn gia hạn thêm. Trong khi đó, sản phẩm phần mềm lại không có
giá trị hợp lý khi được bán riêng lẻ mà không kèm theo các dịch vụ kể trên, tuy
nhiên, theo hướng dẫn của VAS 14 thì tình huống đã cung cấp đủ bằng chứng
liên quan để xác định giá trị hợp lý của sản phẩm phần mềm khi bán riêng lẻ
bằng việc khấu trừ giá trị của dịch vụ hỗ trợ và bảo trì. Giá trị dịch vụ hỗ trợ
trong 4 năm (1 năm ban đầu và 3 năm ưu đãi thêm) là 0,8 tỷ đồng (bằng 0,2 tỷ
đồng x 4 năm) cộng giá trị dịch vụ bảo trì trong 4 năm (1 năm ban đầu và 3 năm
ưu đãi thêm) là 0,8 tỷ đồng (bằng 0,2 tỷ đồng x 4 năm). Chuẩn mực kế toán VAS
14 cũng quy định rằng doanh thu sẽ được hoãn lại cho đến khi các nghĩa vụ trong
hợp đồng được chuyển giao cho khách hàng. Như vậy, giá trị doanh thu hợp lý
cần báo cáo cho kỳ kế toán hiện tại theo chuẩn mực VAS 14 là 0,2 tỷ đồng.
Kết quả thu được cho thấy không có đáp viên nào đưa ra đúng mức doanh
thu cần được ghi nhận, cụ thể như biểu đồ bên dưới:

17


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019

Hình 2: Biểu đồ phân bổ doanh thu trưởng hợp áp dụng VAS 14
Trong khi đó, nếu áp dụng đúng CMKT dựa trên nguyên tắc, những người
tham gia khảo sát được yêu cầu phân bổ giá bán riêng lẻ ước tính so với giá giao
dịch. Cụ thể như sau:
Bảng 4: Bảng phân bổ giá bán theo IFRS 15
Giá bán riêng lẻ Tỷ
lệ Giá
giao
ước
tính phân bổ dịch (ĐVT:
(ĐVT: Tỷ đồng)
Tỷ đồng)
Sản phẩm phần mềm

1,6 tỷ

50%

0,9 tỷ

Dịch vụ hỗ trợ (năm đầu + 3 0,8 tỷ
năm thêm)

25%

0,45 tỷ

Dịch vụ bảo trì (năm đầu + 3 0,8 tỷ
năm thêm

25%

0,45 tỷ

Tổng

100%

1,8 tỷ

3,2 tỷ

Như vậy, gói phần mềm đã được chuyển giao vào ngày 29 tháng 12 năm
20X0 nên doanh thu phù hợp sẽ được ghi nhận trong kỳ là 0,9 tỷ, tương ứng với
giá trị của riêng phần mềm trong tổng giá trị giao dịch.
Kết quả thu thập từ bảng khảo sát cho thấy, chỉ có một đáp viên đưa ra
mức doanh thu đúng cần ghi nhận trong trường hợp này.

18


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019

Hình 3: Biểu đồ phân bổ doanh thu trưởng hợp áp dụng IFRS 15
c. Kết quả kiểm định giả thuyết
Trước hết là kết quả kiểm định giả thuyết H2 và H3 khi cho rằng nếu có sự
tồn tại của động cơ, người lập báo cáo trong cả hai trường hợp áp dụng CMKT
dựa trên quy định và CMKT dựa trên nguyên tắc sẽ đưa ra các quyết định báo
cáo phóng đại hơn so với khi không có động cơ.

Bảng 5: Kết quả kiểm định giả thuyết H2 và H3
Phần A: Quyết định ghi nhận doanh thu – Giá trị trung bình (Độ lệch
chuẩn)
Không động cơ

Có động cơ

Tổng

Chuẩn mực dựa
trên quy định

Mean = 1,3346
(0,6110)
n = 26

Mean = 0,9980
(0,5891)
n = 25

Mean = 1,1696
(0,6181)
n = 51

Chuẩn mực dựa
trên nguyên tắc

Mean = 1,3983
(0,5207)
n= 29

Mean = 1,1313
(0,4764)
n= 24

Mean = 1,2773
(0,5141)
n = 53

Phần B: Kiểm tra sự khác biệt giá trị doanh thu trung bình
Có động cơ so
với Không động
cơ (Chuẩn mực
dựa trên quy
định)

d.f = 49

t = -2,002

19

p-value = 0,051


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
Có động cơ so
với Không động
cơ (Chuẩn mực
dựa trên nguyên

