Áp dụng phương pháp điều tra trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập tại việt nam thực hiện

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN
VIỆN KẾ TOÁN – KIỂM TỐN



ĐỀ ÁN MƠN HỌC
CHUN NGÀNH KIỂM TỐN
ĐỀ TÀI: QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO
TRONG KIỂM TỐN TÀI CHÍNH DO CÁC DOANH NGHIỆP
KIỂM TỐN TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN
Họ tên sinh viên: ĐÀM VĂN CƯỜNG
Lớp: Đề án mơn học - Kiểm tốn(219)_5
Mã số sinh viên: 11176051
Giáo viên hướng dẫn: TS.BÙI THỊ MINH HẢI

HÀ NỘI, 2020


MỤC LỤC

2
2


DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
ChữNội dung
Kiểm tốn tài chính
Báo cáo tài chính
Lập kế hoạch
Kiểm tốn viên
Ban giám đốc

Chuẩn mực kiểm toán
Kiểm soát nội bộ
Bảng Cân đối kế toán
Báo cáo kết quả kinh doanh
Kiểm toán độc lập
Hàng tồn kho
Kiểm toán nhà nước
Kiểm toán nội bộ
Lợi nhuận trước thuế
Hệ thống kiểm soát nội bộ
Cơ sở dẫn liệu
Bằng chứng kiểm toán

3
3

Viết tắt
KTTC
BCTC
LKH
KTV
BGĐ
CMKT
KSNB
BCĐKT
BCKQKD
KTĐL
HTK
KTNN
KTNB

LNTT
HTKSNB
CSDL
BCKT


DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG, BIỂU MẪU
Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ giữa các thành phần của rủi ro kiểm toán
Bảng 1.1: Đánh giá rủi ro kiểm soát theo quy mô và các bước công việc
Bảng 1.2: Đánh giá rủi ro phát hiện theo quy mô và các bước công việc
Bảng 1.3: Đánh giá mức rủi ro của sai phạm trọng yếu
Bảng 1.4: Đánh giá mức rủi ro phát hiện
Sơ đồ 1.2. Trình tự đánh giá rủi ro kiểm tốn
Bảng 1.5. Mơ hình đánh giá rủi ro phát hiện
Bảng 1.6: Bảng xác định mức trọng yếu tổng thể
Bảng 2.1. Bảng câu hỏi đánh giá sơ lược rủi ro kiểm toán
Bảng 2.2. Bảng ước tính mức trọng yếu của cơng ty D
Bảng 2.3. Đánh giá tính trọng yếu cơng ty liên doanh D
Biểu mẫu 2.1. Xem xét các cơ sở dẫn liệu
Biểu mẫu 2.2. Đánh giá rủi ro kiểm soát
Biểu mẫu 2.3. Đánh giá tổng quát rủi ro khách hàng ABC
Bảng 2.4. Xác định mức trọng yếu
Bảng 2.5. Xác định mức trọng yếu của công ty D
Biểu mẫu 2.4. Đánh giá rủi ro chi tiết cho khoản mục

4
4


LỜI MỞ ĐẦU

Kiểm toán là lĩnh vực đang dần được khẳng định và chiếm vị trí quan trọng
trong nền kinh tế Việt Nam. Qua hang chục năm hình thành và phát triển, số lượng
các cơng ty kiểm tốn đã ngày càng gia tăng, chứng tỏ nhu cầu đối với lĩnh vực này
ngày càng cao.
Kiểm tốn Báo cáo tài chính ln là dịch vụ truyền thống và chiếm tỷ trọng
lớn trong doanh thu của các cơng ty kiểm tốn hiện nay. Trước xu thế hội nhập như
ngày nay các công ty kiểm tốn độc lập ở Việt Nam ln phải đặt ra yêu cầu không
ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ của mình để có thể đáp ứng được nhu cầu của
khách hàng và cạnh tranh với các công ty kiểm tốn nước ngồi.
Trong đó, đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC
là một bước vô cùng quan trọng để giúp cho các công ty kiểm toán xây dựng một kế
hoạch kiểm toán hợp lý góp phần nâng cao chất lượng cũng như hiệu quả của cuộc
kiểm tốn. Chính vì vậy, em đã chọn đề tài:
“Quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm tốn tài chính do các
doanh nghiệp kiểm tốn tại Việt Nam thực hiện”
Nội dung đề án môn học kiểm tốn gồm 3 phần chính:
Chương 1: Cơ sở lý luận về quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong
kiểm tốn tài chính.
Chương 2: Thực trạng áp dụng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong
kiểm tốn tài chính do các doanh nghiệp kiểm tốn tại Việt Nam.
Chương 3: Nhận xét và đề xuất kiến nghị hoàn thiện việc vận dụng quy trình
đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm tốn tài chính do các doanh nghiệp kiểm
toán tại Việt Nam thực hiện.

5
5


Do thời gian, kiến thức cùng với kinh nghiệm thực tế về kiểm tốn của bản
thân cịn hạn chế, nên Đề án sẽ khơng tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong

nhận được sự giúp đỡ, góp ý của các cơ để hồn thiện hơn bản đề án này.

