Bài giảng Kiểm toán tài chính - Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

BÀI 2

ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ

Hướng dẫn học
Để học tốt bài này, sinh viên cần tham khảo các phương pháp học sau:


Học đúng lịch trình của mơn học theo tuần, làm các bài luyện tập đầy đủ và tham gia
thảo luận trên diễn đàn.



Đọc tài liệu: Giáo trình Kiểm tốn tài chính – NXB Đại học Kinh tế quốc dân; xuất bản
năm 2014 do GS.TS. Nguyễn Quang Quynh và PGS.TS. Ngơ Trí Tuệ chủ biên.



Sinh viên làm việc theo nhóm và trao đổi với giảng viên trực tiếp tại lớp học hoặc
qua email.



Tham khảo các thông tin từ trang Web môn học.

Nội dung
Bài học này tập trung vào bản chất và nội dung kiểm sốt nội bộ, quy trình đánh giá kiểm
sốt nội bộ của khách thể kiểm toán do kiểm toán độc lập thực hiện.
Mục tiêu



Nắm được bản chất của kiểm soát nội bộ;



Nắm được nội dung của các yếu tố cấu thành kiểm sốt nội bộ;



Nắm được quy trình đánh giá kiểm sốt nội bộ thơng qua bốn bước: (1) thu thập sự
hiểu biết về kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán, (2) đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm
soát, (3) thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, (4) đánh giá lại rủi ro kiểm soát để thiết
kế các thử nghiệm kiểm toán.

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206

19


Bài 2: Đánh giá kiểm sốt nội bộ

Tình huống dẫn nhập
Hồng là kiểm tốn viên độc lập được phân cơng kiểm tốn báo cáo tài chính lần đầu tiên cho
Cơng ty Cổ phần KB trong năm tài chính kết thúc vào ngày 31/12/2014. KB là một cơng ty có
quy mơ lớn, được thành lập từ năm 2005, kinh doanh trong lĩnh vực bán lẻ và bán buôn các sản
phẩm điện gia dụng như ti vi, tủ lạnh, điều hòa,… với một hệ thống chuỗi các siêu thị điện máy
hoạt động chủ yếu trên địa bàn thành phố Hà Nội và một số tỉnh lân cận. Kiểm toán viên nhận
thấy danh mục hàng hóa kinh doanh của KB rất đa dạng, tuy nhiên hàng trong kho bị sắp xếp
khá lộn xộn nên nhiều khi việc tìm đúng hàng để giao cho khách mất khá nhiều thời gian. Nhân

viên của KB được ra vào kho khá tự do trong khi hệ thống camera lắp đặt trong kho nhiều chỗ
khuất không quan sát được, thậm chí một số ngày bị mất tín hiệu mà khơng có người để sửa chữa
kịp thời. Ở chi nhánh KB mới khai trương tại Lào Cai, do thiếu nhân viên nên kế toán vật tư của
chi nhánh kiêm luôn thủ kho. Khi kiểm tra tài liệu đối với nghiệp vụ thanh tốn với khách hàng,
Hồng nhận thấy các nghiệp vụ bán lẻ thu tiền ngay khơng có vấn đề gì. Tuy nhiên, với các
nghiệp vụ bán bn cho các khách hàng lớn, đặc biệt khách hàng ngoại tỉnh, số nợ dây dưa,
chậm trả khá lớn so với tổng dư nợ phải thu khách hàng. Kế toán thanh toán ít khi thực hiện việc
đối chiếu công nợ với khách hàng, hơn nữa, các chênh lệch được phát hiện không được giải
quyết triệt để giữa KB với khách hàng.

Với tư cách là kiểm toán viên, anh (chị) hãy:
1. Xác định những hạn chế trong kiểm sốt nội bộ tại Cơng ty Cổ phần KB
và nêu ảnh hưởng (nếu có) của chúng đến hoạt động của KB?
2. Đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khoản mục và nghiệp vụ có liên
quan trong tình huống trên?
3. Nêu nội dung thử nghiệm kiểm soát cần thực hiện đối với các khoản mục
và nghiệp vụ liên quan trong tình huống trên?
4. Đề xuất các thủ tục kiểm soát cần thiết đối với KB để khắc phục các hạn
chế đã được xác định?

20

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

2.1.

Bản chất của kiểm soát nội bộ

Về khái niệm, theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế 315 (ISA 315), kiểm soát nội bộ
được hiểu là quá trình do Ban quản trị, Ban giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị
thiết kế và thực hiện nhằm cung cấp sự đảm bảo hợp lý trong việc đạt được các mục
tiêu sau:
 Độ tin cậy của báo cáo tài chính;
 Tính hiệu quả và hiệu năng trong hoạt động của đơn vị;
 Tuân thủ các luật lệ và quy định.
Bản chất của kiểm soát nội bộ được hiểu trên các khía cạnh sau đây:
Thứ nhất, kiểm sốt nội bộ hướng đến việc hiện
thực hóa các mục tiêu của một đơn vị. Kiểm soát
nội bộ được thiết kế và thực hiện nhằm đạt được các
mục tiêu liên quan đến các hoạt động của đơn vị
(operation objectives). Mục tiêu này không chỉ giới
hạn ở việc sử dụng hiệu quả các nguồn lực của đơn
vị mà còn hướng đến việc đảm bảo thực hiện các
mục tiêu về tài chính như tăng doanh thu, tiết kiệm
chi phí, tối đa hóa lợi nhuận,… và bảo vệ tài sản của đơn vị. Kiểm soát nội bộ giúp
cho đơn vị đạt được mục tiêu liên quan đến báo cáo tài chính (reporting objectives).
Cụ thể, việc lập và trình bày báo cáo tài chính cần đảm bảo độ tin cậy, sự minh bạch,
tính kịp thời và đáp ứng các yêu cầu khác trong lập báo cáo tài chính theo quy định
pháp luật và các chính sách của đơn vị. Kiểm sốt nội bộ cũng hướng đến mục tiêu
tuân thủ (compliance objectives) nhằm đảm bảo đơn vị tuân thủ các quy định pháp lý
có hiệu lực chi phối và điều tiết các hoạt động của đơn vị.
Thứ hai, kiểm soát nội bộ là một quá trình được thực hiện liên tục.
Thứ ba, kiểm soát nội bộ do các cá nhân trong đơn vị chi phối. Kiểm sốt nội bộ
khơng chỉ đơn giản thể hiện ở việc thiết kế các chính sách và thủ tục kiểm sốt mà
quan trọng hơn, các chính sách và thủ tục kiểm soát phải do các cá nhân ở các cấp độ
khác nhau trong đơn vị thực hiện để đạt được các mục tiêu mong đợi.
Thứ tư, kiểm soát nội bộ thể hiện sự thích nghi và hịa hợp với cơ cấu tổ chức của đơn

vị. Kiểm soát nội bộ cần được thực hiện ở mọi cấp độ tổ chức, đặc biệt với các doanh
nghiệp có quy mơ lớn bao gồm các chi nhánh, đơn vị thành viên, phòng ban và các
q trình kinh doanh.
Thứ năm, kiểm sốt nội bộ, cho dù được thiết kế hoàn hảo đến đâu chăng nữa, chỉ có
thể cung cấp sự đảm bảo hợp lý (reasonable assuarance) – mà không phải là sự đảm
bảo tuyệt đối – đối với việc đạt được các mục tiêu mà đơn vị kỳ vọng.
Theo ISA 315, kiểm soát nội bộ không thể đảm bảo một báo cáo tài chính tin cậy
tuyệt đối vì các hạn chế tiềm tàng của nó. Kiểm sốt nội bộ phụ thuộc rất lớn vào tính
chính trực của các cá nhân thực hiện các hoạt động và những người chịu trách nhiệm
giám sát các chính sách và thủ tục kiểm sốt đã ban hành trong đơn vị. Kiểm sốt nội
bộ khơng thể loại trừ tồn bộ các sai sót hoặc gian lận có thể xảy ra do nhân viên của
đơn vị chịu áp lực trong cơng việc, hoặc do tính tình cẩu thả, mệt mỏi trong quá trình
TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206

