CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC DOANH NGHIỆP

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG
KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC DOANH NGHIỆP
1 Đặc điểm của chu trình Hàng tồn kho với tổ chức kế toán Hàng tồn kho
1.1 Những đặc điểm chung về chu trình Hàng tồn kho
Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới dạng vật
chất cụ thể dưới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động kinh
doanh của doanh nghiệp, hàng tồn kho thường bao gồm: Nguyên vật liệu, công cụ
dụng cụ, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá. Ngoài ra còn có một số vật tư
hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhưng vì những lý do khác nhau
nên không nằm trong kho như: Hàng đang đi đường, hàng gửi bán…
Chu kỳ vận động của hàng tồn kho từ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ sang
sản phẩm dở dang đến thành phẩm, hàng hoá. Quá trình vận động liên quan đến
nhiều khoản mục trên báo cáo tài chính. Đối với Bảng cân đối kế toán như: Các chỉ
tiêu nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng đang đi đường, hàng gửi bán, chi phí
sản phẩm dở dang, thành phẩm hàng hoá, dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Đối với
báo cáo kết quả kinh doanh như các chỉ tiêu: Chi phí nguyên vật liệu, chi phí sản
xuất chung, giá vốn hàng bán…Đây là những chỉ tiêu cơ bản để phân tích tình hình
tài chính của doanh nghiệp về hiểu quả sản xuất kinh doanh, triển vọng cũng như
những rủi ro trong sản xuất. Vì những lý do đó mà các chỉ tiêu này thường bị phản
ánh sai lệch. Để có được những hiểu biết sâu sắc về chu trình Hàng tồn kho, trước
hết phải nắm được các đặc điểm của chu trình:
- Hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp.
- Các khoản mục hàng tồn kho thường rất đa dạng và có thể chịu ảnh hưởng lớn
bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện như bị hư hỏng
trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời…
- Giá trị nhập kho của hàng tồn kho thường được cộng ( hoặc trừ) các chi phí thu
mua, khoản giảm giá bớt giá…
- Có nhiều phương pháp đánh giá và tính giá thực tế xuất hàng tồn kho, vì thế nên
khác nhau về trị giá hàng tồn kho thực tế và lợi nhuận của kỳ kinh doanh.
Những đặc điểm này của chu trình Hàng tồn kho có ảnh hưởng tới công tác
kiểm toán:

Bộ phận cung ứng P. đề nghị mua hàng
Đề nghị nhập kho
Người giao hàng
Ban kiểm nhận hàng Phiếu kiểm nhận hàng
Lập phiếu nhập kho
Cán bộ P. cung ứng
Thủ kho Kiểm tra và nhập kho
Ghi sổ và lưu chứng từ
Kế toán
- Vì chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những sai sót trong
các khoản mục hàng tồn kho thường dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí và
kết quả kinh doanh.
- Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường ở các địa điểm khác nhau và thậm chí
còn do nhiều người nhiều bộ phận quản lý. Do vậy việc quản lý, bảo quản và kiểm
soát vật chất sẽ gặp nhiều khó khăn, phức tạp, dễ nhầm lận, sai sót và có thể tồn tại
gian lận.
- Quá trình đánh giá hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn và phức tạp. Cụ thể trong
đánh giá sản phẩm dở dang, phân bổ chi phí sản xuất chung cho các loại sản phẩm
có thể mang tính chủ quan, không đúng kỳ… đã dẫn đến những sai phạm trọng
yếu. Nhiều doanh nghiệp còn không áp dụng nhất quán phương pháp tính giá trị
hàng tồn kho giữa các niên độ kế toán. Đối với doanh nghiệp áp dụng nhiều
phương pháp tính giá trị thực tế cho nhiều loại hàng tồn kho khác nhau làm tăng
khối lượng công việc kiểm toán.
- Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn kho cũng gây khó
khăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện những thủ tục khảo
sát cần thiết, nhiều trường hợp đòi hỏi phải cần đến chuyên gia (Ví dụ: Vàng, bạc,
đá quý, hoá chất…).
1.2 Tổ chức công tác kế toán Hàng tồn kho
Chu trình Hàng tồn kho là một giai đoạn trong quá trình hoạt động sản xuất
kinh doanh, cũnh giống như các giai đoạn khác tổ chức kế toán hàng tồn kho bao