6
6


CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG
YẾU VÀ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1. Khái qt chung về tính trọng yếu và rủi ro kiểm tốn của kiểm tốn báo
cáo tài chính
1.1.1. Khái quát về rủi ro trong kiểm toán
1.1.1.1. Khái niệm về rủi ro kiểm toán
Rủi ro kiểm toán là khái niệm cơ bản, quan trọng trong kiểm tốn nói chung,
kiểm tốn tài chính nói riêng. Theo chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam (VSA) số 315
về Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro kiểm tốn viên
và cơng ty kiểm tốn đưa ra ý kiến nhận xét khơng thích hợp khi báo cáo tài chính
đã được kiểm tốn cịn có những sai phạm trọng yếu” và “Kiểm tốn viên phải có
đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để có
thể lập kế hoạch kiểm tốn tổng thể và chương trình kiểm tốn thích hợp, có hiệu
quả. Kiểm tốn viên phải sử dụng khả năng xét đốn chun mơn của mình để đánh
giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán
thấp xuống tới mức có thể chấp nhận được”. Như vậy, cơng việc đánh giá rủi ro
kiểm tốn khơng chỉ là việc cần thiết trong kiểm tốn tài chính nói riêng và kiểm
tốn nói chung mà đây cịn là quy định, cơng việc bắt buộc phải thực hiện trong khi
lập kế hoạch kiểm toán.
Việc đánh giá rủi ro kiểm toán sẽ giúp cho kiểm tốn viên có thể đưa ra ý
kiến một cách xác đáng về các thông tin trên các báo cáo tài chính. Sở dĩ rủi ro kiểm
tốn là vấn đề mà kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn đều phải đối mặt là do một
số nguyên nhân sau:

Thứ nhất, do phạm vi của đối tượng kiểm tốn tài chính rất rộng. Đó là tồn
bộ các yếu tố liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của khách thể kiểm tốn.
Chính vì thế, phương pháp mà kiểm tốn viên sử dụng chủ yếu để thu thập bằng


chứng trong kiểm tốn tài chính là phương pháp chọn mẫu. Q trình này thơng qua
việc lựa chọn một số mẫu và dựa trên kết quả đánh giá những mẫu được chọn đó để
đưa ra kết luận cho tồn bộ tổng thể. Do vậy mà ln có khả năng đưa ra kết luận
sai do mẫu được chọn không phải là mẫu đại diện.
Thứ hai, bất kỳ cuộc kiểm toán tài chính nào cũng bị giới hạn bởi các yếu tố
như thời gian, chi phí, giới hạn về nguồn lực, quản lý hay giới hạn từ phía khách thể
kiểm tốn. Kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn khơng thể kiểm tra toàn diện trên
tất cả các khoản mục, nghiệp vụ và chu trình liên quan đến đối tượng kiểm tốn.
Thứ ba, rủi ro kiểm toán liên quan đến rủi ro kinh doanh. Các doanh nghiệp
đều phải đối mặt với rủi ro kinh doanh. Rủi ro kiểm toán là một rủi ro kinh doanh
mà các cơng ty kiểm tốn phải xem xét đến trong khi thực hiện cung cấp dịch vụ
kiểm toán.
Như vậy, xuất phát từ những nguyên nhân trên, chúng ta có thể thấy được
tầm quan trọng của cơng tác đánh giá rủi ro kiểm tốn trong q trình kiểm toán.
Đánh giá rủi ro kiểm toán tốt sẽ giúp cho kiểm toán viên xây dựng được các thủ tục
kiểm toán và lập kế hoạch kiểm toán phù hợp, đảm bảo thu thập được đầy đủ các
bằng chứng đáng tin cậy để đưa ra ý kiến về các bảng khai tài chính.
1.1.1.2. Phân loại rủi ro kiểm tốn
Rủi ro kiểm tốn (Audit Risk – AR) có giá trị từ 0 đến 1. Rủi ro kiểm toán
bằng 0 nếu các báo cáo tài chính khơng tồn tại bất kỳ một sai phạm trọng yếu nào.
Ngược lại, nếu các sai phạm trên các báo cáo tài chính đều là sai phạm trọng yếu,
rủi ro kiểm toán sẽ bằng 1.
Nhưng trên thực tế, rủi ro kiểm toán thường lớn hơn 0 và nhỏ hơn 1. Điều
này có nghĩa là: rủi ro kiểm tốn xuất phát từ cả giới hạn về phía kế tốn và kiểm
tốn. Hay nói một cách khác, ta có thể chia rủi ro kiểm toán thành hai phần: Rủi ro

kiểm toán do tồn tại các sai phạm trọng yếu trên các báo cáo tài chính chưa được
kiểm tốn, và rủi ro kiểm toán do tồn tại các sai phạm trọng yếu khơng được phát
hiện bởi kiểm tốn viên.


Rủi ro kiểm toán liên quan tới các sai phạm trọng yếu trên các báo cáo tài
chính chưa được kiểm toán lại được phân chia thành: rủi ro tiềm tàng và rủi ro phát
hiện. Rủi ro kiểm toán được cấu thành từ ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm
soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát tồn tại độc lập với kiểm
tốn viên, nó phụ thuộc vào mơi trường kinh doanh, điều kiện của đơn vị, kiểm tốn
viên chỉ có thể đánh giá để đưa ra kế hoạch kiểm toán hợp lý. Rủi ro phát hiện là rủi
ro liên quan tới năng lực, cơng việc của kiểm tốn viên. Kiểm tốn viên có thể kiểm
sốt, thực hiện các thủ tục phù hợp để giảm rủi ro phát hiện.
Ta có thể hình dung mối quan hệ của rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro
phát hiện và rủi ro kiểm toán theo sơ đồ như sau:
Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ giữa các thành phần của rủi ro kiểm toán
Sai phạm tồn tại trong báo cáo tài chính (IR)