tắc)

d.f = 51

t = -1,931

p-value = 0,059

Dựa trên các số liệu thống kê mô tả của bốn tình huống nghiên cứu giả
định (phần A) và kết quả kiểm định giả thuyết trung bình của hai tổng thể được
sử dụng để kiểm tra hai giả thuyết H2 và H3 (Phần B) như bảng trên, có thể thấy
rằng quyết định doanh thu của những người lập báo cáo tài chính không bị ảnh
hưởng bởi các động cơ cá nhân dù họ có áp dụng loại CMKT dựa trên quy định
hay CMKT dựa trên nguyên tắc. Một điểm khác đáng lưu ý đó là giá trị trung
bình và độ lệch chuẩn của mức doanh thu theo ghi nhận của đáp viên trong
trường hợp không có tác động của động cơ thậm chí cao hơn trong trường hợp có
động cơ khai cao doanh thu. Điều này một lần nữa khẳng định về kết luận động
cơ cá nhân không ảnh hưởng tới tính đáng tin cậy của thông tin doanh thu.
Để kiểm tra H1 và H4, nhóm nghiên cứu dựa vào kết quả kiểm định của
các biến phụ thuộc, các biến này được tính bằng thương số giữa khoảng chênh
lệch tuyệt đối giữa mức doanh thu được đề xuất từ đối tượng tham gia khảo sát
với mức doanh thu đúng và mức doanh thu đúng.
Y= (|Mức doanh thu đề xuất – Mức doanh thu đúng|)/Mức doanh thu đúng
Đối với hai tình huống nghiên cứu về CMKT dựa trên quy định, biến phụ
thuộc được tính như sau:
Y= (|Mức doanh thu đề xuất – 0,2 tỷ|)/0,2 tỷ
Đối với hai tình huống nghiên cứu về CMKT dựa trên nguyên tắc, biến
phụ thuộc được tính như sau:
Y= (|Mức doanh thu đề xuất – 0,9 tỷ|)/0,9 tỷ
Kỹ thuật kiểm định giả thuyết trung bình của hai tổng thể (Independent Ttest) được sử dụng để giải thích sự khác biệt giữa hai giá trị doanh thu trung bình

nhằm kiểm tra H1 và H4. Bảng 9 bên dưới cung cấp các số liệu thống kê mô tả và
kết quả kiểm định giả thuyết H1 và H4:
Bảng 6: Kết quả kiểm định giả thuyết H1 và H4
Phần A: Quyết định ghi nhận doanh thu – Giá trị trung bình (Độ lệch
chuẩn)
Không động cơ

20

Có động cơ

Tổng


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
Chuẩn mực dựa trên
quy định

Mean = 5,7500
(2,9017)
n = 26

Mean = 4,0700
(2,8289)
n = 25

Mean = 4,9265
(2,9615)
n = 51

Chuẩn mực dựa trên
nguyên tắc

Mean = 0,6877
(0,4029)
n= 29

Mean = 0,4005
(0,4263)
n= 24

Mean = 0,5577
(0,4343)
n = 53

Phần B: Kiểm tra sự khác biệt giá trị doanh thu trung bình
Có động cơ so với
Không
động
cơ
(Chuẩn mực dựa
trên quy định)

d.f = 49

t = -2,092

p-value = 0,042

Có động cơ so với

Không
động
cơ
(Chuẩn mực dựa
trên nguyên tắc)

d.f = 51

t = -2,517

p - value =
0,015

Nhóm tác giả nhận thấy giá trị trung bình của biến phụ thuộc và độ lệch
chuẩn đều cao hơn trong cả hai tình huống nghiên cứu về CMKT dựa trên quy
định so với CMKT dựa trên nguyên tắc, kết quả này tiếp tục ủng hộ cho phủ định
giả thuyết H2 và H3. Trong khi đó, giá trị p của hai trường hợp so sánh độ tin cậy
của thông tin doanh thu khi được lập theo CMKT dựa trên quy định và CMKT
dựa trên nguyên tắc trong trường hợp có động cơ và không có động cơ chi phối
doanh thu đều bé hơn 0,05 (lần lượt là 0,042 và 0,015). Như vậy, giữa hai biến
đang xét có sự khác nhau đáng kể (dựa vào kết luận về mức ý nghĩa 5% của
Fisher, 1948), kết quả này là cơ sở để ủng hộ giả thuyết H1 và H4. Nói cách khác,
những người lập báo cáo tài chính áp dụng CMKT dựa trên quy định dù có hay
không có động cơ cá nhân đều cho các quyết định về ghi nhận doanh thu ít đáng
tin cậy hơn so với khi áp dụng CMKT dựa trên nguyên tắc.
d. Kiểm tra mức độ quen thuộc với chuẩn mực và khái niệm xét
đoán của đối tượng tham gia khảo sát
Nhằm tăng tính thuyết phục cho kết luận về các giả thuyết, một số thông
tin cá nhân của các đáp viên cũng được thu thập và phân tích. Các thông tin như
kinh nghiệm làm việc liên quan đến quá trình ghi nhận doanh thu cũng như nhận