gồm các nội dung sau:
1.2.1 Tổ chức chứng từ kế toán
Tổ chức chứng từ kế toán là tổ chức vận dụng phương pháp chứng từ trong
ghi chép kế toán, bao gồm công việc thiết kế khối lượng công tác hạch toán kế toán
ban đầu trên hệ thống chứng từ hợp lý, hợp pháp theo quy trình luân chuyển nhất
định.
Quy trình luân chuyển chứng từ nhập mua:
Trong công tác tổ chức chứng từ hàng tồn kho tuỳ thuộc vào từng loại hình kinh
doanh của doanh nghiệp để xây dựng danh mục chứng từ hàng tồn kho cho phù
hợp. Song chứng từ được sử dụng trong chu trình Hàng tồn kho thường bao gồm
các loại:
Bộ phận sản xuất Phiếu xin lĩnh vật tư
Phê duyệt
T. phòng vật tư
Nhân viên P. vật tư Lập phiếu xuất kho
Xuất kho
Thủ kho
Ghi sổ và lưu chứng từ
Kế toán
Khách hàng Đơn đặt hàng
HĐ bán hàng và P. xuất kho
Bộ phận bán hàng
Gián đốc, Kế toán trưởng Phê duyệt hoá đơn
Thu tiền hoặc theo dõi nợ
Kế toán thanh toán
Thủ kho Xuất kho
Ghi sổ và lưu chứng từ
Kế toán
- Chứng từ nhập mua vật tư, hàng hoá bao gồm: Phiếu đề nghị mua hàng; hoá đơn
nhà cung cấp; phiếu kiểm nhận hàng mua; phiếu nhập kho và thẻ kho.

- Chứng từ xuất kho cho sản xuất gồm có: Phiếu yêu cầu lĩnh vật tư; phiếu xuất
kho vật tư; vận đơn (nếu có) và thẻ kho.
Quy trình luân chuyển chứng từ xuất kho cho sản xuất:
- Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hoá: Đơn đặt mua hàng (của khách hàng);
vận đơn; phiếu xuất kho; hoá đơn bán hàng và thẻ kho.
Quy trình luân chuyển chứng từ xuất bán hàng hoá, thành phẩm:
1.2.2 Tổ chức tài khoản kế toán
Tổ chức tài khoản kế toán là tổ chức vận dụng tài khoản trong phương pháp
đối ứng để xây dựng hệ thống tài khoản để hệ thống hoá các chứng từ kế toán theo
thời gian và theo đối tượng. Để phản ánh đầy đủ các thông tin liên quan đến hàng
tồn kho đơn vị phải xây dựng một bộ tài khoản sao cho bao quát các nghiệp vụ
kinh tế phát sinh trong chu trình Hàng tồn kho:
+ TK 151: Hàng đang đi đường
+ TK 152: Nguyên liệu, vật liệu.
+ TK 153: Công cụ, dụng cụ
+ TK 154: Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang
+ TK 155: Thành phẩm
+ TK 156: Hàng hoá
+ TK 157: Hàng gửi bán
+ TK 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
+ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ
+ TK 331: Phải trả cho người bán
+ TK 611: Mua hàng (*)
+ TK 631: Giá thành sản xuất (*)
+ TK 632: Giá vốn hàng bán
+ TK 621: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
+ TK 627: Chi phí sản xuất chung
+ TK 641: Chi phí bán hàng
+ TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp
(*) Nếu hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ.