21


Bài 2: Đánh giá kiểm sốt nội bộ

thực hiện cơng việc, hoặc nguy hiểm hơn, có sự thơng đồng giữa người thực hiện sai
phạm với kiểm soát viên. Một số nhà quản lý thể hiện sự tin tưởng quá mức vào khả
năng ngăn ngừa các sai sót và gian lận của kiểm sốt nội bộ, từ đó tạo ra những cơ hội
cho các cá nhân trong đơn vị thực hiện các sai phạm mà không bị phát hiện. Hầu hết
các chính sách và thủ tục kiểm sốt chỉ hướng đến các hoạt động thường xuyên do
đơn vị thực hiện mà khó có thể kiểm sốt được các hoạt động khơng thường xuyên,
nằm ngoài dự kiến của nhà quản lý. Kiểm soát nội bộ bị hạn chế bởi mối quan hệ giữa
chi phí và kết quả. Khi thực hiện các hoạt động kiểm sốt, nhà quản lý thường cân
nhắc chi phí thực hiện các hoạt động này có tương xứng với những lợi ích mà chúng
mang lại hay khơng. Kiểm sốt nội bộ có thể lạc hậu khi các chính sách và thủ tục
kiểm sốt khơng được sửa đổi và cập nhật phù hợp với những thay đổi từ môi trường

kể cả bên trong và bên ngoài của đơn vị. Cuối cùng, trong quá trình lập và trình bày
báo cáo tài chính, nhà quản lý cũng phải thực hiện các ước tính kế tốn (như dự phịng
nợ phải thu khó địi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho,…), và lựa chọn áp dụng các
phương pháp kế toán (khấu hao tài sản cố định hoặc tính giá xuất của hàng tồn
kho,…) nên báo cáo tài chính khơng thể tuyệt đối tin cậy vì chúng phần nào thể hiện ý
chí chủ quan của nhà quản lý trong đó.
2.2.

Các thành phần của kiểm sốt nội bộ

Theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 315 (ISA 315), kiểm soát nội bộ của đơn vị bao
gồm năm thành phần: (i) mơi trường kiểm sốt; (ii) quy trình đánh giá rủi ro của đơn
vị; (iii) hệ thống thông tin; (iv) các hoạt động kiểm soát và; (v) giám sát.
2.2.1.

Mơi trường kiểm sốt

Mơi trường kiểm sốt đóng vai trị quan trọng, là nền tảng trong hệ thống kiểm soát
nội bộ của đơn vị. Mơi trường kiểm sốt bao gồm thái độ, nhận thức và các hành động
của Ban quản trị, Ban giám đốc về kiểm soát nội bộ và tầm quan trọng của kiểm sốt
nội bộ trong đơn vị.
Mơi trường kiểm sốt bao gồm các yếu tố: (i) tính chính trực và các giá trị đạo đức;
(ii) cam kết về năng lực; (iii) sự tham gia của ban quản trị; (iv) triết lý và phong cách
điều hành của nhà quản lý; (v) cơ cấu tổ chức; (vi) phân công quyền hạn và trách
nhiệm; (vii) chính sách nhân sự.
Thứ nhất, tính chính trực và các giá trị đạo đức (integrity and ethical values): Tính
chính trực và các giá trị đạo đức là yếu tố cấu thành quan trọng của môi trường kiểm
sốt. Nó ảnh hưởng đến tính hiệu quả của việc thiết kế, quản lý và giám sát các thành
phần khác của kiểm toán nội bộ. Một trong những biểu hiện của tính chính trị và giá
trị đạo đức là các chuẩn mực đạo đức do nhà quản lý ban hành và áp dụng bởi các

thành viên trong đơn vị. Để ngăn ngừa các sai phạm, đặc biệt là gian lận, nhà quản lý
cần nỗ lực, cố gắng giảm bớt hoặc loại bỏ các động cơ và sự cám dỗ có thể khiến cho
nhân viên trong đơn vị có những hành động không trung thực, trái luật pháp và trái
đạo lý. Các giá trị đạo đức cần được tuyên truyền rộng rãi đến nhân viên thông qua
các văn bản về quy định về đạo đức, chuẩn mực ứng xử.
Thứ hai, cam kết về năng lực (commitment to competence): Năng lực thể hiện các
kỹ năng, kiến thức và khả năng cần thiết của con người để thực hiện các nhiệm vụ
22

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

nhất định. Nhà quản lý cần đảm bảo mọi nhân viên trong đơn vị đều hội tụ đủ các kỹ
năng, kiến thức và khả năng để thực hiện được các công việc được giao. Cam kết về
năng lực thể hiện ở việc nhà quản lý thiết lập và thực hiện các chính sách nhân sự hợp
lý để đảm bảo các vấn đề sau đây:
 Xác định các kỹ năng, kiến thức cần thiết phải đáp ứng đối với mọi vị trí làm việc
trong đơn vị;
 Thẩm tra bằng cấp hoặc chứng chỉ của các ứng viên trong quá trình tuyển dụng
nhân sự;
 Chỉ thực hiện tuyển dụng và đề bạt đối với nhân viên có đủ năng lực;
 Thiết lập các chương trình đào tạo cho nhân viên để họ có cơ hội nâng cao kỹ năng
và kiến thức chuyên môn.
Thứ ba, sự tham gia của Ban quản trị (participation
of those charged with governance): Sự tham gia của
nhà quản trị có ảnh hưởng đáng kể đến kiểm soát
nội bộ. Đây là điều kiện quan trọng đảm bảo cho
quản trị doanh nghiệp (corporate governance) được

vận hành hiệu quả. Ban quản trị có trách nhiệm
giám sát sự vận hành của kiểm soát nội bộ và q
trình lập báo cáo tài chính. Các thành viên của Hội đồng quản trị cần phải độc lập với
các nhà quản lý nhằm đảm bảo tính khách quan trong giám sát và đánh giá kiểm soát
nội bộ. Một Ban quản trị năng động và thực hiện đúng trách nhiệm trước hết phải thể
hiện ở khả năng họ có thể giảm được nguy cơ kiểm soát nội bộ bị nhà quản lý của đơn
vị chi phối và thâu tóm. Để hỗ trợ cho Ban quản trị hoàn thành trách nhiệm, Ủy ban
kiểm tốn được thiết lập nhằm giám sát q trình lập báo cáo tài chính của đơn vị. Ủy
ban kiểm tốn chịu trách nhiệm duy trì mối liên hệ thường xuyên với kiểm toán viên
nội bộ và kiểm toán viên bên ngoài đơn vị, bao gồm việc lựa chọn và đưa ra các quyết
định chấp nhận kiểm toán. Các thành viên của Ủy ban kiểm toán cũng phải độc lập
với nhà quản lý, đồng thời cần am hiểu và có nhiều kinh nghiệm về các vấn đề liên
quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính.
Thứ tư, triết lý và phong cách điều hành của nhà quản lý (management’s philiosophy
and operating style): Thông qua các hoạt động, nhà quản lý phát đi các tín hiệu đến
nhân viên về quan điểm và nhận thức của họ về tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ.
Nếu nhà quản lý nhấn mạnh vào việc lập báo cáo tài chính tin cậy và tuân thủ các quy
định pháp lý thì các nhân viên của đơn vị sẽ phải quan tâm nhiều hơn đến các vấn đề
này nhằm đáp ứng yêu cầu của nhà quản lý. Ngoài ra, khi xem xét nhân tố này, kiểm
toán viên cũng cần đánh giá về triết lý và phong cách điều hành của nhà quản lý đối
với kiểm soát rủi ro kinh doanh, thái độ và hành động của họ đối với việc lập báo cáo
tài chính hoặc nhận thức của họ đối với việc xử lý thơng tin, chức năng của kế tốn và
nhân viên.
Thứ năm, cơ cấu tổ chức (organizational structure): Cơ cấu tổ chức thể hiện sự phân
định về quyền và trách nhiệm của các bộ phận, cá nhân trong một đơn vị, đồng thời
phản ánh sự phân quyền về kiểm sốt. Thơng qua việc tìm hiểu về cơ cấu tổ chức của
đơn vị, kiểm tốn viên có thể hiểu về rõ về chức năng, trách nhiệm và quyền hạn của
các bộ phận trong đơn vị và nhận biết được cách thức vận hành của kiểm soát nội bộ.

