Bài giảng Kiểm toán tài chính – Bài 3: Quy trình kiểm toán

Bài 3: Quy trình kiểm tốn

BÀI 3

QUY TRINH KIỂM TỐN

Hướng dẫn học
Để học tốt bài này, sinh viên cần tham khảo các phương pháp học sau:


Học đúng lịch trình của môn học theo tuần, làm các bài luyện tập đầy đủ và tham gia
thảo luận trên diễn đàn.



Đọc tài liệu:



Giáo trình Kiểm tốn tài chính (2014), NXB Đại học Kinh tế quốc dân – GS.TS.
Nguyễn Quang Quynh và PGS.TS. Ngô Trí Tuệ.



Sinh viên làm việc theo nhóm và trao đổi với giảng viên trực tiếp tại lớp học hoặc
qua email.



Tham khảo các thông tin từ trang Web môn học.

Nội dung
Bài học này giới thiệu các vấn đề về các giai đoạn của quy trình kiểm tốn, bao gồm: lập
kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán.
Mục tiêu
 Giúp sinh viên hiểu được được các công việc và yêu cầu thực hiện từng công việc trong
các giai đoạn của cuộc kiểm tốn tài chính.


Giúp sinh viên nắm bắt được yêu cầu của lập kế hoạch kiểm tốn và các cơng việc thực
hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán



Giúp sinh viên nhận thức được cách thức thực hiện các loại thủ tục kiểm toán trong giai
đoạn thực hiện kiểm toán.



Giúp sinh viên thấy rõ được các yếu tố cấu thành báo cáo kiểm toán và các dạng ý kiến
kiểm toán khác nhau được kiểm tốn viên sử dụng trong q trình lập báo cáo kiểm toán.

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

39


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

Tình huống dẫn nhập
Tình huống dẫn nhập 1

Parmalat là công ty ở Ý được Calisto Tanzi lập ra vào năm 1961. Công ty một thời nổi tiếng và
thịnh vượng này sụp đổ vào năm 2003 khi Tanzi biển thủ 800 triệu Euro từ chính cơng ty của
mình và để lại một lỗ hổng trong bản kê kế toán với số tiền lên tới 20 tỷ USD, khiến Parmalat trở
thành vụ phá sản lớn nhất từ trước đến nay ở Châu Âu.
Theo những thông tin của cơ quan điều tra, Parmalat từng làm đẹp sổ sách cả mười năm nay để
che giấu những khoản lỗ hay những khoản thâm hụt tiền công ty. Cựu giám đốc tài chính khai
báo với nhà chức trách Ý rằng bản thân ông Tanzi bỏ túi khoảng 500 triệu euro tiền của công ty.
Dù con số này là đúng, người ta vẫn chưa hiểu hàng tỉ euro còn lại biến đâu mất. Dĩ nhiên, dư
luận cũng đặt câu hỏi công ty kiểm toán cho Parmalat đã làm việc như thế nào mà không phát
hiện được những gian dối trong sổ sách kế tốn. Grant Thormton là cơng ty kiểm tốn cho
Parmalat trong một thời gian dài (bây giờ vẫn còn kiểm tốn cho Bonlat, một cơng ty con của
Parmalat) cịn Deloitte & Touche thực hiện kiểm toán từ năm 1999 đến 2004. Cả hai hãng này
đều tuyên bố họ tuân thủ tiêu chuẩn kế toán của Ý và hợp tác với cơ quan điều tra vì bản thân họ
cũng bị lừa. Chẳng hạn, Grant Thornton nói bức thư giả mạo từ Bank of America xác nhận
Parmalat có 4 tỉ euro trong tài khoản của Bonlat trông giống thật đến nỗi họ khơng chút ngần
ngại đưa khoản tiền này vào mục có của công ty.
Cơ quan điều tra cho biết hằng năm Parmalat giả mạo hồ sơ khoảng bốn lần, cho thấy những
khoản tiền lớn trong tài khoản của Bonlat, để đưa vào cân đối cho cả tập đoàn. Grant Thornton,
chịu trách nhiệm kiểm tốn những khoản này, nói họ bị lừa tinh vi quá nhưng dư luận Ý cho rằng
hoặc nhân viên hãng này bị Parmalat mua chuộc hoặc quá yếu kém về nghiệp vụ mới không phát
hiện những gian dối này. Ví dụ Grant Thormton chỉ dựa vào thơng tin của Bonlat mà không chịu
kiểm tra lại với các ngân hàng mà Bonlat nói có tiền gửi.

Sự sụp đổ của tập đoàn thực phẩm danh tiếng Parmalat gây ra rất nhiều tranh
cãi trong giới học thuật cũng như các nhà hoạch định chính sách. Với những
dữ liệu trong tình huống nêu trên, hãy phân tích những sai lầm mà kiểm toán
viên mắc phải khi tiến hành kiểm toán.

40

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

Tình huống dẫn nhập 2
Halvorson Co., là một cơng ty kiểm tốn nhỏ bắt đầu tạo dựng được ít nhiều danh tiếng. Năm
nay Halvorson được cơng ty Machinetron mời thực hiện kiểm tốn báo cáo tài chính. Al Trent,
giám đốc cơng ty, đang có ý định niêm yết cổ phần của Machinetron trên thị trường chứng khoán
và tiếp cận với nhiều nhà đầu tư hơn.
Sản phẩm của Machinetron đều là máy móc có kết cấu phức tạp, trọng tải và giá trị lớn. Mỗi giao
dịch bán hàng đều được thực hiện trực tiếp bởi Al Trent và được khách hàng thanh toán làm
nhiều kỳ. Việc khách hàng thanh toán làm nhiều kỳ dẫn đến khả năng các bút tốn ghi nhận
doanh thu có thể có sai phạm trọng yếu.
Trưởng nhóm kiểm tốn, Bob Lehman, là người có nhiều kinh nghiệm trong lĩnh vực này, nhận
ra những rủi ro tiềm ẩn trong quá trình ghi nhận doanh thu. Lehman yêu cầu tất cả các khoản
phải thu cuối năm phải đối chiếu với khách hàng. Anh nhận ra rằng các khoản phải thu liên quan
đến giao dịch bán hàng đều được đối chiếu và xác nhận bằng fax.
Vào ngày kiểm toán cuối cùng, trước khi đưa ra ý kiến kiểm toán, Lehman khăng khăng yêu cầu
việc xác nhận các khoản phải thu cần phải được thực hiện bằng văn bản. Al Trent vô cùng tức
giận và không đồng ý với yêu cầu trên của kiểm toán viên. Luật sư của Machinetron đề nghị sẽ
ban hành một văn bản trong đó cam kết rằng bản fax hồn tồn đầy đủ giá trị pháp lý để xác
nhận các khoản phải thu. Lehman cảm thấy quá áp lực, đành chấp nhận với đề nghị và đồng ý
phát hành ý kiến chấp nhận tồn phần với báo cáo tài chính của Machintron.

Với tình huống như trên, với danh nghĩa là kiểm toán viên, các bạn sẽ xử lý
như thế nào trước khi đưa ra ý kiến (kết luận) kiểm toán.

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

41


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

3.1.

Lập kế hoạch kiểm tốn tài chính

Trong mơn học trước (Kiểm tốn căn bản), chúng ta đã biết cuộc kiểm toán sẽ trải
qua 3 giai đoạn: chuẩn bị kiểm toán, thực hành kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Lập
kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị các tiền
đề và điều kiện vật chất cơ bản cho cuộc kiểm toán.
 Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên
mà các KTV nhất thiết phải thực hiện trong mỗi
cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp
lý cũng như các điều kiện cần thiết khác cho
cuộc kiểm toán.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 cũng
quy định: KTV và Cơng ty kiểm tốn cần lập kế
hoạch kiểm tốn để có thể đảm bảo cuộc kiểm
tốn được tiến hành một cách có hiệu quả.
Như vậy, chúng ta thấy: việc lập kế hoạch kiểm
tốn khơng những xuất phát từ u cầu thực tế cơng việc mà cịn được quy định thành
chuẩn mực địi hỏi các KTV và Cơng ty kiểm toán phải thực hiện để đảm bảo chất
lượng và hiệu quả chung của cuộc kiểm toán.
 Các loại kế hoạch kiểm toán
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, kế hoạch kiểm toán bao gồm 3 loại:
o

Kế hoạch chiến lược bao gồm những định hướng, những nội dung trọng tâm và
phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm tốn do cấp lãnh đạo trong cơng ty
kiểm tốn chỉ ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh
doanh của bản thân đơn vị được kiểm toán.

o

Kế hoạch kiểm toán tổng quát là việc cụ thể hóa kế hoạch chiến lược và
phương pháp tiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của
các thủ tục kiểm toán. Mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm tốn tổng thể là
có thể thực hiện được cơng việc kiểm tốn có hiệu quả và theo đúng thời gian
dự kiến.

o

Kế hoạch kiểm toán chi tiết (chương trình kiểm tốn) là những dự kiến chi tiết
về các cơng việc kiểm tốn, thời gian hồn thành và sự phân công lao động
giữa các KTV cũng như dự kiến về tư liệu, thơng tin có liên quan cần sử dụng
và thu thập.

