(Luận án tiến sĩ) Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán Nhà nước thực hiện

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN
----------------

NGUYỄN LƯƠNG THUYẾT

TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI
CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KIỂM TOÁN
NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN

LUẬN ÁN TIẾN SĨ NGÀNH KẾ TOÁN

HÀ NỘI - NĂM 2020


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN
----------------

NGUYỄN LƯƠNG THUYẾT

TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI
CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KIỂM TOÁN
NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN

Chuyên ngành: KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VÀ PHÂN TÍCH
Mã số: 9340301

LUẬN ÁN TIẾN SĨ
Người hướng dẫn khoa học:
1. PGS.TS. PHẠM THỊ BÍCH CHI

2. TS. VŨ VĂN HỌA

HÀ NỘI - NĂM 2020


iii

CAM KẾT
Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật. Tôi
cam kết bằng danh dự cá nhân rằng nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi
phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật.
Hà Nội, ngày

tháng
Tác giả

năm 2020

Nguyễn Lương Thuyết


MỤC LỤC
CAM KẾT..............................................................................................................................i
MỤC LỤC............................................................................................................................ii
DANH MỤC CÁC TỪ NGỮ VIẾT TẮT........................................................................v
DANH MỤC BẢNG BIỂU...............................................................................................vi
DANH MỤC SƠ ĐỒ.........................................................................................................vii
CHƯƠNG 1 GIỚI THIỆU VỀ NGHIÊN CỨU.............................................................1
1.1. Tính cấp thiết của đề tài luận án...............................................................................1
1.2. Tổng quan về tình hình nghiên cứu...........................................................................2

1.2.1. Các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công............................. 2
1.2.2. Các nghiên cứu về tiêu chí kiểm toán hoạt động.................................................4
1.2.3. Các nghiên cứu về tổ chức kiểm toán hoạt động.................................................6
1.2.4. Các nghiên cứu về quy trình kiểm toán hoạt động..............................................7
1.3. Những khoảng trống cần tiếp tục nghiên cứu..........................................................8
1.4. Mục tiêu nghiên cứu...................................................................................................8
1.5. Câu hỏi nghiên cứu.....................................................................................................9
1.6. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu.............................................................................9
1.7. Phương pháp nghiên cứu...........................................................................................9
1.7.1. Phương pháp tiếp cận.........................................................................................9
1.7.2. Phương pháp nghiên cứu.................................................................................. 11
1.8. Dự kiến các kết quả đạt được..................................................................................12
1.9. Kết cấu của luận án..................................................................................................13
CHƯƠNG 2 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI
VỚI CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN
..............................................................................................................................................14
2.1. Tổng quan về chi ngân sách nhà nước và kiểm toán hoạt động...........................14
2.1.1. Khái quát về chi ngân sách nhà nước................................................................14
2.1.2. Tổng quan về kiểm toán hoạt động...................................................................18
2.2. Tổng quan về tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do
Kiểm toán nhà nước thực hiện................................................................................24


2.2.1. Khái niệm về tổ chức kiểm toán hoạt động.......................................................24
2.2.2. Yêu cầu tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN................................. 24
2.2.3. Nguyên tắc tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN............................ 25
2.3. Tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN do KTNN thực hiện..................26
2.3.1. Khái niệm về tiêu chí kiểm toán hoạt động.......................................................26
2.3.2. Tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước..........................29
2.3.3. Nguồn xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động chi NSNN................................32

2.4. Tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN.....................................33
2.5. Tổ chức quy trình kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN...................................37
2.5.1. Chuẩn bị kiểm toán...........................................................................................38
2.5.2. Thực hiện kiểm toán........................................................................................39
2.5.3. Lập và gửi báo cáo kiểm toán.........................................................................40
2.5.4. Theo dõi, kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán.................41
2.6. Kinh nghiệm về tổ chức kiểm toán hoạt động của một số nước trên thế giới
và bài học kinh nghiệm cho KTNN Việt Nam..................................................42
2.6.1. Kinh nghiệm về xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động.............................. 42
2.6.2. Kinh nghiệm của một số nước về tổ chức kiểm toán và thực hiện quy trình kiểm
toán hoạt động.................................................................................................. 46
2.6.3. Bài học kinh nghiệm rút ra đối với Kiểm toán nhà nước Việt Nam..................51
Kết luận chương 2.............................................................................................................53
CHƯƠNG 3 THỰC TRẠNG TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI
CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN........54
3.1. Khái quát chung về tổ chức kiểm toán hoạt động của KTNN...............................54
3.1.1. Tổng quan về Kiểm toán nhà nước...................................................................54
3.1.2. Sự phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước.............................55
3.1.3. Kết quả kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước...................................... 56
3.2. Thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm
toán nhà nước thực hiện...........................................................................................59
3.2.1. Thực trạng tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN............................. 60
3.2.2. Thực trạng tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước
66
3.2.3. Thực trạng tổ chức quy trình kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN..............69


3.3. Đánh giá chung về thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách
nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện.........................................................82
3.3.1. Những kết quả trong xây dựng tiêu chí và tổ chức kiểm toán hoạt động đối với

chi NSNN.........................................................................................................83
3.3.2. Những hạn chế và nguyên nhân của hạn chế.................................................... 84
Kết luận chương 3.............................................................................................................89
CHƯƠNG 4 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN VỀ TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT
ĐỘNG ĐỐI VỚI CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KTNN THỰC HIỆN.......90
4.1. Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN............................90
4.2. Giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN do KTNN
thực hiện....................................................................................................................92
4.2.1. Giải pháp tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN...............................92
4.2.2. Giải pháp hoàn thiện tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách
nhà nước.........................................................................................................102
4.2.3. Giải pháp hoàn thiện tổ chức quy trình kiểm toán hoạt động đối với chi ngân
sách nhà nước.................................................................................................105
4.3. Điều kiện thực hiện giải pháp................................................................................117
4.3.1. Đối với Nhà nước...........................................................................................117
4.3.2. Đối với Kiểm toán nhà nước.......................................................................... 118
4.3.3. Đối với các đơn vị được kiểm toán.................................................................119
Kết luận chương 4...........................................................................................................120
KẾT LUẬN......................................................................................................................121
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ CÓ LIÊN
QUAN ĐẾN LUẬN ÁN..................................................................................................123
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO.....................................................................124
DANH MỤC PHỤ LỤC.................................................................................................128


DANH MỤC CÁC TỪ NGỮ VIẾT TẮT

Chữ viết tắt

Viết đầy đủ (Tiếng việt)

ACCA

Hiệp hội kế toán công chứng Anh Quốc

ANAO

Cơ quan kiểm toán Australia

ASEANSAI

Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao Đông Nam Á

ASOSAI

Tổ chức các Cơ quan kiểm toán tối cao Châu Á

CAG

Cơ quan Tổng kiểm toán và kiểm soát Ấn Độ

CAAF

Cơ quan Tổng kiểm toán Canada

DELOITTE

Hãng kiểm toán độc lập thuộc Top 4 thế giới (Big4)

