chuẩn mực kế toán thuê tài sản thực tiễn áp dụng của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán việt nam

TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

BÁO CÁO TỔNG KẾT
ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC CỦA SINH VIÊN
THAM GIA XÉT GIẢI THƯỞNG CẤP TRƯỜNG 2014

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN THUÊ TÀI SẢN
THỰC TIỄN ÁP DỤNG CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT
TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN
VIỆT NAM
Mã số đề tài :
Thuộc nhóm ngành khoa học : kinh tế

Thành phố Hồ Chí Minh, 4/2014


TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

BÁO CÁO TỔNG KẾT
ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU KHOA HỌC CỦA SINH VIÊN
THAM GIA XÉT GIẢI THƯỞNG CẤP TRƯỜNG 2014

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN THUÊ TÀI SẢN
THỰC TIỄN ÁP DỤNG CỦA CÁC CÔNG
TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG
CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM
Sinh viên thực hiện: Đỗ Thị Oanh (NT)

Nam, Nữ:

Nữ

Đỗ Thị Kim Nga
Dân tộc:Kinh
Lớp, khoa:

DH11KT03

năm đào tạo: 4
Ngành học:

Kế toán

Người hướng dẫn: ThS. Lý Nguyễn Thu Ngọc

Thành phố Hồ Chí Minh, 4/2014

Năm thứ: 3/Số


MỤC LỤC
Trang

ĐẶT VẤN ĐỀ................................................................................................................... 1
MỤC ĐÍCH NGHIÊN CỨU ........................................................................................... 3
DỮ LIỆU VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ......................................................... 3
Dữ liệu ............................................................................................................................... 3
Phương pháp nghiên cứu ................................................................................................... 4
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN THUÊ TÀI SẢN ......... 5
I. LỊCH SỬ IAS 17 ............................................................................................................ 5
II. SO SÁNH CHUẨN MỰC THUÊ TÀI SẢN VIỆT NAM (VAS 06) VÀ

CHUẨN MỰC THUÊ TÀI SẢN THẾ GIỚI (IAS 17) ..................................................... 9
1. Điểm giống nhau ......................................................................................................... 9
1.1 Mục tiêu .................................................................................................................. 9
1.2 Phạm vi áp dụng ...................................................................................................... 9
1.3 Phân loại thuê .......................................................................................................... 10
1.4 Kế toán thuê tài sản đối với bên cho thuê ............................................................... 11
1.5 Kế toán thuê tài sản đối với bên đi thuê .................................................................. 11
1.6 Giao dịch bán và thuê lại tài sản ............................................................................. 12
1.7 Trình bày báo cáo tài chính ..................................................................................... 12
1.7.1 Bên cho thuê .................................................................................................... 12
1.7.2 Bên đi thuê ....................................................................................................... 13
2. Điểm khác nhau ........................................................................................................... 14
2.1 Phạm vi áp dụng ...................................................................................................... 14
2.2 Định nghĩa: .............................................................................................................. 14


2.3 Phân loại thuê tài sản............................................................................................... 17
2.4 Ghi nhận thuê tài sản trong BCTC của bên thuê..................................................... 18
2.4.1Thuê tài chính ................................................................................................... 18
2.4.2 Thuê hoạt động ................................................................................................ 19
2.5 Ghi nhận thuê tài sản trong BCTC của bên cho thuê .............................................. 19
2.5.1Thuê tài chính ................................................................................................... 19
2.5.2 Thuê hoạt động ................................................................................................ 21
2.6 Trình bày trên báo cáo tài chính .............................................................................. 23
2.6.1 Bên đi thuê ....................................................................................................... 23
2.6.1.1 Thuê tài chính ............................................................................................. 23
2.6.1.2 Thuê hoạt động ........................................................................................... 24
2.6.2 Bên cho thuê .................................................................................................... 25
CHƯƠNG 2: TÌNH HÌNH VỀ HOẠT ĐỘNG THUÊ TÀI SẢN CỦA
CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN

VIỆT NAM ....................................................................................................................... 26
I. TỔNG QUAN TÌNH HÌNH CHO THUÊ TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY
TRONG VÀ NGOÀI NƯỚC ............................................................................................ 26
1. Thế giới ....................................................................................................................... 26
2. Việt Nam ..................................................................................................................... 26
II. TỔNG QUAN HOẠT ĐỘNG THUÊ TÀI SẢN CỦA CÁC CÔNG
TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN .............................................. 30
CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT .............................................................................................. 41
I. NHẬN XÉT VỀ VAS 06 VÀ IAS17 ............................................................................. 41
II. TÌNH HÌNH THUÊ TÀI SẢN VÀ VIỆC ÁP DỤNG CHUẨN MỰC THUÊ TÀI SẢN
ĐỐI VỚI CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN ................. 43


DANH MỤC BẢNG BIỂU
(Số liệu 2012)
Bảng 1: Số công ty có hoạt động thuê tài chính
Bảng 2: Tình hình thuê tài sản trên hai sàn chứng khoán
Bảng 3: Công ty kiểm toán và việc thuê tài sản của công ty niêm yết
Bảng 4: Thuê tài sản phân theo nhóm ngành
Bảng 5: Loại tài sản thuê của các công ty đi thuê
Bảng 6: Quyết định lựa chọn công ty cho thuê của các công ty đi thuê
Bảng 7: Mức độ thuyết minh về chính sách kế toán của các công ty đi thuê
Bảng 8: Mức độ thuyết minh về nợ phải trả của các công ty đi thuê
Bảng 9: Mối quan hệ giữa quy mô tổng tài sản và quyết định thuê
Bảng 10: Mối quan hệ giữa quy mô tài sản dài hạn với việc lựa chọn thuê
Bảng 11: Giá trị thuê tài sản của các công ty đi thuê
Bảng 12: Tỷ lệ giá trị tài sản thuê so với tổng tài sản
Bảng 13: Tỷ lệ giá trị tài sản thuê so với tài sản dài hạn

