CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TỐN TÀI CHÍNH

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM
TỐN TÀI CHÍNH
1.1. Lý luận chung về kiểm tốn báo cáo tài chính và vị trí kiểm tốn khoản
mục doanh thu trong kiểm tốn tài chính
1.1.1. Khái niệm và đối tượng của kiểm tốn báo cáo tài chính
Kiểm tốn tài chính – hay còn gọi là kiểm tốn báo cáo tài chính, cùng với
kiểm tốn nghiệp vụ và kiểm tốn tuân thủ, tạo thành ba loại hình đặc trưng của
kiểm tốn.
Tuy nhiên, kiểm tốn tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm tốn
do loại hình kiểm tốn này chứa đựng đầy đủ các sắc thái của kiểm tốn ngay từ
khi nó ra đời và xuyên suốt quá trình phát triển.
Mục tiêu của kiểm tốn tài chính là xác định các bảng khai tài chính được
trình bày một cách hợp lý theo các tiêu chuẩn được cụ thể hóa.
Như vậy, có thể thấy về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm tốn
tài chính hướng tới công khai tài chính giữa các bên có lợi ích khác nhau (chẳng
hạn, một bên là các nhà đầu tư, nhân viên, cổ đông… với một bên là các nhà
quản lý của doanh nghiệp). Trên cơ sở đó, kiểm tốn viên thu thập các bằng
chứng kiểm tốn một cách đầy đủ và tin cậy như quá trình thực hiện chức năng
chung của kiểm tốn.
Về đối tượng kiểm tốn, kiểm tốn báo cáo tài chính hướng trực tiếp vào
các bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng trong các bảng khai tài chính này là
các báo cáo tài chính. Theo chuẩn mực 200 trong hệ thống chuẩn mực kiểm tốn
Việt Nam: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và
chế độ kế tốn hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế,
tài chính chủ yếu của đơn vị”. Thông thường doanh nghiệp phải công bố bốn
loại báo cáo tài chính: Bảng cân đối kế tốn, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo
cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh báo cáo tài chính. Ngồi ra, bảng khai tài
chính còn bao gồm cả những bảng kê khai có tính pháp lý như các bảng dự tốn
và quyết tốn ngân sách nhà nước, các bảng dự tốn và quyết tốn các công trình
xây dựng cơ bản, các bảng kê khai tài sản cá nhân, các bảng khai theo yêu cầu
riêng của nhà đầu tư.

Về phương pháp kiểm tốn, kiểm tốn tài chính vận dụng tổng hợp các
phương pháp kiểm tốn cơ bản kiểm tốn chứng từ và kiểm tốn ngồi chứng từ để
thiết kế các thử nghiệm kiểm tốn nhằm tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm sốt
nội bộ của doanh nghiệp. Trên cơ sở đó, thu thập các bằng chứng kiểm tốn.
Về quan hệ chủ thể - khách thể, kiểm tốn tài chính thường được thực hiện
bởi kiểm tốn độc lập hoặc kiểm tốn nhà nước và trong những trường hợp đặc
biệt, kiểm tốn nội bộ của doanh nghiệp có quy mô lớn với nhiều đơn vị thành
viên cũng có thể là chủ thể của hoạt động của kiểm tốn tài chính. Với những
doanh nghiệp 100% vốn nhà nước, nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa là nhà quản
lý thì các báo cáo tài chính của các doanh nghiệp này do kiểm tốn nhà nước
thực hiện. Trong những trường hợp còn lại, đối tượng quan tâm bảng khai tài
chính đa dạng, bao gốm nhà đầu tư, khách hàng, cơ quan thuế… nên việc kiểm
tốn báo cáo tài chính này do kiểm tốn viên độc lập thực hiện. Nếu chỉ có các
nhà quản lý ở đơn vị kiểm tốn quan tâm thì công việc này có thể do kiểm tốn
nội bộ thực hiện. Trong mọi trường hợp, quan hệ giữa chủ thể và khách thể
kiểm tốn đều mang đặc tính của quan hệ ngoại kiểm với nội kiểm . Do đó, việc
đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ là một khâu cơ bản của quy trình kiểm tốn tài
chính.
1.1.2. Phương pháp kiểm tốn báo cáo tài chính và quan hệ với thủ tục phân
tích
Kiểm tốn tài chính là một hoạt động đặc trưng trong hệ thống kiểm tốn
nói chung. Để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm tốn tài
chính cũng sử dụng các phương pháp kiểm tốn chứng từ và kiểm tốn ngồi
chứng từ.
Các phương pháp kiểm tốn chứng từ bao gồm:
• Kiểm tốn các cân đối kế tốn: phương pháp dựa trên các phương
trình kế tốn và các cân đối khác để kiểm tốn các quan hệ nội tại của
các yếu tố cấu thành các quan hệ cân đối đó.
• Đối chiếu trực tiếp: đối chiếu một chỉ tiêu trên các nguồn tài liệu
khác nhau.