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206

23


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

Thứ sáu, phân công quyền hạn và trách nhiệm (assignment of authority and
responsibilites): Cách thức phân công quyền hạn và trách nhiệm (assignment of
authoriry and responsibilities) trong một đơn vị quyết định đến việc các cá nhân trong
đơn vị ý thức rõ ràng về quyền hạn, công việc và trách nhiệm mà họ cần phải đảm
nhận. Nếu việc phân công quyền hạn và trách nhiệm không rõ ràng, không đầy đủ sẽ
làm giảm hiệu lực của kiểm sốt nội bộ. Ví dụ, trong bộ phận kế tốn, thơng qua việc
xác định quyền hạn, cơng việc và trách nhiệm rõ ràng, kế tốn theo dõi thanh tốn với
khách hàng sẽ nắm rõ các cơng việc, trình tự và thời gian thực hiện cơng việc mà
mình phải đảm nhận (ví dụ thực hiện đối chiếu công nợ với khách hàng theo định kỳ,
thực hiện các biện pháp nhắc và đốc thúc công nợ,… giúp cho đơn vị có thể giảm
được thiệt hại do khách hàng chậm thanh tốn hoặc khơng thanh tốn các khoản nợ
đến hạn).
Thứ bảy, các chính sách về nhân sự (human resources policies and practices): Nguồn
nhân lực là yếu tố then chốt trong kiểm sốt nội bộ. Nếu nhân viên có năng lực và
trung thực thì cho dù thiếu vắng các thủ tục kiểm sốt quan trọng, báo cáo tài chính
được lập ra vẫn đảm bảo độ tin cậy. Ngược lại, nếu nhân viên khơng có đủ các kỹ
năng và kiến thức cần thiết, luôn muốn thực hiện các hành vi gian lận thì các hoạt
động kiểm sốt cần được tăng cường để ngăn ngừa các gian lận và sai sót có thể. Tuy
nhiên, kể cả trường hợp nhân viên trung thực và có năng lực, kiểm sốt nội bộ vẫn có
thể có nhiều hạn chế vì các lý do như nhân viên khơng hài lịng về chính sách lương
thưởng của đơn vị, hoặc họ có q nhiều áp lực vì khối lượng cơng việc q tải. Chính
vì vậy, chính sách nhân sự có thể đảm bảo được tính hiệu lực của kiểm sốt nội bộ
thơng qua các hoạt động tuyển dụng, đánh giá nhân sự, đào tạo, đề bạt và đãi ngộ
người lao động đúng đắn và hợp lý.

2.2.2.

Quy trình đánh giá rủi ro

Quy trình đánh giá rủi ro (entity’s risk assessment
process) của đơn vị được hiểu là quy trình nhận
diện và đối phó với các rủi ro. Đánh giá rủi ro trong
việc lập và trình bày báo cáo tài chính là quy trình
nhà quản lý nhận diện và phân tích các rủi ro liên
quan đến việc lập báo cáo tài chính nhằm bảo đảm
phù hợp với các chuẩn mực kế tốn. Ví dụ, nếu một
doanh nghiệp thường xun bán sản phẩm với giá thấp hơn giá vốn hàng bán để xả
hàng tồn kho do công nghệ sản xuất sản phẩm thay đổi quá nhanh, doanh nghiệp cần
áp dụng đầy đủ nhiều biện pháp kiểm sốt khác nhau để đối phó với rủi ro do hàng tồn
kho ứ đọng và tồn q nhiều. Trong q trình hoạt động, doanh nghiệp có thể đối mặt
với rất nhiều rủi ro vì các lý do như nguồn nhân lực không đảm bảo chất lượng, các
đối thủ mới gia nhập vào thị trường, công nghệ sản xuất sản phẩm thay đổi, các chi
nhánh và đơn vị thành viên hoạt động ở các địa bàn phân tán dẫn đến sư khó khăn
trong quản lý và kiểm soát, kinh tế suy thoái,… Tất cả các nhân tố này đều gia tăng
rủi ro kinh doanh của đơn vị. Chính vì vậy, việc đánh giá rủi ro là cần thiết nhằm đảm
bảo cho đơn vị có thể hiện thực được các mục tiêu đã xác định. Quy trình đánh giá rủi
ro bao gồm nhiều bước như: (i) nhận diện rủi ro, (ii) ước tính mức độ và tầm quan
24

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

trọng của rủi ro, (iii) đánh giá khả năng xảy ra rủi ro và; (iv) triển khai các hành động

cụ thể và cần thiết để giảm rủi ro xuống mức có thể chấp nhận được.
Trong một đơn vị, nếu nhà quản lý xác định việc đánh giá rủi ro là một bộ phận cấu
thành kiểm sốt nội bộ, từ đó thiết kế và vận hành các thủ tục kiểm soát để giảm thiểu
sai sót và gian lận trong lập báo cáo tài chính thì kiểm tốn viên cần đánh giá rủi ro để
quyết định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Nếu quy trình đánh giá rủi ro
của đơn vị được thực hiện hiệu quả, kiểm tốn viên có thể giảm số lượng bằng chứng
cần thu thập và ngược lại.
Kiểm toán viên thu thập sự hiểu biết về quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị bằng
nhiều cách khác nhau như: điều tra thông qua bảng hỏi, thảo luận với nhà quản lý của
đơn vị về cách thức nhận diện, đánh giá và xác định các biện pháp để kiểm sốt và
giảm thiểu rủi ro trong viêc lập và trình bày báo cáo tài chính.
2.2.3.