GAO

Cơ quan Giải trình trách nhiệm Chính phủ của Hoa Kỳ

INTOSAI

Tổ chức quốc tế các Cơ quan kiểm toán tối cao

KTNN

Kiểm toán nhà nước

NSNN

Ngân sách nhà nước


DANH MỤC BẢNG BIỂU
Bảng 2.1. Khái niệm về kiểm toán hoạt động.................................................................18
Bảng 2.2. Mục tiêu của cuộc kiểm toán hoạt động..........................................................21
Bảng 3.1. Quyết toán ngân sách nhà nước......................................................................57
Bảng 3.2. Kết quả thực hiện kiến nghị kiểm toán...........................................................59
Bảng 3.3 Tiêu chí kiểm toán đánh giá về các sự nghiệp chi NSNN...............................61
Bảng 3.4. Tiêu chí kiểm toán đánh giá về chi ngân sách Huyện X.................................64
Bảng 3.5. Công việc của giai đoạn chuẩn bị kiểm toán..................................................70
Bảng 4.1 Tiêu chí kiểm toán khâu lập dự toán NSNN....................................................94
Bảng 4.2. Tiêu chí kiểm toán về tính kinh tế theo lĩnh vực chi NSNN...........................95
Bảng 4.3. Đề xuất quy trình lập kế hoạch kiểm toán....................................................106
Bảng 4.4. Đề xuất quy trình lập kế hoạch kiểm toán hoạt động trung hạn...................107
Bảng 4.5. Đề xuất tiêu chí để lựa chọn đối tượng hoạt động chi NSNN......................108
Bảng 4.6. Đề xuất đánh giá rủi ro đối tượng hoạt động chi NSNN..............................111

Bảng 4.7. Đề xuất quy trình xây dựng chương trình kiểm toán....................................112
Bảng 4.8. Biểu phương pháp kiểm toán........................................................................114
Bảng 4.9. Mẫu bảng quan sát trực tiếp..........................................................................114
Bảng 4.10. Mẫu ghi chép lưu về cuộc phỏng vấn..........................................................115
Bảng 4.11. Danh mục tài liệu thu thập để phân tích đánh giá.......................................115


DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 1.1 Mô hình về phương pháp tiếp cận nghiên cứu...............................................10
Sơ đồ 2.1. Mối quan hệ giữa tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực.....................................28
Sơ đồ 2.2. Mô hình tổ chức nhân sự kiểm toán..............................................................34
Sơ đồ 2.3. Mô hình tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động chi NSNN...........................37
Sơ đồ 2.4. Quy trình kiểm toán hoạt động......................................................................37
Sơ đồ 2.5. Quy trình thiết lập tiêu chí kiểm toán của Viện Kiểm toán Cộng hòa Tác-ta-xtan44
Sơ đồ 2.6. Quy trình xác định tiêu chí kiểm toán của cơ quan kiểm toán Cộng hoà
Indonesia..........................................................................................................................45


10

CHƯƠNG 1
GIỚI THIỆU VỀ NGHIÊN CỨU
1.1. Tính cấp thiết của đề tài luận án
Luật Ngân sách nhà nước (2015, tr.3) quy định: “Ngân sách nhà nước là toàn
bộ các khoản thu, chi của Nhà nước được dự toán và thực hiện trong một khoảng thời
gian nhất định do cơ quan nhà nước có thẩm quyền quyết định để bảo đảm thực hiện
các chức năng, nhiệm vụ của Nhà nước”. Do ngân sách nhà nước (NSNN) có vai trò
to lớn trong việc bảo đảm hoạt động của bộ máy nhà nước và là công cụ điều tiết vĩ
mô nên luật cũng yêu cầu mọi cơ quan, tổ chức, đơn vị, cá nhân phải chấp hành nghĩa
vụ nộp ngân sách theo đúng quy định của pháp luật và sử dụng kinh phí ngân sách

đúng mục đích, đúng chế độ, tiết kiệm, hiệu quả. Để đánh giá tính tuân thủ pháp luật,
tiết kiệm và hiệu quả NSNN, xu hướng chung của các quốc gia trên thế giới đều thành
lập cơ quan kiểm toán đồng thời gần đây hoạt động của các cơ quan kiểm toán này đã
chuyển dịch từ kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ sang chủ yếu thực hiện
kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng yêu cầu kịp thời của cơ quan lập pháp khi xem xét,
đánh giá giá trị của đồng tiền được chi tiêu từ công quỹ để quyết định việc phân bổ
nguồn lực cũng như các vấn đề quan trọng của quốc gia. Ở Việt Nam, Kiểm toán nhà
nước (KTNN) do Quốc hội thành lập, được coi như công cụ đắc lực, hữu hiệu quan
trọng và hoạt động của KTNN không nằm ngoài xu thế chung đó.
Những năm qua, quy mô chi ngân sách của Việt Nam hằng năm đều có xu
hướng tăng cao, tính bình quân tốc độ tăng chi NSNN giai đoạn từ năm 2011-2018 vào
khoảng 11,25%/năm. Trong đó, tỷ trọng chi đầu tư khoảng 25-26% tổng chi NSNN và
chi thường xuyên khoảng 62-64% tổng chi NSNN. Nợ công luôn ở mức cao và bội chi
NSNN giai đoạn 2016-2020 bình quân 3,9%GDP. Mặc dù vậy, chi NSNN còn sai chế
độ, không đúng tiêu chuẩn định mức, kém hiệu quả, nhất là tình trạng thất thoát, lãng
phí nguồn lực chưa được ngăn chặn kịp thời, do đó luôn gây áp lực và ảnh hưởng đến
tính bền vững của NSNN. Trước yêu cầu cung cấp thông tin kịp thời cho Quốc hội giám
sát, quyết định NSNN thì vai trò của KTNN cần phải được nâng lên và kiểm toán hoạt
động chi NSNN của KTNN cần phải được đẩy mạnh.
Những năm qua, lý luận về kiểm toán hoạt động nói chung và kiểm toán hoạt
động đối với NSNN đã và đang được nhiều nhà nghiên cứu quan tâm song chưa có
nhiều công trình nghiên cứu khoa học, nhất là còn có các quan điểm khác nhau phải
tiếp tục nghiên cứu làm rõ hơn.


Thời gian gần đây, kiểm toán hoạt động đã được đề cao và được xem là loại
hình kiểm toán độc lập trong hoạt động của KTNN. Song do ra đời và phát triển sau
loại hình kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ nên việc tiếp cận nghiên cứu sâu và
vận dụng tổ chức kiểm toán hoạt động còn nhiều vướng mắc, tiêu chí kiểm toán và quy
trình kiểm toán hoạt động còn mang tính chất tổng quát, khó thực hiện; thiếu các

hướng dẫn chi tiết, nhất là hướng dẫn thực hành. Thực trạng đó khiến cho kết quả của
kiểm toán hoạt động nói chung và chi NSNN nói riêng của KTNN còn nhiều hạn chế,
chưa tạo sự khác biệt với kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ.
Để khắc phục những hạn chế đó, cần có nghiên cứu toàn diện, hệ thống lý luận
và thực tiễn về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN nhằm làm rõ hơn các nguyên
nhân của hạn chế cũng như đề xuất căn cứ khoa học để nâng cao chất lượng kiểm toán
hoạt động trong thời gian tiếp theo. Với mong muốn đó, nghiên cứu sinh lựa chọn đề
tài “Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán
nhà nước thực hiện” làm đối tượng nghiên cứu trong luận án tiến sỹ của mình.