• Đối chiếu logic: nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu có
quan hệ với nhau.
Các phương pháp kiểm tốn ngồi chứng từ bao gồm:
• Kiểm kê: kiểm tra tại chỗ các đối tượng kiểm tốn.
• Điều tra: dùng các cách khác nhau để tiếp cận và đánh giá đối tượng
kiểm tốn.
• Trắc nghiệm: tái diễn các hoạt động, nghiệp vụ để xác minh lại kết quả
của một quá trình, một sự việc đã qua.
Do mỗi loại kiểm tốn có chức năng cụ thể, đối tượng cụ thể và khách thể
kiểm tốn khác nhau nên trong kiểm tốn tài chính, cách thức kết hợp các
phương pháp cơ bản trên có những nét đặc thù.
Trước hết, xét về mặt thực hiện chức năng chung của kiểm tốn, kiểm tốn
tài chính hướng tới việc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm tốn. Để
có được những bằng chứng này, kiểm tốn tài chính triển khai các phương pháp
cơ bản trên theo từng tình huống cụ thể. Trong chuẩn mực kiểm tốn quốc tế
8500 và chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 500, những cách thức cụ thể này
được gọi là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm tốn. Có thể triển khai các
phương pháp kiểm tốn cơ bản theo hướng kết hợp hoặc chi tiết thành các cách
kiểm tốn cụ thể tùy từng tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm tốn. Theo
hướng chi tiết, các phương pháp điều tra cơ bản vẫn có thể thực hiện thông qua
các cách thức như quan sát, trao đổi hoặc phỏng vấn, gửi thư xác nhận…
Ngược lại, theo hướng tổng hợp, các phương pháp đối chiếu logic, đối chiếu
trực tiếp, cân đối…có thể được thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong
quá trình kiểm tốn.
Thêm vào đó, xét về đối tượng cụ thể của kiểm tốn tài chính là các báo
cáo kế tốn và các bảng tổng hợp tài chính đặc biệt khác. Các bảng tổng hợp
này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế rộng rãi tổng quát, vừa phản
ảnh cụ thể tưng loại tài sản, nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý
và được lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể trong
quan hệ với các nghiệp vụ phát sinh. Do vậy, kiểm tốn tài chính thường là kiểm

tốn liên kết và hình thành càc loại thử nghiệm (tests) với việc sử dụng liên hồn
các phương pháp kiểm tốn cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng
hợp tài chính này.
Chi phối kĩ thuật kiểm tốn tài chính còn có mối liên hệ nội kiểm và ngoại
kiểm trên quan điểm hiệu quả. Về nguyên tắc, để bày tỏ ý kiến về các bảng
khai tài chính, trong mọi trường hợp, việc xác định mức độ tin cậy của các số
liệu và mức độ tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực phải được thực hiện trong
mọi cuộc kiểm tốn. Trình tự phổ biến để thực hiện các cuộc kiểm tốn tài chính
ngược với trình tự kế tốn. Cụ thể, các trình tự này có thể khái quát trên bảng
sau:
Các
bước cơ
bản
Chứng từ
kế tốn
Sổ chi
tiết và số
phụ
Sổ cái
Bảng
tổng
hợp kế
tốn
Trình 1 2 3 4
tự kế
tốn
Trình tự kiểm tốn
4
3 2 1
Trong thực tế, trình tự kiểm tốn rất đa dạng cho từng loại khách thể và