Kế hoạch chiến lược thường không phải công việc của KTV mà chủ phần hùn sẽ
thực hiện.
Trên thực tế, KTV thường chỉ lập kế hoạch kiểm tốn tổng qt cịn chương trình
kiểm tốn sẽ có mẫu sẵn  chỉ cần sửa đổi một chút cho phù hợp với từng đối tượng
khách hàng.

42

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

Bài 3: Quy trình kiểm tốn

3.1.1.

Lập kế hoạch kiểm tốn tài chính tổng qt

3.1.1.1.

Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm tốn

Theo thông lệ quốc tế, hàng năm, các công ty kiểm toán sẽ gửi thư chào hàng cung
cấp dịch vụ kiểm tốn và các dịch vụ khác có liên quan tới khách hàng của mình. Nếu
các cơng ty có nhu cầu kiểm toán sẽ gửi thư mời kiểm toán và sau đó, nếu cơng ty
kiểm tốn chấp nhận kiểm tốn thì sẽ gửi thư hẹn kiểm toán. Thư mời và thư hẹn kiểm
toán sẽ là căn cứ pháp lý ràng buộc hai phía. Tuy nhiên, ở Việt Nam, do bị chi phối
bởi Luật doanh nghiệp nên các công ty sẽ thực hiện ký kết hợp đồng và cuộc kiểm
toán bắt đầu từ khâu thực hiện ký kết hợp đồng kiểm toán.
Tuy nhiên, trước khi thực hiện ký kết hợp đồng kiểm tốn, các cơng ty kiểm tốn phải
thực hiện đánh giá khả năng chấp nhận kiểm tốn. Do đó, bước cơng việc đầu tiên của
khâu chuẩn bị cho kế hoạch kiểm tốn đó là:
a. Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục một khách
hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động kiểm tốn và có ảnh hưởng đến uy tín và
danh tiếng của cơng ty kiểm tốn hay khơng.
Đánh giá khả năng kiểm tốn bao gồm các công việc sau:
 Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng
Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng khác với xem xét KSNB của khách hàng.
Đây là việc các cơng ty kiểm tốn tự xem xét, kiểm tra chất lượng hoạt động kiểm
tốn của mình. Cần xem xét xem mình có đủ khả năng để thực hiện kiểm tốn hay

khơng (vì trong một số lĩnh vực đặc thù địi hỏi KTV phải có sự hiểu biết. Nếu
KTV khơng có kiến thức về lĩnh vực của khách hàng thì sẽ khơng đủ khả năng
thực hiện kiểm tốn. Điều đó sẽ ảnh hưởng đến uy tín và danh tiếng của cơng ty).
Ngồi ra, KTV cũng cần xem xét mình có đủ khả năng để đáp ứng được những
yêu cầu của Ban Giám đốc doanh nghiệp hay không.
Khi xem xét, KTV thường dựa trên các yếu tố:
o Khả năng phục vụ tốt khách hàng của cơng ty kiểm tốn.
Thơng thường, các cơng ty kiểm tốn chỉ nên chọn kiểm tốn cho những doanh
nghiệp kinh doanh trong các lĩnh vực mà KTV và cơng ty kiểm tốn có thế
mạnh.  Trong các cơng ty kiểm tốn, thường chia thành các phịng nghiệp vụ
để chun sâu về một lĩnh vực nào đó.
Tính độc lập của KTV (độc lập về quan hệ xã hội; độc lập về quan hệ kinh tế;
và có thái độ độc lập, khách quan trong quá trình thu thập bằng chứng).
o Xem xét tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng.
Nếu nhân viên trong doanh nghiệp có hành vi gian lận  KTV có thể trao đổi
với trưởng phịng.
Nếu trưởng phịng gian lận  KTV có thể trao đổi với Ban Giám đốc.
Còn nếu Ban Giám đốc gian lận  KTV có thể phải hỏi thêm ý kiến tư vấn
của các chun gia pháp luật, có thể phải thơng báo lại hành vi gian lận cho cơ
quan pháp luận và trong nhiều trường hợp cần rút ra khỏi hợp đồng kiểm toán.

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

43


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

KTV cần dựa vào pháp đốn chủ quan của mình để đánh giá tính liêm chính
của Ban Giám đốc. Nếu Ban Giám đốc thiếu liêm chính, KTV khơng nên dựa

vào bất kỳ bản giải trình nào của Ban Giám đốc hoặc các tài liệu do doanh
nghiệp cung cấp. Nếu những lo ngại về tính liêm chính của Ban Giám đốc q
nghiêm trọng, KTV có thể kết luận: khơng chấp nhận khách hàng kiểm tốn.
 Liên lạc với KTV tiền nhiệm
Có hai loại khách hàng:
o Khách hàng truyền thống (khách hàng trong nhiều năm kiểm toán/ khách hàng
cũ): KTV phải cập nhật các thông tin về khách hàng và KTV phải lưu ý tới
những rủi ro kiểm tốn và nếu rủi ro ở mức cao thì KTV nên đưa ra kết luận
khơng tiến hành kiểm tốn.
Ví dụ: những năm trước khi mình kiểm tốn, có bất đồng với Ban giám đốc và
rất khó khăn mới đưa ra được kết luận kiểm tốn.
Năm nay xuống thấy khơng thể giải quyết được. Chẳng hạn: khách hàng không
cho KTV tham gia chứng kiến kiểm kê vì sợ can thiệp quá sâu hoặc không
cung cấp cho KTV danh mục khách hàng…
Hoặc năm ngối có bất đồng với KTV cũ. Năm nay, cơng ty kiểm tốn cử một
nhóm KTV mới đi nhưng vẫn không giải quyết được bất đồng.
o

44

 Tốt nhất nên rút khỏi hợp đồng kiểm toán.
Đối với khách hàng mới và khách hàng tiềm năng:
 Khách hàng trước kia chưa từng được kiểm tốn bởi bất kỳ cơng ty kiểm
tốn nào: KTV cần thu thập các thơng tin thơng qua:
 Nghiên cứu tài liệu của ngành liên quan hoạt động của cơng ty.
 Liên hệ với các bên có liên quan: Ngân hàng, chủ nợ, nhà đầu tư…
 Liên hệ với cố vấn pháp luật của đơn vị khách hàng.
Cố vấn pháp luật: tư vấn về pháp luật cho khách hàng và đối với các cơng ty
nước ngồi bao giờ cũng có một nhóm tư vấn pháp luật.
Ở Việt Nam, hiện nay có nhưng khơng phổ biến lắm và hoạt động tư vấn này

có thể áp dụng với cá nhân.
Cố vấn pháp luật của công ty giống như một “bộ não” cho các công ty. Cố vấn
đưa ra những lời tư vấn ảnh hưởng tới các quyết định của công ty  KTV nên
tham khảo và liên hệ với họ.
 Khách hàng trước đây đã được kiểm toán bởi một công ty khác: KTV kế
nhiệm phải chủ động liên lạc với KTV tiền nhiệm. Việc thiết lập mối quan
hệ này phải được sự cho phép của khách hàng và thậm chí KTV tiền nhiệm
vẫn có thể hạn chế hoặc từ chối đưa ra thông tin mặc dù họ đã được khách
hàng cho phép. Những thông tin liên quan cần tìm hiểu bao gồm:
 Lý do thay đổi KTV;
 Thơng tin về tính liêm chính của Ban Giám đốc.
Nếu khách hàng trước đây đã được kiểm tốn bởi một cơng ty kiểm tốn khác
thì KTV cần liên lạc với KTV tiền nhiệm để biết lý do thay đổi KTV của khách
hàng. Liệu có những bất đồng gì xảy ra giữa khách hàng và KTV tiền nhiệm
TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

khơng? Lý do vì sao năm nay lại khơng tiếp tục kiểm tốn nữa? Liệu có vấn đề
gì lo ngại về tính liêm chính của Ban Giám đốc hay không.
Tuy nhiên, trước khi liên lạc thì phải được sự đồng ý của khách hàng và KTV
tiền nhiệm cũng cần cân nhắc những thơng tin có thể cung cấp. Trường hợp
KTV tiền nhiệm từ chối không cung cấp thơng tin cho KTV kế nhiệm thì phải
đưa ra được lý do thỏa đáng.
Chúng ta lưu ý: Chưa có chuẩn mực quy định về độ chính xác của thơng tin
 nếu 2 cơng ty kiểm tốn là đối thủ cạnh tranh nhau thì thơng tin đưa ra
khơng thể chính xác 100%  trách nhiệm của KTV kế nhiệm là phải đánh giá
độ tin cậy của những thông tin này vì đây có thể là các bẫy.
b. Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng

Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm tốn của cơng ty khách hàng là việc xác
định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng của họ. Việc làm này sẽ giúp KTV
xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và mức độ chính xác của ý
kiến kiểm toán.
Lý do kiểm toán thường được thể hiện rõ trong thư mời kiểm toán hoặc kế hoạch kiểm
toán và để nắm rõ lý do, KTV có thể phỏng vấn và trao đổi trực tiếp với Ban Giám
đốc hoặc Ủy ban kiểm tốn. Trong q trình tiến hành kiểm tốn, KTV sẽ thu thập
thêm thông tin để nắm rõ hơn lý do kiểm toán của khách hàng.
Lý do kiểm toán của khách hàng ảnh hưởng rất lớn đến số lượng bằng chứng kiểm
toán cần thu thập và mức độ tin cậy của bằng chứng.
Giả sử hàng năm, khách hàng kiểm tốn theo luật đầu tư nước ngồi thì sẽ cần số
lượng bằng chứng ít hơn kiểm tốn để cơng khai trên thị trường chứng khốn vì khi
đó, nhiều người quan tâm hơn tới kết quả kiểm tốn  địi hỏi kết luận kiểm tốn phải
chính xác hơn.
c. Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm tốn
Có 4 tiêu chuẩn:
 Về chun mơn;
 Về đạo đức;
 Về tính độc lập;
 Ít nhất một người phải có chứng chỉ hành nghề (người phụ trách bắt buộc có chứng
chỉ cịn các trợ lý kiểm tốn có thể khơng cần).
Các ngun tắc để lựa chọn nhân viên:
 Trong nhóm kiểm tốn phải có người có khả năng giám sát các nhân viên mới.
 Các cơng ty kiểm tốn nên tránh thay đổi KTV trong các cuộc kiểm toán cho một
khách hàng trong nhiều năm.
Tuy nhiên, cũng phải lưu ý, Luật Kiểm toán độc lập có quy định: KTV khơng
được ký báo cáo kiểm toán cho cùng một khách hàng trong 3 năm liên tục vì sẽ
mất tính độc lập.
 Lựa chọn KTV có kiến thức và kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của
khách hàng.

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

45


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

d. Lập hợp đồng kiểm tốn
Theo thơng lệ quốc tế, các bên có thể cam kết cung cấp dịch vụ kiểm toán qua thư hẹn
kiểm toán. Thư hẹn kiểm toán thường do KTV lập và gửi cho khách hàng. Nếu khách
hàng chấp nhận các điều khoản thì họ sẽ ký vào thư hẹn và gửi trả lại bản sao.
Tuy nhiên, ở Việt Nam, theo quy định của Pháp lệnh hợp đồng kinh tế, các bên, giữa
một bên cung cấp dịch vụ và một bên sử dụng dịch vụ kiểm toán phải thực hiện ký kết
hợp đồng kiểm toán.
Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận chính thức giữa cơng ty kiểm tốn và khách
hàng về việc thực hiện dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan.
Nội dung chính của hợp đồng kiểm tốn:
 Mơ tả được mục tiêu và phạm vi kiểm tốn
Thường mục tiêu kiểm tốn là khẳng định tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của
các thông tin tài chính.
Phạm vi kiểm tốn là giới hạn về khơng gian và thời gian của đối tượng kiểm toán.
 Trách nhiệm của các bên có liên quan (Ban giám đốc và KTV)
Ban Giám đốc có trách nhiệm lập và trình bày thơng tin trung thực trên BCTC.
Sau đó có trách nhiệm cung cấp toàn bộ tài liệu mà KTV yêu cầu.
KTV có trách nhiệm đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của BCTC.
KTV không chịu trách nhiệm về những sai sót thuộc về bản chất của hệ thống kế
toán và KSNB trong doanh nghiệp.
Đồng thời, KTV không thể và không phải chịu trách nhiệm (cam kết) là sẽ phát
hiện ra mọi hành vi gian lận, KTV phải đưa ra giới hạn để giảm thiểu trách nhiệm.

 Hình thức thơng báo kết quả kiểm tốn: Báo cáo kiểm tốn và Thư quản lý
(nếu có).
 Thời gian tiến hành kiểm toán
Phải chỉ rõ thời gian bắt đầu và kết thúc kiểm toán, thời hạn phát hành báo cáo
kiểm tốn.
 Căn cứ tính giá phí cho cuộc kiểm tốn và hình thức thanh tốn
Thơng thường giá phí được tính trên giờ công làm việc của KTV. Ở Việt Nam, giá
phí thường được xác định trước khi thực hiện kiểm tốn.
3.1.1.2.

Thu thập thơng tin cơ sở

Sau khi ký hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán. Để có thể lập
được kế hoạch kiểm tốn, trước hết, KTV phải tìm hiểu những thơng tin cơ sở về
khách hàng.
Thơng tin cơ sở là những thơng tin mang tính khái quát ban đầu, những thông tin này
giúp cho việc ra quyết định kiểm tốn (chứ khơng phải ra kết luận kiểm tốn  khơng
phải là bằng chứng kiểm tốn)
Quyết định kiểm tốn: ví dụ sử dụng tư vấn của chuyên gia như thế nào.
Những thông tin này bao gồm:
 Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng như: những
hiểu biết chung về nền kinh tế, những hiểu biết về lĩnh vực hoạt động, dây truyền
công nghệ, cơ cấu tổ chức,…
46

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

Hiểu biết về ngành nghề, lĩnh vực hoạt động giúp cho quá trình thực hiện các thủ
tục phân tích của KTV.
 Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm tốn chung. Cơng
việc này giúp KTV theo dõi các chính sách của công ty, bản chất của các số liệu
cũng như sự biến động của chúng trên BCTC và khi xem xét hồ sơ kiểm toán
chung, KTV phải cập nhật thêm thông tin về sự thay đổi của đơn vị.
 Quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng: KTV sẽ
nắm được quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng, bước đầu tiếp cận với
các nhà quản lý và có được cái nhìn tổng thể về cơng việc kinh doanh của khách
hàng. Từ đó đưa ra những nhận định ban đầu về phong cách quản lý, về tổ chức bộ
máy và tổ chức hệ thống thơng tin trong đơn vị.
Ví dụ: nếu khách hàng tính giá thanh phân bước thì KTV cũng phải xuống tận đơn
vị khách hàng để khảo sát, tìm hiểu tại sao người ta lại tính giá thành phân bước
và phân bước như vậy có phù hợp hay khơng, phân bước có tính bán thành phẩm
hay khơng…
 Nhận diện các bên hữu quan
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 550: Bên hữu quan được hiểu là các bộ
phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của cơng ty khách hàng hay bất kỳ
công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà cơng ty có quan hệ. Các cá
nhân hay tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm sốt hoặc có ảnh hưởng đáng kể
tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của cơng ty khách hàng.
Theo nguyên tắc kế toán, tất cả các quan hệ với các bên hữu quan cần phải được
công khai cho những người sử dụng BCTC. Vì thế, KTV phải xác định được các
bên liên quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này nhằm dự đoán các vấn đề có
thể phát sinh giữa các bên hữu quan để xây dựng kế hoạch kiểm tốn phù hợp.
Ví dụ về bên hữu quan: công ty mẹ, khách hàng truyền thống…
 Dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia
Trong các cuộc kiểm tốn, KTV có thể sử dụng ý kiến của chuyên gia đối với một
số lĩnh vực riêng. Khi sử dụng chuyên gia bên ngoài, KTV phải đánh giá năng lực
chun mơn, tính độc lập của chun gia với khách hàng.

Trong một số trường hợp đặc biệt, chẳng hạn đánh giá về các tác phẩm nghệ thuật,
vàng bạc, đá quý,… KTV có thể sử dụng ý kiến chuyên gia.
Khi sử dụng ý kiến chuyên gia để đưa ra kết luận, KTV hoàn toàn phải chịu trách
nhiệm về các kết luận đó  KTV phải đánh giá được mức độ tin cậy về việc tư
vấn của chuyên gia.
3.1.1.3.

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

Thông tin cơ sở được thu thập là giúp KTV hiểu được các mặt hoạt động sản xuất kinh
doanh của khách hàng cịn thơng tin về nghĩa vụ pháp lý giúp cho KTV nắm bắt được
các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh.
KTV sẽ thu thập những thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, bao gồm:
 Giấy phép đăng ký kinh doanh và giấy phép thành lập để thu thập thông tin về lĩnh
vực kinh doanh của khách hàng.
TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

47


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

 Điều lệ cơng ty để nắm được các thông tin về cơ cấu tổ chức, về chức năng, nhiệm
vụ của các phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu…
 BCTC, báo cáo kiểm toán, báo cáo thanh tra hay kiểm tra trong năm hiện hành hay
trong các năm trước. Thu thập các thông tin này giúp KTV nắm được xu hướng
phát triển của khách hàng, nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị và
dự kiến phương hướng kiểm tra.
o BCTC giúp KTV nhận biết tổng quát và đánh giá xu hướng biến động tình hình
tài chính của đơn vị.

o Báo cáo kiểm toán, thanh tra hoặc kiểm tra: giúp KTV nắm bắt được các khả
năng xảy ra sai phạm và dự kiến phương hướng kiểm tra.
 Thu thập các biên bản họp hội đồng cổ đông, hội đồng quản trị, Ban giám đốc. Các
tài liệu này cung cấp những thông tin quan trọng của doanh nghiệp như công bố về
cổ tức, hợp nhất, giải thể các đơn vị trực thuộc, xét duyệt mua bán,…
Qua việc nghiên cứu các biên bản này, KTV sẽ xác định được những dữ kiện có
ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các thơng tin
trên Báo cáo tài chính.
 Thu thập các hợp đồng và cam kết quan trọng khác giúp KTV hiểu rõ hoạt động
kinh doanh chính của khách hàng.
Các hợp đồng và cam kết quan trọng như: hợp đồng mua, bán hàng, các khế ước, các
cam kết về việc thực hiện các hoạt động là mối quan tâm hàng đầu ở các bộ phận cá
biệt của cuộc kiểm toán và trong suốt giai đoạn khảo sát chi tiết.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc xem xét sơ bộ các hợp đồng đó sẽ
giúp KTV tiếp cận với các hoạt động chính của khách hàng, hình dung những khía
cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị
khách hàng.
3.1.1.4.