BẢNG DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

BCTC

Báo cáo tài chính

CĐKT

Cân đối kế toán

ED

Dự thảo chuẩn mực kế toán thuê tài sản

EFRAG

(European Financial Reporting Advisory
Group) Nhóm tư vấn BCTC Châu Âu

FEI

( Financial Excutives International) Tổ
chức điều hành tài chính quốc tế

FASB

( Financial Accouting Standards Board)
Ban chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ)

IASB

( Internaitonal Accouting Standards
Board) Ban chuẩn mực kế toán tài chính
quốc tế

TS

Tài sản

TSCĐ

Tài sản cố định


ĐẶT VẤN ĐỀ:
Ở Việt Nam để đáp ứng nhu cầu đổi mới công nghệ nhằm cạnh tranh trên thị trường
của các doanh nghiệp cũng như để thực hiện mục tiêu công nghiệp hóa, hiện đại hóa nền
kinh tế, thực hiện chính sách của nhà nước nhằm đưa đất nước bắt kịp tốc độ phát triển
của thế giới thì nhu cầu vốn đầu tư rất lớn. Thực tế cho thấy khả năng tích lũy vốn của
các doanh nghiệp rất hạn chế, khả năng tái đầu tư, đổi mới thiết bị cũng rất thấp dẫn đến
chất lượng sản phẩm kém trong khi giá thành lại cao. Mặt khác doanh nghiệp cũng khó
vay được vốn ngân hàng bởi vốn cho sản xuất kinh doanh là vốn trung và dài hạn trong
khi ngân hàng chỉ thừa vốn ngắn hạn. Hơn nữa khi cho vay nếu doanh nghiệp làm ăn thua
lỗ ngân hàng khó có thể thu hồi được vốn. Đứng trước tình trạng này cho thuê tài chính
như một phương thuốc hữu hiệu giải quyết căn bệnh trầm kha thiếu nguồn vốn. Đây là
công cụ nhanh chóng đáp ứng nhu cầu đổi mới công nghệ của doanh nghiệp đưa nền kinh
tế sớm tiếp cận với trình độ khoa học kỹ thuật tiên tiến nhất. Cho thuê tài chính được
xem là giai đoạn phát triển cao của hoạt động tín dụng thuê mua và được đánh giá là một
kênh cung ứng vốn khá hiệu quả cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa. Xuất hiện ở Việt
Nam từ năm 1997, hoạt động cho thuê tài chính đã có những bước phát triển đáng kể và

khẳng định được vai trò của mình. Theo thạc sĩ Hoàng Thị Thanh Hằng (luận văn tiến sĩ
kinh tế: “Năng lực cạnh tranh của các công ty cho thuê tài chính TP Hồ Chí Minh”) đi
thuê tài chính có những ưu thế nổi bật như hạn chế rủi ro, thủ tục cho vay tương
đối đơn giản, không phải thế chấp, tiết kiệm chi phí… . Quy mô hoạt động kinh doanh
của cho thuê tài chính phát triển khá nhanh và tăng trưởng vượt bậc qua các năm,
tuy nhiên vẫn chưa được quan tâm phát triển đúng mức ở Việt Nam. Hoạt động thuê mua
(leasing) là một bộ phận của thị trường vốn giải quyết mối quan hệ cung - cầu
vốn, trong đó người cung ứng vốn đóng vai trò là người cho thuê cam kết mua tài sản,
thiết bị theo yêu cầu của người thuê (người cần vốn) và nắm giữ quyền sỡ hữu đối
1


với tài sản cho thuê. Người cần vốn sử dụng tài sản đi thuê và thanh toán tiền thuê trong
suốt thời hạn đã được thoả thụân trong hợp đồng. Đứng trên góc độ nền kinh tế, tín dụng
thuê mua góp phần hiện thực hoá một số cơ hội đầu tư mà do thiếu vốn doanh nghiệp và
nhà đầu tư không thể thực hiện được. Do tính chất của tín dụng thuê mua có mức độ rủi
ro thấp, phạm vi tài trợ rộng rãi hơn các hình thức tín dụng khác nên thuê mua có thể
khuyến khích các thành phần kinh tế bỏ vốn đầu tư và kinh doanh. Do đó, hoạt động
thuê mua đã huy động được các khoản vốn còn nhàn rỗi trong nội bộ nền kinh tế,
thậm chí thu hút vốn từ các lĩnh vực đầu tư khác.
Các chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện nay đang được xây dựng trên cơ sở các chuẩn
mực kế toán quốc tế để tạo điều kiện cho quá trình hội nhập kinh tế quốc tế được dễ dàng
hơn và góp phần tạo nên một hành lang pháp lý hướng dẫn các doanh nghiệp trình bày và
ghi nhận BCTC một cách trung thực, hợp lý. Đề tài được tiến hành nhằm tìm hiểu sự
khác biệt giữa chuẩn mực kế toán cho thuê tài sản tại Việt Nam (VAS6) và chuẩn mực kế
toán cho thuê tài sản quốc tế (IAS 17). Bên cạnh việc hệ thống hóa và phân tích sự khác
biệt giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và quốc tế về thuê tài sản thì những thông tin tài
chính và phi tài chính này được được thu thập từ BCTC của 696 công ty niêm yết ở cả
hai sàn HNX và HOSE. Kết quả cho thấy có một số khác biệt giữa chuẩn mực kế toán
thuê tài sản tại Việt Nam và chuẩn mực thuê tài sản trên thế giới như phạm vi áp dụng,

hình thức trình bày chuẩn mực, nội dung chuẩn mực, phương thức ghi nhận trên báo cáo
tài chính…. Về mặt định lượng chỉ có 45/425 doanh nghiệp khảo sát có thuê tài sản cố
định thuê tài chính. Và thực tế cho thấy mặc dù các doanh nghiệp có TSCĐ thuê tài chính
thì việc thuyết minh về chính sách kế toán về tài sản thuê vẫn còn khá sơ sài.