Kiểm sốt nội bộ

Sai phạm khơng được loại trừ bởi kiểm sốt nội bộ (CR)

Thủ tục kiểm tốn

Sai phạm cịn tồn tại trên BCTC sau kiểm toán (AR)

a) Rủi ro tiềm tàng
Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân
đối tượng kiểm toán khi chưa tính đến tác động của bất kỳ hoạt động kiểm toán nào,
kể cả kiểm soát nội bộ. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 315, rủi ro

tiềm tàng là “Rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục


trong báo cáo tài chính chứa đựng những sai phạm trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc
tính gộp mặc dù có hay khơng hệ thống kiểm sốt nội bộ”.
Rủi ro tiềm tàng được ước lượng cho toàn bộ báo cáo tài chính khi lập kế
hoạch kiểm tốn, đồng thời được xác định cho từng khoản mục, nghiệp vụ quan
trọng khi lập chương trình kiểm tốn.
Thứ nhất báo cáo tài chính: Kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng dựa
vào các yếu tố:
- Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban giám đốc cũng như sự thay
đổi thành phần ban quản lý xảy ra trong niên độ kế tốn.
- Trình độ và chun mơn của kế tốn trưởng, của các nhân viên kế toán chủ
yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ.
- Những áp lực bất thường đối với Ban giám đốc, đối với kế tốn trưởng,
nhất là những hồn cảnh thúc đẩy Ban giám đốc, kế tốn trưởng phải trình bày báo
cáo không trung thực.
- Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: quy trình cơng nghệ, cơ cấu vốn, các
đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ.
Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị như: các biến
động về kinh tế, về cạnh tranh…(theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA 315).
Thứ hai số dư tài khoản và các nghiệp vụ: Kiểm toán viên đánh giá rủi ro
tiềm tàng dựa vào các yếu tố:
- Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai phạm, như: báo cáo tài chính
có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước, báo cáo tài chính có nhiều ước
tính kế tốn, hoặc trong năm tài chính có nhiều sự thay đổi chính sách kế toán.
- Việc xác định số dư và số phát sinh các tài khoản và nghiệp cụ kinh tế.
- Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản.
- Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng địi hỏi phải có
ý kiến chun gia.

- Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp.
- Các nghiệp vụ kinh tế tài chính bất thường khác (theo VSA 315).


b) Rủi ro kiểm soát
Rủi ro kiểm soát là khả năng mà hệ thống kiểm sốt nội bộ khơng phát hiện,
ngăn ngừa và sửa chữa các sai phạm trọng yếu.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 315: “Rủi ro kiểm sốt là rủi
ro do phát hiện sai, có thể xảy ra với một số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ
và có thể có sai phạm nghiêm trọng. Những sai phạm này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể
kết hợp sai phạm của các số dư, các nghiệp vụ khác mà Hệ thống Kiểm sốt nội bộ
khơng ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện kịp thời”.
Rủi ro kiểm sốt cũng được đánh giá tại các quy mơ khác nhau, các bước
công việc khác nhau như sau:
Bảng 1.1: Đánh giá rủi ro kiểm sốt theo quy mơ và các bước cơng việc
Quy mơ

Báo cáo tài chính

Số dư khoản mục
Bản chất rủi ro kiểm soát liên quan tới sự yếu kém của hệ thống kiểm soát
nội bộ. Để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên căn cứ vào sự hiểu biết, đánh
giá hệ thống kiểm soát nội bộ theo các bước:
Bước 1: Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm sốt nội bộ và mơ tả chi tiết
trên các giấy tờ làm việc.
Bước 2: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng
khoản mục.
Bước 3: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát.
Bước 4: Lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ và đánh giá lại rủi ro kiểm soát
c) Rủi ro phát hiện

Rủi ro phát hiện là khả năng các thủ tục kiểm tốn khơng phát hiện được các
sai phạm trọng yếu. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 315: “rủi ro
phát hiện là rủi ro xảy ra sai phạm, trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản
mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong q trình
kiểm tốn, Kiểm tốn viên và Cơng ty kiểm tốn khơng phát hiện được”. Rủi ro phát
hiện có liên quan trực tiếp tới các thủ tục mà kiểm tốn viên tiến hành, ví dụ sử
dụng mơ hình phân tích khơng phù hợp, phân tích sai…
Rủi ro phát hiện được chia thành rủi ro lấy mẫu và rủi ro không do lấy mẫu.
- Rủi ro lấy mẫu: xuất phát từ hạn chế về thời gian và chi phí, kiểm tốn viên
khơng thể thực hiện kiểm tra 100% tất cả các chứng từ, sổ sách liên quan tới mỗi
khoản mục, nghiệp vụ. Kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu để kiểm tra, xác
minh.Nếu mẫu chọn không đại diện cho tổng thể, kết luận của kiểm toán viên về
mẫu chọn áp dụng cho tổng thể sẽ bị sai lệch.
- Rủi ro không do lấy mẫu: là rủi ro khi kiểm tốn viên khơng phát hiện được
các sai phạm trọng yếu do áp dụng các thủ tục không phù hợp hoặc phân tích, đánh
giá sai. Rủi ro này vẫn có thể xuất hiện khi kiểm tốn viên kiểm tra tồn bộ tổng
thể. Rủi ro khơng do lấy mẫu có thể giảm bớt thông qua đào tạo chuyên môn,
nghiệp vụ cho kiểm toán viên; lập kế hoạch phù hợp; giám sát chặt chẽ…
Rủi ro phát hiện được đánh giá trong các bước công việc khác nhau, ở quy
mô khác nhau:
Bảng 1.2: Đánh giá rủi ro phát hiện theo quy mô và các bước cơng việc
Bước cơng việc
Quy mơ