thức của đối tượng tham gia khảo sát về tính xét đoán khi đưa ra đáp án hoặc sự
quen thuộc của họ đối với hướng dẫn kế toán liên quan đều được thống kê và
trình bày trong bảng 7.
21


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
Bảng 7: Mức độ quen thuộc với các CMKT và mức độ cần thiết của tính xét
đoán
VAS
VAS
không
có
động cơ động
cơ

IFRS
IFRS
không
có
động cơ động
cơ

Tổng
cộng
VAS

Tổng
cộng
IFRS

Tổng
cộng

Tỷ lệ đối 22,63%
tượng tham
gia đóng góp
ghi
nhận
doanh thu

35,00
%

32,8%

32,50
%

30,39%

32,64
%

31,54%

Mức độ xét
đoán

4,00

5,03

4,31

4,79

4,65

4,53

4,59

Quen thuộc
với VAS 14

5,16

5,75

5,62

5,08

5,53

5,38

5,46

Quen thuộc
với IFRS 15

2,42

2,78

2,48

2,17

2,65

2,38

2,52

Quen thuộc
với “chuẩn
mực
dựa
trên nguyên
tắc”

1,79

2,16

2,25

1,67

2,02

1,94

1,98

Nguyên tắc
chính
xác
hơn quy định

4,43

5,00

4,07

5,08

4,78

4,52

4,65

(Nguồn: Nhóm tác giả thống kê)
Đối tượng tham gia khảo sát đã được hỏi về mức độ quen thuộc cũng như
yêu cầu về tính xét đoán trong việc áp dụng hai loại CMKT bằng cách đưa ra số

điểm theo thang đo Likert. Thang đo Likert có mức đánh giá từ 1 (“Không quen
thuộc”/ “Không cần thiết”) đến 7 (“Rất quen thuộc”/ “Rất cần thiết”) sẽ giúp
nhóm tác giả xác định tương đối chính xác cảm nhận của đáp viên với đối tượng
nghiên cứu.
Từ số liệu tóm tắt của bảng 14, nhóm tác giả nhận thấy phần lớn các đối
tượng khảo sát đều cho rằng sự xét đoán là cần thiết khi đưa ra kết luận về giá trị
doanh thu, minh chứng ở mức thang đo trung bình cho trường hợp CMKT dựa
22


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
trên quy định là 4,65 và CMKT dựa trên nguyên tắc là 4,53. Với số điểm đánh
giá 4,59 cho trung bình 4 tình huống nghiên cứu, gần như các đáp viên đều ý
thức được về tính xét đoán khi đưa ra câu trả lời, thế nhưng số đáp án đúng lại rất
ít, có thể thấy đối tượng tham gia khảo sát dù có hướng dẫn kế toán kèm theo
nhưng họ vẫn có xu hướng làm theo phương pháp quen thuộc.
Tuy Bộ Tài chính Việt Nam đang cân nhắc và xem xét lộ trình hội tụ với
CMKT chung của quốc tế, thế nhưng dường như nhận thức của các đối tượng
hoạt động trong lĩnh vực liên quan đến IFRS lại không được phổ biến. Cụ thể, có
sự chênh lệch rất lớn giữa số điểm thang đo cho mức độ quen thuộc của đáp viên
với VAS và IFRS. Câu trả lời trung bình cho tất cả các đáp viên về mức độ quen
thuộc với VAS 14 là 5,46 trong khi con số này với trường hợp của IFRS 15 lại
chỉ là 2,52, đồng nghĩa với mức độ quen thuộc của thuật ngữ “Chuẩn mực kế
toán dựa trên nguyên tắc” cũng rất thấp, chỉ đạt 1,98 trên 7 mức thang đo. Tuy
vậy, với những đối tượng đã được tiếp cận với IFRS hoặc có tìm hiểu về bộ
chuẩn mực này, họ đánh giá khá cao về độ tin cậy của thông tin khi báo cáo tài
chính được lập theo hướng dẫn của IFRS, thể hiện ở số điểm 4,65 trên 7 khi được
hỏi về nhận định “Báo cáo tài chính được lập trên cơ sở CMKT dựa trên nguyên
tắc sẽ cung cấp thông tin hữu ích hơn cho nhà đầu tư và chủ nợ trong quá trình ra
quyết định”.