2


MỤC ĐÍCH NGHIÊN CỨU:
Với mục đích muốn tìm hiểu và hiểu rõ hơn về nội dung chuẩn mực, đề tài tìm hiểu
về 3 mục tiêu chính sau đây:
1. So sánh chuẩn mực kế toán thuê tài sản Việt Nam (VAS 06) và chuẩn mực kế
toán thuê tài sản quốc tế (IAS 17) nhằm nêu rõ sự giống và khác nhau trong cách ghi
nhận và trình bày ghi tài sản cố định thuê tài chính giữa bên thuê và bên cho thuê.
2. Về mặt thực tiễn, đề tài mong muốn khảo sát nhằm mô tả bức tranh tổng quan về
thuê tài chính của các doanh nghiệp Việt Nam trên thị trường chứng khoán và thực tiễn
áp dụng chuẩn mực của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam.
Về mặt lý luận đề tài sẽ chỉ rõ sự khác biệt giữa VAS 06 và IAS 17 là một tài liệu
tham khảo cho các bạn sinh viên nghiên cứu môn kế toán tài chính. Cung cấp bức tranh
tổng quan về tình hình thuê tài chính của các doanh nghiệp niêm yết tại thị trường chứng
khoán Việt Nam.
DỮ LIỆU VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU:
Dữ liệu:
Dữ liệu sử dụng trong đề tài là dữ liệu thứ cấp được lấy từ các báo cáo tài chính đã
kiểm toán năm 2012 của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam
HOSE và HNX trên cơ sở lựa chọn 100% các công ty niêm yết trên cả 2 sàn. Với dữ liệu
ban đầu là 696 công ty sau khi sàng lọc với những điều kiện ràng buộc như sau:
- Những công ty kinh doanh trong lĩnh vực bảo hiểm, các ngân hàng, công ty chứng
khoán, quỹ đầu tư sẽ được trừ ra khỏi mẫu.
- Những công ty con cũng được loại bỏ khỏi mẫu để tránh đánh giá 2 lần.

- Ngoài ra các công ty không có báo cáo tài chính đầy đủ trong 3 năm 2010, 2011,
2012 cũng sẽ được loại bỏ khỏi mẫu.
Với những ràng buộc trên với mục đích bảo đảm cơ sở dữ liệu của đề tài mang tính
khách quan và độ tin cậy cao thì con số sau cùng của mẫu nghiên cứu là 425 công ty (212
công ty thuộc sàn HNX và 213 công ty thuộc sàn HOSE). Các dữ liệu nghiên cứu được

3


lấy từ trang web www.cafef.vn, www.cophieu68.vn một nguồn thông tin hợp pháp và có
độ tin cậy cao.
Phương pháp nghiên cứu:
Để hoàn thành mục tiêu nghiên cứu, nội dung đề tài sử dụng phương pháp nghiên cứu:
- Hệ thống và phân tích.
- Thống kê mô tả
Để hệ thống hóa các cơ sở lý luận, đề tài sử dụng phương pháp hệ thống và phân tích
dựa trên các nghiên cứu trước đó cả trong và ngoài nước. Phương pháp hệ thống và phân
tích giúp so sánh sự khác biệt trong việc đánh giá, trình bày và ghi nhận tài sản cố định
thuê tài chính giữa Chuẩn mực kế toán Việt Nam và Chuẩn mực kế toán Quốc Tế. Chuẩn
mực được so sánh là chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 06 - Chuẩn mực kế toán thuê tài
sản và chuẩn mực kế toán Quốc Tế IAS 17 - Chuẩn mực kế toán thuê tài sản. Phương
pháp thống kê mô tả nhằm tổng quát về tình hình thuê tài chính của các doanh nghiệp
niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam giải đáp cho các vấn đề sau:
-Tỷ lệ các công ty niêm yết có thuê tài chính trên thị trường chứng khoán.
-Nhóm ngành nào chiếm tỷ trọng thuê tài sản nhiều nhất?
- Tài sản thuê chiếm bao nhiêu phần trăm trong tổng tài sản và tài sản dài hạn của
các doanh nghiệp niêm yết?
- Giữa hai sàn chứng khoán HNX và HOSE sàn chứng khoán nào có tỷ trọng tài sản
thuê nhiều hơn?
- Nhóm doanh nghiệp nào thuê nhiều nhất (Theo cơ cấu doanh thu)?

- Loại tài sản nào được thuê nhiều nhất?
-Loại công ty thuê tài chính?
- Mức độ thuyết minh các thông tin liên quan đến thuê tài sản trên báo cáo tài
chính?
- Tỷ lệ giữa giá trị tài sản thuê trên tài sản dài hạn và trên tổng tài sản?

4


CHƯƠNG 1:
TỔNG QUAN VỀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN THUÊ TÀI SẢN

I. LỊCH SỬ IAS 17
Tháng 10 năm 1949 Ủy ban kế toán của Viện kế toán Mỹ đã ban hành ARB số 38 về
việc Công bố về Thuê dài hạn trong BCTC của bên thuê. Sau đó vào năm 1953 điều này
lại được trình bày một lần nữa và chi tiết hơn trong chương 14 của ARB số 43- Trình bày
và sửa đổi về bản tin nghiên cứu kế toán. Năm 1962, AICPA công bố Nghiên cứu kế toán
(ARS) số 4 về BCTC của bên cho thuê. Và trong một loạt các ví dụ minh họa thì hoạt
động cho thuê có thể thay đổi về quyền sở hữu cho một thỏa thuận thuê. Myers đã giới
thiệu một mô hình kế toán khác được sử dụng trong ARB 43. Thay vì xem xét tài sản
thuê tương ứng với một quyền sở hữu và thế chấp vay thì hợp đồng thuê sẽ chuyển quyền
sở hữu tài sản ngay cả khi quyền sở hữu này không phù hợp với thỏa thuận trong hợp
đồng. Vào tháng 9 năm 1964, Hội đồng quản trị về các nguyên tắc kế toán (APB) đã trình
bày ý kiến thứ 5 về kế toán thuê tài sản trong BCTC của bên thuê, thay thế ARB 43,
chương 14. APB kết luận rằng các tiêu chí để xác định một hợp đồng thuê là phải căn cứ
vào bản chất của hợp đồng. Vào tháng 5 năm 1966, APB trình bày ý kiến thứ 7 về kế
toán thuê tài sản trong BCTC của bên cho thuê. APB miêu tả các vấn đề chính đối với
bên cho thuê về việc phân bổ doanh thu và chi phí cho kỳ kế toán của một hợp đồng cho
thuê tài sản. Đến tháng 11 năm 1972, APB lại trình bày ý kiến số 27 về kế toán giao dịch
thuê của nhà sản xuất hoặc các đại lý của bên cho thuê để làm rõ các vấn đề đã phát sinh