Hệ thống thơng tin và truyền thông

Hệ thống thông tin và truyền thông (information and communication system) là thành
phần quan trọng trong kiểm soát nội bộ. Trong mối quan hệ với kiểm tốn tài chính,
kiểm tốn viên cần xem xét hệ thống thơng tin kế tốn (là chủ yếu) và thơng tin phi kế
tốn của đơn vị. Mục đích của hệ thống thơng tin và truyền thông là nhận diện, phân
loại, ghi chép, xử lý và báo cáo về các nghiệp vụ kinh tế đã phát sinh nhằm đảm bảo
trách nhiệm giải trình về tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của đơn vị.
Hệ thống thông tin trong đơn vị cần thường bao
gồm nhiều phân hệ liên quan đến các loại nghiệp vụ
như: bán hàng, thu tiền; mua hàng, thanh toán;...
Với từng loại nghiệp vụ, hệ thống thông tin cần thỏa
mãn đầy đủ các mục tiêu kiểm soát như: (i) các
nghiệp vụ được ghi nhận phải thực sự phát sinh; (ii)
các nghiệp vụ đã phát sinh phải được ghi nhận đầy
đủ; (iii) giá trị (bằng tiền) của các nghiệp vụ được
ghi nhận chính xác; (iv) các nghiệp vụ được trình

bày và phân loại đúng đắn; (v) các nghiệp vụ được
ghi nhận đúng kỳ và; (vi) các nghiệp vụ được cộng
dồn và tổng hợp chính xác. Ví dụ, với nghiệp vụ bán hàng, hệ thống thơng tin cần đảm
bảo rằng hàng hóa và dịch vụ đã chuyển giao quyền sở hữu cho khách hàng cần phải
được ghi nhận là doanh thu và được ghi chép đúng kỳ kế toán.
Nhằm thu thập sự hiểu biết về hệ thống thơng tin của đơn vị, kiểm tốn viên xác định
các vấn đề sau: (i) nhận diện các nghiệp vụ chính, điển hình trong đơn vị; (ii) cách
thức nhận diện và ghi chép các nghiệp vụ; (iii) các loại chứng từ và tài liệu kế toán và
bản chất của chúng; (vi) cách thức đơn vị xử lý các nghiệp vụ quan trọng và; (v) bản
chất và nội dung của quy trình lập báo cáo tài chính bao gồm các thủ tục để truy cập
vào các nghiệp vụ và điều chỉnh chúng trên các sổ cái.
2.2.4.

Các hoạt động kiểm soát

Các hoạt động kiểm soát (control activities) bao gồm các chính sách và thủ tục
được thiết kế nhằm đảm bảo việc thực hiện các hành động cần thiết để đối phó với các
TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206

25


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

rủi ro ảnh hưởng đến quá trình đạt được mục tiêu của đơn vị. Các hoạt động kiểm soát
của đơn vị thường bao gồm:
Thứ nhất, phân tách nhiệm vụ đầy đủ (adequate separation of duties): Phân tách
nhiệm vụ là hoạt động không thể thiếu trong kiểm soát nội bộ, đặc biệt đối với đơn vị
có quy mơ lớn. Mục đích của phân tách nhiệm vụ nhằm ngăn chặn các trường hợp
một cá nhân hoặc một bộ phận của đơn vị đảm nhận toàn bộ các nhiệm vụ từ khi bắt

đầu đến khi kết thúc một nghiệp vụ, từ đó tạo cơ hội cho sai sót hoặc gian lận gia tăng.
Nếu khơng phân tách nhiệm vụ, nguy cơ kiểm soát nội bộ bị thao túng là điều hồn
tồn có thể xảy ra. Chính vì vậy, cần phân tách các nhiệm vụ sau:
(i) Phân tách nhiệm vụ bảo vệ tài sản với nhiệm vụ kế toán: Nếu một cá nhân đồng
thời thực hiện hai nhiệm vụ này có thể tạo cơ hội tốt cho gian lận trong trường hợp
cá nhân đó muốn lấy cắp tài sản của đơn vị, đồng thời điều chỉnh thông tin kế toán để
che giấu sai phạm.
(ii) Phân tách thẩm quyền phê chuẩn nghiệp vụ với nhiệm vụ bảo vệ tài sản liên quan
đến nghiệp vụ đó: Hoạt động kiểm sốt này có thể ngăn ngừa gian lận về biển thủ
hoặc tham ơ tài sản khi một cá nhân có thẩm quyền phê duyệt nghiệp vụ và có thẩm
quyền kiểm sốt tài sản liên quan đến nghiệp vụ đó.
(iii) Phân tách trách nhiệm thực hiện nghiệp vụ với trách nhiệm ghi chép, bảo quản sổ
sách kế toán nhằm đảm bảo việc ghi nhận và xử lý thông tin khách quan, không theo
chiều hướng có lợi cho cá nhân chịu trách nhiệm thực hiện nghiệp vụ.
(iv) Phân tách nhiệm vụ của bộ phận quản lý và kiểm sốt cơng nghệ thơng tin với các
phịng ban sử dụng hệ thống thơng tin để thực hiện nhiệm vụ: Việc phân tách này có
thể giảm bớt sự chồng chéo về chức năng và nhiệm vụ giữa bộ phận quản lý và kiểm
sốt thơng tin với các đơn vị sử dụng hệ thống này để xử lý các nghiệp vụ. Ví dụ,
chức năng thiết kế và kiểm soát các phần mềm kế toán do bộ phận IT đảm nhận, trong
khi đó bộ phận kế tốn thực hiện trách nhiệm cập nhật thông tin
Thứ hai, phê chuẩn các nghiệp vụ (authorization of transactions and activities): Các
nghiệp vụ, trước khi được thực hiện thì cần phải có sự phê duyệt nhằm đảm bảo các
yêu cầu về kiểm soát nhằm hạn chế các rủi ro. Ví dụ, trước khi chi tiền cần phải duyệt
chi bởi nhà quản lý có đủ thẩm quyền nhằm hạn chế các gian lận như chi tiền sai mục
đích, chi khống, biển thủ tài sản. Trong các nghiệp vụ giao hàng nhưng khách hàng trả
tiền sau, cần phê duyệt tín dụng nhằm hạn chế các khoản nợ xấu từ khách hàng. Có
hai cách phê duyệt bao gồm phê duyệt chung (general authorization) và phê duyệt cụ
thể (specific authorization). Phê duyệt cụ thể áp dụng đối với từng nghiệp vụ. Ví dụ,
duyệt giá bán một chiếc xe ô tô đã qua sử dụng cho khách hàng tại một công ty
chuyên kinh doanh xe ô tô đã qua sử dụng. Phê duyệt chung áp dụng cho các nghiệp

vụ. Ví dụ một doanh nghiệp đưa ra chính sách bán chịu cho khách hàng trong đó quy
định rõ: bất cứ khách hàng nào muốn được tiếp tục mua chịu trước hết phải thanh tốn
tồn bộ số nợ từ nghiệp vụ mua chịu trước đó.
Thứ ba, xử lý thơng tin (information processing): Hoạt động kiểm soát này yêu cầu
các chứng từ và tài liệu được lập và luân chuyển để ghi nhận và xử lý các nghiệp vụ
phải đầy đủ. Các chứng từ và tài liệu cho dù dưới dạng văn bản hoặc điện tử phải cung
cấp bằng chứng về sự phát sinh và tính hợp lý, hợp lệ của các nghiệp vụ (audit trail).

26

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

Việc xử lý thơng tin cần đảm bảo hai khía cạnh là thiết kế sử dụng các chứng từ theo
các yêu cầu sau:
 Các chứng từ phải được đánh số thứ tự trước và liên tục nhằm tránh thất lạc và
được bảo quản một cách khoa học để sẵn sàng được sử dụng cho các mục đích
khác nhau (kiểm tra, đối chiếu) khi cần. Việc đánh số thứ tự trước và liên tục là
một biện pháp hữu hiệu nhằm đảm bảo tính đầy đủ trong ghi nhận các nghiệp vụ
kinh tế đã phát sinh.
 Chứng từ và tài liệu kế toán cần được lập ngay tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát
sinh để đảm bảo tính đúng kỳ trong ghi nhận các nghiệp vụ.
 Chứng từ được thiết kế cho các mục đích và nơi sử dụng khác nhau, nhằm hạn chế
sự lãng phí khơng cần thiết về mặt giấy tờ. Ví dụ, một chứng từ điện tử được lập
để giao hàng cho khách có thể được sử dụng như là chứng từ xuất kho, nhằm cung
cấp thông tin về ngày tháng phát sinh nghiệp vụ, số lượng hàng được giao, số tiền
khách hàng phải thanh toán và được sử dụng để ghi nhận sự thay đổi của hàng
tồn kho.