1.2. Tổng quan về tình hình nghiên cứu
Đã có nhiều công trình nghiên cứu về kiểm toán hoạt động; bên cạnh nhóm các
tài liệu về giáo trình, hệ thống chuẩn mực KTNN cung cấp các kiến thức căn bản về
kiểm toán hoạt động thì có các nghiên cứu về quy trình, phương pháp, tiêu chí kiểm
toán hoạt động, các giải pháp của kiểm toán hoạt động. Để thấy rõ kết quả nghiên cứu
trước đó cũng như các nội dung cần tiếp tục nghiên cứu, nghiên cứu sinh khái quát các
nghiên cứu có liên quan đến luận án như sau:

1.2.1. Các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công
(1). Vũ Văn Họa (2010), Tăng cường vai trò của kiểm toán hoạt động ở Việt Nam do Kiểm
toán nhà nước thực hiện, Luận án tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà
Nội. Kết quả của công trình nghiên cứu đã chỉ ra rõ hơn về đối tượng kiểm toán hoạt
động, nhất là mục tiêu của cuộc kiểm toán hoạt động nhằm hướng tới đánh giá hoạt
động của đơn vị có tiết kiệm, hiệu quả và tuân thủ pháp luật hay không. Tuy nhiên, luận
án chỉ đi sâu nghiên cứu các giải pháp để nâng cao vai trò của kiểm toán hoạt động mà
không nghiên cứu chi tiết về các nội dung (tiêu chí, mô hình tổ chức nhân sự và quy
trình kiểm toán hoạt động) gắn với một lĩnh vực cụ thể nào nhằm gia tăng chất lượng
kiểm toán hoạt động.
(2). Jeremy Lonsdale và cộng sự (2011), Performance Auditing - contribution

to

accountalibity in Democratic Government, đã chỉ ra lợi ích của kiểm toán hoạt động góp
phần giải trình trách nhiệm của Chính phủ, trong đó chỉ rõ việc lựa chọn phương


pháp kiểm toán gắn với bối cảnh cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán làm cơ sở
đánh giá về tính hiệu quả của các hoạt động đồng thời cũng đặt ra yêu cầu đối với
kiểm toán viên phải tiếp tục nghiên cứu, vận dụng và phát triển cách tiếp cận kiểm
toán để đáp ứng sự đa dạng, phức tạp từ việc cung cấp dịch vụ công.
(3). Đoàn Xuân Tiên (2012), Các giải pháp tăng cường kiểm toán hoạt động của Kiểm toán
nhà nước, đề tài khoa học cấp bộ của KTNN. Đề tài nghiên cứu tổng quan lý luận về
kiểm toán hoạt động, thực trạng, kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán hoạt động và đưa ra
09 nhóm giải pháp nhằm tăng cường kiểm toán hoạt động. Song, các giải pháp của đề tài
nhằm vận dụng loại hình kiểm toán hoạt động vào hoạt động kiểm toán của KTNN mà
không gắn với cụ thể một lĩnh vực cũng như nội dung nào của quy trình kiểm toán hoạt
động.
(4). Gillian Fawcett (2013), The importance of value for money auditing in the United
Kingdom, bài viết của tác giả nhấn mạnh đến kiểm toán hoạt động không chỉ thực hiện
trong lĩnh vực công mà khu vực kinh tế tư nhân cũng cần cân nhắc xem xét đến các vấn
đề về tính kinh tế, tính hiệu quả như một tất yếu. Trên cơ sở phân tích lợi ích mang lại
của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực y tế, tác giả đi đến khẳng định, kiểm toán hoạt
động đang và sẽ trở thành một lĩnh vực trong hoạt động của cơ quan kiểm toán tối cao,
các phương pháp luận và kỹ năng sẽ tiếp tục được phát triển nhằm bảo đảm đồng tiền
được sử dụng hợp lý và trách nhiệm giải trình được rõ ràng trước công chúng.
(5). Đặng Anh Tuấn (2015), Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán
hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam, Luận án tiến sĩ, Thành phố Hồ Chí Minh.
Kết quả nghiên cứu của luận án chỉ ra 33 nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát
triển của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam, trong đó phát hiện 4
nhóm nhân tố chính ảnh hưởng như nhân tố chính trị, nhân tố khả năng của KTNN,

nhân tố kỹ năng của kiểm toán viên và nhân tố kinh tế. Bên cạnh đó, phát hiện quan
trọng nhất của luận án là khả năng và tốc độ phát triển kiểm toán hoạt động trong giai
đoạn hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các nhân tố nội tại nhiều hơn nhân tố bên
ngoài.
(6). Vũ Thị Thu Huyền (2018), Kiểm toán hoạt động đối với chi tiêu từ nguồn vốn ngân
sách nhà nước tại các bộ, Luận án tiến sĩ, Trường đại học Thương mại, Hà Nội. Kết quả
của công trình nghiên cứu đã làm rõ các vấn đề lý luận về kiểm toán hoạt động như:
Tiêu chí, nội dung, quy trình và phương pháp kiểm toán hoạt động; phân tích đánh giá
thực trạng kiểm toán kiểm toán hoạt động đối với chi tiêu từ nguồn vốn NSNN tại các
bộ. Tuy nhiên, luận án chưa nghiên cứu về tổ chức kiểm toán hoạt động


chi NSNN, nhất là chưa nghiên cứu về mô hình tổ chức nhân sự kiểm toán đồng thời
phạm vi của công trình nghiên cứu được giới hạn trong nguồn vốn NSNN tại các bộ
mà chưa bao quát hết đến chi ngân sách của các cấp trong hệ thống NSNN Việt Nam
cũng như chưa nghiên cứu chi tiết các tiêu chí kiểm toán gắn với chu trình NSNN.