e. Tóm tắt kết quả kiểm định giả thiết
Sau khi kiểm định các giả thuyết bằng công cụ T-test, giả thuyết về ảnh
hưởng của động cơ tới độ tin cậy của thông tin doanh thu trên báo cáo tài chính
bị bác bỏ. Thống kê số liệu thu thập được từ đối tượng tham gia khảo sát, giá trị
doanh thu ghi nhận trong trường hợp Giám đốc tài chính không có động cơ chi
phối doanh thu còn cao hơn giá trị doanh thu ghi nhận trong trường hợp có sự tồn
tại của động cơ. Như vậy, giả thuyết H2, H3 nhóm nghiên cứu đề xuất ở chương 3
không được chấp nhận. Với giả thuyết H1, H4 so sánh mức độ tin cậy của thông
tin khi người lập báo cáo tài chính áp dụng CMKT dựa trên nguyên tắc và dựa
trên quy định, giá trị p < 5% đã chứng minh cho kết luận giá trị doanh thu được
ghi nhận theo cơ sở CMKT dựa trên nguyên tắc sẽ cung cấp thông tin hữu ích
hơn cho người sử dụng báo cáo.
Thông qua điểm số trung bình của đáp viên trên thang đo Likert, nhóm tác
giả đề tài nhận thấy thuật ngữ “CMKT dựa trên nguyên tắc” nói chung hay IFRS
nói riêng chưa thực sự phổ biến trong giới chuyên môn kế toán – kiểm toán ở
Việt Nam. Xuất phát từ những kết luận sau khi kiểm định nghiên cứu, những
phần sau tác giả sẽ đề xuất gợi ý cho hướng đi hội tụ CMKT tại Việt Nam cũng
như hàm ý cho các nhà quản trị trong việc đảm bảo cung cấp thông tin tài chính
hữu ích.
23


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019

5. HÀM Ý NGHIÊN CỨU
Đối với hàm ý nghiên cứu thứ nhất, nhóm tác giả chủ yếu đề cập đến sự
cấp thiết trong việc hội tụ chuẩn mực kế toán quốc tế của Việt Nam đồng thời
nêu ra các lợi ích có được khi Việt Nam thực hiện lộ trình này. Tuy nhiên, công
cuộc hội tụ này không phải là một vấn đề đơn giản. Nhận thấy được thực trạng
này, nhóm tác giả cũng đưa ra một số lưu ý cần được quan tâm đồng thời đề ra

các đề xuất cho các nhà hoạch định chính sách. Các lưu ý bao gồm:
-

CMKT dựa trên nguyên tắc (IFRS) ở Việt Nam chưa thực sự phổ biến.
Thị trường cho thấy tín hiệu tốt về kế hoạch hội tụ chuẩn mực kế toán Việt
Nam với IFRS.
Lộ trình cập nhật kiến thức và đào tạo đòi hỏi sự nỗ lực lớn của các cá
nhân, tổ chức liên quan.

Đối với hàm ý nghiên cứu thứ hai, nhóm tác giả tập trung phân tích các lợi
ích mà doanh nghiệp Việt Nam nhận được trong quá trình hội tụ với chuẩn mực
kế toán quốc tế. Những lợi ích này được rút ra thông qua kết quả kiểm định đã
được trình bày trong kết quả nghiên cứu cũng như thừa kế các phát hiện của các
công trình nghiên cứu trước đây. Những lợi ích đáng kể này là cơ sở cho các nhà
quản trị nâng cao nhận thức về tầm quan trọng của việc hội tụ với IFRS. Từ đó,
các nhà quản trị sẽ tự trang bị để sẵn sàng hơn trong xu hướng hội tụ chuẩn mực
chung của thế giới. Các lợi ích được nhóm tác giả đưa ra bao gồm:
-

IFRS giúp sớm phát hiện kịp thời các khoản tổn thất.
Cải thiện chất lượng thông tin trên báo cáo tài chính.
Thu hút vốn đầu tư nước ngoài.