Thực hiện thủ tục phân tích

Khái niệm: Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520, thủ tục phân tích là việc
phân tích các số liệu, các thơng tin, các tỷ suất quan trọng. Qua đó tìm ra những xu
hướng biến động và những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thơng tin liên quan khác
hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
Mục đích của thủ tục phân tích trong giai đoạn này:
 Thu thập những thông tin về sự biến đổi quan trọng trong kế toán hoặc trong hoạt
động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trước.
 Nhằm tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng,
giúp KTV phát hiện những vấn đề nghi vấn và khả năng hoạt động liên tục của

khách hàng.
Ví dụ: khi kiểm tốn chi phí quản lý doanh nghiệp, thấy chi phí năm nay là 500 triệu.
Nhưng khi đối chiếu với các năm trước thấy nó khoảng 250 triệu thì có thể đưa ra
nhận định là có dấu hiệu sai phạm. Sau đó phải tìm hiểu nguyên nhân tại sao lại tăng
đột biến. Chẳng hạn, năm nay doanh nghiệp mở thêm một chi nhánh mới thì việc tăng
chi phí quản lý doanh nghiệp là chuyện bình thường.

48

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

Có 2 loại phân tích:
 Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một
chỉ tiêu trên các BCTC như:
o

So sánh giữa kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau.

o

So sánh giữa số thực tế với số kế hoạch hoặc số dự toán.

o

So sánh giữa số thực tế trên sổ sách với số liệu ước tính của KTV.

o

So sánh giữa số thực tế của đơn vị với các chỉ tiêu chung của ngành.

 Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các
chỉ tiêu hoặc các khoản mục khác nhau trên BCTC.
Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc bao gồm:
o

Nhóm tỷ suất về khả năng thanh tốn
Tỷ suất thanh toán chung

TS ngắn hạn

=

Nợ ngắn hạn

Tỷ suất này đo lường khả năng thanh toán bằng cách xem khả năng trả nợ ngắn
hạn bằng toàn bộ tài sản ngắn hạn của doanh nghiệp.
Khó có thể đưa ra một mốc cụ thể về tỷ suất này để được coi là hợp lý. Bởi vì
với từng loại doanh nghiệp, từng ngành nghề kinh doanh khác nhau, mức hợp
lý của tỷ suất này cũng khác nhau.
Chẳng hạn: trong doanh nghiệp thương mại, tỷ suất này thường cao.
Nhưng trong doanh nghiệp khai khoáng, tỷ suất này thường thấp.
Tuy nhiên, ta có thể nói rằng:
 Nếu tỷ suất thanh toán hiện hành > 1: Doanh nghiệp vẫn duy trì được khả
năng thanh tốn bằng tồn bộ tài sản lưu động đối với Nợ ngắn hạn.
 Nếu tỷ suất thanh toán hiện hành < 1: Doanh nghiệp đang mất khả năng
thanh toán bằng TSLĐ đối với Nợ ngắn hạn. Và nếu nó tiến dần đến 0
thì có nghĩa là doanh nghiệp đang có nguy cơ phá sản do mất khả năng

thanh toán.
Tỷ suất
thanh toán nhanh

=

Tiền + Các khoản đầu tư ngắn hạn + Các khoản
phải thu
Nợ ngắn hạn

Tỷ suất này phản ánh khả năng thanh toán bằng tiền và các khoản dễ chuyển
đổi thành tiền.
Tương tự như với tỷ suất thanh tốn hiện hành, có thể sử dụng mốc bằng 1 để
kết luận doanh nghiệp có khả năng thanh toán nợ ngắn hạn bằng tiền và các
khoản dễ chuyển đổi thành tiền hay khơng.
Tỷ suất thanh tốn tức thời

=

Vốn bằng tiền
Nợ ngắn hạn

Tỷ suất này chỉ khả năng thanh tốn ngay bằng tiền sẵn có trong doanh nghiệp.

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

49


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

Nếu tỷ suất này càng nhỏ thì chứng tỏ doanh nghiệp càng khơng có khả năng
thanh tốn ngay bằng tiền. Tuy nhiên, khơng có nghĩa là tỷ suất này càng lớn
càng tốt. Vì nếu, tỷ suất này quá lớn thì chứng tỏ doanh nghiệp đang tồn quá
nhiều tiền không cần thiết và gây ra hiện tượng ứ đọng vốn ngay tại két của
doanh nghiệp.
Ngoài ra, còn một số tỷ suất khác về khả năng thanh toán như: tỷ suất thanh
toán nợ dài hạn,… Tuy nhiên, khi xem xét về khả năng thanh toán, người ta
thường quan tâm tới 3 tỷ suất này.
o

Nhóm tỷ suất về cấu trúc tài chính
Tỷ suất đầu tư
vào TSCĐ

TS dài hạn

=

Tổng tài sản

Tỷ suất này phản ánh trình độ, năng lực hiện có của doanh nghiệp, đánh giá về
trình độ trạng bị máy móc, thiết bị.
Tỷ suất này ln < 1, có mức độ cao hay thấp thì tùy thuộc vào từng loại hình
doanh nghiệp:
Đối với doanh nghiệp khai khống:

0,9 là hợp lý

Đối với doanh nghiệp luyện kim:

0,7

Đối với doanh nghiệp thương mại:

0,5

Đối với doanh nghiệp dịch vụ:

0,1 – 0,3 là hợp lý

Tỷ suất Nợ

=

Tổng Nợ phải trả
Tổng Nguồn vốn

Tuy nhiên, người ta thường sử dụng:
Tỷ suất tự tài trợ

=

Vốn chủ sở hữu
Tổng nguồn vốn

=

1 – Tỷ suất Nợ

Tỷ suất này phản ánh năng lực tự đảm bảo về tài chính và mức độ độc lập của
doanh nghiệp đối với các chủ nợ hoặc những khó khăn mà doanh nghiệp phải
đương đầu. Nếu tỷ suất này càng lớn thì chứng tỏ doanh nghiệp có nhiều vốn
chủ sở hữu, hoạt động chủ yếu dựa trên nguồn vốn chủ sở hữu nên không phải
lo lắng tới việc thanh toán các khoản nợ. Tuy nhiên, tỷ suất này lớn quá cũng
không phải là tốt vì nó chứng tỏ doanh nghiệp khơng chiếm dụng được vốn từ
bên ngồi trong kinh doanh.
Ngồi ra, thuộc nhóm này cịn có một số tỷ suất khác như: Tỷ suất thanh tốn
lãi vay,…
o

Nhóm tỷ suất về khả năng sinh lời
Thuộc nhóm này, gồm có một số tỷ suất như:
 Tỷ suất lợi nhuận thuần/doanh thu
 Tỷ suất lợi nhuận gộp/doanh thu
 Tỷ suất lợi nhuận thuần/vốn chủ sở hữu
 …

50

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

3.1.1.5.

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán

a. Đánh giá trọng yếu

Khái niệm trọng yếu: Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ và bản chất của các sai
phạm hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các
thơng tin này để xét đốn sẽ khơng chính xác hoặc rút ra những kết luận sai lầm.
Một thông tin được coi là trọng yếu nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác
của thơng tin đó thì sẽ ảnh hưởng tới các quyết định của những người sử dụng BCTC.
Trình tự đánh giá trọng yếu
 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu
Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức
đó, các BCTC có thể bị sai lệch nhưng chưa ảnh hưởng tới quyết định của người
sử dụng thông tin.
Ở đây thường hướng tới 2 loại BCTC chủ yếu là: Bảng cân đối kế toán và báo cáo
kết quả kinh doanh.
Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch thu thập
bằng chứng kiểm tốn thích hợp. Cụ thể là nếu KTV ước lượng mức trọng yếu
càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao thì số lượng
bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngược lại.
Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu khơng cố định mà có thể thay đổi trong suốt
cuộc kiểm toán nếu KTV thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hoặc quá
thấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban đầu về tính
trọng yếu bị thay đổi.
Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính xét đoán nghề
nghiệp của KTV. KTV sẽ căn cứ vào các nhân tố ảnh hưởng đến tính trọng yếu
(xét cả về mặt định lượng và định tính) để đưa ra ước tính ban đầu về mức trọng
yếu đối với tồn bộ BCTC.
Trên thực tế, để hỗ trợ cho các KTV trong việc đánh giá mức trọng yếu này, các
công ty kiểm toán thường đưa ra những hướng dẫn về việc lựa chọn các chỉ tiêu
làm số gốc và tỷ lệ tính trong các trường hợp cụ thể. KTV dựa vào các hướng dẫn
này để tính được mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.
Tổng tài sản, tổng doanh thu, thu nhập thuần trước thuế, tài sản lưu động, tổng vốn
dài hạn, nợ ngắn hạn,… là những chỉ tiêu thường được KTV sử dụng để làm số

gốc trong ước lượng mức trọng yếu.
Ưu điểm của việc sử dụng tổng tài sản hoặc tổng doanh thu là những chỉ tiêu này
thường ít biến động qua các năm tài chính. Chỉ tiêu thu nhập thuần hoặc bình quân
thu nhập của mấy năm gần đây cũng được xem như một thông tin then chốt nhất
đối với những người sử dụng BCTC. Tuy nhiên, trong một số trường hợp như
doanh nghiệp làm ăn thua lỗ hoặc hịa vốn thì việc sử dụng chỉ tiêu này làm số gốc
là khơng có ý nghĩa. Vì thế, việc lựa chọn chỉ tiêu nào làm số gốc còn tùy thuộc
vào từng khách hàng trong các điều kiện cụ thể và nên là chỉ tiêu có tính ổn định
qua các năm.