1.2.2. Các nghiên cứu về tiêu chí kiểm toán hoạt động
Những năm vừa qua, các nghiên cứu về tiêu chí kiểm toán chưa nhiều, bên cạnh
một số nghiên cứu ở nước ngoài, các nghiên cứu trong nước chủ yếu dưới dạng các bài
tham luận tại hội thảo, cụ thể:
(1). Trong nghiên cứu của Pendlebury (2008), UK Auditorˈs attitude to Effectiveness Auditing,
đã chỉ ra tính hiệu lực liên quan tới kết quả đạt được và mục tiêu của tổ chức đặt ra. Nghiên
cứu của tác giả cũng xem xét đến mối quan hệ của tiêu chí tính hiệu lực với tiêu chí tính
hiệu quả và tính kinh tế đồng thời đưa ra kinh nghiệm của Cơ quan kiểm toán nhà nước
Vương Quốc Anh về cách tiếp cận để xây dựng tiêu chí về tính hiệu lực.
(2). Nghiên cứu của Adams (2011), Đánh giá mối quan hệ giữa hiệu quả và hiệu lực của
kiểm toán hoạt động khu vực công ở Australia, chỉ rõ sự chuyển dịch từ kiểm toán tài
chính sang kiểm toán hoạt động để đáp ứng yêu cầu đánh giá chất lượng của nhà quản
lý. Do đó, cần thiết phải có các tiêu chí để đánh giá về tính hiệu quả, hiệu lực trong

khu vực công; trên cơ sở đó đề xuất cải thiện hoạt động phù hợp để ứng phó với rủi ro
và biến động phát sinh. Nghiên cứu chỉ ra sự cần thiết phải có tiêu chí kiểm toán và mối
quan hệ của chúng mà chưa nghiên cứu về các tiêu chí kiểm toán gắn với hoạt động
chi NSNN cụ thể.
(3). Tài liệu hội thảo khoa học của KTNN (2013), Phương pháp xác định tiêu chí đánh giá
tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả đối với các đơn vị quản lý tài chính công, các bài tham luận
tập trung vào thực trạng và phương pháp xác định các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu
lực, hiệu quả trong các cuộc kiểm toán và đưa ra định hướng phương pháp xây dựng các
tiêu chí để nâng cao chất lượng các cuộc kiểm toán của KTNN như:
- Trong bài của Hoàng Quang Hàm (2013), Mục đích, ý nghĩa, thực trạng về xác định
tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong các cuộc kiểm toán hiện nay, tác
giả nhấn mạnh đến vai trò của tiêu chí kiểm toán trong cuộc kiểm toán hoạt động đồng
thời đề xuất các giải pháp để nâng cao chất lượng tiêu chí kiểm toán hoạt động cần ban
hành hướng dẫn về xây dựng, phát triển tiêu chí kiểm toán từ khâu lựa chọn chủ đề kiểm
toán, tăng cường khảo sát, thu thập thông tin và phối hợp với các cơ quan, đơn vị xây
dựng những mô hình chuẩn hay thông lệ tốt về quản lý chương trình, dự án làm cơ sở
xây dựng tiêu chí kiểm toán.


- Bài viết của Hoàng Văn Lương (2013), Thực trạng và phương pháp xác định các tiêu chí
đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong kiểm toán hoạt động các đơn vị quản lý tài
chính công, tác giả chỉ đề cập đến kiểm toán hoạt động trong phạm vi là các bộ, ngành trung
ương trong quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước. Đặc thù chức năng quản lý
nhà nước của mỗi bộ, ngành khác nhau nên mục tiêu kiểm toán có những điểm khác biệt.
Trên cơ sở đó, bài viết đưa ra những nội dung kiểm toán chung nhất khi kiểm toán báo cáo
quyết toán ngân sách, tiền và tài sản nhà nước tại các bộ, ngành.
- Trong bài của Bạch Quang Hòa (2013), Thực trạng và phương pháp xác định các tiêu
chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong kiểm toán các dự án đầu tư xây dựng
công trình, đề cập đến thực trạng khi đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả còn chưa
có tiêu chí rõ ràng và chủ yếu dựa vào dự án đầu tư được duyệt; những khó khăn trong

việc xác định tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong kiểm toán các dự án
đầu tư xây dựng công trình do đặc thù công trình xây dựng mang tính đơn chiếc, công
tác kiểm toán các dự án đầu tư mới chỉ dừng lại ở việc xác định chi phí đầu vào công
trình và kinh nghiệm về kiểm toán hoạt động của KTNN chưa nhiều.
- Tham luận của Lê Quang Bính (2013), Thực trạng và định hướng phương pháp xây dựng
hệ thống tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả trong hoạt động của Kiểm toán
nhà nước, tác giả bài viết đánh giá thực trạng các cuộc kiểm toán của KTNN chủ yếu là
kiểm toán tài chính; KTNN chưa có hệ thống chuẩn mực riêng và chưa có các tiêu chí đầy
đủ về kiểm toán hoạt động đồng thời khi tiến hành kiểm toán đánh giá tính kinh tế, tính
hiệu quả, tính hiệu lực, các kiểm toán viên còn bị lúng túng trong việc lập kế hoạch kiểm
toán, khảo sát hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định trọng yếu và rủi ro kiểm toán.
- Cơ quan Kiểm toán tối cao Cộng hòa Indonesia (2013), Developing audit criteria for
peformance audit, bài viết đã chỉ rõ vai trò của tiêu chí kiểm toán cũng như xác định
việc xây dựng tiêu chí kiểm toán phải được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán đồng thời đặt ra những phẩm chất kiểm toán viên cần có để xây dựng tiêu chí kiểm
toán có tính khách quan như kiểm toán viên có hiểu biết chung về lĩnh vực kiểm toán,
có kiến thức chuyên môn cơ bản và kinh nghiệm từ các hoạt động tương tự liên quan
đến lĩnh vực kiểm toán.
Các nghiên cứu tham luận trên đã đánh giá được thực trạng phương pháp xác
định các tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong các đơn vị quản lý tài
chính công như: Cơ quan bộ, ngành; dự án xây dựng công trình

Trên cơ sở đó, phân

tích hạn chế, khó khăn và đề xuất các giải pháp khắc phục. Tuy nhiên, các đề xuất chủ
yếu mang tính lý luận chung mà chưa có nghiên cứu nào về cách tiếp cận và xây dựng


tiêu chí kiểm toán cụ thể gắn với chu trình NSNN cũng như đặt trong bối cảnh tổ chức
kiểm toán hoạt động chi NSNN do KTNN thực hiện.

(4). Ngô Văn Quý (2015), Cơ sở lý luận và thực tiễn xây dựng tiêu chí đánh giá tính kinh tế,
hiệu lực và hiệu quả trong kiểm toán hoạt động đầu tư dự án công, đề tài khoa học,
KTNN. Công trình nghiên cứu đã đề cập đến lý luận của ba tiêu chí đánh giá, sự cần
thiết phải kiểm toán hoạt động dự án đầu tư công và kết quả đạt được trong xác định,
vận dụng tiêu chí khi kiểm toán các dự án đầu tư. Song đề tài mới đánh giá tầm quan
trọng của việc xây dựng tiêu chí mà chưa nghiên cứu cụ thể về giải pháp hoàn thiện
xây dựng tiêu chí kiểm toán trong kiểm toán đầu tư dự án.
(5). Đặng Hoàng Đạt (2016), Hoàn thiện nội dung, phương pháp đánh giá tính kinh tế, hiệu
lực, hiệu quả trong kiểm toán ngân sách, đề tài khoa học, KTNN. Nội dung đã nghiên
cứu hệ thống lý luận về mục tiêu, nội dung và phương pháp kiểm toán hoạt động đồng
thời phân tích thực trạng và đề xuất hoàn thiện nội dung kiểm toán hoạt động NSNN.
Khoảng trống của đề tài là chưa nghiên cứu về tiêu chí kiểm toán hoạt động và các nội
dung của quy trình kiểm toán hoạt động.