liên quan đến ý kiến thứ 7. Vào tháng 11 năm 1972 SEC cũng đã ban hành ASR số 132,
báo cáo hợp đồng thuê tài chính của bên thuê. SEC cho rằng cần có sự thỏa thuận trong
hợp hợp đồng của bên cho thuê và bên thuê. Tháng 2 năm 1973, SEC đã ban hành ASR
số 141và áp dụng đối với một số sửa đổi của quy chế sản xuất. Vào tháng 6 năm 1973,
APB trình bày ý kiến số 31 công bố cam kết thuê của bên thuê. Ý kiến số 31 yêu cầu
công khai các cam kết về khoản tiền thuê tối thiểu trong năm tài chính. Ý kiến số 31 cũng
yêu cầu tiết lộ thông tin liên quan đến cơ sở để tính các khoản thanh toán cho thuê, về đổi
mới hoặc tùy chọn mua và các khoản bảo lãnh. Tháng 10 năm 1973, SEC đã ban hành
5


ASR số 147 thông báo thông qua sửa đổi quy chế yêu cầu cải thiện việc công bố thông
tin của hợp đồng thuê. SEC cho rằng thông tin về hợp đồng thuê được công bố sẽ rất cần
thiết cho các nhà đầu tư. SEC yêu cầu trình bày giá trị hiện tại của hợp đồng thuê tài
chính và các tác động đối với thu nhập ròng của hợp đồng được gia hạn. SEC cũng cung
cấp các hướng dẫn kế toán cho thuê liên quan đến lựa chọn đổi mới, xác định giá trị tài
sản bên cho thuê đã được thu hồi, giá trị thị trường của tài sản cho thuê, khoản thanh toán
tiền thuê tối thiểu, tiền thuê ròng, lãi suất ngầm định.
Tháng 7 năm 1974, ban chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ đã công bố một bản thảo
luận phân tích các vấn đề liên quan đến kế toán cho hợp đồng thuê. Trong công bố này,
hội đồng thảo luận các vấn đề (ví dụ, một hợp đồng thuê sẽ đưa đến một tài sản hoặc đưa
đến một trách nhiệm) một cách riêng biệt từ các vấn đề được nêu (ví dụ, làm thế nào để
xác định có một tài sản hoặc nợ phải trả phát sinh từ một hợp đồng thuê và nếu như vậy
làm thế nào để đo lường chúng). Hội đồng thảo luận về các mô hình có thể được sử dụng
để giải thích về một thỏa thuận cho thuê trong BCTC.
+ Ở mô hình thứ nhất, hội đồng thảo luận về việc mua trả góp tài sản.
+ Mô hình thứ hai nói đến khoản nợ pháp lý: Hội đồng quản trị sẽ thảo luận về một mô
hình nợ hợp pháp. Theo đó một hợp đồng thuê sẽ được vốn hóa chỉ khi nó đã dẫn đến nợ
theo nghĩa pháp lý chặt chẽ. Mô hình này sẽ tận dụng rất nhiều các hợp đồng thuê tương
tự mà các mô hình mua trả góp sẽ tận dụng. Tuy nhiên, kết quả của hai mô hình này có

thể bất đồng trong một số trường hợp.
+ Mô hình quyền sở hữu tài sản: Mô hình này giống hệt với mô hình của Myers được
đề xuất trong ARS 4. Theo đó một hợp đồng thuê sẽ dẫn đến một quyền sở hữu tài sản.
Mô hình này đã không cân nhắc đến việc một trách nhiệm sẽ được tạo ra khi quyền sở
hữu một tài sản được hình thành. Nó chỉ đơn giản là tập trung vào sự tồn tại của một tài
sản.
+ Mô hình trách nhiệm pháp lý: Trái ngược với mô hình quyền sở hữu, mô hình này
tập trung vào việc một trách nhiệm sẽ được tạo ra bởi một hợp đồng thuê.
Vào tháng 8 năm 1975, FASB ban hành một dự thảo về Kế toán thuê tài sản (ED
1975). Hội đồng quản trị lưu ý rằng hai vấn đề trong dự thảo chính là cơ sở cho các kết
6


luận trong Dự thảo. Dự thảo đề cập đến hai vấn đề chính là quyền sở hữu tài sản và
khoản nợ phải trả mà bên thuê phải trả vào mỗi kỳ kế toán
Vào tháng Bảy năm 1976, FASB ban hành một dự thảo sửa đổi tiếp xúc về Kế toán
Thuê tài sản (ED 1976). Hội đồng quản trị tiếp tục dựa vào các mô hình mua tài sản làm
cơ sở cho dự thảo này. Tuy nhiên, Hội đồng quản trị lưu ý rằng có một số thành viên giữ
quan điểm rằng khi phần lớn rủi ro và quyền sở hữu được chuyển giao thì việc đưa đến
quyết định mua lại các tài sản và nghĩa vụ của bên thuê vẫn cần được phản ánh trong
BCTC. Các thành viên đồng ý với bản tuyên bố này bởi vì, đối với họ nó làm rõ và cải
thiện các hướng dẫn đại diện cho một bước tiến trong việc mở rộng sự công nhận về bản
chất thiết yếu của hợp đồng thuê.
Về bản chất, quyết định của Hội đồng quản trị dựa trên mô hình mua tài sản hoặc mô
hình quyền sở hữu tài sản. Tuy nhiên, những thành viên hỗ trợ mô hình quyền sở hữu tài
sản quyết định họ vẫn sẽ ủng hộ tuyên bố đã được đề xuất bởi vì nó làm rõ và cải thiện
hướng dẫn trước khi mô hình mua được áp dụng.
Trong năm 1976 ED, Hội đồng quản trị tiếp tục nhấn mạnh khái niệm phân loại
thuê, Vào tháng 11 năm 1976, FASB ban hành bản tuyên bố số 13 về kế toán thuê tài sản
và chỉ có một sự thay đổi nhỏ trong ED 1976. Các nền tảng khái niệm và các vấn đề thảo