 Chứng từ được thiết kế hợp lý nhằm tăng tính chính xác và khả năng kiểm sốt
nghiệp vụ trong q trình chuẩn bị và lập chứng từ, đặc biệt với các chứng từ
điện tử.
Thứ tư, kiểm soát vật chất (physical controls): Tài sản và các tài liệu, thông tin của
một đơn vị phải được bảo vệ an toàn để tránh các nguy cơ bị mất cắp, lạm dụng hoặc
bị hư hỏng. Với các đơn vị có sự lệ thuộc lớn vào hệ thống cơng nghệ thơng tin thì các
thiết bị máy móc, chương trình phần mềm máy tính, hệ thống dữ liệu cần được bảo vệ
an toàn bởi một khi chúng bị hư hỏng, hoặc thâm nhập từ bên ngoài, đơn vị sẽ tốn
kém nhiều chi phí để sửa chữa hoặc phục hồi lại hệ thống.
Để bảo vệ tài sản và các tài liệu, thông tin, cần áp dụng các biện pháp kiểm sốt phịng
ngừa để tránh các rủi ro. Ví dụ, hàng tồn kho của đơn vị cần được bảo quản an toàn
trong hệ thống kho bãi với các điều kiện về an ninh phù hợp nhằm tránh bị lấy cắp
đồng thời hạn chế sự tiếp cận của các nhân viên khơng có thẩm quyền đối với hàng
tồn kho.
Thứ năm, kiểm soát độc lập việc thực hiện các nghiệp vụ (independent check on
performance): Hoạt động này đảm bảo cơ chế thực hiện đối với các hoạt động kiểm
sốt đã trình bày ở trên. Một tên gọi khác đối với hoạt động này là thẩm tra nội bộ
(internal verification). Kiểm soát độc lập ln cần thiết trong đơn vị vì nhiều lý do.
Trước hết, kiểm sốt nội bộ của đơn vị có xu hướng thay đổi theo thời gian, vì vậy cần
rà soát thường xuyên để tránh trường hợp kiểm soát nội bộ bị chệch hướng. Các nhân
viên trong đơn vị có thể nhầm lẫn, qn hoặc đơi khi vì cẩu thả nên khơng áp dụng
các thủ tục kiểm sốt một cách đầy đủ. Chính vì vậy, cần phải có nhân viên phù hợp
để quan sát và đánh giá các hoạt động của họ nhằm giảm thiểu gian lận và sai sót gia
tăng vì các tình huống trên.
Nhân viên chịu trách nhiệm thực hiện công việc thẩm tra nội bộ phải độc lập với
những người thực hiện công việc và chuẩn bị tài liệu. Ví dụ, nhân viên thực hiện
việc đối chiếu số liệu với ngân hàng cần độc lập với kế toán viên phụ trách tiền gửi
ngân hàng.
TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206

27


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

Trong hệ thống thơng tin kế tốn có sử dụng phần mềm kế toán, phần mềm kế toán
cần được thiết kế để các hoạt động thẩm tra độc lập được thực hiện tự động. Ví dụ,
phần mềm máy tính có thể ngăn chặn việc xử lý số liệu thanh toán đối với người bán
khi mã số của đơn đặt hàng không phù hợp với mã số của chứng từ nhập hàng liên
quan đến hóa đơn mua hàng trong hệ thống.
2.2.5.

Giám sát

Các hoạt động giám sát (monitoring) do nhà quản lý của đơn vị qui định thực hiện
thường xuyên hoặc định kỳ nhằm đánh giá q trình thiết kế và vận hành của kiểm
sốt nội bộ có theo đúng dự kiến hay khơng và chất lượng của kiểm soát nội bộ trên
thực tế, từ đó đưa ra các quyết định sửa chữa kiểm sốt nội bộ (nếu cần thiết). Thông
tin được sử dụng để đánh giá được thu thập từ nhiều nguồn khác nhau như: nghiên
cứu thực trạng kiểm soát nội bộ, báo cáo của kiểm tốn nội bộ, các thơng tin từ các
kênh bên ngoài đơn vị như ngân hàng, khách hàng, nhà cung cấp,...
Trong các đơn vị, đặc biệt đơn vị có quy mơ lớn, kiểm tốn nội bộ được coi là bộ phận
thiết yếu chịu trách nhiệm giám sát kiểm soát nội bộ. Để đảm bảo tính hiệu quả trong
giám sát, kiểm toán nội bộ phải độc lập với các cá nhân, phịng ban chịu sự giám sát
từ kiểm tốn nội bộ. Kết quả giám sát cần được báo cáo lên cấp có thẩm quyền cao
nhất của đơn vị như Ban quản trị hoặc Ủy ban kiểm toán để xử lý.
2.3.

Đánh giá kiểm sốt nội bộ trong kiểm tốn tài chính

Trong q trình kiểm tốn, kiểm tốn viên phải thu thập hiểu biết đầy đủ về các thành
phần của kiểm soát nội bộ (KSNB) để lập kế hoạch kiểm toán và xác định các thử
nghiệm kiểm toán cần thực hiện như thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.
Trong tất cả các cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải hiểu biết về kiểm soát nội bộ,
đặc biệt các hoạt động kiểm sốt có ảnh hưởng đến q trình lập và trình bày báo cáo
tài chính. Sự hiểu biết của kiểm toán viên phải đủ để nhận diện rủi ro kiểm soát và để
xem xét các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro có sai phạm trọng yếu, từ đó thiết kế các thử
nghiệm kiểm tốn có hiệu quả.
Dưới đây là quy trình các cơng việc mà kiểm tốn viên đánh giá kiểm sốt nội bộ
trong cuộc kiểm tốn tài chính. Các cơng việc có thể được thực hiện theo một trình tự
bao gồm bốn bước: (i) tìm hiểu về kiểm soát nội bộ; (ii) đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm
soát; (iii) thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát; (iv) đánh giá lại rủi ro kiểm
soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm tốn thích hợp.

28

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ
Bảng 2.1. Các bước đánh giá kiểm soát nội bộ
Thu thập hiểu biết về mơi trường kiểm sốt

Thu thập hiểu biết về quy trình đánh giá rủi

Thu thập hiểu biết về hệ thống thông tin.

Thu thập hiểu biết về các hoạt động kiểm sốt.

Thu thập hiểu biết về giám sát kiểm sốt.

Mơ tả hiểu biết về kiểm soát nội bộ.

Thực hiện đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm
soát dựa trên hiểu biết hiện tại.

Có

Khơng
Rủi ro kiểm sốt có được đánh giá cao hay khơng?

Thực hiện thử nghiệm kiểm sốt để
hỗ trợ đánh giá rủi ro kiểm sốt.
Có
Có bất cứ sai sót tìm thấy chỉ ra ít tin
cậy về kiểm sốt nội bộ hay khơng?

Có kiểm sốt nào bổ
sung khơng?

Khơng
Thực hiện các thủ tục trong thử nghiệm
cơ bản theo kế hoạch.

Tăng mức đánh giá
rủi ro kiểm soát.

Thực hiện thủ tục thử
nghiệm cơ bản theo
kế hoạch bổ sung.