1.2.3. Các nghiên cứu về tổ chức kiểm toán hoạt động
(1). Lê Quang Bính (2007), Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với các doanh nghiệp nhà nước”,
đề tài khoa học cấp bộ, KTNN. Các nội dung nghiên cứu của đề tài chủ yếu, gồm: Tầm
quan trọng về việc đánh giá 3E (tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực), vai trò và những đặc trưng
về kiểm toán hoạt động các doanh nghiệp nhà nước; đánh giá thực trạng kiểm toán hoạt
động doanh nghiệp nhà nước. Kết quả nghiên cứu, đề tài đề xuất nguyên tắc và định hướng
cơ bản về tổ chức kiểm toán hoạt động đối với các doanh nghiệp nhà nước.
(2). Vũ Thị Thanh Hải (2011), Tổ chức kiểm toán hoạt động Chương trình mục tiêu quốc
gia do Kiểm toán nhà nước thực hiện, Luận văn Thạc sĩ, Hà Nội. Đề tài luận văn ngoài
việc nghiên cứu lý luận về mục tiêu, đối tượng, phương pháp, quy trình kiểm toán hoạt
động còn đánh giá tổ chức quản lý điều hành Chương trình mục tiêu quốc gia và minh
họa các cuộc kiểm toán trong giai đoạn 2009-2010 của KTNN để đánh giá thực trạng
trong tổ chức kiểm toán hoạt động Chương trình mục tiêu quốc gia. Trên cơ sở đó,
công trình nghiên cứu đề ra giải pháp xây dựng quy trình, sửa đổi chuẩn mực kiểm toán
và thay đổi cách thức tổ chức cuộc kiểm toán hoạt động đối với Chương trình mục tiêu
quốc gia.

(3). Nguyễn Quán Hải (2017), Hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động dịch vụ công trong lĩnh
vực y tế do Kiểm toán nhà nước thực hiện”, Luận án tiến sĩ, Hà Nội. Đây là công trình
nghiên cứu về tổ chức kiểm toán hoạt động dịch vụ công trong lĩnh vực y tế.


Đề tài luận án đã nghiên cứu về đối tượng, phạm vi, mục tiêu, quy trình và phân tích đánh
giá thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động dịch vụ công trong lĩnh vực y tế, trên cơ sở đó
đưa 5 nhóm giải pháp nhằm hoàn thiện. Tuy nhiên, phạm vi nghiên cứu của luận án chỉ
giới hạn dịch vụ công trong một lĩnh vực y tế mà chưa bao quát đến các lĩnh vực khác của
chi NSNN, nhất là không nghiên cứu về xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động.

1.2.4. Các nghiên cứu về quy trình kiểm toán hoạt động
(1). Bùi Hải Ninh (1999), Cơ sở lý luận và thực tiễn kiểm toán hoạt động, đề tài khoa học
cấp bộ, KTNN. Nội dung nghiên cứu chủ yếu là phân tích lý luận chung về kiểm toán
hoạt động; khái quát về sự hình thành, phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới. Từ
đó, đề cập đến hướng xây dựng quy trình kiểm toán hoạt động của KTNN nói chung mà
không gắn với nội dung cụ thể nào của quy trình kiểm toán hoạt động.
(2). Phan Văn Bích (2002), Xây dựng quy trình kiểm toán hoạt động ngân hàng thương mại
nhà nước”, đề tài khoa học cấp bộ, KTNN. Công trình nghiên cứu về khái niệm, sự cần
thiết kiểm toán hoạt động ngân hàng thương mại nhà nước và đánh giá thực trạng kiểm toán
hoạt động ngân hàng thương mại nhà nước. Trên cơ sở kết quả nghiên cứu, đề tài đưa ra
kiến nghị xây dựng quy trình kiểm toán hoạt động và những điều kiện, giải pháp để thực
hiện quy trình kiểm toán hoạt động cho ngân hàng thương mại nhà nước.
(3). Đinh Trọng Hanh (2003), Xây dựng quy trình và phương pháp kiểm toán hoạt động đối
với đơn vị sự nghiệp có thu, đề tài khoa học cấp bộ của KTNN [12]. Nội dung nghiên
cứu chủ yếu như: Tổng quan về kiểm toán hoạt động; khái niệm, đặc điểm và thực
trạng thực hiện quy trình kiểm toán của đơn vị sự nghiệp có thu. Từ đó, đề tài đề xuất
phương hướng, những nội dung chủ yếu và giải pháp thực hiện kiểm toán hoạt động
đối với đơn vị sự nghiệp có thu.
(4). Nurul Athiral (2010), The impact of Performance Auditing the New

Zealand

experience, đã chứng minh lợi ích của kiểm toán hoạt động khi giải tỏa trách nhiệm giải
trình trong khu vực công trước những lo ngại của công chúng. Bên cạnh đó, nghiên cứu
cũng đã chỉ ra tác động tích cực nếu tỷ lệ thực hiện kiến nghị kiểm toán hoạt động cao
thông qua chọn mẫu khảo sát 7 cuộc kiểm toán. Từ đó, đưa ra các yêu cầu hoàn thiện để
tiếp tục nâng cao vai trò của kiểm toán hoạt động.
(5). Put và Turksema (2011), Performance Auditing - contributing to Accountability in
Democratic Government, đã làm rõ lợi ích của việc lựa chọn đúng chủ đề kiểm toán để
kịp thời cung cấp thông tin về kết quả thực hiện của đơn vị, tổ chức được kiểm toán
đồng thời là cơ hội cho sự cải tiến hoạt động và xây dựng quy trình kiểm toán hoạt động
hiệu quả hơn.


1.3. Những khoảng trống cần tiếp tục nghiên cứu
Qua nghiên cứu tổng quan có thể nhận thấy, các nghiên cứu trong nước chủ yếu
tập trung vào nghiên cứu lý luận, học thuật như bản chất, vai trò của kiểm toán hoạt
động, sự cần thiết phải xây dựng quy trình, nhân tố ảnh hưởng đến phát triển kiểm
toán hoạt động hoặc nghiên cứu đề xuất giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt
động gắn với đơn vị cụ thể như doanh nghiệp nhà nước, đơn vị sự nghiệp có thu và
dịch vụ công trong lĩnh vực y tế... Bên cạnh đó, các công trình nghiên cứu nước ngoài
thường nhấn mạnh đến phương pháp, lợi ích của kiểm toán hoạt động hoặc cần thiết
lập tiêu chí để cải tiến hoạt động và giải tỏa trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công.
Tuy nhiên, còn một số khoảng trống chưa được nghiên cứu, đó là:
Thứ nhất, tiêu chí kiểm toán hoạt động gắn với các đặc thù chi NSNN của Việt
Nam trong hoạt động kiểm toán của KTNN.
Thứ hai, mô hình tổ chức nhân sự đoàn kiểm toán gắn với phương thức kiểm
toán của KTNN.
Thứ ba, nội dung trong từng bước của quy trình kiểm toán hoạt động gắn với

đặc điểm chi NSNN của Việt Nam.
Riêng về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN do KTNN thực hiện, cho đến
nay, chưa có công trình nghiên cứu bài bản, toàn diện và hệ thống. Bởi vậy, có nhiều vấn
đề, quan điểm, nhận thức về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN còn đang bị bỏ
ngỏ hoặc chưa được nghiên cứu, luận giải một cách cụ thể, sâu sắc và toàn diện.