luận trước đó hầu như vẫn không thay đổi. Định nghĩa về tài sản và nợ phải trả được trình
bày một cách rõ ràng hơn trong tiêu chuẩn mới.
Vào tháng Mười năm 1980, IASC ban hành Dự thảo 19, kế toán thuê tài sản ( E19 ) .
Dự thảo này tương tự như bản tuyên bố 13 nhưng nó được dựa trên mức độ mà rủi ro và
lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản đối với bên cho thuê hoặc bên thuê . E19 nói đến
các tiêu chí cho một hợp đồng thuê được phân loại là một hợp đồng thuê tài chính :
+ Bên cho thuê chuyển quyền sở hữu tài sản cho bên thuê vào cuối thời hạn thuê .
+ Bên thuê có quyền lựa chọn mua tài sản với mức giá thấp hơn giá trị hợp lý của tài
sản vào cuối thời hạn thuê..
+ Giá trị hiện tại ở thời điểm khởi đầu thuê tài sản chiếm phần lớn giá trị hợp lý của
tài sản thuê.

7


Năm 1980 IASC ban hành Dự thảo dẫn đến việc phát hành của IAS 17- Kế toán Thuê
tài sản. IAS 17 đã có sự thay đổi nhỏ so với năm 1982.
Vào tháng 6 năm 1996, Hội đồng quản trị IASC phê duyệt một dự án sửa đổi IAS 17
để giải quyết các vấn đề liên quan đến hướng dẫn của IASC- Tổ chức quốc tế về chứng
khoán. Hội đồng quản trị tin rằng một cách tiếp cận phù hợp với định nghĩa về tài sản và
nợ phải trả có trong dự thảo sẽ dẫn đến cách ghi nhận tài sản và các khoản nợ phát sinh
trong hầu hết các hợp đồng cho thuê chính xác hơn. Tuy nhiên, Hội đồng quản trị lưu ý
rằng vào thời điểm đó phương pháp phổ biến nhất để công nhận tài sản và nợ phải trả là
cách phân loại thuê tài sản là thuê tài chính hay thuê hoạt động và dựa trên mức độ mà rủi
ro và lợi ích gắn liền quyền sở hữu tài sản với bên cho thuê hoặc bên thuê . Khi Hội đồng
IASC đã thông qua dự án này vào năm 1996 để sửa đổi IAS 17, họ quyết định rằng
phương pháp tiếp cận mới về cho thuê cần được xem xét ở giai đoạn sau .
IASC ban hành Dự thảo E56 vào năm 1997 để giải quyết các vấn đề đặt ra bởi
IOSCO. Kết quả của dự thảo là IAS 17 (điều chỉnh) đã được phát hành vào tháng 12
năm 1997. IAS 17 (sửa đổi 1997) mở rộng các hướng dẫn liên quan đến việc phân loại

các hợp đồng cho thuê bằng cách cung cấp các chỉ số bổ sung để tiếp tục tạo thuận lợi
cho quá trình phân loại. Không có thay đổi cơ bản nào ở cách tiếp cận cho kế toán cho
thuê.
IAS 17 đã được sửa đổi một lần nữa trong năm 2003. Mục tiêu chính của Hội đồng là
một phiên bản giới hạn của IAS 17 để làm rõ việc phân loại các hợp đồng thuê đất và các
tòa nhà và để loại bỏ lựa chọn thay thế kế toán cho các chi phí trực tiếp ban đầu trong
BCTC của bên cho thuê. Một lần nữa, Hội đồng quản trị đã không xem xét lại cách tiếp
cận cơ bản cho kế toán cho thuê có trong IAS 17.
G4+1 là một nhóm bao gồm đại diện của kế toán tiêu chuẩn từ Úc, Canada, New
Zealand, Vương quốc Anh, Hoa Kỳ, và Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC). Một
nhóm công tác gồm các thành viên Hội đồng quản trị và các thành viên cấp cao của nhóm
G4+1 được thành lập để thực hiện một nghiên cứu trên 21công ty cho thuê. Các báo cáo
kiểm tra những thiếu sót trong chuẩn mực kế toán quốc gia và quốc tế hiện hành về cho
thuê. Ngoài ra G4+1 còn khai thác một cách tiếp cận khác về khái niệm kế toán cho thuê
8


dựa trên nguyên tắc nhất định được thông qua bởi đại diện của các cơ quan thiết lập tiêu
chuẩn trong G4+1 Group.
Và hiện nay FASB và IASB vẫn tiếp tục tiến hành công bố các dự thảo để cân nhắc
khi lấy các ý kiến góp phần bổ sung và hoàn thiện IAS 17 hơn nữa.

II. SO SÁNH CHUẨN MỰC THUÊ TÀI SẢN VIỆT NAM (VAS 06) VÀ CHUẨN
MỰC THUÊ TÀI SẢN THẾ GIỚI (IAS 17):
1. Điểm giống nhau:
Giữa chuẩn mực kế toán thuê tài sản VAS 06 và IAS 17 có những điểm giống nhau
về nội dung như phạm vi áp dụng, phân loại thuê, kế toán thuê tài sản đối với bên thuê,
kế toán thuê tài sản đối với bên cho thuê, giao dịch bán và thuê lại tài sản, trình bày báo
cáo tài chính đối với bên cho thuê và bên đi thuê.
1.1 Mục tiêu:

Mục đích của chuẩn mực này là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương
pháp kế toán đối với bên thuê và bên cho thuê tài sản, bao gồm thuê tài chính và thuê
hoạt động, làm cơ sở ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính.
1.2 Phạm vi áp dụng:
- Chuẩn mực này áp dụng cho kế toán thuê tài sản, ngoại trừ:
+ Hợp đồng thuê để khai thác, sử dụng tài nguyên thiên nhiên như dầu, khí, gỗ, kim
loại và các loại khoáng sản khác.
+ Hợp đồng sử dụng bản quyền như phim, băng video, nhạc kịch, bản quyền tác giả,
bằng tác giả.
- Chuẩn mực này áp dụng cho cả trường hợp chuyển quyền sử dụng tài sản ngay cả khi
bên cho thuê được yêu cầu thực hiện các nghĩa vụ chủ yếu liên quan đến điều hành, sửa
chữa, bảo dưỡng tài sản cho thuê. Chuẩn mực này không áp dụng cho các hợp đồng dịch
vụ không chuyển quyền sử dụng tài sản.