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

51


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

Bên cạnh đó, trong một số trường hợp, KTV có thể sử dụng phối hợp giữa các chỉ
tiêu trên để xác lập mức trọng yếu cho tồn bộ BCTC, ví dụ, mức trọng yếu được
tính bằng một tỷ lệ phần trăm trên số lớn hơn giữa tài sản và doanh thu.
Tuy nhiên, con số tính toán này sẽ được điều chỉnh tăng lên hoặc giảm xuống tùy
thuộc vào các nhân tố định tính có liên quan tới cuộc kiểm toán. Chẳng hạn, mức
trọng yếu này có thể được điều chỉnh tăng lên do các nhân tố định tính có lợi như:
kết quả lần kiểm tốn trước (lần kiểm tốn trước phát hiện ít các sai phạm, khơng
có biểu hiện của hành vi gian lận, khơng có các hoạt động phi pháp, vi phạm hợp
đồng…); tình hình tài chính khả quan; doanh nghiệp đang hoạt động trong lĩnh
vực ngành nghề kinh doanh thuận lợi và phát triển;… Ngược lại, mức trọng yếu
này sẽ được điều chỉnh giảm xuống nếu có các nhân tố định tính khơng thuận lợi
như: kết quả lần kiểm tốn trước có nhiều sai phạm trọng yếu; doanh nghiệp đang
gặp khó khăn trong kinh doanh, ngành nghề kinh doanh đang suy thóai, xuất hiện

thêm nhiều đối thủ cạnh tranh, môi trường kinh doanh bị thắt chặt; có các dấu hiệu
của hành vi gian lận, vi phạm pháp luật, chế độ tài chính kế toán, vi phạm các điều
khoản hợp đồng…
 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục:
o Sau khi ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV cần
phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục.
Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục là cần thiết vì
bằng chứng thường được thu thập theo các bộ phận hơn là theo tồn bộ BCTC
nói chung. Việc phân bổ này sẽ giúp KTV xác định được số lượng bằng chứng
kiểm tốn thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp
nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt quá
mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.
Do kế tốn thực hiện ghi sổ theo nguyên tắc ghi sổ kép nên nếu một sai phạm
ảnh hưởng tới báo cáo kết quả kinh doanh thì hầu như cũng có ảnh hưởng
tương tự như đối với bảng cân đối kế tốn. Vì thế, khi thực hiện phân bổ ước
lượng về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC, KTV có thể phân bổ
hoặc cho các tài khoản trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, hoặc cho
các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán. Tuy nhiên, do hầu hết các thủ tục kiểm
toán tập trung vào các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán nên KTV thường
phân bổ mức ước lượng cho các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán.
o Cơ sở để tiến hành phân bổ:
 Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh
giá sơ bộ đối với các khoản mục
Nếu khoản mục được đánh giá là có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt cao
thì mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục đó sẽ thấp và ngược lại.
 Kinh nghiệm của KTV về các sai phạm của khoản mục.
Ví dụ, nếu KTV dự đốn rằng có ít hoặc khơng có sai phạm trong một
khoản mục dựa theo kết quả của lần kiểm toán trước và một số nhân tố
khác thì một giá trị trọng yếu lớn hơn có thể được phân bổ cho khoản

52

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

mục này. Do dự đốn của KTV về khả năng sai sót thấp nên phạm vi kiểm
tốn khoản mục đó có thể giảm đi.
 Chi phí kiểm tốn đối với các khoản mục.
Ví dụ, chi phí thu thập bằng chứng về hàng tồn kho cao hơn chi phí thu
thập bằng chứng về cơng nợ (nợ phải thu, nợ phải trả), chi phí thu thập
bằng chứng về cơng nợ lại cao hơn chi phí thu thập bằng chứng về các tài
khoản khác (tiền, tài sản cố định, vốn chủ sở hữu,…) nên sai số có thể chấp
nhận được đối với hàng tồn kho cao hơn sai số có thể chấp nhận được đối
với cơng nợ, sai số có thể chấp nhận được đối với cơng nợ lại cao hơn đối
với tài khoản khác. Khơng có sai số có thể chấp nhận được đối với lợi
nhuận chưa phân phối vì chỉ tiêu này chỉ có thể suy ra từ sai số của các tài
khoản khác…
b. Đánh giá rủi ro kiểm toán
Khái niệm: Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và cơng ty kiểm tốn đưa ra ý kiến
nhận xét khơng thích hợp khi BCTC đã được kiểm tốn cịn có những sai phạm
trọng yếu.

Các loại rủi ro kiểm tốn:
 Rủi ro có sai phạm trọng yếu: là rủi ro khi BCTC chứa đựng những sai phạm trọng
yếu trước khi kiểm toán. Tại cấp độ cơ sở dẫn liệu, rủi ro có sai phạm trọng yếu
bao gồm hai bộ phận:
o Rủi ro tiềm tàng (Inherent risk - IR): là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu
trong bản thân các đối tượng kiểm toán chưa kể đến sự tác động của bất cứ

hoạt động kiểm tốn nào kể cả kiểm sốt nội bộ.
o Ví dụ: Cùng là khoản mục tiền nhưng với hai loại tiền mặt và tiền gửi ngân
hàng thì tiền mặt ln tiềm ẩn một rủi ro nhiều hơn. Rủi ro với tiền mặt có thể
là: tiền giả, mất mát, rách nát, cháy,… Tức là ngay trong bản thân đối tượng
kiểm toán (tiềm mặt) đã tiềm ẩn những rủi ro đó rồi, chưa tính đến các q
trình kiểm tra, kiểm sốt để tác động vào đối tượng đó.
o Rủi ro kiểm sốt (Control risk - CR): là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ
của đơn vị được kiểm tốn khơng phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời
các sai phạm trọng yếu.
Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế ra chủ yếu là nhằm phát hiện, ngăn
ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. Tuy nhiên, trong trường hợp
có sai phạm trọng yếu mà KSNB vẫn khơng phát hiện ra thì đó chính là rủi ro
kiểm sốt.
TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

53


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

 Rủi ro phát hiện (Detection Risk - DR): là khả năng mà các thủ tục kiểm tốn
khơng phát hiện được các sai phạm trọng yếu.
Ngun nhân:
o Do phạm vi kiểm tốn áp dụng khơng phù hợp.

o

Ví dụ: Chỉ chọn mẫu một số ít cá thể  không thu thập đầy đủ thông tin  kết
luận sai lầm về đối tượng kiểm toán.
Do áp dụng sai hệ thống phương pháp kiểm tốn.

Ví dụ: Khi kiểm toán tiền chỉ lựa chọn phương pháp kiểm toán chứng từ (đối
chiếu, cân đối sổ sách), không thực hiện kiểm kê tiền để đối chiếu giữa số ghi
sổ và thực tế.

 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán
Quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán được phản ánh qua mơ hình rủi ro kiểm tốn:
Rủi ro
kiểm tốn

Rủi ro có sai phạm
trọng yếu

=
=

Rủi ro tiềm
tàng (IR)

Rủi ro kiểm
sốt (CR)

×

×

Rủi ro mà KTV khơng
phát hiện được sai
phạm trọng yếu

×

Rủi ro phát hiện
(DR)

IR và CR ln ln tồn tại một cách khách quan, KTV không tạo ra và cũng khơng
kiểm sốt được chúng. Ngược lại, đối với DR, KTV phải có trách nhiệm thực hiện
các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát được rủi
ro phát hiện.
Thực tế, trong mỗi cuộc kiểm toán, người ta thường ấn định trước một mức AR
mong muốn. Sau đó, trên cơ sở đánh giá IR và CR, KTV mới xác định mức DR
cần đạt được. Từ mơ hình rủi ro kiểm tốn: AR = IR × CR × DR


DR

=

AR
IR × CR

Đánh giá rủi ro kiểm tốn
Đánh giá rủi ro kiểm toán sẽ được thực hiện theo quy trình thể hiện qua sơ đồ sau:
Xác định rủi ro kiểm tốn
mong muốn