Chấp nhận
khách
hàng

Báo cáo tài
chính
Số dư khoản mục

DR1
Khơng áp
dụng

Lập kế hoạch

Thử nghiệm

Thử nghiệm

Đưa ra ý

kiểm tốn

kiểm sốt

cơ bản

kiến

Khơng áp

Khơng áp

Khơng áp

dụng

dụng

dụng

DR2

DR3

DR4

DR5
Khơng áp
dụng


Rủi ro phát hiện được xác định dựa trên ba yếu tố: rủi ro kiểm toán, rủi ro
phát hiện và rủi ro kiểm sốt theo cơng thức:
DR=AR/(CR*IR)
Coi (CR*IR) là rủi ro của sai phạm trọng yếu trong báo cáo tài chính, khi đánh
giá rủi ro kiểm sốt, rủi ro tiềm tàng theo các mức: thấp, trung bình, cao thì rủi ro
của sai phạm trọng yếu được xác định theo bảng sau đây:
Bảng 1.3: Đánh giá mức rủi ro của sai phạm trọng yếu
Rủi ro tiềm tàng
(IR)
Thấp
Trung bình
cao

Thấp
Thấp
Thấp trung bình
Trung bình

Rủi ro kiểm sốt (CR)
Trung bình
Thấp trung bình
Trung bình
Cao trung bình

cao
Cao trung bình
Khá cao
Cao

Cùng với mức rủi ro kiểm tốn rất thấp, thấp, trung bình, ta xác định mức rủi
ro phát hiện theo bảng sau:
Bảng 1.4: Đánh giá mức rủi ro phát hiện
Rủi ro kiểm
tốn
Rất thấp
Thấp
Trung bình

Rủi ro của sai phạm trọng yếu trong báo cáo tài chính
Trung bình
Thấp trung
Cao
Trung bình

Thấp
cao
bình
Rất thấp
Rất thấp
Thấp
Trung bình
Cao
Rất thấp
Thấp
Trung bình
Cao
Rất cao
Thấp
Trung bình
Cao
Rất cao
Rất cao


1.1.1.3. Mơ hình rủi ro kiểm tốn
Chuẩn mực kiểm tốn quy định kiểm toán viên phải xác định mức rủi ro
kiểm toán ở mức hợp lý trước khi đưa ra ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính, tuy
nhiên lại không đưa ra hướng dẫn cụ thể đâu là mức rủi ro chấp nhận được.Việc
quyết định mức rủi ro kiểm tốn hồn tồn phụ thuộc vào đánh giá của kiểm toán
viên. Để xác định rủi ro kiểm toán, kiểm tốn viên sử dụng mơ hình rủi ro kiểm
tốn: rủi ro kiểm toán được cấu thành từ ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm
soát và rủi ro phát hiện.
Mơ hình rủi ro kiểm tốn có thể được áp dụng trong tồn bộ báo cáo tài
chính hoặc cho từng số dư khoản mục, nghiệp vụ.

Mơ hình rủi ro kiểm tốn: AR=IR * CR * DR
Trong đó:

AR: Rủi ro kiểm toán

IR: Rủi ro tiềm tàng
CR: Rủi ro kiểm soát
DR: Rủi ro phát hiện
Kiểm tốn viên có thể sử dụng mơ hình kiểm tốn theo hai cách như sau:
- Cách thứ nhất, dùng để đánh giá tính hợp lý của kế hoạch kiểm toán: Kiểm
toán viên xác định mức rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện thì sẽ
tính ra được mức rủi ro cho tồn cuộc kiểm tốn. Ví dụ khi bắt đầu cuộc kiểm tốn,
kiểm tốn viên ước tính mức rủi ro tiềm tàng 30%; rủi ro kiểm soát 20%; rủi ro phát
hiện 25% thì rủi ro kiểm tốn AR=0,3*0,2*0,25=0,015. Kế hoạch là hợp lý nếu mức
rủi ro thích hợp với hợp đồng kiểm tốn khơng thấp hơn 1,5%.
- Cách thứ hai, dùng để xác định mức rủi ro phát hiện (như đã nói ở trên)
DR = AR/(IR*CR)


Khi chấp nhận hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên xác định mức rủi ro
mong muốn cho cuộc kiểm toán (VD 1,5%). Qua lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán
viên xác định mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát (VD 30% và 20%). Để đảm
bảo mức rủi ro kiểm tốn ở mức ban đầu, theo cơng thức trên, kiểm tốn viên tính
ra mức rủi ro phát hiện tương ứng 25%. Theo đó, kiểm tốn viên xác định số lượng
bằng chứng cần thu thập để đảm bảo mức rủi ro phát hiện là 25%.
Hạn chế của việc sử dụng mơ hình rủi ro kiểm tốn
Có hai hạn chế trong việc sử dụng mơ hình đánh giá rủi ro kiểm tốn:
- Một là, dù kiểm tốn viên có nỗ lực cao nhất trong việc lập kế hoạch,
những đánh giá về rủi ro kiểm toán mong muốn và rủi ro kiểm sốt vẫn có tính chủ
quan cao và chỉ xấp xỉ bằng thực tế nhất. Ví dụ, giả sử kiểm tốn viên đánh giá q