9


1.3 Phân loại thuê:
- Việc phân loại cho thuê là thuê hoạt động hay thuê tài chính được xác định ngay tại
thời điểm khởi đầu cho thuê.
- Phân loại thuê tài sản được dựa trên mức độ chuyển giao các rủi ro và lợi ích gắn liền
với quyền sở hữu tài sản từ bên cho thuê cho bên đi thuê.
+ Rủi ro bao gồm khả năng thiệt hại từ việc không tận dụng hết năng lực sản xuất hoặc
lạc hậu về kỹ thuật và sự biến động bất lợi về tình hình kinh tế ảnh hưởng đến khả năng
thu hồi vốn.
+ Lợi ích là khoản lợi nhuận ước tính từ hoạt động của tài sản thuê trong khoảng thời
gian sử dụng kinh tế của tài sản và thu nhập ước tính từ sự gia tăng giá trị tài sản hoặc giá
trị thanh lý có thể thu hồi được.
- Thuê tài sản được phân loại là thuê tài chính nếu nội dung hợp đồng thuê tài sản thể
hiện việc chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền quyền sở hữu tài sản. Thuê tài

sản được phân loại là thuê hoạt động nếu nội dung của hợp đồng thuê tài sản không có sự
chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn kiền với quyền sở hữu tài sản.
- Các trường hợp thường dẫn đến hợp đồng thuê tài chính là:
+ Bên cho thuê chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên thuê khi hết thời hạn thuê.
+ Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, bên thuê có quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê
với mức giá ước tính thấp hơn giá trị hợp lý vào cuối thời hạn thuê.
+ Thời hạn thuê chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế của tài sản cho dù không có
sự chuyển giao quyền sở hữu.
+ Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối
thiểu chiếm phần lớn giá trị hợp lý của tài sản thuê.
+ Tài sản thuê thuộc loại chuyên dùng mà chỉ có bên thuê có khả năng sử dụng không
cần có sự thay đổi, sửa chữa lớn nào.
- Bất cứ tại thời điểm nào hai bên thỏa thuận thay đổi điều khoản hợp đồng dẫn đến sự
thay đổi phân loại thuê tài sản thì các điều khoản mới thay đổi được áp dụng cho suốt
thời gian hợp đồng

10


1.4 Kế toán thuê tài sản đối với bên cho thuê:
- Bên cho thuê phải ghi nhận giá trị tài sản cho thuê tài chính là khoản phải thu trên
bảng cân đối kế toán bằng giá trị đầu tư thuần trong hợp đồng cho thuê tài chính.
- Các khoản về cho thuê tài chính phải được ghi nhận là khoản phải thu vốn gốc và
doanh thu tài chính từ khoản đầu tư và dịch vụ cho thuê.
- Bên cho thuê phân bổ doanh thu tài chính suốt thời hạn thuê trên cơ sở có hệ thống và
hợp lý dựa trên lãi suất thuê định kỳ cố định trên số dư đầu tư thuần cho thuê tài chính.
- Các chi phí trực tiếp ban đầu để tạo ra doanh thu tài chính như tiền hoa hồng và chi phí
pháp lý phát sinh khi đàm phán hợp đồng thường do bên thuê chi trả và được ghi nhận
ngay vào chi phí trong kì khi phát sinh hoặc được phân bổ dần vào chi phí theo thời hạn
cho thuê phù hợp với việc ghi nhận doanh thu.

- Đối với thuê tài sản là thuê hoạt động thì bên cho thuê phải ghi nhận tài sản trên bảng
cân đối kế toán theo cách phân loại tài sản của doanh nghiệp.
- Doanh thu cho thuê hoạt động phải được ghi nhận theo phương pháp đường thẳng
trong suốt thời gian cho thuê, không phụ thuộc vào phương thức thanh toán. Chi phí bao
gồm khấu hao phát sinh từ việc có doanh thu cho thuê hoạt động được ghi nhận như chi
phí.
- Khấu hao tài sản cho thuê hoạt động phải dựa trên một cơ sở nhất quán với chính sách
khấu hao của bên cho thuê áp dụng đối với những tài sản tương tự và chi phí khấu hao
phải được tính theo quy định của chuẩn mực kế toán “TSCĐ hữu hình” và chuẩn mực kế
toán “TSCĐ vô hình”.
1.5 Kế toán thuê tài sản đối với bên đi thuê:
- Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản bên đi thuê ghi nhận tài sản thuê chính là tài sản và
nợ phải trả tương ứng cho việc thanh toán tiền thuê sau này được ghi nhận theo cùng một
giá trị trong bảng cân đối kế toán.
- Các chi phí trực tiếp ban đầu liên quan đến hoạt động thuê được vốn hóa vào tài sản.
- Thanh toán tiền thuê bao gồm chi phí tài chính và nợ phải trả. Nợ phải trả thể hiện
nghĩa vụ thanh toán một khoản tiền xấp xỉ với giá trị hợp lý của tài sản và các chi phí tài

11


chính có liên quan, thỏa mãn định nghĩa của nợ phải trả về nghĩa vụ hiện tại, việc thanh
toán làm giảm lợi ích kinh tế và giá trị có thể xác định một cách đáng tin cậy.
- Bên đi thuê có trách nhiệm tính, trích khấu hao TSCĐ và chi phí sản xuất kinh doanh
theo định kỳ trên cơ sở áp dụng chính sách khấu hao nhất quán với chính sách khấu hao
của tài sản cùng loại thuộc sở hữu của doanh nghiệp đi thuê.
- Khi trình bày tài sản thuê trong báo cáo tài chính phải tuân thủ các quy định của chuẩn
mực kế toán “TSCĐ hữu hình”.
1.6 Giao dịch bán và thuê lại tài sản:
- Giao dịch bán và thuê lại tài sản bao gồm việc bán một tài sản và thuê lại tài sản đó.