Đánh giá rủi ro có sai phạm
trọng yếu
Đánh giá rủi ro
tiềm tàng

Đánh giá rủi ro
kiểm sốt
Tính tốn rủi ro phát hiện

Thiết kế thử nghiệm cơ bản

Sơ đồ 3.1: Quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn
54

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

 Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn (AR)
Rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định ngay trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm tốn, nó được xác định một cách chủ quan và phụ thuộc vào hai yếu tố cơ bản:
o Mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngồi tin tưởng vào BCTC.
Trong cơ chế thị trường, có rất nhiều người quan tâm tới tình hình tài chính và
sự phản ánh của nó trong tài liệu kế tốn mà trực tiếp là BCTC. Những người
quan tâm này có thể là: các cơ quan nhà nước (cần có thơng tin trung thực để
điều tiết vĩ mô nền kinh tế); các nhà đầu tư (cần có thơng tin trung thực để có
hướng đầu tư đúng đắn, điều hành sử dụng vốn đầu tư và ăn chia phân phối kết
quả đầu tư); các nhà quản trị doanh nghiệp và các nhà quản lý khác (cần thơng
tin trung thực để có những quyết định kinh doanh đúng đắn); người lao động;
khách hàng; nhà cung cấp…
Khi nhiều người sử dụng bên ngoài đặt niềm tin vào các BCTC thì những sai
lệch trọng yếu trên BCTC dễ gây tác hại trên phạm vi rộng. Do vậy, trong
trường hợp này, KTV cần xác định một mức rủi ro kiểm tốn thấp, từ đó tăng
số lượng bằng chứng kiểm tốn thu thập và tăng độ chính xác trong các kết

luận đưa ra của mình.
Một số yếu tố chỉ ra mức độ mà theo đó các BCTC được người sử dụng bên
ngồi tin tưởng là:
 Quy mơ của đơn vị được kiểm tốn
Quy mơ của đơn vị có thể được đo bằng tổng tài sản; tổng doanh thu; hoặc
tổng thu nhập. Quy mơ càng lớn thì BCTC càng được sử dụng rộng rãi và
rủi ro kiểm toán mong muốn cần đánh giá ở mức thấp hơn.
 Quyền sở hữu
Nếu quyền sở hữu doanh nghiệp thuộc về nhiều bên tham gia hơn thì sẽ có
nhiều người quan tâm tới BCTC hơn và rủi ro kiểm toán mong muốn cũng
cần được đánh giá ở mức thấp hơn và ngược lại.
 Bản chất và quy mô của công nợ
Các khoản công nợ là những khoản chắc chắn có liên quan tới một bên thứ
ba cho vay, cho nợ. Các chủ nợ hiện tại và tiềm năng thường quan tâm đến
tình hình tài chính của cơng ty, đặc biệt là khả năng thanh tốn để xem xét
có tiếp tục duy trì và cho doanh nghiệp vay tiếp hay khơng. Vì thế, khi
BCTC bao gồm một số lượng lớn các khoản công nợ hoặc các khoản cơng
nợ có quy mơ lớn thì chúng có khả năng được sử dụng rộng rãi hơn.
o Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm tốn
cơng bố.
Nếu khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm tốn được
cơng bố thì khả năng KTV sẽ liên quan tới các vụ kiện của các bên do sử dụng
BCTC được kiểm tốn là rất lớn. Chính vì thế, trong trường hợp này KTV phải
thiết lập ngay từ đầu một mức rủi ro kiểm tốn mong muốn thấp hơn để đề
phịng các trường hợp bị các bên có liên quan kiện. Trường hợp này sẽ dẫn tới
chi phí kiểm tốn cao hơn nhưng KTV vẫn phải xác định rủi ro kiểm toán ở
mức thấp hợp lý.

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

55


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

Việc dự đốn khả năng thất bại, khó khăn của đơn vị được kiểm tốn trong
tương lai là một vấn đề rất phức tạp. Tuy nhiên, KTV có thể dựa vào một số
yếu tố sau để dự đoán sự kiện này:
 Khả năng hoán chuyển thành tiền mặt
Nếu một doanh nghiệp thường xuyên thiếu tiền và vốn lưu động thì có thể
doanh nghiệp sẽ gặp khó khăn trong thanh tốn. KTV cần phải đánh giá về
khả năng thanh toán của khách hàng để dự đoán khả năng khách hàng sẽ
gặp khó khăn trong tương lai và nếu trầm trọng hơn, doanh nghiệp mất khả
năng thanh tốn các khoản nợ ngắn hạn thì dễ dẫn đến nguy cơ phá sản.
 Các khoản lãi (lỗ) trong các năm trước
Khi một doanh nghiệp giảm nhanh các khoản lãi hoặc tăng nhanh các
khoản lỗ trong một số năm liên tục thì đây là dấu hiệu về việc kinh doanh
đang có chiều hướng xấu. KTV cần phải đánh giá khả năng khách hàng sẽ
gặp khó khăn về tài chính khi thấy có các dấu hiệu này xuất hiện.
 Các biện pháp nhằm gia tăng quá trình tài trợ
Nếu doanh nghiệp càng phụ thuộc vào các khoản tài trợ, đặc biệt đang tìm
mọi biện pháp để gia tăng khoản tài trợ này thì chứng tỏ doanh nghiệp
khơng tự chủ được về mặt tài chính, do đó khả năng gặp khó khăn về mặt
tài chính sẽ cao.
 Bản chất hoạt động của công ty khách hàng
Trong một số lĩnh vực hoạt động kinh doanh thì khả năng gặp rủi ro dẫn
đến phá sản rất cao, chẳng hạn ngành kinh doanh môi giới chứng khoán…
Khi kiểm toán những ngành kinh doanh như vậy, KTV nên đề phòng khả
năng khách hàng sẽ lâm vào tình trạng khó khăn, rủi ro trong kinh doanh để
xác định mức rủi ro kiểm toán cho hợp lý.

Việc thu thập thơng tin và tìm hiểu về khách hàng, đặc biệt là hai yếu tố:
mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào BCTC và khả
năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi BCTC được công bố
sẽ giúp KTV xác định được mức rủi ro kiểm tốn mong muốn cho tồn bộ
BCTC được kiểm toán.
Sau khi thiết lập được mức rủi ro kiểm toán mong muốn, KTV sẽ đánh giá
rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
 Đánh giá rủi ro tiềm tàng (IR)
Việc đánh giá rủi ro tiềm tàng sẽ được thực hiện trên cả hai phương diện: trên
phương diện BCTC và trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ.
o Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện BCTC:
KTV thường dựa vào một số yếu tố ảnh hưởng sau:
 Đặc điểm của Ban Giám đốc
Nếu các quyết định về kinh tế, tài chính trong đơn vị bị độc quyền bởi một
cá nhân trong Ban Giám đốc thì sẽ dễ xảy ra các sai phạm trọng yếu hơn
trường hợp các quyết định kinh tế, tài chính được soát xét và phê duyệt bởi
một hội đồng thành viên Ban Giám đốc.
56

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206


Bài 3: Quy trình kiểm tốn











TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

Ngồi ra, sự thiếu liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc
cũng như sự thay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán
dễ dẫn đến việc chỉ đạo, điều hành các hoạt động sai chế độ, quy định pháp
luật... Vì thế, dễ có khả năng tồn tại sai phạm đối các nghiệp vụ kinh tế phát
sinh. Hơn nữa, khi có nhiều sự thay đổi nhân sự trong Ban Giám đốc, KTV
cũng cần xem xét đến trường hợp có nhiều người trung thực, khơng chấp
nhận những gian lận xảy ra trong doanh nghiệp nên tự nguyện xin từ chức
và khi đó, rủi ro tiềm tàng sẽ được đánh giá cao hơn.
Trình độ và kinh nghiệm chun mơn của kế toán trưởng, của các nhân viên
kế toán chủ yếu, của KTV nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ.
Trình độ và kinh nghiệm chun mơn của kế toán trưởng, các nhân viên kế
toán chủ yếu và của kiểm tốn nội bộ sẽ ảnh hưởng tới cơng tác kế toán của
đơn vị, ảnh hưởng tới sự ghi chép và kiểm tra kế tốn và tính chính xác của
các thơng tin tài chính được ghi chép và trình bày trên BCTC. Nếu có sự
thay đổi nhân sự của các vị trí này thì những người mới có thể chưa có kinh
nghiệm nên dễ dẫn tới sai sót. Trong trường hợp đó, KTV nên đánh giá rủi
ro tiềm tàng ở mức cao hơn.
Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế tốn trưởng,
nhất là những hồn cảnh thúc đẩy Ban Giám đốc, kế toán trưởng phải trình
bày BCTC khơng trung thực.
Chẳng hạn, doanh nghiệp đang lâm vào tình trạng khó khăn về mặt tài
chính và cần kêu gọi thêm vốn góp của các cổ đơng để bổ sung vốn thì
doanh nghiệp rất dễ gian lận trong việc khai các chỉ tiêu tài chính để làm
bức tranh tài chính của doanh nghiệp sáng sủa hơn như ghi nhận những

khoản doanh thu, thu nhập khi thực tế chưa xảy ra, hoặc khơng ghi nhận
những khoản chi phí…
Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: Quy trình cơng nghệ, cơ cấu vốn, các
đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ.
Một doanh nghiệp nếu có quy trình cơng nghệ lạc hậu thì hàng hóa sản xuất
ra rất có khả năng bị lỗi thời và khó tiêu thụ trên thị trường, có thể ảnh
hưởng tới giá trị thuần của hàng tồn kho được trình bày trên BCTC; Một
doanh nghiệp có cơ cấu phụ thuộc quá nhiều vào nguồn vốn vay cũng có
khả năng có rủi ro tiềm tàng trong việc trình bày các chỉ tiêu liên quan tới
khả năng thanh tốn; Một doanh nghiệp có nhiều đơn vị phụ thuộc sẽ làm
tăng khả năng sai sót ở khâu tổng hợp; Một đơn vị có quy mơ lớn có khả
năng sai sót nhiều hơn một đơn vị có quy mơ nhỏ hơn...
Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị.
Như các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua,
thị trường bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt
động của đơn vị.
Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn.
Trong các hợp đồng kiểm toán lần đầu, KTV thường thiếu hiểu biết và kinh
nghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro
tiềm tàng cao hơn so với hợp đồng kiểm toán những lần sau.
57