1.2.3 Tổ chức sổ kế toán
Tổ chức sổ kế toán là hình thức biểu hiện của phương pháp đối ứng tài khiản
trên sổ kế toán. Sổ kế toán là phương tiện vật chất để hệ thống hoá các số liệu kế
toán trên cơ sở các chứng từ gốc và tài liệu kế toán khác. Sổ kế toán bao gồm nhiều
loại, tuỳ thuộc và yêu cầu quản lý để tổ chức sổ kế toán cho phù hợp. Trong doanh
nghiệp thường tổ chức 2 hệ thống sổ: Sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp.
Theo chế độ kế toán Việt Nam đơn vị có thể lựa chọn một hình thức kế toán trong
số các hình thức sau:
+ Theo hình thức Nhật ký chung:
- Sổ kế toán tổng hợp: Nhật ký chung, sổ các các tài khoản.
- Sổ kế toán chi tiết: Sổ chi tiết nhập (xuất) vật tư, hàng hoá; Sổ chi tiết chi phí sản
xuất; sổ chi tiết bán hàng…
+ Theo hình thức Nhật ký chứng từ:
- Nhật ký chứng từ, bảng kê, sổ các các tài khoản.
- Một số sổ chi tiết khác.
+ Theo hình thức Chứng từ ghi sổ:
- Sổ kế toán tổng hợp: Sổ cái, chứng từ ghi sổ, sổ đăng ký chứng từ ghi sổ.
- Sổ kế toán chi tiết: Sổ chi tiết nhập (xuất) vật tư, hàng hoá; Sổ chi tiết chi phí sản
xuất; sổ chi tiết bán hàng…
1.2.4 Phương pháp tính giá và quy trình hạch toán hàng tồn kho
♦ Các phương pháp tính giá:
Hàng ngày vật tư, hàng hoá nhập kho được kế toán ghi nhận theo giá thực tế
nhưng đơn giá các lần nhập khác nhau là khác nhau và thời điểm nhập là khác
nhau. Do đó kế toán có nhiệm vụ xác định giá thực tế vật tư, hàng hoá, thành phẩm
mỗi lần xuất kho. Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành doanh nghiệp có thể sử
dụng một trong các phương pháp tính giá sau để áp dụng cho việc tính giá thực tề
xuất kho cho tất cả các loại hàng tồn kho hoặc cho riêng từng loại:
- Phương pháp tính giá thực tế đích danh
- Phương pháp giá bình quân gia quyền
- Phương pháp giá nhập trước xuất trước (FIFO)

- Phương pháp giá nhập sau xuất trước (LIFO)
Mỗi phương pháp tính giá thực tế xuất kho của vật tư , hàng hoá, đều có
những ưu nhược điểm nhất định. Mức độ chính xác và độ tin cậy của mỗi phương
pháp tuỳ thuộc vào yêu cầu quản lý và năng lực nghiệp vụ của các kế toán viên và
trang thiết bị xử lý thông tin của doanh nghiệp.
♦ Tổ chức hạch toán hàng tồn kho:
Tổ chức hạch toán hàng tồn kho là thiết kế khối lượng công tác hạch toán
trên hệ thống các loại chứng từ, sổ chi tiết, sổ tổng hợp và báo cáo kế toán nhập -
xuất - tồn cho các loại vật tư, sản phẩm hàng hoá tăng giảm trong kỳ kế toán. Hạch
toán hàng tồn kho bao gồm hạch toán chi tiết và hạch toán tổng hợp:
+ Hạch toán chi tiết hàng tồn kho: Doanh nghiệp có thể áp một trong ba phương
pháp sau:
- Phương pháp thẻ song song.
- Phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển.
- Phương pháp sổ số dư.
+ Hạch toán tổng hợp hàng tồn kho: Để hạch toán hàng tồn kho kế toán có thể áp
dụng phương pháp kê khai thường xuyên hoặc phương pháp kiểm kê địng kỳ. Việc
áp dụng phương pháp nào tuỳ thuộc đặc điểm kinh doanh của doanh nghiệp, vào
yêu cầu quản lý và trình độ nghiệp vụ của kế toán viên cũng như quy định của chế
độ kế toán hiện hành.
- Phương pháp kê khai thường xuyên: Là phương pháp theo dõi và phản ánh tình
hình biến động của hàng tồn kho một cách thường xuyên liên tục trên các tài khoản
phản ánh từng loại hàng tồn kho.
- Phương pháp kiểm kê định kỳ: Là phương pháp không theo dõi một cách thường
xuyên liên tục về tình hình biến động của vật tư, hàng hoá trên các tài khoản phản
ánh từng loại hàng tồn kho mà chỉ phản ánh giá trị tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ trên
cơ sở kiểm kê cuối kỳ, xác định lượng tồn thực tế và lượng xuất thực tế.
Quy trình hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thương xuyên và theo
phương pháp kiểm kê định kỳ được mô tả trên sơ đồ ở phần phụ lục chương 1.
2 Chu trình Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán

2.1 Chức năng cơ bản của chu trình Hàng tồn kho
Một doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ tốt đối với hàng tồn kho đòi
hỏi phải xây dựng các bộ phận (hoặc cá nhân) riêng biệt thực hiện những công việc
cơ bản như: Mua hàng, kiểm nhận hàng, nhập và lưu kho, xuất cho sản xuất và tiêu
thụ. Tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị để tổ chức
các phòng ban cho phù hợp, tuy nhiên phải đảm bảo tính độc lập hoạt động của các
bộ phận (hay cá nhân) nhằm đảm bảo công tác kiểm tra, kiểm soát của các cấp
quản lý đối với từng bộ phận, từng cá nhân. Có nhiều cách thức tổ chức các phòng
ban khác nhau song chung quy lại chu trình hàng tồn kho bao gồm 3 chức năng
sau.
2.1.1 Chức năng nhập mua vật tư, hàng hoá
Trong chức năng này gồm các công việc sau:
- Mua vật tư hàng hoá: Khi có nhu cầu mua hàng thì các bộ phận có liên quan sẽ
lập phiếu đề nghị mua hàng. Sau khi phiếu đề nghị mua hàng được phê chuẩn bộ
phận cung ứng sẽ lập đơn đặt hàng và gửi cho nhà cung cấp đã lựa chọn:
+ Phiếu yêu cầu mua hàng: Do bộ phận có trách nhiệm lập (như bộ phận vật tư).
Phiếu được lập theo kế hoạch sản xuất hoặc lập đột xuất.
+ Đơn đặt hàng: Căn cứ vào phiếu đề nghị mua hàng đã được phê chuẩn của Giám
đốc (hoặc người phụ trách) bộ phận mua hàng lập đơn đặt hàng để gửi cho nhà
cung cấp. Mẫu của đơn đặt hàng được thiết kế sẵn có đầy đủ các cột cần thiết nhằm
hạn chế tối đa các sai sót.
- Nhận hàng: Khi bên nhà cung cấp giao hàng bộ phận nhận hàng sẽ dựa trên đơn
đặt hàng để kiểm tra về mẫu mã, số lượng, chủng loại, quy cách, phẩm chất và thời
gian giao hàng, cuối cùng trưởng nhóm phải lập biên bản kiểm nhận hàng. Bộ phận
nhận hàng phải độc lập với bộ phận kho và bộ phận kế toán.
- Sau khi hàng được kiểm nhận bộ phận cung ứng viết phiếu nhập kho dựa trên
biên bản kiểm nhận hàng. Hàng được giao xuống kho và lưu kho. Phiếu nhập kho
được lập nhiều liên để lưu cuống, nhập kho và kế toán ghi chép sổ sách.
2.1.2 Chức năng xuất kho
Đối với một đơn vị sản xuất thì xuất kho có 2 lý do cơ bản là xuất cho nội bộ