1.4. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu nghiên cứu tổng quát của luận án, đó là đề xuất các giải pháp hoàn thiện tổ
chức kiểm toán hoạt động chi NSNN nhằm đẩy nhanh và nâng cao chất lượng kiểm toán hoạt
động của KTNN đáp ứng yêu cầu thực tiễn và phù hợp với xu hướng hội nhập quốc tế.
Để đạt được mục tiêu đó, mục tiêu cụ thể của luận án hướng tới là:
- Xây dựng cơ sở lý luận về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN.
- Nghiên cứu kinh nghiệm của các cơ quan kiểm toán tối cao trên thế giới và rút ra bài học
kinh nghiệm về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN.
- Phân tích, đánh giá thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN do KTNN thực
hiện, chỉ rõ các kết quả đạt được, hạn chế và nguyên nhân của hạn chế.
- Trên cơ sở lý luận và thực tiễn, đề xuất định hướng và giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm
toán hoạt động chi NSNN do KTNN thực hiện giai đoạn trước và sau năm 2025 và điều
kiện thực hiện các giải pháp đó.


1.5. Câu hỏi nghiên cứu
Để thực hiện được mục tiêu nghiên cứu và phù hợp với đối tượng, phạm vi
nghiên cứu của luận án, câu hỏi nghiên cứu được đặt ra như sau:
(i) Cơ sở lý luận về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN là gì? cụ thể là khung lý thuyết
về tiêu chí đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực, nội dung về tổ chức nhân sự và
quy trình kiểm toán hoạt động chi NSNN đã hoàn thiện chưa? kinh nghiệm của các nước
như thế nào?
(ii) Thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN trên các khía cạnh về xây dựng tiêu
chí kiểm toán như thế nào? tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động chi NSNN theo hình

thức nào? quy trình kiểm toán hoạt động tiến hành thế nào? có những hạn chế nào và
nguyên nhân của hạn chế do đâu?
(iii)
Cần những giải pháp nào để khắc phục các hạn chế đó và những điều kiện
nào để thực hiện các giải pháp đó có tính khả thi?

1.6. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu của luận án là tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN do
KTNN thực hiện. Không nghiên cứu sâu về các nhân tố ảnh hưởng đến tổ chức kiểm toán
hoạt động chi NSNN.
- Phạm vi nghiên cứu của luận án: Với đặc điểm NSNN của Việt Nam mang tính lồng ghép
và có nhiều cấp ngân sách. Do vậy, phạm vi nghiên cứu của luận án tiếp cận theo chiều
dọc (lĩnh vực) của chi NSNN gắn với ngân sách bộ, cơ quan trung ương và địa phương, đó
là chi thường xuyên và chi đầu tư phát triển (chiếm khoảng 87%-90%/tổng chi NSNN
hằng năm).
Thời gian khảo sát thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN do KTNN
thực hiện được giới hạn trong giai đoạn 2015-2019.

1.7. Phương pháp nghiên cứu
1.7.1. Phương pháp tiếp cận
Để đạt được mục tiêu và câu hỏi nghiên cứu, nghiên cứu sinh thực hiện tiếp cận
đối tượng nghiên cứu theo phương pháp định tính, kế thừa và phát triển các quan điểm
nghiên cứu trước đây về tổ chức hoạt động của KTNN đối với loại hình kiểm toán tài
chính và kiểm toán tuân thủ trong lĩnh vực NSNN. Trên cơ sở đó, tiếp cận nghiên cứu
với loại hình kiểm toán hoạt động trong thực hiện kiểm toán chi NSNN của KTNN, cụ


thể: (i) Nghiên cứu lý luận chung về kiểm toán hoạt động và kinh nghiệm của các cơ
quan kiểm toán tối cao về kiểm toán hoạt động; (ii) Nghiên cứu thực trạng về tổ chức
kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN do KTNN thực hiện, trong đó thực hiện nghiên

cứu thực trạng theo tình huống cụ thể; (iii) Đề xuất định hướng và giải pháp hoàn thiện
về tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN do KTNN thực hiện.

Sơ đồ 1.1 Mô hình về phương pháp tiếp cận nghiên cứu


1.7.2. Phương pháp nghiên cứu
Luận án đã sử dụng các phương pháp dưới đây trong quá trình nghiên cứu:
- Phương pháp thống kê: Thực hiện để thu thập các các số liệu, tài liệu liên
quan đến thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN. Trên cơ sở đó, hệ thống
hóa tài liệu, số liệu, tổng hợp làm cơ sở đánh giá thực trạng.
- Phương pháp phân tích định tính: Trên cơ sở các kết quả tổng hợp, nghiên cứu
sinh phân tích các tài liệu, số liệu, kế hoạch và báo cáo kiểm toán; tiến hành phân tích
và so sánh giữa lý luận với thực trạng để đánh giá những kết quả, hạn chế và nguyên
nhân hạn chế của tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN làm cơ sở đưa ra các giải
pháp hoàn thiện. Trong đó, có ba cách thức thu thập dữ liệu được sử dụng trong nghiên
cứu định tính là (i) thống kê tổng hợp và phân tích tài liệu, kế hoạch và báo cáo kiểm
toán; (ii) khảo sát tình huống; (iii) phỏng vấn sâu.
- Phương pháp tổng hợp: Thực hiện sắp xếp, đối chiếu, so sánh các dữ liệu và thông tin lý
thuyết thu thập được, nghiên cứu sinh kiểm tra độ tin cậy, sự phù hợp để tổng hợp các
kết quả nghiên cứu một cách hệ thống và sâu sắc về mục tiêu nghiên cứu của luận án.
- Phương pháp phỏng vấn: Dựa trên nghiên cứu lý luận về kiểm toán hoạt động, tổ chức
kiểm toán hoạt động và các nhân tố được xác định về mặt lý thuyết, nghiên cứu sinh
thiết kế phiếu khảo sát nhận thức và đánh giá từ phía các kiểm toán viên thuộc KTNN
đồng thời thực hiện phỏng vấn trực tiếp (Lãnh đạo KTNN, lãnh đạo đơn vị, kiểm toán
viên trực tiếp của các đơn vị trực thuộc của KTNN). Các thông tin dữ liệu thu được để
minh họa cho các phân tích, nhận định về thực trạng và đề xuất giải pháp trong luận án
(Phụ lục số 01.1 và 01.2).
- Phương pháp xử lý dữ liệu
Sau khi thu thập các thông tin, dữ liệu từ các phiếu khảo sát và phỏng vấn,