trình kiểm sốt nội bộ và các rủi ro cố hữu thấp hơn mức đáng lẽ phải có nếu tất cả
các sai phạm đều được biết, rủi ro phát hiện do đó sẽ phải cao mức có thể chấp nhận
được và số bằng chứng dự kiến sẽ thấp hơn. Để giải quyết vấn đề này, hầu hết kiểm
toán viên đều bảo thủ trong cách đánh giá của họ hoặc sử dụng mức đánh giá khái
quát và chủ quan như mức rủi ro “thấp”, “trung bình” hoặc “cao”.
- Hai là, mơ hình rủi ro kiểm tốn là mơ hình rủi ro kế hoạch, do đó nó bị
hạn chế trong việc sử dụng để đánh giá các kết quả kiểm toán. Một khi các mức rủi
ro đã được đánh giá và theo đó kế hoạch kiểm tốn được xây dựng, các thành phần
của kế hoạch đối với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt sẽ khơng được thay thế dựa
trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Nếu các bằng chứng kiểm toán chỉ rõ
các sai phạm mà cao hơn mức có thể chấp nhận được khơng tồn tại, thì số lượng sai
phạm vượt q đó được chấp nhận. Tuy vậy, nếu bằng chứng kiểm tốn chỉ rõ có sự
hiện diện của các sai phạm cao hơn mức có thể chấp nhận được, mơ hình rủi ro
kiểm tốn có thể bị phá vỡ và các thủ tục khác sẽ cần thực hiện để có thể phát hiện
và nhận diện các sai phạm đó, để đảm bảo có ý kiến chắc chắn hơn.
Ví dụ minh họa


Kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán dựa trên phân tích theo mơ hình rủi
ro kiểm tốn dưới đây:
AR = 0,05 ; IR = 0,75 ; CR = 0,3
 DR = 0,05/(0,75 x 0,3) = 0,22
Khi thực hiện các thủ tục cần thiết để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, giả
sử kiểm toán viên phát hiện các sai phạm không được ngăn ngừa, phát hiện và sửa
chữa kịp thời bởi hệ thống kiểm soát nội bộ một cách hiệu quả như ban đầu kiểm
toán viên đánh giá. Lúc đó, mức rủi ro kiểm sốt kiểm tốn viên cần phải điều chỉnh
tăng thêm tới 0,5 dựa trên các bằng chứng kiểm toán và kiểm toán viên sẽ phải tính
lại rủi ro phát hiện là: DR = 0,05/(0,75 x 0,5) = 0,13. Đây là điều khơng thích hợp.
Đúng hơn, kiểm tốn viên cần phải kết luận là có những sai phạm có thể chấp nhận
được đối với từng loại rủi ro kiểm tốn, và cần có phương pháp ước lượng gần đúng

khác để đánh giá lại.

1.1.2. Khái quát về tính trọng yếu trong kiểm tốn tài chính
1.1.2.1. Khái niệm về tính trọng yếu
Theo chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam 320: Mức trọng yếu trong lập kế hoạch
và thực hiện kiểm toán: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng
của một thông tin (một số liệu kế tốn) trong báo cáo tài chính. Thơng tin được coi
là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thơng tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thơng
tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài
chính”
Trọng yếu là một thuật ngữ quan trọng trong kế toán, kiểm toán. Nguyên tắc
trọng yếu cần chú trọng đến những vấn đề mang tính cốt yếu, quyết định bản chất
và nội dung của sự vật, sự kiện kinh tế phát sinh. Chính vì vậy khái niệm trọng yếu
được đề cập ở rất nhiều tài liệu trong nước cũng như quốc tế. Có thể trích dẫn một
số tài liệu sau:


Bản cơng bố về chuẩn mực kiểm tốn số 47 (SAS 47) “KTV nên xem xét rủi
ro kiểm toán và vấn đề trọng yếu trong khi lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các
thủ tục kiểm toán cũng như khi đưa ra kết luận kiểm toán”
1.1.2.2. Cơ sở đánh giá tính trọng yếu
Trong bước lập kế hoạch kiểm tốn, KTV cần xác lập mức trọng yếu cho
tổng thể BCTC và mức trọng yếu cho từng khoản mục để từ đó có thể ước tính sau
lệch có thể chấp nhận được của BCTC cũng như từng khoản mục phục vụ cho việc
kiểm tra chi tiết.
• Mức trọng yếu cho tổng thể BCTC: Được xác định tùy thuộc vào từng loại
hình doanh nghiệp, thực trạng hoạt động tài chính, mục đích của người sử
dụng thông tin. KTV thường căn cứ vào các chỉ tiêu tài chính sau để xác
định:
- Doanh thu: Được áp dụng khi đơn vị chưa có lãi ổn định nhưng đã có

doanh thu ổn định và doanh thu là một trong những nhân tố quan trọng để
đánh giá hiệu quả hoạt động. Tỷ lệ các công ty kiểm toán lựa chọn
-

thường từ 0,5% - 3% doanh thu.
Lợi nhuận trước thuế: Được áp dụng khi đơn vị có lãi ổn định. Lợi nhuận
là chỉ tiêu được nhiều KTV lựa chọn vì đó là chỉ tiêu được đơng đảo
người sử dụng BCTC quan tâm, nhất là cổ đông của công ty. Tỷ lệ được