6. KẾT LUẬN
a. Kết luận nghiên cứu
Tóm tắt kết quả nghiên cứu, động cơ không ảnh hưởng tới mức độ tin cậy
của thông tin doanh thu dù người lập báo cáo tài chính đang sử dụng CMKT dựa
trên nguyên tắc hay CMKT dựa trên quy định. Các kết quả hồi quy cho thấy
trong hoàn cảnh có sự tồn tại của động cơ hay không, thông tin doanh thu ghi
nhận theo cơ sở của chuẩn mực IFRS vẫn chính xác hơn khi áp dụng chuẩn mực

VAS. Phát hiện này cũng gợi ý cho các nhà hoạch định chính sách nhận thức
được lợi ích của chuẩn mực IFRS tại môi trường kế toán trong nước, từ đó đề ra
được lộ trình hội tụ IFRS ở Việt Nam một cách thích hợp.
Sự đa dạng trong câu trả lời về giá trị doanh thu cần ghi nhận cho một hợp
đồng bán sản phẩm phần mềm kèm theo một số dịch vụ miễn phí đã chỉ ra rằng
các đáp viên đang gặp khó khăn trong việc tuân thủ theo hướng dẫn của CMKT,
thống kê cho thấy số lượng câu trả lời chính xác cho câu hỏi về giá trị doanh thu
24


Kỷ yếu Nghiên cứu khoa học sinh viên UEH 2019
cần báo cáo trong kỳ là rất ít. Phần lớn các đối tượng tham gia khảo sát đều là
những người có kinh nghiệm và đang công tác trong lĩnh vực kế toán – kiểm toán
– tài chính thế nhưng cách tiếp cận và xét đoán tình huống không giống nhau dẫn
đến quyết định đưa ra cũng khác nhau.
Bên cạnh đó, kết quả thống kê phân tích thang đo Likert thể hiện mức độ
phổ biến của CMKT dựa trên nguyên tắc nói chung và CMKT IFRS nói riêng
còn rất hạn chế. Nhưng đối với những đối tượng đã từng tiếp cận với IFRS hoặc
có hiểu biết nhất định về chuẩn mực này, họ đều đánh giá cao khả năng thông tin
doanh thu có thể được cải thiện nếu báo cáo tài chính được lập theo chuẩn mực
dựa trên nguyên tắc.
b. Đóng góp của đề tài
Kết quả của đề tài đóng góp một số ý nghĩa nhất định tới công tác hội tụ
CMKT Việt Nam với chuẩn mực lập báo cáo tài chính quốc tế IFRS cũng như đề
xuất gợi ý cho các nhà quản trị doanh nghiệp trong quá trình chuyển đổi hệ thống
CMKT tại Việt Nam.
Đầu tiên, công trình nghiên cứu chứng minh thông tin doanh thu có độ tin
cậy cao khi người lập báo cáo tài chính tuân theo hướng dẫn của chuẩn mực dựa
trên nguyên tắc. Qua đó, đề tài góp phần củng cố quan điểm ủng hộ CMKT dựa
trên nguyên tắc giúp cải thiện chất lượng thông tin trên báo cáo tài chính. Các

nhà hoạch định chính sách có thể cân nhắc kết quả nghiên cứu để thiết lập tiến
trình hội tụ CMKT phù hợp.
Tiếp theo, số liệu thống kê từ bảng khảo sát thể hiện mức độ phổ biến của
chuẩn mực dựa trên nguyên tắc vẫn còn hạn chế tại Việt Nam. Các đối tượng
công tác trong ngành vẫn đang lúng túng với khái niệm giá trị hợp lý và phương
pháp ghi nhận doanh thu dựa trên tỷ lệ phân bổ của nghĩa vụ thực hiện. Do đó, để
quá trình hội tụ CMKT diễn ra thuận lợi, hướng dẫn cách thức tiếp cận chuẩn
mực là rất cần thiết.
Kế đến, công trình nghiên cứu cho kết luận trái với những nhận thức
thông thường về ảnh hưởng của động cơ cá nhân tới chất lượng thông tin doanh
thu. Với giá trị p nhỏ hơn 0,05, nhóm tác giả cho rằng động cơ không tác động
tới độ tin cậy của giá trị doanh thu dù người lập báo cáo tài chính sử dụng CMKT
dựa trên nguyên tắc hay CMKT dựa trên quy định.
Cuối cùng, đề tài có thể trở thành nguồn tài liệu tham khảo cho các nước
đang phát triển hoặc có nền kinh tế tương đồng với Việt Nam cho quá trình hội tụ
CMKT chung với thế giới.

25