Phương pháp áp dụng cho các giao dịch bán và thuê lại tài sản tùy thuộc theo loại thuê tài
sản là thuê hoạt động hay thuê tài chính.
- Yêu cầu công bố thông tin với bên thuê và bên cho thuê áp dụng như nhau đối với giao
dịch bán và thuê lại tài sản. Yêu cầu mô tả về những thỏa thuận hợp đồng quan trọng dẫn
đến việc công bố thông tin về những quy định lạ và bất thường của thỏa thuận hoặc thời
gian của giao dịch bán và thuê lại tài sản.
- Giao dịch bán và thuê lại tài sản có thể dẫn đến việc phân chia tiêu chuẩn công bố
thông tin trong IAS 1 “Trình bày báo cáo tài chính”.
1.7 Trình bày báo cáo tài chính:
1.7.1 Bên cho thuê:
- Các thông tin trên báo cáo tài chính của bên cho thuê tài chính đều phải đảm bảo các
chỉ tiêu:
+ Tiền thuê phát sinh thêm được ghi nhận là doanh thu trong kỳ.
+ Phải lập dự phòng lũy kế cho các khoản phải thu khó đòi về khoản thanh toán tiền
thuê tối thiểu.
+ Giá trị còn lại của tài sản thuê không được đảm bảo theo tính toán của bên cho thuê,
diễn giải khái quát về những thỏa thuận cho thuê quan trọng.
+ Doanh thu cho thuê tài chính chưa thực hiện.

12


+ Bảng đối chiếu giữa tổng đầu tư gộp cho thuê tài sản và giá trị hiện tại của khoản
thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài sản phải thu vào ngày lập báo cáo tài
chính.
- Các thông tin trên báo cáo tài chính của bên cho thuê hoạt động đều phải đảm bảo các
chỉ tiêu:
+ Khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu trong tương lai của các hợp đồng thuê hoạt động
không hủy ngang theo thời hạn.
Từ một (1) năm trở xuống;

Trên một (1) năm đến năm (5) năm;
Trên năm (5) năm.
+ Tổng số tiền thuê phát sinh thuê được ghi nhận là doanh thu trong kỳ.
1.7.2 Bên đi thuê:
- Các thông tin trên báo cáo tài chính của bên đi thuê tài chính đều phải đảm bảo các chỉ
tiêu:
+ Giá trị còn lại của tài sản thuê tài chính tại ngày lập báo cáo tài chính.
+ Tiền thuê phát sinh thêm được ghi nhận là chi phí trong kỳ.
+ Căn cứ tính tiền thuê phát sinh thêm.
+ Điều khoản gia hạn thuê hoặc quyền được mua tài sản
- Các thông tin trên báo cáo tài chính của bên đi thuê hoạt động đều phải đảm bảo các
chỉ tiêu:
+ Tổng số tiền thuê tối thiểu trong tương lai cho hợp đồng thuê hoạt động không hủy
ngang theo thời hạn.
Từ một (1) năm trở xuống;
Trên một (1) năm đến năm (5) năm;
Trên năm (5) năm.
+ Căn cứ xác định chi phí thuê tài sản phát sinh thêm.

13


2. Điểm khác nhau:
Ngoài những điểm giống nhau như đã nêu trên giữa VAS 06 và IAS 17 còn có những
điểm khác biệt. Giữa 2 chuẩn mực có sự khác nhau về phạm vi áp dụng. Ngoài ra VAS
06 trình bày chi tiết hơn về các sự kiện bất ngờ xảy ra trong hợp đồng cho thuê hủy
ngang và không đề cập đến thỏa thuận cam kết của một hợp đồng, chi phí trực tiếp ban
đầu. Trong khi đó IAS 17 trình bày chi tiết hơn về cách phân loại tài sản thuê, cách ghi
nhận thuê tài sản trong BCTC của bên thuê và bên cho thuê, cách trình bày BCTC của
bên thuê và bên cho thuê.

2.1 Phạm vi áp dụng:
- Trong IAS 17 chuẩn mực không được áp dụng làm cơ sở đánh giá cho:
+ Bên thuê nắm giữ tài sản là bất động sản đầu tư ( IAS 40 Bất động sản đầu tư).
+ Bất động sản đầu tư được cung cấp bởi bên cho thuê dưới hình thức cho thuê hoạt
động (IAS 40).
+ Bên thuê nắm giữ tài sản sinh học dưới hình thức cho thuê tài chính (IAS 41 Nông
nghiệp).
+ Các tài sản sinh học được cung cấp bởi bên cho thuê dưới hình thức cho thuê hoạt
động (IAS 41).
- VAS 06: không đề cập đến vấn đề này
2.2 Định nghĩa:
- Trong chuẩn mực kế toán thuê tài sản hợp đồng thuê không hủy ngang là hợp đồng
thuê tài sản mà hai bên không thể đơn phương chấm dứt hợp đồng, trừ các trường hợp:
+ Có sự kiện bất thường xảy ra.
+ Được sự đồng ý của bên cho thuê.
+ Nếu hai bên thỏa thuận một hợp đồng mới về thuê chính tài sản đó hoặc tài sản
tương tự.
+ Bên thuê thanh toán thêm một khoản tiền ngay tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản.
- IAS 17 không trình bày chi tiết về các sự kiện bất ngờ xảy ra nhưng lại trình bày chi
tiết về thỏa thuận cam kết của một hợp đồng thuê tài sản và chi phí trực tiếp ban đầu.