Bài 3: Quy trình kiểm tốn
o

Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ
phụ thuộc vào các yếu tố: Mức rủi ro tiềm tàng đã đánh giá đối với tồn bộ
BCTC, tính chất của khoản mục, các nhân tố tác động tới rủi ro tiềm tàng trên

số dư tài khoản và loại nghiệp vụ trên cơ sở hiểu biết của KTV, bao gồm các
nhân tố sau:
 Bản chất kinh doanh của khách hàng
Rủi ro tiềm tàng bị tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh
mà nó có thể tạo nên những khó khăn cho kiểm tốn do tồn tại những khoản
khơng chắc chắn hoặc khả năng tồn tại một cách tiềm tàng những gian lận
hoặc sai sót trên BCTC. Chẳng hạn, khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực
tiền tệ tín dụng thường có nhiều rủi ro trong việc quản lý tiền mặt và các
phương tiện thanh tốn, do đó việc kiểm tốn vốn bằng tiền sẽ khó khăn
hơn đối với các doanh nghiệp sản xuất thơng thường.
 Kết quả các lần kiểm tốn trước
Đối với tài khoản được phát hiện có sai phạm trong các lần kiểm toán của
năm trước, rủi ro tiềm tàng được xác định ở mức cao. Lý do là nhiều loại
sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thường chưa kịp tiến hành các
biện pháp sửa chữa nên các sai phạm đã xảy ra trong năm trước có thể vẫn
tiếp tục xảy ra trong các năm sau.
 Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên
Các nghiệp vụ này có khả năng được vào sổ sai nhiều hơn là các nghiệp vụ
diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong hạch tốn các
nghiệp vụ đó, do đó rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản chứa nghiệp vụ
này thường được đánh giá cao.
 Các ước tính kế tốn
Rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản ánh các ước tính kế tốn (dự phịng
các khoản phải thu khó địi, dự phịng giảm giá hàng tồn kho,...) thường được
đánh giá là cao vì việc vào sổ đúng đắn các khoản mục này khơng những địi
hỏi sự hiểu biết về bản chất các khoản mục, về lý thuyết liên quan mà còn cả
kinh nghiệm và sự phán xét chủ quan của người có trách nhiệm.
 Quy mơ của các số dư tài khoản
Các tài khoản có số dư bằng tiền lớn thường được đánh giá là rủi ro tiềm
tàng cao hơn so với tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ.

 Đánh giá rủi ro kiểm soát: Việc đánh giá rủi ro kiểm soát phụ thuộc vào kết quả
đánh giá về Kiểm soát nội bộ.
 Xác định rủi ro phát hiện (DR)
Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro: rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi
ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ba loại rủi ro này thay đổi theo từng khoản mục
do đó rủi ro phát hiện cũng cần được xác định cho từng khoản mục và là căn cứ để
KTV xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản sẽ thực hiện.

58

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

KTV xác định rủi ro phát hiện theo cơng thức:
DR

=

AR
(IR × CR)

Rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm
soát. Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì rủi ro phát hiện
cần xác định ở mức thấp để duy trì rủi ro kiểm tốn ở mức thấp có thể chấp nhận
được. Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp thì có
thể chấp nhận mức độ rủi ro phát hiện cao hơn nhưng vẫn bảo đảm rủi ro kiểm
toán ở mức thấp có thể chấp nhận được.

Sự biến động của rủi ro phát hiện dựa theo đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng
và rủi ro kiểm soát được thể hiện trong Bảng sau:
Bảng 3.1. Mối quan hệ giữa rủi ro phát hiện với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát
Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm sốt
Cao
Đánh giá của KTV
về rủi ro tiềm tàng

Trung bình

Thấp

Cao

Thấp nhất

Thấp

Trung bình

Trung bình

Thấp

Trung bình

Cao

Thấp

Trung bình

Cao

Cao nhất

Trong đó:
Mỗi loại rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều được chia thành ba mức: cao,
trung bình, thấp.
Rủi ro phát hiện được chia thành năm mức: cao nhất, cao, trung bình, thấp,
thấp nhất.
Đánh giá của KTV về các loại rủi ro có thể thay đổi trong q trình thực hiện
kiểm tốn.
Nếu trong q trình thực hiện kiểm tốn, KTV phát hiện thêm những thông tin mới
khác biệt lớn so với ban đầu thì KTV có thể thay đổi kế hoạch kiểm tốn cho phù
hợp với việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
Xác định mức trọng yếu và rủi ro kiểm tốn là thủ tục phức tạp địi hỏi trình độ
cũng như xét đốn của KTV. Chính vì thế, công việc này thường được thực hiện
bởi các KTV cao cấp, có nhiều kinh nghiệm.
3.1.1.6.

Nghiên cứu kiểm sốt nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát

(Phần này đã nghiên cứu trong Bài 2)
3.1.2.

Thiết kế chương trình kiểm tốn

3.1.2.1.

Khái niệm và ý nghĩa

 Khái niệm: Chương trình kiểm tốn là những dự kiến chi tiết về cơng việc kiểm
tốn cần thực hiện, thời gian hồn thành và sự phân công lao động giữa các KTV
cũng như dự kiến về tài liệu, về thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập.

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

59


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối
với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán thường đưa ra các đầu mục cơng việc cần làm.
Cịn chương trình kiểm tốn nêu rõ với các cơng việc đó thì làm như thế nào.
 Ý nghĩa của chương trình kiểm tốn:
o Đảm bảo sự phối hợp giữa các KTV và hướng dẫn cho các KTV chưa có nhiều
kinh nghiệm.
o Là phương tiện để quản lý giám sát cuộc kiểm tốn.
Thơng qua việc xác định các bước cơng việc nào cịn phải thực hiện.
o Là bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã được thực hiện.
Sau khi thực hiện một thủ tục, KTV sẽ ghi tên lên chương trình kiểm tốn liền
ngay với thủ tục kiểm tốn vừa thực hiện.
3.1.2.2.

Quy trình thiết kế chương trình kiểm tốn

 Thiết kế chương trình kiểm tốn gồm 3 phần: trắc nghiệm cơng việc, trắc nghiệm

phân tích và trắc nghiệm trực tiếp các số dư. Với mỗi loại trắc nghiệm, cần xác
định được các nội dung:
o Các thủ tục kiểm toán cần sử dụng: Đây là những hướng dẫn chi tiết về quá
trình thu thập một loại bằng chứng trong những tình huống cụ thể.
o Quy mơ mẫu chọn
Nếu quy mơ mẫu lớn thì tính chính xác sẽ cao nhưng chi phí kiểm tốn lại lớn
 cần xác định được quy mô mẫu phù hợp.
o Các khoản mục cần được lựa chọn
Mẫu sẽ được chọn ra theo các phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên.
Hoặc các nghiệp vụ nào bất thường cũng cần được lựa chọn để kiểm tra.
o Thời gian thực hiện: Xác định thời điểm bắt đầu và kết thúc các thủ tục kiểm
toán đã đề ra.
 Thiết kế trắc nghiệm công việc
o Xác định các thủ tục kiểm toán:
 Xác định mục tiêu kiểm soát nội bộ cho các khoản mục đang kiểm toán.
 Nhận diện các q trình kiểm sốt đặc thù theo từng mục tiêu kiểm soát.
(đơn vị đã đặt ra thủ tục kiểm soát như thế nào)
 Thiết kế các thử nghiệm kiểm sốt đối với từng q trình kiểm sốt đặc thù
nói trên.
(Đưa ra các thử nghiệm kiểm sốt xem DN có tiến hành hiệu quả khơng)
 Thiết kế các trắc nghiệm cơng việc theo từng mục tiêu KSNB (có tính đến
nhược điểm của KSNB và kết quả ước tính của thử nghiệm kiểm sốt).
o Xác định quy mơ mẫu chọn
Quy mô mẫu chọn phụ thuộc vào những đánh giá và phân tích của KTV về rủi
ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát và mức ước lượng mức trọng yếu đối với từng
khoản mục.
60

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

Bài 3: Quy trình kiểm tốn
o

Xác định các khoản mục được chọn
Dùng các phương pháp chọn mẫu để chọn được các phần tử đại diện cho
tổng thể.