-

lựa chọn thường từ 5% - 10%.
Tổng tài sản: Được áp dụng đối với các công ty có khả năng bị phá sản,
có lỗ lũy kế lớn hơn so với vốn góp. Người sử dụng có thể quan tâm
nhiều hơn về khả năng thanh tốn thì việc sử dụng chỉ tiêu tổng tài sản là

-

hợp lý. Tỷ lệ được lựa chọn thường từ 0,5% - 1% tổng tài sản.
Vốn chủ sở hữu: Được áp dụng khi đơn vị mới thành lập: Doanh thu, lợi
nhuận chưa có hoặc có nhưng chưa ổn định. Tỷ lệ được lựa chọn từ 1-2%

vốn chủ sở hữu.
• Mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục: Là mức sai lệch tối đa của
khoản mục nào đó. Khi phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục KTV
căn cứ vào phương pháp phân bổ của cơng ty mình, kinh nghiệm của KTV


về khoản mục đó, bản chất của khoản mục, các đánh giá về rủi ro tiềm tàng
và rủi ro kiểm sốt cũng như thời gian và chi phí kiểm tra khoản mục đó để

phân bổ cho hợp lý.
1.1.2.3. Ý nghĩa của mức trọng yếu trong báo cáo tài chính
Tính trọng yếu giúp cho KTV xác định nội dung, phạm vi, thời gian của các
thủ tục kiểm toán, giúp KTV xác định thơng tin trên báo cáo tài chính có trung thực
và hợp lí khơng.
KTV sử dụng tính trọng yếu để đánh giá ảnh hưởng của những sai sót đến
báo tài chính. Nếu kiểm tốn viên xác định rằng báo cáo tài chính là trung thực trên
mọi khía cạnh trọng yếu, điều này có nghĩa là BCTC của doanh nghiệp vẫn có thể
tồn tại những gian lận, sai sót, nhưng những gian lận, sai sót này vẫn ở mức chấp
nhận được.
1.1.3. Mối quan hệ giữa tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm tốn báo cáo tài
chính
Mức trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thơng tin hay
của sai sót được đánh giá trong hồn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng,
một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng
yếu của thơng tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính.”. Như
vậy, muốn xác định được khả năng xảy ra những sai phạm mang tính chất trọng
yếu, KTV phải đánh giá được mức trọng yếu. Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro
được thể hiện rất rõ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro
tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và xác định những vùng kiểm toán trọng yếu, xác định
mức trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm tốn, khả năng có những sai phạm cho từng
khoản mục.
Trong một cuộc kiểm tốn tài chính, mức trọng yếu và rủi ro kiểm tốn có
quan hệ tỷ lệ nghịch. Việc đánh giá rủi ro kiểm tốn vì thế có quan hệ chặt chẽ trong
việc xác định mức trọng yếu. Mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp
và ngược lại, mức trọng yếu càng thấp thì rủi ro kiểm tốn càng cao. Trên cơ sở đó,


kiểm toán viên sẽ xác định được nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục
kiểm tốn thích hợp nhằm đạt được mức rủi ro kiểm toán mong muốn.

1.2. Quy trình đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm tốn tài chính
1.2.1. Quy trình đánh giá rủi ro trong kiểm tốn tài chính
Sơ đồ 1.2. Trình tự đánh giá rủi ro kiểm toán
Xác định mức rủi ro kiểm
toán mong muốn

Xác định CR

Xác định IR

Xác định DR

Thiết kế thử nghiệm
kiểm soát

Thu thập bằng chứng
1.2.1.1. Xác định mức rủi ro kiểm toán
kiểmmong
toán muốn
Mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn (AR) là rủi ro được xác định theo chủ
quan của KTV khi KTV cho rằng BCTC không được trình bày trung thực sau khi
cuộc kiểm tốn đã kết thúc và đi đến một nhận xét chấp nhận hoàn toàn. Khi KTV
chấp nhận một tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn tức là KTV mong muốn
được chắc chắn hơn rằng BCTC khơng có chứa các sai phạm trọng yếu. Mức rủi ro
này được xác định dựa vào các yếu tố sau:
• Mức độ mà theo đó những người sử dụng bên ngoài tin vào các BCTC. Khi những
người sử dụng bên ngoài đặt nặng tin tưởng vào BCTC thì tỷ lệ rủi ro kiểm tốn


phải giảm xuống mới thích hợp. Khi các BCTC được tin tưởng nhiều, sự tác hại trên

quy mô xã hội có thể xảy ra nếu có một sai số đáng kể trên BCTC khơng bị phát
hiện. Chi phí của bằng chứng tăng thêm có thể được biện minh dễ dàng hơn nhiều
khi sự thiệt hại về phía người sử dụng do các sai sót trọng yếu là rất lớn. Một số yếu
tố chỉ ra mức độ mà theo đó các Báo cáo tài chính được người sử dụng bên ngồi
tin tưởng là:
-

Quy mô của công ty khách hàng: Khách hàng có quy mơ càng lớn thì các BCTC
càng được sử dụng rộng rãi. Quy mô của khách hàng được đo lường bằng tổng thu
nhập hoặc tổng tài sản sẽ có ảnh hưởng tới rủi ro kiểm toán.

-

Sự phân phối quyền sở hữu: BCTC của các công ty sở hữu công cộng thường được
nhiều người sử dụng rộng rãi hơn của các cơng ty có quyền sở hữu hẹp hơn.