14


IAS 17

Không trình bày chi tiết

VAS 06

Trình bày chi tiết các sự kiện bất
thường xảy ra gồm:
+ Bên cho thuê không giao đúng hạn
tài sản thuê.
+ Bên thuê không trả tiền thuê theo
quy định trong hợp đồng thuê tài sản.
+ Bên thuê hoặc bên cho thuê vi
phạm hợp đồng.
+ Bên thuê phá sản hoặc bị giải thể.

Thỏa thuận hoặc cam kết của một

Không đề cập vấn đề này

hợp đồng thuê gồm một điều khoản điều
chỉnh khoản thanh toán tiền thuê cho
những thay đổi trong chi phí xây dựng
hoặc mua lại bất động sản hoặc cho
những thay đổi trong phương pháp tính
giá hoặc chi phí thuê như những mức
giá chung, hoặc trong chi phí của bên
thuê trong hợp đồng thuê tài chính trong
suốt khoảng thời gian thuê.

15


Chi phí trực tiếp ban đầu là chi phí

Không đề cập vấn đề này.

gia tăng liên quan trực tiếp đến việc đàm
phán và ký kết hợp đồng, trừ những chi
phí được phát sinh bởi bên cho thuê là
nhà sản xuất hoặc các đại lý bán hàng.

16


2.3 Phân loại thuê tài sản :
Giữa VAS 06 và IAS 17 cách phân loại tài sản thuê đều dựa vào mức độ chuyển giao
rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản. Tuy nhiên IAS 17 hướng dẫn chi tiết
hơn về việc phân loại hợp đồng thuê liên quan đến yếu tố đất đai và nhà cửa.

IAS 17 cho rằng việc giao dịch giữa bên cho thuê và bên đi

VAS 06 không

thuê được thực hiện dựa trên một hợp đồng thỏa thuận, nó phù

giải thích chi

hợp đề dùng những định nghĩa thích hợp. Việc áp dụng định nghĩa

tiết như IAS 17.

này trong những trường hợp khác nhau của bên đi thuê và bên cho
thuê có thể dẫn đến việc cùng là hợp đồng thuê tài sản nhưng việc
phân loại lại khác nhau.
IAS 17 giải thích rõ hơn rằng những tình huống phân loại thuê

tài sản là thuê tài chính hay thuê hoạt động ở đoạn 10 và 11 không
phải luôn mang tính xác định. Việc phân loại thuê tài sản được
thực hiện tại thởi điểm khởi đầu thuê. Bất cứ tại thời điểm nào hai
bên thỏa thuận thay đổi các điều khoản của hợp đồng dẫn đến sự
thay đổi cách phân loại tài sản thuê thì các điều khoản mới được
áp dụng trong suốt thời gian hợp đồng. Tuy nhiên thay đổi về ước
tính hoặc thay đổi về khả năng thanh toán của bên thuê không dẫn
đến sự thay đổi mới về việc phân loại thuê tài sản.
Ngoài ra IAS 17 còn trình bày chi tiết về việc phân loại và giải
thích cho một hợp đồng thuê đất và nhà trong. Việc xác định yếu
tố đất là thuê hoạt động hay thuê tài chính là một yếu tố quan
trọng vì đất thường có thời gian sử dụng kinh tế không xác định.

17


2.4 Ghi nhận thuê tài sản trong BCTC của bên thuê:
2.4.1Thuê tài chính:
IAS 17 hướng dẫn ghi nhận thuê tài sản trong BCTC của bên thuê chi tiết hơn VAS
06.

IAS 17 trình bày chi tiết rằng nếu như các giao dịch của VAS 06 không giải
hợp đồng thuê không được phản ánh trên bảng CĐKT của thích chi tiết như IAS
bên thuê thì nguồn lực kinh tế và một phần nghĩa vụ nợ sẽ 17.
làm sai lệch các tỷ số tài chính. Vì vậy một hợp đồng thuê
tài chính nên được ghi nhận trên BCTC của bên thuê cả bên
tài sản và nợ phải trả cho khoản thanh toán tiền thuê trong
tương lai.
Thời điềm bắt đầu của thời hạn thuê thì tài sản và nợ
phải trả cho khoản thanh toán tiền thuê trong tương lai được

ghi nhận trên bảng CĐKT với giá trị bằng nhau trừ chi phí
trực tiếp ban đầu đã được thêm vào giá trị tài sản
Những chi phí trực tiếp ban đầu phát sinh liên quan đến
những hoạt động thuê cụ thể như đàm phán kí kết hợp đồng
được trình bày bởi bên thuê cho những hợp đồng thuê tài
chính được ghi nhận vào giá trị tài sản.

IAS 17 ghi nhận tổng chi phí khấu hao tài sản và chi phí

VAS 06 không đề

tài chính cho thời kỳ giống như khoản thanh toán hợp đồng

cấp đến hai vấn đề

thuê phải trả, vì vậy không nên ghi nhận khoản thanh toán

này.

18


tiền thuê hợp đồng thuê phải trả là chi phí.
Và để xác định một tài sản thuê có bị hư hỏng hay không
thì IAS 36 về “Sự hư hỏng của tài sản” sẽ cung cấp thêm
thông tin.
2.4.2 Thuê hoạt động:
Hầu như không có sự khác biệt giữa IAS 17 và VAS 06 trong hướng dẫn ghi nhận
thuê tài sản trong BCTC của bên thuê.
2.5 Ghi nhận thuê tài sản trong BCTC của bên cho thuê:

2.5.1Thuê tài chính:
Trong IAS 17 chuẩn mực nêu rõ chi phí ban đầu thường VAS 06 không đề
được phát sinh bởi bên cho thuê như tiền hoa hồng, lệ phí cập vấn đề này.
pháp lý, chi phí nội bộ tăng thêm, đàm phán trực tiếp và ký
kết hợp đồng. Họ loại ra những chi phí quản lý chung . Hợp
đồng thuê tài chính khác hơn với bên cho thuê là nhà sản xuất
hay đại lý bán hàng. Lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê
được định nghĩa như là cách mà chi phí trực tiếp ban đầu được
ghi nhận tự động trong khoản phải thu về.

19