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206

29


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

Bước1: Thu thập sự hiểu biết của Kiểm toán viên về Kiểm soát nội bộ
Kiểm toán viên thu thập hiểu biết về kiểm soát nội bộ trên các mặt chủ yếu:
 Thu thập hiểu biết về mơi trường kiểm sốt;
 Thu thập hiểu biết về quy trình nhận diện rủi ro liên quan đến các mục tiêu lập
BCTC và về quyết định chọn các hành động xử lý các rủi ro;
 Thu thập hiểu biết về hệ thống thông tin về các loại nghiệp vụ, số dư tài khoản và
trình bày trên BCTC;
 Thu thập hiểu biết về các hoạt động kiểm soát để đánh giá rủi ro có sai sót;
 Thu thập hiểu biết về các loại hoạt động chủ yếu mà đơn vị áp dụng để giám sát KSNB;
 Mô tả hiểu biết về KSNB.
Hiểu biết về mơi trường kiểm sốt
ISA 315 u cầu kiểm tốn viên có được hiểu biết về mơi trường kiểm sốt đủ để
đánh giá tính hữu hiệu của KSNB. Phương pháp và thủ tục áp dụng để hiểu biết về
mơi trường kiểm sốt bao gồm:
 Thẩm vấn nhân viên quản lý chủ chốt.
 Kiểm tra tài liệu của đơn vị.
 Quan sát các hoạt động của đơn vị.
Mơi trường kiểm sốt có ảnh hưởng lan tỏa đến việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng
yếu. Ví dụ, Ban giám đốc năng động, độc lập có thể ảnh hưởng đến triết lý và phong
cách hoạt động của cán bộ cấp cao. Như vậy, môi trường kiểm sốt khơng ngăn ngừa
hoặc phát hiện và sửa chữa bản thân sai sót trọng yếu mà nó có ảnh hưởng đến việc
đánh giá của KTV về kiểm soát khác và rủi ro. Từ đó, mơi trường kiểm sốt ảnh

hưởng đến bản chất, thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán của các kiểm toán
viên độc lập.
Hiểu biết về quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị
Kiểm tốn viên cần xác minh xem Ban quản lý nhận diện rủi ro kinh doanh thế nào và
đánh giá ảnh hưởng của rủi ro, đánh giá khả năng xảy ra rủi ro và quyết định đưa ra
các hành động quản lý rủi ro. Thủ tục kiểm tốn viên có thể áp dụng bao gồm:
 Thẩm vấn Ban quản lý về các rủi ro kinh doanh mà Ban quản lý đã nhận diện, xem
xét chúng có gây ra những sai sót trọng yếu hay không?
 Ban quản lý không nhận diện những rủi ro có sai sót trọng yếu, Kiểm tốn viên
xem xét xem Ban quản lý đáng lẽ nhận biết được và nếu như vậy thì vì sao mà quá
trình đánh giá thất bại.
 Nếu đơn vị chưa có quy trình hoặc quy trình chưa được chuẩn hóa, Kiểm tốn viên
cần trao đổi với Ban quản lý liệu đơn vị có rủi ro kinh doanh liên quan đến mục
tiêu lập và trình bày Báo cáo tài chính đã được phát hiện hay chưa và được xử lý ra
sao, điều này có chấp nhận được hay không?
Hiểu biết về hệ thống thông tin
Kiểm tốn viên phải có được kiến thức đầy đủ về hệ thống thông tin của đơn vị. Trước
tiên, kiểm tốn viên cần có hiểu biết về lộ trình mà các nghiệp vụ phải trải qua, cả về

30

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206


Bài 2: Đánh giá kiểm sốt nội bộ

thủ cơng và máy tính hóa của hệ thống thơng tin. Đồng thời, nhận biết phạm vi mà
máy tính được sử dụng trong ứng dụng kế toán quan trọng.
Các thủ tục cần thiết để có được hiểu biết về hệ thống thơng tin:
 Thẩm vấn Ban quản lý và nhân viên;

 Kiểm tra hồ sơ tài liệu;
 Chứng từ và báo cáo;
 Đọc tài liệu mô tả về hệ thống thông tin hoặc sử dụng tài liệu như sơ đồ tài khoản
hoặc tài liệu hướng dẫn các thủ tục;
 Quan sát các hoạt động của đơn vị;
 Dựa vào kinh nghiệm trước đây với khách hàng;
 Soát xét giấy tờ làm việc của năm trước.
ISA 315 u cầu kiểm tốn viên có được hiểu biết xem đơn vị gắn kết vai trò lập báo
cáo tài chính và trách nhiệm và các vấn đề quan trọng liên quan đến lập BCTC. Nó
bao gồm phạm vi mà nhân viên hiểu xem hoạt động của họ trong hệ thống thông tin
liên quan đến hoạt động khác như thế nào và phương thức của lập báo cáo.
Hiểu biết về các hoạt động kiểm soát
Hiểu biết về hoạt động kiểm soát bao gồm các hoạt động hiểu về rủi ro có sai sót trọng
yếu và đủ để lập kế hoạch kiểm toán, xem xét đơn vị đã đối phó như thế nào với
những rủi ro nảy sinh từ cơng nghệ thơng tin.
Các kỹ thuật kiểm tốn thường áp dụng để hiểu biết về các hoạt động kiểm soát
bao gồm:
 Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng;
 Kiểm tra tài liệu;
 Quan sát xử lý các nghiệp vụ và quản lý tài sản.
Kiểm toán viên thường sử dụng kỹ thuật kiểm tra từ đầu đến cuối (walk – through
test) để làm rõ hiểu biết về thông tin thu được. Kiểm tra từ đầu đến cuối liên quan đến
với việc xác minh đối chiếu về một hoặc một số nghiệp vụ của từng loại thông qua
chứng từ tài liệu, báo cáo kế toán, kiểm tra các bộ phận liên quan, những người có
trách nhiệm về việc xử lý và các hoạt động kiểm sốt đang hiệu lực. Ví dụ kiểm tốn
viên có thể lựa chọn một số nghiệp vụ ghi chép trong nhật ký bán hàng và đối chiếu
xuống chứng từ gốc có liên quan (hóa đơn, đơn đặt hàng, chuyển hàng và tài khoản).
Kiểm toán viên phải hiểu biết đầy đủ các hoạt động kiểm soát để xem xét một hoạt
động kiểm soát cụ thể, hoặc đơn lẻ hoặc kết hợp với các hoạt động kiểm soát khác, có
ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu trong các loại nghiệp

vụ, số dư và trình bày trên báo cáo tài chính hay khơng.
Cịn về ứng dụng kế tốn qua máy tính, kiểm tốn viên cần hiểu hướng đi mà các
nghiệp vụ trải qua trong hệ thống thơng tin. Kiểm tốn viên có thể sốt xét kiểm sốt
chung kể cả khi khơng đánh giá rủi ro kiểm sốt ở mức khơng cao. Thường thì việc
sốt xét do chun gia kiểm tốn về máy tính thực hiện hoặc kiểm tốn viên có đào
tạo bổ sung về hệ thống máy tính hóa. Việc sốt xét được thực hiện qua thẩm vấn
và nhân viên công nghệ thông tin, sốt xét các tài liệu hiện có như hướng dẫn của
khách hàng, giấy tờ làm việc năm trước và các thơng tin khác về cài đặt máy tính, các
ứng dụng kế tốn qua máy tính.
TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206