-

Bản chất và quy mô của công nợ: Khi các báo cáo có nhiều cơng nợ thì được quan
tâm nhiều hơn bởi các chủ nợ thực tế và tiềm năng.
• Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn tài chính sau khi báo cáo kiểm tốn được
cơng bố. Nếu một khách hàng gặp phải những khó khăn tài chính sau khi cuộc kiểm
tốn kết thúc thì khách hàng đó có một cơ hội lớn hơn là được yêu cầu KTV bảo vệ
chất lượng của cuộc kiểm tốn so với khi cơng ty khơng gặp khó khăn gì về tài
chính. Đối với KTV việc dự đốn thất bại về mặt tài chính trước khi nó xảy ra là
điều khó khăn, nhưng những yếu tố sau đây sẽ là dấu hiệu cho KTV dự đoán trước
được những sự kiện này:

-

Khả năng hoán chuyển thành tiền mặt

-

Các khoản lãi lỗ trong các năm trước

-

Các phương pháp làm gia tăng quá trình tài trợ

-

Bản chất hoạt động của công ty khách hàng

-

Năng lực của ban quản trị
Ngồi việc đánh giá rủi ro kiểm tốn mong muốn, KTV cần tiến hành đánh
giá từng loại rủi ro.


1.2.1.2. Đánh giá và xác định rủi ro có sai sót trọng yếu
a) Rủi ro tiềm tàng
Dựa trên mơ hình kiểm tốn, rủi ro tiềm tàng có mối quan hệ chặt chẽ với rủi
ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Việc đưa rủi ro tiềm tàng vào mơ hình kiểm toán là
một việc làm hết sức quan trọng của kiểm tốn. Nó thể hiện khả năng dự đốn của
KTV về nơi nào có nhiều khả năng sai sót nhất và ít sai sót nhất trên BCTC.
Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, người ta dựa vào các yếu tố sau:
• Bản chất cơng việc kinh doanh của khách hàng
• Tính liêm chính của Ban quản trị

• Động cơ của khách hàng
• Kết quả của các lần kiểm tốn trước
• Hợp đồng ban đầu với hợp đồng dài hạn
• Các bên đối tác có liên quan
• Các nghiệp vụ kinh tế khơng thường xun
•

Phán xét cần thiết để ghi sổ chính xác các số dư tài khoản và các nghiệp
vụ kinh tế

• Tính nhạy cảm với sự tham ơ
• Số lượng tiền của các số dư tài khoản
• Quy mơ tổng thể
• Cấu tạo của tổng thể
• Q trình đánh giá rủi ro tiềm tàng
b) Rủi ro kiểm soát.
Rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá đối với từng khoản mục trên BCTC
thơng qua việc tìm hiểu KSNB của khách hàng. Muốn đánh giá được rủi ro kiểm
soát, KTV cần có một sự hiểu biết nhất định về KSNB của cơng ty khách hàng, rồi
sau đó mới đi vào xem xét việc nó hoạt động như thế nào.


1.2.1.3. Đánh giá rủi ro phát hiện
Rủi ro phát hiện thường được xác định từ ba loại rủi ro: rủi ro kiểm toán mong
muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt căn cứ vào mơ hình rủi ro kiểm toán. Do
ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên BCTC nên rủi ro phát hiện
và số lượng bằng chứng cần thu thập cũng thay đổi theo đối với từng khoản mục.
Mơ hình rủi ro kiểm toán
AR = IR x CR x DR
AR

DR =

(1)

Hoặc:

(2)
IR x CR

Trong đó: AR (Audit Risk):

Rủi ro kiểm tốn

IR (Inherent Risk): Rủi ro tiềm tàng
CR (Control Risk): Rủi ro kiểm soát
DR (Detected Risk): Rủi ro phát hiện

Bảng 1.5. Mơ hình đánh giá rủi ro phát hiện

Đánh giá của

Cao

Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm sốt
Cao
Trung bình
Thấp
Tối thiểu
Thấp
Trung bình

KTV về rủi ro

Trung bình

Thấp

Trung bình

Cao

tiềm tàng

Thấp

Trung bình

Cao

Tối đa

Mơ hình rủi ro kiểm toán được dùng khi lập kế hoạch kiểm toán theo một
trong hai cách sau hoặc cả hai cách.


Cách thứ nhất (1): Mơ hình rủi ro kiểm tốn được dùng để đánh giá sự hợp lý
của kế hoạch kiểm tốn.
Cách thứ hai (2): Mơ hình này được dùng để xác định rủi ro phát hiện và số
lượng bằng chứng cần thu thập.
Cách thứ ba (3): Một số KTV sử dụng mơ hình rủi ro kiểm tốn là chỉ để tự

nhắc nhở mối quan hệ giữa các loại rủi ro với nhau và mối quan hệ của chúng tới
BCKT.
Trong q trình kiểm tốn rủi ro phát hiện phát sinh do ảnh hưởng của các
nhân tố sau:
-

Các bước kiểm toán khơng thích hợp, điều này thường xảy ra đối với những KTV
mới, thực hiện khơng hợp lý quy trình kiểm toán cho mỗi phần hành.

-

Phát hiện ra bằng chứng nhưng khơng nhận thức được sai sót nên thường đưa ra kết
luận sai về phần hành đó cũng như về BCTC.