(cho sản xuất, cho bán hàng, cho quản lý doanh nghiệp) và xuất bán.
- Xuất vật tư, hàng hoá cho nội bộ: Khi có hợp đồng sản xuất mới hoặc theo kế
hoạch sản xuất hoặc các nhu cầu vật tư trong nội bộ doanh nghiệp các bộ phận sẽ
lập phiếu xin lĩnh vật tư, bộ phận vật tư lập phiếu xuất kho (khi phiếu xin lĩnh vật
tư được phê chuẩn).
+ Phiếu xin lĩnh vật tư: Do bộ phận sản xuất (hoặc các bộ phận khác) căn cứ nhu
cầu sản xuất (hoặc nhu cầu bán hàng hoặc quản lý doanh nghiệp), người phụ trách
bộ phận đó lập phiếu xin lĩnh vật tư trong đó phải ghi rõ loại vật tư, mã số, chủng
loại, quy cách, phẩm chất, số lượng và thời gian giao vật tư.
- Xuất kho để bán: Căn cứ vào đơn đặt mua bộ phận tiêu thụ lập hoá đơn bán hàng
và lập phiếu xuất kho, ngoài ra bộ phận vận chuyển phải lập chứng từ vận chuyển.
+ Hoá đơn bán hàng: Được bộ phận tiêu thụ lập thành nhiều liên để lưu ở cuống và
giao cho khách, giao cho bộ phận kế toán để thanh toán và ghi sổ. Trong hoá đơn
ghi rõ các nội dung như ngày thàng giao hàng, loại hàng giao, mã số, chủng loại
quy cách, phẩm chất, số lượng, đơn giá và thành tiền thanh toán.
+ Phiếu xuất kho: Được bộ phận vật tư hoặc bộ phận bán hàng lập thành nhiều liên
để lưu cuống, xuất kho và ghi sổ kế toán. Phiếu xuất kho ghi rõ các nội dung như
loại vật tư, hàng hoá chủng loại quy cách, phẩm chất, số lượng và ngày xuất.
+ Chứng từ vận chuyển (vận đơn): Do bộ phận vận chuyển lập hoặc công ty cung
cấp dịch vụ vận chuyển lập (nếu thuê dịch vụ vận chuyển). Đây là tài liệu minh
chứng cho việc hàng đã được xuất kho giao cho khách, chứng từ vận chuyển được
đính kèm với phiếu xuất kho hoặc hoá đơn bán hàng làm minh chứng cho nghiệp
vụ bán hàng.
2.1.3 Chức năng lưu kho
Đây là chức năng nhằm bảo quản và quản lý tài sản của doanh nghiệp khi
vật tư, hàng hoá, thành phẩm được nhập kho. Công việc này doanh nghiệp phải tổ
chức canh phòng bảo vệ tránh mất mát, tránh bị lạm dụng tài sản, đồng thời sử
dụng các trang thiết bị bảo quản nhằm đảm bảo điều kiện bảo quản vật chất. Khi
nhập kho hay xuất kho các bên phải có đầy đủ các giấy tờ hợp lệ thủ kho mới được
nhập, xuất kho. Mặt khác thủ kho là người chịu trách nhiệm về tài sản mình trông

coi và phải ghi chép để theo dõi về số lượng vật tư, hàng hoá, thành phẩm nhập-
xuất- tồn kho.
2.2 Mục tiêu kiểm toán chu trình Hàng tồn kho
2.2.1 Mục tiêu hợp lý chung
Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi
trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và
thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán. Do đó đánh giá sự
hợp lý chung hướng tới khả năng sai sót củ thể của các số tiền trên khoản mục
(Theo giáo trình Kiểm toán tài chính). Đối với chu trình hàng tồn kho có thể củ thể
hoá mực tiêu hợp lý chung như sau: Tất cả hàng tồn kho đều biểu hiện hợp lý trên
thẻ kho và bảng cân đối kế toán; hay có thể nói: Các số dư hàng tồn kho trên bảng
cân đối kế toán và bảng liệt kê hàng tồn kho là hợp lý.
2.2.2 Mục tiêu chung khác
Trong mục tiêu chung khác bao gồm: Mục tiêu hiệu lực, mục tiêu trọn vẹn,
mục tiêu quyền và nghĩa vụ, mục tiêu định giá và phân bổ, mục tiêu chính xác cơ
học và mục tiêu phân loại và trình bày. Các mục tiêu này được củ thể hoá cho chu
trình Hàng tồn kho:
- Tất cả hàng tồn kho ghi trên sổ đều tồn tại thực tế vào ngày lập Bảng cân đối kế
toán (Hiệu lực).
- Mọi hàng hoá, tài sản tồn kho đều bao hàm trong Bảng cân đối kế toán (Trọn
vẹn).
- Các tài sản ghi trong mục hàng tồn kho thuộc sử hữu của đơn vị và không thuộc
tài sản thế chấp, cầm cố hoặc tạm vay (Quyền và nghĩa vụ).
- Thứ nhất: Giá trị hàng tồn kho phù hợp với hiện vật. Thứ hai: Giá cả hàng hoá
được tính theo giá thực tế. Các lần điều chỉnh giá được phản ánh đúng và hàng hoá
mất giá được điều chỉnh (Định giá và phân bổ)
- Số tổng cộng các khoản mục hàng tồn kho (Tính chính xác cơ học)
- Thứ nhất: Phân loại đúng hàng tồn kho theo các nhóm: Nguyên vật liệu, công
trình dở dang, thành phẩm và chi tiết theo quy định. Thứ hai: Thuyết trình rõ các
hàng hoá cầm cố, chuyển nhượng, tạm gửi hoặc giữ hộ (Phân loại và trình bày).