o

Xác định thời gian thực hiện
(có thể kiểm tốn hết năm hoặc kiểm tốn giữa kỳ)

 Thiết kế các trắc nghiệm phân tích
Mục đích là để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản đang được kiểm
tốn. Từ đó, quyết định mở rộng hay thu hẹp các trắc nghiệm trực tiếp số dư.
Khi thực hiện các trắc nghiệm phân tích, chủ yếu KTV thực hiện phân tích ước
tính và phải xây dựng mơ hình phân tích.
 Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư: được thiết kế cho từng khoản mục dựa
trên 4 nội dung:
o

Xác định các thủ tục kiểm toán (chỉ ra dự kiến chi tiết)
Đây là nội dung quan trọng nhất của chương trình kiểm tốn.
Ví dụ: Để kiểm tra số dư tiền gửi ngân hàng, kiểm toán viên sử dụng phương
pháp kiểm tra:
Xác minh, kiểm tra giấy báo số dư, Giấy báo Nợ, báo Có và gửi thư xác nhận
tới ngân hàng.

o

Xác định quy mô mẫu chọn
Căn cứ vào mức trọng yếu, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đối với từng
khoản mục, nghiệp vụ.

o

Xác định các khoản mục được chọn
Sử dụng các phương pháp chọn mẫu để lựa chọn các phần tử kiểm tra

o

Xác định thời gian thực hiện: chủ yếu được thực hiện vào cuối kỳ kế toán.

Trên thực tế, các trắc nghiệm trên sẽ được thiết kế kết hợp và sắp xếp lại theo một
chương trình kiểm tốn cho từng phần hành.
Ví dụ:
Biểu 3.1. Chương trình kiểm tốn khoản mục tiền của Hội kiểm toán viên hành
nghề Việt Nam – VACPA
A. MỤC TIÊU
Đảm bảo các khoản tiền và tương đương tiền là có thực; thuộc quyền sở hữu của DN;
được ghi nhận và đánh giá đầy đủ, chính xác, đúng niên độ; và trình bày trên BCTC
phù hợp với khn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng.

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

61


Bài 3: Quy trình kiểm tốn

B. RỦI RO CĨ SAI SÓT TRỌNG YẾU CỦA KHOẢN MỤC
Các rủi ro trọng yếu

Thủ tục kiểm tốn

Người
thực hiện

Tham
chiếu

C. THỦ TỤC KIỂM TỐN
STT

Thủ tục

Người
thực hiện

Tham
chiếu

I. Thủ tục chung
1

Kiểm tra chính sách kế tốn áp dụng nhất quán với năm
trước và phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC
được áp dụng.

2

Lập Bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số dư cuối năm
trước. Đối chiếu các số dư trên Bảng số liệu tổng hợp với Bảng
CĐPS, Sổ Cái, sổ chi tiết… và giấy tờ làm việc của kiểm tốn
năm trước (nếu có).

II. Thủ tục phân tích
1

So sánh số dư tiền và các khoản tương đương tiền năm nay so
với năm trước, giải thích những biến động bất thường.

2

Phân tích tỷ trọng số dư tiền và các khoản tương đương tiền
trên tổng tài sản ngắn hạn, các tỷ suất tài chính về tiền và khả
năng thanh toán và so sánh với số dư cuối năm trước, giải
thích những biến động bất thường.

III. Kiểm tra chi tiết
Thu thập Bảng tổng hợp chi tiết số dư tiền và các khoản tương
đương tiền tại các quỹ và các ngân hàng tại ngày kết thúc kỳ kế
toán. Đối chiếu số liệu với các tài liệu liên quan (Sổ Cái, sổ chi
tiết, BCĐPS, BCTC).
Đọc lướt Sổ Cái để xác định các nghiệp vụ bất thường (về nội
dung, giá trị, tài khoản đối ứng...). Tìm hiểu nguyên nhân và
thực hiện thủ tục kiểm tra tương ứng (nếu cần).
Thủ tục kiểm toán số dư đầu kỳ (1):
Thu thập Biên bản kiểm kê quỹ của đơn vị tại ngày kết thúc kỳ

kế toán so sánh, đối chiếu với số liệu sổ quỹ, số chi tiết tại cùng
thời điểm. Xem xét các kiểm soát nội bộ của đơn vị đối với tiền
mặt để đánh giá độ tin cậy của tài liệu kiểm kê.
Thu thập các Biên bản đối chiếu giữa đơn vị và ngân hàng, các
sổ phụ, sao kê tài khoản… tại ngày kết thúc kỳ kế toán so sánh,
đối chiếu với số liệu số chi tiết tại cùng thời điểm. Gửi thư xác
nhận (nếu cần).
Kiểm tra đến chứng từ gốc/kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh
sau… để khẳng định tính có thật, tính chính xác của các khoản
tiền đang chuyển, tương đương tiền tại thời điểm đầu kỳ.
Xem xét tính đánh giá đối với số dư gốc ngoại tệ – nếu có.
Tiền mặt
4.1

62

Chứng kiến kiểm kê quỹ tiền mặt (bao gồm cả vàng, bạc, đá
quý, nếu có) tại ngày kết thúc kỳ kế toán và đối chiếu với số dư
của sổ quỹ và sổ chi tiết tại ngày kết thúc kỳ kế tốn, đảm bảo
tồn bộ các quỹ của doanh nghiệp đều được kiểm kê.

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206


Bài 3: Quy trình kiểm tốn
Người
thực hiện

STT

Thủ tục

4.2

Trường hợp chứng kiến kiểm kê tiền mặt trước hoặc sau ngày
kết thúc kỳ kế toán (1): Tiến hành chọn mẫu kiểm tra phiếu
thu/chi đối với các nghiệp vụ phát sinh sau hoặc trước thời
điểm kiểm kê, thực hiện đối chiếu xuôi/ngược đến số dư tiền
thực tế trên sổ quỹ tại ngày khóa sổ bằng cách điều chỉnh các
nghiệp vụ thu chi phát sinh tương ứng. Tìm hiểu ngun nhân
chênh lệch (nếu có).

4.3

Tìm hiểu Quy chế tài chính, Quy chế chi tiêu nội bộ về định
mức chi tiêu, hạn mức tiền mặt tồn quỹ, phân cấp phê duyệt,
…và kiểm tra việc tuân thủ các quy định đó. Trường hợp có vi
phạm: Xác định việc trao đổi với Ban quản trị, Ban giám đôc
của doanh nghiệp (1).

Tham
chiếu

Tiền gửi ngân hàng
5.1

Lập và gửi thư xác nhận cho các ngân hàng. Tổng hợp kết quả
nhận được, đối chiếu với các số dư trên sổ chi tiết. Giải thích
các khoản chênh lệch (nếu có).

5.2

Trường hợp thư xác nhận khơng có hồi âm (1): Gửi thư xác
nhận lần 2 (nếu cần).
Thực hiện thủ tục thay thế: kiểm tra sổ phụ, sao kê phát sinh
trước và sau ngày kết thúc kỳ kế tốn.

5.3

Trường hợp đơn vị khơng cho phép KTV gửi thư xác nhận (1):
Thu thập giải trình bằng văn bản của Ban giám đôc/Ban quản
trị về nguyên nhân không cho phép và thực hiện các thủ tục
thay thế khác.

5.4

Tìm hiểu Quy chế tài chính, Quy chế chi tiêu nội bộ liên quan
đến tiền gửi ngân hàng …và kiểm tra việc tuân thủ các quy định
đó. Trường hợp có vi phạm (1): Xác định việc trao đổi với Ban
quản trị, Ban giám đôc của doanh nghiệp.
Các khoản tương đương tiền: Kết hợp với KTV thực hiện kiểm
tra chỉ tiêu “Các khoản đầu tư tài chính” để xem xét tính hợp lý
của các khoản tương đương tiền.
Tiến hành đối chiếu với các xác nhận ngân hàng, đồng thời
ước tính thu nhập tài chính liên quan đến các khoản tiền gửi tại
ngày kết thúc kỳ kế toán.
Tiền đang chuyển: Đối chiếu các séc chưa về tài khoản tiền gửi
và các khoản khác như chuyển khoản, các nghiệp vụ chuyển
tiền giữa các đơn vị nội bộ với sổ phụ ngân hàng tại ngày kết
thúc kỳ kế toán, kiểm tra xem liệu các khoản tiền đó có được

ghi chép vào sổ phụ ngân hàng của năm tiếp theo khơng.
Kiểm tra tính đúng kỳ (kết hợp với các phần hành liên quan):
Kiểm tra các khoản thu, chi lớn hoặc bất thường trước và sau
ngày kết thúc kỳ kế tốn, kiểm tra tính hợp lý và tính đúng kỳ
trong việc ghi nhận.
Đối với các số dư có gốc ngoại tệ (1): Kiểm tra việc áp dụng tỷ
giá quy đổi, xác định và hạch toán chênh lệch tỷ giá đã thực
hiện/chưa thực hiện đối với các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ và
số dư cuối kỳ.
Kiểm tra việc phân loại và trình bày các khoản tiền và tương
đương tiền trên BCTC.
IV. Thủ tục kiểm toán khác

TXKTKI02_Bai3_v1.0016101206

63