từng loại đối tượng kiểm tốn. Tuy nhiên, nguyên tắc chung của mọi cuộc kiểm
tốn tài chính là phải thẩm tra lại thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên các
bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm tốn chứng từ và ngồi
chứng từ. Cách thức xác định trong việc kết hợp như trên trong kiểm tốn tài
chính gọi là thử nghiệm.
Có hai loại thử nghiệm trong kiểm tốn tài chính:
- Thử nghiệm kiểm sốt
- Thử nghiệm cơ bản
Thử nghiệm kiểm sốt
Thử nghiệm kiểm sốt bao gồm các thủ tục hướng tới việc đánh giá hiệu
quả của việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm sốt nội bộ tại doanh nghiệp
khách hàng. Khi thử nghiệm kiểm sốt hướng tới vấn đề thiết kế, kiểm tốn viên
đánh giá các thủ tục kiểm sốt nội bộ đã được thiết kế hợp lý để ngăn ngừa hoặc
phát hiện những sai phạm trọng yếu chưa. Hướng tới vấn đề đánh giá hiệu quả
thực hiện các thủ tục kiểm sốt nội bộ, kiểm tốn viên quan tâm xem trong thực tế
các thủ tục kiểm sốt đang hoạt động hiệu quả hay không. Dưới đây là các ví dụ
về các thử nghiệm kiểm sốt:
- Phỏng vấn Ban quản lý, người giám sát và nhân viên.
- Điều tra các chứng từ, báo cáo và các file dữ liệu điện tử.
- Quan sát việc áp dụng các kiểm sốt cụ thể,
- Thử nghiệm xuyên suốt, liên quan tới lần theo một nghiệp vụ từ lúc
bắt đầu xảy ra cho tới khi kết thúc thông qua sự kết hợp các thủ tục
kiểm tốn Phỏng vấn, Quan sát và Điều tra.
Thử nghiệm cơ bản
Các thử nghiệm cơ bản phát hiện những sai phạm trọng yếu (liên quan tới
số tiền) trong một tài khoản, lớp nghiệp vụ và khoản mục trình bày trên báo cáo
tài chính. Có ba loại thử nghiệm cơ bản: thử nghiệm cơ bản nghiệp vụ, thủ tục
phân tích và thử nghiệm cơ bản số dư tài khoản. Vì vậy, thủ tục phân tích là một
loại thử nghiệm cơ bản.
Thử nghiệm cơ bản nghiệp vụ: Loại thử nghiệm cơ bản này nhằm phát