-

KTV hồn tồn khơng phát hiện ra sai sót do có sự thơng đồng, nhất trí bên trong
doanh nghiệp làm sai các chính sách và chế độ do BGĐ đề ra.
1.2.2. Quy trình đánh giá tính trọng yếu trong kiểm tốn tài chính
1.2.2.1. Xác định mức trọng yếu kế hoạch
Mức trọng yếu kế hoạch là mức độ sai phạm cho phép với tồn bộ BCTC
được kiểm tốn.
“Khi lập chiến lược kiểm toán tổng thể, KTV phải xác định mức trọng yếu
đối với tổng thể báo cáo tài chính. Trong những trường hợp cụ thể của đơn vị được
kiểm tốn, nếu có một hoặc một số nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông
tin thuyết minh (nếu xét riêng lẻ) có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với
tổng thể báo cáo tài chính nhưng có thể ảnh hưởng (nếu xét tổng thể) đến quyết
định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính, thì KTV phải xác định mức trọng
yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay
thơng tin thuyết minh” theo Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam VSA số 320.

Phương pháp xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC:
Mức trọng yếu = Tiêu chí (Benchmark) x Tỷ lệ %
Bảng 1.6: Bảng xác định mức trọng yếu tổng thể
(thơng lệ kiểm tốn quốc tế tại Việt Nam thường áp dụng)
Xác định mức trọng yếu tổng thể
Cơ sở tính
Tối thiểu
Tối đa
Tỷ lệ %
Tỷ lệ %
Lợi nhuận trước thuế
5
10
Tổng tài sản
1
2
Vốn chủ sở hữu
1
5
Tổng doanh thu thuần
0.5
3
(Tổng chi phí)
0.5
3
(Tài liệu hướng dẫn thực hiện kiểm tốn mẫu _VACPA_2016)
Nhìn chung, dù ở mức độ nào thì việc xác định mức trọng yếu cũng là một
cơng việc mang tính xét đốn nghề nghiệp của KTV và mức xác định này có thể

thay đổi bất cứ lúc nào trong suốt cuộc kiểm toán nếu KTV nhận thấy sự thay đổi ở
một trong các yếu tố được dùng để xác định mức trọng yếu tổng thể hoặc đơn thuần
chỉ do một quyết định của KTV cho rằng mức trọng yếu kế hoạch là quá lớn hoặc
quá nhỏ.
KTV cần chú ý những yếu tố ảnh hưởng sau khi xác định mức trọng yếu vì
nó có thể có tác động lớn đến sự phán xét của KTV:
-

Vì tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối và gắn liền với quy
mô của khách hàng nên việc xác định mức trọng yếu kế hoạch cho tất cả các khách
hàng là điều không thể thực hiện được. Với cùng một mức quy mô, ở cơng ty này có
thể là trọng yếu nhưng ở cơng ty khác lại chỉ là một con số nhỏ.

-

Yếu tố định lượng của tính trọng yếu: Quy mơ sai phạm thường được xem là một
yếu tố quan trọng để xác định sai phạm đó có trọng yếu hay khơng. Chính ví vậy,
việc có được một cơ sở để đánh giá một sai phạm có trọng yếu hay khơng là một
điều hết sức cần thiết. Trên thực tế người ta thường dùng các chỉ tiêu như: LNTT,
tổng tài sản, VCSH, tổng doanh thu… để làm cơ sở đánh giá tính trọng yếu trong đó


LNTT là chỉ tiêu quan trọng nhất do đây được xem là khoản mục mang tính thơng
tin then chốt đối với người sử dụng.
-

Yếu tố định tính của tính trọng yếu: Bên cạnh việc xem xét yếu tố định lượng của
tính trọng yếu, KTV nên xem xét cả yếu tố định tính. Vì có một số loại sai phạm đối
với người sử dụng này lại quan trọng hơn so với những người sử dụng khác mặc dù
có cùng quy mơ sai phạm.

Những yếu tố liên quan đến bản chất của sai phạm cần phải được xem xét khi
tiến hành xác định mức trọng yếu kế hoạch:

-

Các gian lận thường được xem là nghiêm trọng hơn các sai sót khi có cùng quy mơ
tiền tệ vì nó thường làm ta nghĩ đến tính trung thực và độ tin cậy của BGĐ hay
những người có liên quan.

-

Các sai phạm có quy mơ nhỏ nhưng lặp đi lặp lại hoặc gây ra tác động dây chuyền
ảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên BCTC thì ln được xem là sai phạm
trọng yếu vì đây là sai phạm mang tính hệ thống.

-

Các sai phạm làm ảnh hưởng đến thu nhập luôn là sai phạm trọng yếu bất kể quy
mô của sai phạm này.
1.2.2.2. Xác định mức trọng yếu thực hiện
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA số 320 “Mức trọng yếu thực hiện
là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do KTV xác định nhằm giảm khả năng các
ảnh hưởng tổng hợp của các sai sót khơng được điều chỉnh và không được phát hiện
vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính xuống một mức độ thấp
hợp lý. Tương tự như vậy, mức trọng yếu thực hiện liên quan tới mức trọng yếu
được xác định cho nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thơng tin thuyết minh
cũng được đưa ra để làm giảm tới mức thấp có thể chấp nhận được khả năng có thể
xảy ra các sai sót khơng được điều chỉnh hoặc khơng được phát hiện trong nhóm
các giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh. Việc xác định mức trọng
yếu thực hiện không chỉ đơn thuần là một phép tính cơ học mà u cầu phải có

những xét đốn chun mơn. Việc xét đốn này phụ thuộc vào hiểu biết của kiểm