nghiên cứu sinh phân tích độ tin cậy, logic thông tin đồng thời áp dụng phương pháp
thống kê để tổng hợp, đối chiếu làm cơ sở đề xuất giải pháp.
Nguồn dữ liệu sơ cấp: Nguồn dữ liệu sơ cấp do nghiên cứu sinh tự thu thập
thông qua phiếu khảo sát và phỏng vấn, quan sát, trao đổi trực tiếp với các đối tượng
liên quan.
Để thực hiện được mục tiêu, nghiên cứu sinh thiết kế bảng câu hỏi khảo sát bao
gồm các câu hỏi dạng mở để gửi tới lãnh đạo các đơn vị trực thuộc KTNN, nhất là các
đơn vị (KTNN chuyên ngành II, III, V, VII, Khu vực I và Khu vực IV) có phòng kiểm


toán hoạt động trực thuộc; các đơn vị tham mưu như Vụ Tổng hợp, Vụ Chế độ và
Kiểm soát chất lượng kiểm toán; các kiểm toán viên trực tiếp tham gia các cuộc kiểm
toán hoạt động và các chuyên gia nước ngoài Trên cơ sở kết quả các phiếu khảo sát
và các ý kiến được phỏng vấn trực tiếp làm cơ sở củng cố hướng tiếp cận nghiên cứu,
đưa ra định hướng và giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN
được khách quan và phù hợp hơn.
Nguồn dữ liệu thứ cấp: Thu thập dữ liệu thứ cấp qua các báo cáo kiểm toán của
KTNN Việt Nam đã công khai; các trang web và bài nghiên cứu liên quan đã được công
bố trong và ngoài nước về kinh nghiệm tổ chức kiểm toán hoạt động trong việc quản lý,
sử dụng NSNN; nghiên cứu hồ sơ, tài liệu, quy trình kiểm toán hoạt động; tài liệu từ các
cuộc tham dự hội thảo về kiểm toán hoạt động đồng thời tham khảo các kết quả nghiên
cứu trong nước và nước ngoài có liên quan đến luận án.

1.8. Dự kiến các kết quả đạt được
- Về mặt lý luận: Tổng hợp và bổ sung cơ sở lý luận về tổ chức kiểm toán hoạt động
do KTNN thực hiện. Phân tích quan điểm của các nhà khoa học, nhà nghiên cứu về
kiểm toán hoạt động như tiêu chí kiểm toán hoạt động, tổ chức nhân sự đoàn kiểm
toán, thực hiện quy trình kiểm toán làm cơ sở và khung lý thuyết để đánh giá thực
trạng tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN do KTNN thực hiện.
- Về mặt thực tiễn: Trên cơ sở phân tích, đánh giá thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động

chi NSNN do KTNN thực hiện, luận án đưa ra kết quả, hạn chế và nguyên nhân của hạn
chế trong quá trình tổ chức thực hiện kiểm toán hoạt động chi NSNN

thời gian vừa

qua.
- Về tính ứng dụng: Kết quả nghiên cứu của luận án đề xuất các giải pháp hoàn thiện về
tiêu chí kiểm toán, tổ chức nhân sự đoàn kiểm toán và về quy trình kiểm toán, trong đó
có một số nội dung nổi bật như cách tiếp cận lựa chọn chủ đề kiểm toán, đánh giá rủi ro,
thiết lập tiêu chí kiểm toán gắn với chu trình NSNN để phù hợp với cơ chế tài chính,
quản lý và điều hành NSNN của Việt Nam cũng như lộ trình phát triển kiểm toán hoạt
động của KTNN.
Các kết quả nghiên cứu của luận án sẽ góp phần gia tăng chất lượng, hiệu quả
của loại hình kiểm toán hoạt động của KTNN cũng như là tài liệu tham khảo trong
công tác nghiên cứu khoa học, đào tạo bồi dưỡng của KTNN.


1.9. Kết cấu của luận án
Luận án được kết cấu thành 4 chương, gồm:
Chương 1: Giới thiệu về nghiên cứu
Chương 2: Cơ sở lý luận về tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách
nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện
Chương 3: Thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà
nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện
Chương 4: Giải pháp hoàn thiện về tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi
ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện


CHƯƠNG 2
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI

CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN
2.1. Tổng quan về chi ngân sách nhà nước và kiểm toán hoạt động
2.1.1. Khái quát về chi ngân sách nhà nước
2.1.1.1. Khái niệm chi ngân sách nhà nước
Chi NSNN được hiểu là việc phân phối và sử dụng quỹ NSNN nhằm bảo đảm
thực hiện chức năng của Nhà nước theo những nguyên tắc nhất định hay nói cách khác
chi NSNN là quá trình phân phối lại các nguồn tài chính đã được tập trung vào NSNN
và đưa chúng đến mục đích sử dụng. Chính vì vậy, chi NSNN gắn với những hoạt động,
công việc và mục tiêu cụ thể.
Tùy theo mục tiêu nhất định, chi NSNN được phân loại thành các khoản chi
khác nhau song căn cứ vào mục đích, nội dung thì chi NSNN bao gồm: Chi đầu tư
phát triển và chi thường xuyên.
Quá trình của chi NSNN bao gồm: Quá trình phân phối cấp phát kinh phí từ
NSNN để hình thành các loại quỹ trước khi đưa vào sử dụng; và quá trình sử dụng là
trực tiếp chi dùng khoản tiền cấp phát từ NSNN đến mục đích hoặc đối tượng thụ
hưởng mà không trải qua việc hình thành các loại quỹ trước khi đưa vào sử dụng.
Thông qua quá trình chi NSNN, Chính phủ thực hiện phân bổ, điều tiết các
nguồn lực cũng như cung ứng các dịch vụ công cần thiết cho xã hội để đáp ứng nhu
cầu chi tiêu về các lĩnh vực chính trị, kinh tế và an ninh quốc phòng; định hướng thị
trường, bảo đảm ổn định và phát triển nền kinh tế vĩ mô cũng như an sinh xã hội đồng
thời điều tiết thu nhập của các tầng lớp dân cư trong đời sống xã hội.
Từ các vấn đề phân tích trên có thể hiểu chi NSNN là toàn bộ các khoản chi
được dự toán và do cơ quan có thẩm quyền quyết định để bảo đảm thực hiện chức
năng, nhiệm vụ của Nhà nước trong một khoảng thời gian nhất định.

2.1.1.2. Đặc điểm chi NSNN ảnh hưởng đến tổ chức kiểm toán hoạt động
Chi NSNN là một nội dung quan trọng, tác động và ảnh hưởng trực tiếp đến
tính cân đối NSNN của quốc gia trong ngắn hạn và dài hạn. Chi NSNN không chỉ
thuần túy cho mục đích tiêu dùng, hoạt động của bộ máy quản lý nhà nước các cấp mà
còn tác dụng thúc đẩy tăng trưởng nền kinh tế, tăng cường cơ sở vật chất cho xã hội.