hiện sai sót hoặc gian lận trong từng lớp nghiệp vụ đơn lẻ. Việc kiểm tra các lớp
nghiệp vụ cơ bản cung cấp cho kiểm tốn viên bằng chứng về các mục tiêu Tính
hiệu lực, Tính trọn vẹn, Tính giá, Chính xác số học và Hạch tốn đúng kì.
Thủ tục phân tích: là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu
hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp các phương
pháp: đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối… giữa các trị số của cùng một
chỉ tiêu hoặc của các chỉ tiêu có quan hệ với nhau hoặc của các bộ phận cấu
thành chỉ tiêu. Tùy đối tượng và yêu cầu kiểm tốn, các hướng kiểm tốn có thể
khác nhau và hình thành ba loại hình phân tích chủ yếu: đánh giá tính hợp lí,
phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất
Thử nghiệm cơ bản số dư tài khoản: các thử nghiệm này tập trung vào
chi tiết các khoản mục tiền cấu thành nên số dư cuối kì của một tài khoản.
Những thử nghiệm quan trọng này xác định liệu có sai phạm trọng yếu nào
trong các tài khoản trình bày trên các báo cáo tài chính.
1.1.3. Vị trí kiểm tốn khoản mục doanh thu trong kiểm tốn tài chính
Doanh thu là một loại chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh – một bộ
phận rất quan trọng hợp thành báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Các tài khoản doanh thu nói chung thuộc loại tài khoản quan trọng vì:
• Tần số các nghiệp vụ chạy qua tài khoản này cao, điều này có thể
làm cho các tài khoản doanh thu chứa đựng rủi ro cao hơn.
• Tổng doanh thu của một doanh nghiệp nói chung trọng yếu với các
báo cáo tài chính của doanh nghiệp (nghĩa là, doanh thu có thể cao
hơn tổng sai sót các tài khoản chủ yếu – tolerable error).
Ngồi ra, các chỉ tiêu về doanh thu, thu nhập có quan hệ rất chặt chẽ với
các chỉ tiêu phản ảnh trên bảng cân đối kế tốn. Cụ thể, các chỉ tiêu doanh thu,
thu nhập có liên hệ chặt chẽ với các chỉ tiêu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các
khoản phải thu, thuế và các khoản phải nộp nhà nước…Thông qua việc kiểm tra
các tài khoản này, kiểm tốn viên có thể phát hiện ra các sai phạm về các chỉ tiêu
phản ánh trên bảng cân đối kế tốn, và ngược lại.
Việc quản lý doanh thu có ý nghĩa sống còn đối với sự tồn tại của một

doanh nghiệp. Thêm vào đó, các sai phạm trọng yếu do báo cáo tài chính gian
lận thường dẫn đến một sự khai khống doanh thu (ghi nhận doanh thu ảo hoặc
ghi nhận doanh thu trước kì) hoặc khai giảm doanh thu (doanh thu được ghi
nhận vào kì sau). Do đó, kiểm tốn khoản mục doanh thu có vai trò rất quan
trọng trong kiểm tốn tài chính.
1.2. Lý luận chung về thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo cáo tài chính
1.2.1. Bản chất và vai trò của thủ tục phân tích
Theo chuẩn mực kiểm tốn quốc tế 520 về thủ tục phân tích (ISA 520), các
thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính với, chẳng hạn:
- Thông tin so sánh tương ứng trong các kì trước.
- Dự tốn của doanh nghiệp, chẳng hạn Dự báo, Lập ngân sách, hoặc
Ước tính của kiểm tốn viên (ước tính khấu hao).
- Dữ liệu bình quân ngành, chẳng hạn so sánh tỷ suất doanh thu trên
Phải thu của doanh nghiệp với số liệu bình quân ngành hoặc với các
doanh nghiệp khác có cùng quy mô hoạt động trong cùng ngành nghề.
Thủ tục phân tích ngồi ra bao gồm sự xem xét các quan hệ sau:
- Quan hệ giữa các thông tin tài chính
- Quan hệ giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính có
liên quan, chẳng hạn giữa chi phí lương và tổng số nhân viên.
- Các phương pháp khác nhau được sử dụng để thực hiện các thủ tục
trên. Các phương pháp đó bao gồm các so sánh đơn giản cho tới các
phân tích phức tạp sử dụng kĩ thuật thống kê tiến bộ. Các thủ tục phân
tích có thể được áp dụng đối với các báo cáo tài chính hợp nhất, báo
cáo tài chính của đơn vị thành viên (chi nhánh, bộ phận,…) và các
khoản mục riêng lẻ của thông tin tài chính. Sự lựa chọn của kiểm tốn
viên về thủ tục phân tích, phương pháp và mức độ áp dụng tùy thuộc
vào phán xét nghề nghiệp.
Thủ tục phân tích được sử dụng nhằm các mục đích sau:
- Hỗ trợ kiểm tốn viên trong việc xác lập tính chất, thời gian, quy mô
của các thủ tục kiểm tốn khác.

- Là thử nghiệm cơ bản khi việc sử dụng các thủ tục phân tích này hiệu
quả hơn thủ tục chi tiết trong việc giảm rủi ro phát hiện.
- Rà sốt lại tồn bộ các báo cáo tài chính trong giai đoạn sốt xét cuối
cùng của cuộc kiểm tốn.