31


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

Hiểu biết về giám sát
Kiểm toán viên phải hiểu biết về các hoạt động cơ bản mà đơn vị sử dụng để giám sát
KSNB về lập BCTC và hiểu biết về thiết kế các hoạt động sửa chữa các hoạt động
kiểm soát. Trong nhiều đơn vị, kiểm tốn nội bộ góp phần giám sát các hoạt động của
đơn vị. Kiểm toán viên cần có được hiểu biết về nguồn thơng tin liên quan đến các hoạt
động giám sát của đơn vị và cơ sở mà Ban quản lý xem xét thông tin là đủ tin cậy.
Mơ tả hiểu biết về kiểm sốt nội bộ
Mơ tả HTKSNB: có thể sử dụng 3 cách:
 Sử dụng bảng câu hỏi về KSNB và các bản liệt kê;
 Sử dụng bản tường thuật;
 Lưu đồ.
Sử dụng bảng câu hỏi và bản liệt kê
Bảng câu hỏi được xây dựng theo các mục tiêu chi tiết về KSNB, nó có xu hướng
ít chi tiết hơn các biểu mẫu tổng qt về mơi trường kiểm sốt và các hoạt động

kiểm sốt; thường có một phần riêng biệt cho từng loại nghiệp vụ hay chu trình.
Các câu hỏi có thể sử dụng câu hỏi đóng và câu hỏi mở. Tuy nhiên, thường sử dụng
câu hỏi đóng và những câu trả lời “khơng” sẽ cho biết nhược điểm của KSNB.
Ví dụ: Bảng 2.1. Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ
Mỗi câu hỏi phải trả lời “có” hoặc “khơng” hoặc “khơng áp dụng”. Nếu câu trả lời
“khơng” đề nghị giải thích.
Bán hàng

Có/Khơng/Khơng áp dụng

1. Tất cả đơn đặt hàng được phê duyệt trước khi chấp nhận
2. Bộ phân phê duyệt bán chịu tách biệt với bộ phận bán hàng, thu tiền và kế tốn?
3. Phiếu xuất hàng có:
a. Được lập cho tất cả hàng ra khỏi đơn vị không?
b. Được đánh số trước khơng?
4. Kiểm tra có được thực hiện để đảm bảo rằng số hàng xuất đã được hạch tốn khơng?
5. Hóa đơn có:
a. Được lập cho tất cả các nghiệp vụ bán hàng không?
b. Được đánh số trước không?
6. Kiểm tra có được thực hiện để đảm bảo rằng tất cả hóa đơn bán hàng được hạch
tốn khơng?
7. Có kiểm tra hóa đơn với phiếu xuất hàng khơng?
8. Hóa đơn có được kiểm tra:
a. Số tổng cộng khơng?
b. Giá cả không?
Cách mô tả bằng Bảng câu hỏi hay bản liệt kê có ưu điểm là kiểm tốn viên có thể
tiến hành nhanh chóng, thuận tiện vì được lập sẵn. Tuy nhiên nó cũng có nhược
điểm là khó phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp.

32

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

Sử dụng bản tường thuật
Bản tường thuật là bản mô tả bằng văn bản về các chính sách và thủ tục KSNB,
mơ tả về cơ cấu KSNB của khách hàng. Bảng tường thuật sẽ cung cấp thêm sự
phân tích về KSNB và sẽ giúp Kiểm toán viên hiểu biết đầy đủ hơn về KSNB.
Ví dụ: Bảng 2.2: Mơ tả trần thuật – một phần hệ thống kế toán bán hàng
Bộ phận vận chuyển, dựa trên đơn đặt hàng được phê duyệt, lập phiếu chuyển
hàng 3 liên khi vận chuyển hàng. Phiếu chuyển hàng được gửi:
1. Gửi cho khách hàng cùng với hàng hóa.
2. Gửi để lưu giữ hồ sơ tài khoản phải thu. Đơn đặt hàng được lưu theo thứ tự.
3. Gửi cho bộ phận phát hành hóa đơn.
Bộ phận phát hành hóa đơn dùng phiếu xuất kho để lập hóa đơn bán hàng gồm
2 liên và gửi:
1. Gửi cho khách hàng.
2. Gửi để lưu giữ hồ sơ phải thu. Chứng từ vận chuyển được lưu theo thứ tự.
Bộ phận lưu giữ hồ sơ phải thu định kỳ đối chiếu hóa đơn bán hàng với chứng từ
vận chuyển được, cụ thể:
1. Hóa đơn bán hàng được ghi vào sổ phải thu.
2. Hóa đơn bán hàng và chứng từ vận chuyển được lưu theo tên của khách hàng
theo thứ tự a,b,c,…
Bản tường thuật có ưu điểm là cung cấp sự linh hoạt khi chỉ viết về những gì được
cho là quan trọng trong KSNB, nhưng nó cũng phụ thuộc rất nhiều vào khả năng
của Kiểm tốn viên khi viết. Do đó, cách mơ tả bằng bản trần thuật sẽ phù hợp hơn
đối với những hệ thống tương đối đơn giản.
Lưu đồ

Lưu đồ sử dụng các biểu tượng để tạo ra sơ đồ về hệ thống thơng tin và các hoạt
động kiểm sốt. Lưu đồ bao gồm lưu đồ ngang và lưu đồ dọc mô tả các q trình
kiểm sốt áp dụng qua các chứng từ, tài liệu kế tốn cùng quy trình vận động và
luân chuyển chúng thông qua các ký hiệu và biểu đồ. Điều này rất hữu ích trong
trường hợp các hệ thống mà nó kết hợp xử lý thủ cơng và xử lý máy tính trong các
ứng dụng kế tốn quan trọng.

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206

33


Bài 2: Đánh giá kiểm sốt nội bộ

Ví dụ:
Bộ phận chuyển hàng

Bộ phận phát hành hố đơn

Phịng tín dụng

Phê duyệt đơn đặt hàng

Khơng

Lập phiếu chuyển hàng

Gửi cho
khách hàng
cùng với

hàng hóa

Phiếu giao hàng

Phiếu giao hàng

Lập hoá đơn bán hàng

A

Phiếu giao hàng

Gửi
cho
khách
hàng

B

Sơ đồ 2.1: Lưu đồ về phần đầu của hệ thống kế toán bán hàng

Bước 2: Đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm sốt
Sau khi có được sự hiểu biết về các thành phần của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên
sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát cho các cơ sở dẫn liệu liên quan đến số dư tài khoản, loại
nghiệp vụ và trình bày trên báo cáo tài chính.
Để đánh giá cần thực hiện các cơng việc:
 Nhận diện các mục tiêu kiểm sốt;
 Nhận diện quy trình kiểm soát đặc thù;
 Đánh giá nhược điểm của kiểm soát nội bộ theo các mục tiêu: nhược điểm của
kiểm soát nội bộ được hiểu là sự vắng mặt của các thủ tục, các q trình kiểm sốt

thích đáng mà nếu khơng có thì sẽ làm tăng rủi ro, tăng khả năng tồn tại nhiều sai
phạm trọng yếu;
 Đánh giá rủi ro kiểm sốt theo yếu tố định tính (mức cao, mức khơng cao: trung
bình hoặc thấp).
34