Chi NSNN có một số đặc điểm nổi bật, đó là các khoản chi gắn với quyền lực
nhà nước và mang tính chất không hoàn trả trực tiếp đồng thời các khoản chi NSNN
được xem xét, đánh giá hiệu quả trên bình diện vĩ mô.
Các khoản chi của NSNN được quản lý thống nhất, tập trung dân chủ, sử dụng
hiệu quả, tiết kiệm và công khai, minh bạch, công bằng đồng thời các khoản chi ngân
sách chỉ được thực hiện khi có dự toán được cấp có thẩm quyền giao và phải bảo đảm
đúng chế độ, tiêu chuẩn, định mức chi do cơ quan nhà nước có thẩm quyền quy định.
Chi NSNN phải bảo đảm tuân theo một số nguyên tắc nhất định, trong đó hai
nguyên tắc quan trọng cần quán triệt là chi NSNN phải gắn chặt với các khoản thu để
bố trí các khoản chi và phải bảo đảm yêu cầu tiết kiệm, hiệu quả trong việc bố trí ưu
tiên các khoản chi tiêu của NSNN để thực hiện chủ trương, chính sách của Nhà nước
theo các mục tiêu được xác định trong từng kỳ. Các nhiệm vụ chi thuộc ngân sách cấp
nào do ngân sách cấp đó bảo đảm; không được thực hiện nhiệm vụ chi khi chưa có
nguồn tài chính, dự toán chi ngân sách làm phát sinh nợ khối lượng xây dựng cơ bản,
nợ kinh phí thực hiện nhiệm vụ chi thường xuyên.
Việc quyết định đầu tư các chương trình, dự án sử dụng vốn ngân sách phải bảo
đảm trong phạm vi ngân sách theo phân cấp và phải phù hợp với Luật đầu tư công và
quy định của pháp luật có liên quan.
Quá trình hình thành và kết thúc ngân sách nói chung, chi ngân sách nói riêng
được thực hiện theo chu trình của NSNN bao gồm: (i) Lập dự toán chi NSNN: Mục
đích của giai đoạn này nhằm xác định các nhiệm vụ chi NSNN thực hiện trong năm kế
hoạch; (ii) Chấp hành NSNN: Sau khi được Chính phủ, Ủy ban nhân dân giao dự toán
ngân sách, các đơn vị dự toán cấp I ở trung ương và địa phương thực hiện phân bổ và
giao dự toán ngân sách cho các đơn vị sử dụng ngân sách trực thuộc. Nội dung chủ
yếu của giai đoạn chấp hành NSNN là công tác tổ chức điều hành NSNN, tức là các cơ
quan, đơn vị, cá nhân trong phạm vi nhiệm vụ, quyền hạn của mình có trách nhiệm đề
ra những biện pháp cần thiết nhằm bảo đảm hoàn thành nhiệm vụ chi ngân sách được
giao, thực hiện tiết kiệm, chống lãng phí, chống tham nhũng; chấp hành kỷ cương, kỷ

luật tài chính; (iii) Quyết toán NSNN: Đây là khâu cuối của chu trình ngân sách nhằm
đánh giá và kiểm tra lại quá trình dự toán và chấp hành ngân sách. Kết thúc năm ngân
sách, các cơ quan, tổ chức, đơn vị, cá nhân có liên quan đến chi ngân sách thực hiện
khóa sổ kế toán và lập báo cáo quyết toán NSNN. Số liệu quyết toán NSNN phải chính
xác, trung thực, đầy đủ và được lập, gửi theo đúng quy định về thời gian, mẫu biểu
hướng dẫn làm cơ sở Bộ Tài chính tổng hợp quyết toán NSNN, trình Chính phủ để
Chính phủ trình Quốc hội xem xét, phê chuẩn.


Hệ thống NSNN của Việt Nam có điểm khác biệt so với nhiều nước trên thế
giới. Đó là tính ʺlồng ghép", NSNN bao gồm ngân sách trung ương và ngân sách các
cấp chính quyền địa phương. Ngân sách cấp dưới là bộ phận hợp thành của ngân sách
cấp trên. Ngân sách cấp trên không chỉ bao gồm ngân sách cấp mình mà còn gồm cả
ngân sách cấp dưới. Ngân sách xã được lồng vào ngân sách cấp huyện; ngân sách
huyện được lồng vào ngân sách tỉnh và ngân sách tỉnh được lồng vào NSNN.
Với một số đặc điểm của chi NSNN phân tích nêu trên, theo quan điểm của
nghiên cứu sinh kiểm toán hoạt động chi NSNN cần thiết phải được tổ chức gắn với
quá trình hình thành và kết thúc một chu trình NSNN cũng như tiệm cận với phạm vi,
tính chất, mục đích của nhiệm vụ chi NSNN trong từng giai đoạn và đối tượng cụ thể
để đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong quản lý, sử dụng chi NSNN.

2.1.1.3. Nội dung của chi ngân sách nhà nước
Chi NSNN bao gồm chi đầu tư phát triển, chi thường xuyên và một số nội dung
chi khác. Cụ thể:
. Về chi đầu tư phát triển
Chi đầu tư phát triển là nhiệm vụ chi của NSNN, gồm chi đầu tư xây dựng cơ
bản và một số nhiệm vụ chi đầu tư khác theo quy định của pháp luật. Chi đầu tư phát
triển được hiểu là các khoản chi làm gia tăng cơ sở vật chất và tiềm lực cho nền kinh tế
để thúc đẩy tăng trưởng kinh tế.
Chi đầu tư xây dựng cơ bản là các khoản chi được Nhà nước đầu tư để thực

hiện các chương trình, dự án đầu tư kết cấu hạ tầng kinh tế, xã hội và các dự án có tính
chất liên vùng, dự án quan trọng của quốc gia, dự án phục vụ phát triển kinh tế, phúc
lợi công cộng... (giao thông, thủy lợi, sân bay, cảng biển, viễn thông, trường học, bệnh
viện...) để thúc đẩy sự phát triển nền kinh tế cũng như nâng cao đời sống vật chất, tinh
thần của người dân. Khoản chi này chiếm tỷ trọng lớn nhất trong chi đầu tư phát triển
của NSNN.
Chi đầu tư và hỗ trợ vốn cho các doanh nghiệp cung cấp sản phẩm, dịch vụ
công ích do Nhà nước đặt hàng; các tổ chức kinh tế; các tổ chức tài chính của trung
ương; đầu tư vốn nhà nước vào doanh nghiệp theo quy định của pháp luật. Mục đích
của khoản chi này là Nhà nước can thiệp vào những khu vực kinh tế cần thiết để bảo
đảm sự phát triển ổn định vĩ mô, cơ cấu hợp lý hoặc lĩnh vực thiết yếu ảnh hưởng trực
tiếp tới đời sống xã hội. Các khoản chi này chiếm tỷ trọng nhỏ và có xu hướng giảm
dần trong thời gian gần đây.