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao do các chính sách và thủ tục kiểm
sốt khi:
 Các chính sách và thủ tục kiểm sốt hoặc khơng có, hoặc có nhưng khơng hoạt động.
 Các chính sách và thủ tục kiểm sốt có thể hữu hiệu nhưng thực hiện thử nghiệm
kiểm sốt để thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu tốn nhiều thời gian hơn thực
hiện thử nghiệm cơ bản.
 Rủi ro kiểm sốt khơng liên quan đến cơ sở dẫn liệu đặc biệt.
Kiểm tốn viên có thể quyết định đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức khơng cao. Khi đó
kiểm tốn viên phải có được đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp. Đầu tiên, kiểm tốn
viên nhận diện các hoạt động kiểm sốt có khả năng ngăn ngừa hoặc phát hiện các sai
sót trọng yếu. Tiếp theo kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát để đánh giá
tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm sốt.
Kiểm tốn viên có thể thực hiện đánh giá khác nhau về rủi ro kiểm soát cho từng số
dư tài khoản, từng loại nghiệp vụ hoặc trình bày trọng yếu, hoặc cho các cơ sở dẫn
liêụ. Ví dụ, kiểm tốn viên có thể đánh giá rủi ro kiểm sốt đối với cơ sở dẫn liệu về
hàng tồn kho là cao, các cơ sở dẫn liệu về tiền là thấp, hoặc đánh giá rủi ro về sự hiện
có của tiền là thấp nhưng rủi ro về tính đầy đủ của tiền là cao.
Bước 3: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ)
Thử nghiệm kiểm soát được hiểu là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về

sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ.
Khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải thu thập được các bằng
chứng về tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ trên các mặt sau:
 Về thiết kế: xem xét kiểm sốt nội bộ có được thiết kế để hướng đến ngăn ngừa,
phát hiện và sửa chữa các sai phạm.
 Về vận hành: kiểm soát nội bộ có tồn tại và hoạt động liên tục trong suốt niên độ
kế tốn hay khơng.
Thử nghiệm kiểm sốt được thực hiện với những phương pháp khác nhau tuỳ thuộc
từng trường hợp cụ thể.
 Phương pháp kiểm tra tài liệu hoặc thực hiện lại các thủ tục kiểm soát được áp
dụng nếu các thủ tục để lại dấu vết trực tiếp trên tài liệu như các chữ ký phê duyệt,
hoá đơn lưu…
 Nếu các thủ tục kiểm sốt khơng để lại dấu vết trong tài liệu, kiểm toán viên tiến
hành quan sát các hoạt động liên quan đến kiểm soát nội bộ hoặc phỏng vấn nhân
viên đơn vị về các thủ tục kiểm sốt.
Ngồi ra, kiểm tốn viên có thể sử dụng các phương pháp bổ sung để xác minh kết
quả thử nghiệm. Ví dụ với phép thử “walk through test” kiểm tốn viên có thể theo
dõi từng bước thực hiện nghiệp vụ trên sổ sách hoặc trong thực tế để đánh giá về kiểm
soát đối với nghiệp vụ.
Bước 4: Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm tốn
Dựa trên các thơng tin thu thập từ các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên tổng hợp
kết quả khảo sát về kiểm soát nội bộ bằng cách lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ.
Bảng đánh giá kiểm sốt nội bộ phải ghi nhận các thơng tin sau:
TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206

35


Bài 2: Đánh giá kiểm soát nội bộ

 Các mục tiêu kiểm sốt nội bộ với từng khoản mục;
 Mơ tả thực trạng kiểm soát nội bộ;
 Bản chất và tính hệ trọng của các rủi ro;
 Đánh giá của kiểm toán viên về kiểm soát nội bộ cho từng chu trình hay từng
khoản mục;
Sau khi lập bảng đánh giá về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành đánh giá lại
rủi ro kiểm soát.
Ảnh hưởng về thiết kế thử nghiệm cơ bản
Mức độ của rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến việc kiểm tốn viên thiết kế
các thử nghiệm cơ bản. Thử nghiệm cơ bản được hiểu là việc kiểm tra để thu thập
bằng chứng về các sai phạm trọng yếu có ảnh hưởng đến độ tin cậy của thơng tin trên
BCTC. Theo đó, thử nghiệm cơ bản gồm thực hiện thủ tục phân tích, kiểm tra chi tiết
các nghiệp vụ, kiểm tra chi tiết các số dư và kiểm tra chi tiết trình bày các thơng tin.
Nếu rủi ro kiểm sốt được đánh giá là cao (độ tin cậy vào kiểm soát nội bộ thấp) thì
rủi ro phát hiện phải ở mức thấp. Rủi ro phát hiện được giảm xuống do thực hiện các
thử nghiệm cơ bản. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá càng cao thì độ tin cậy vào
kiểm sốt nội bộ càng thấp, khi đó kiểm tốn viên phải thực hiện nhiều thử nghiệm cơ
bản để giảm rủi ro kiểm tốn xuống mức có thể chấp nhận được.

36

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206


Bài 2: Đánh giá kiểm sốt nội bộ

Tóm lược cuối bài
 Kiểm soát nội bộ cung cấp sự đảm bảo hợp lý nhằm giúp cho đơn vị đạt được các mục tiêu
cơ bản bao gồm: đảm bảo độ tin cậy của thơng tin được trình bày trên báo cáo tài chính; đảm
bảo hiệu quả và hiệu năng hoạt động; đảm bảo việc tuân thủ các quy định pháp lý.

 Kiểm soát nội bộ bao gồm năm bộ phận cấu thành: mơi trường kiểm sốt, hệ thống thơng tin
và truyền thơng, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, giám sát.
 Trong kiểm tốn tài chính, kiểm tốn viên cần phải đánh giá kiểm soát nội bộ nhằm hiểu rõ
về thực tế kiểm soát nội bộ của đơn vị, đánh giá rủi ro kiểm sốt từ đó thiết kế nội dung, bản
chất và phạm vi và thời gian các thử nghiệm kiểm tốn thích hợp. Quy trình đánh giá kiểm
sốt nội bộ bao gồm bốn bước: (i) tìm hiểu về kiểm soát nội bộ, (ii) đánh giá sơ bộ về rủi ro
kiểm soát; (iii) thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát; (iv) đánh giá lại rủi ro kiểm soát
để thiết kế các thử nghiệm kiểm toán.

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206

37


Bài 2: Đánh giá kiểm sốt nội bộ

Câu hỏi ơn tập
1. Trình bày khái niệm kiểm sốt nội bộ. Những hạn chế cố hữu nào của kiểm soát nội bộ có ý
nghĩa như thế nào đối với kiểm tốn viên?
2. Trình bày nội dung của kiểm sốt nội bộ.
3. Trình bày quy trình đánh giá kiểm sốt nội bộ.
4. Phân tích vai trị của nhân tố phân chia quyền hạn và trách nhiệm trong mơi trường kiểm
sốt có ảnh hưởng đến tính hiệu lực của kiểm sốt nội bộ.
5. Phân tích vai trị của hệ thống thơng tin kế tốn đối với việc đảm bảo độ tin cậy của thông tin
trên báo cáo tài chính.
6. Phân tích vai trị của các hoạt động kiểm sốt có ảnh hưởng đến khả năng xảy ra sai phạm
trọng yếu trên báo cáo tài chính của khách thể kiểm tốn.
7. Phân biệt hai hoạt động kiểm soát: phân tách nhiệm vụ đầy đủ và kiểm soát độc lập việc thực
hiện các nghiệp vụ.
8. Phân biệt bước công việc thứ hai và bước công việc thứ tư trong quy trình đánh giá kiểm

sốt nội bộ.
9. Phân tích ảnh hưởng của rủi ro kiểm sốt đến việc lập kế hoạch và thiết kế chương trình
kiểm tốn.
10. Phân tích sự khác biệt trong tìm hiểu kiểm sốt nội bộ đối với khách thể kiểm toán cũ và
khách thể kiểm toán mới.

38

TXKTKT02_Bai2_v1.0016101206