Các mục tiêu được củ thể hoá cho chu trtình kiểm toán Hàng tồn kho ở trên
được gọi là các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Đối với mỗi chu trình kiểm toán có các
mục tiêu đặc thù riêng, tuy nhiên với mỗi cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng
của chu trình Hàng tồn kho có thể là khác nhau. Vì vậy, căn cứ vào từng trường
hợp củ thể mà kiểm toán viên định ra các mục tiêu kiểm toán cụ thể.
2.3 Chứng từ kiểm toán trong chu trình Hàng tồn kho
Chứng từ kiểm toán là nguồn tư liệu sãn có cung cấp cho kiểm toán viên.
Chứng từ kiểm toán có thể là các tài liệu kế toán hoặc cũng có thể là tài liệu khác.
Trong chu trình Hàng tồn kho các loại chứng từ kiểm toán thường bao gồm:
- Tài liệu kế toán:
+ Chứng từ: Phiếu nhập xuất kho vật tư, hàng hoá, sản phẩm dở dang, thành phẩm.
+ Các bảng kê chứng từ gốc
+ Sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho, sổ kế toán tổng hợp hàng tồn kho.
+ Các báo cáo tài chính.
- Tài liệu khác: Đơn đặt mua hàng của khách hàng, quy chế bảo quản tài sản, quy
chế về kiểm kê tài sản, các văn bản liên quan tới việc lập dự phòng và xử lý thừa
thiếu hàng tồn kho, các hợp đồng, các cam kết kinh tế…
3 Quy trình kiểm toán Hàng tồn kho
Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy
đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực hợp
lý của thông tin trên báo cáo tài chính đồng thời đạt được hiểu quả kinh tế cho
công ty, kiểm toán viên phải xây dựng quy trình kiểm toán cho cuộc kiểm toán đó.
Thông thường quy trình kiểm toán được thực hiện qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch
và thiết kế phương pháp kiểm toán; Thực hiện kế hoạch kiểm toán; Hoàn thành
cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Trong quy trình kiểm toán chung
bao gồm quy trình kiểm toán 1 chu trình củ thể vì các chu trình kiểm toán như là tế
bào cấu thành nên cuộc kiểm toán. Sau đây là cá giai đoạn trong quy trình kiểm
toán Hàng tồn kho:
3.1 Lập kế hoạch kiểm toán Hàng tồn kho
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 300 quy định: "Kế hoạch kiểm toán

phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng
yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm
toán được hoàn thành đúng hạn". Do đó việc lập kế hoạch kiểm toán được triển
khai qua các bước:
(1) Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Trong quá trình chuẩn bị cho 1 cuộc kiểm toán báo cáo tài chính công ty
kiểm toán tiến hành các công việc cần thiết như: Đánh giá khả năng chấp nhận
kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngụ nhân viên kiểm toán và
ký hợp đồng kiểm toán.
(2) Thu thập thông tin cơ sở
Sau khi đánh giá khả năng kiểm toán của khách hàng và thực hiện các công
việc chuẩn bị, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch tổng quát. Theo chuẩn mực
kiểm toán Việt nam chuẩn mực số 300 quy định kiểm toán viên cần hiểu biết về
nghành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu hệ thống kế toán,
kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán.
Trong giai đoạn này kiểm toán viên thực hiện các công việc sau:
- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng.
- Xem xét lại kết quả kiểm toán của lần kiểm toán trước
- Tham quan nhà xưởng.
- Nhận diện các bên có liên quan.
- Dự kiến nhu cầu chuyên gia.
(3) Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng như xem xét: Giấy
phép kinh doanh, điều lệ công ty, biên bản các cuộc họp hội đồng quản trị và ban
Giám đốc, xem xét các hợp đồng, các cam kết quan trọng…
(4) Sử dụng các thủ tục phân tích
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam chuẩn mực số 520 quy định: "Kiểm
toán viên phải thực hiện các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai
đoạn soát xét tổng thể báo cáo tài chính". Sau khi có các bằng chứng về tình hình
hoạt động kinh doanh của khách hàng thông qua thu thập thông tin cơ sở và thông
tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên sử dụng các thủ tục phân

tích để hộ trợ cho việc lập kế hoạch. Qua việc sử dụng thủ tục phân tích có thể cho
phép kiểm toán viên nắm bắt tình hình hoạt động kinh doanh của năm nay so với
năm trước và xu hướng biến động của các thông tin tài chính. Trong kiểm toán chu
trình hàng tồn kho, việc sử dụng các thủ tục phân tích là rất cần thiết. Sự biến động
của các số liệu Hàng tồn kho có thể dễ dàng phát hiện thông qua sử dụng thủ tục
phân tích. Một số thủ tục phân tích được sử dụng trong kiểm toán Hàng tồn kho
như:
- Phân tích ngang (phân tích xu hướng):
+ So sánh số dư hàng tồn kho năm nay so với năm trước, so sánh số dư hàng tồn
kho thực tế với định mức.
+ So sánh số dư của các khoản mục trong chu trình Hàng tồn kho (số dư thành
phẩm, nguyên vật liệu, hàng hoá…) giữa các quý.
+ So sánh giá thành đơn vị của kỳ này với kỳ trước hoặc đối chiếu giá thành đơn vị
thực tế với giá thành kế hoạch. Thủ tục này cho phép kiểm toán viên phát hiện sự
tăng hay giảm đột ngột của giá thành đơn vị sản phẩm sau khi đã loại bỏ ảnh
hưởng của thay đổi giá cả. Trong trường hợp này kiểm toán viên phải thiết kế các
thủ tục kiểm toán chi tiết các khoản mục chi phí sản xuất nhằm tìm ra nguyên nhân
của sự biến động đó.
+ So sánh tổng chi phí sản xuất thực tế kỳ này với các kỳ trước. Thông qua việc so
sánh chi phí sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trước để có thể thấy được sự biến động
của tổng chi phí sản xuất, nếu sự biến động đó là quá lớn và bất thường thì kiểm
toán viên cần phải xem xét những khoản mục chi phí chủ yếu và dễ có nhiều sai sót
như: Chi phí lao động trực tiếp; chi phí sản xuất chung.
+ Xem xét về hàng ế đọng, lỗi thời, thay đổi định mức dữ trữ…giữ kỳ này với các
kỳ trước.
+ Xem xét sức cạnh tranh của sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với kỳ trước và với
toàn ngành…
+ So sánh số dư hàng tồn kho với kỳ trước: Mục đích của việc so sánh này để phát
hiện sai số về hàng tồn kho thừa hoặc thiếu. Kiểm toán viên tiến hành bằng cách
tính tổng số dư trên các khoản mục hàng tồn kho kỳ này như: nguyên vật liệu, sản

phẩm dở dang, thành phẩm (hàng hoá), hàng mua đang đi đường, hàng gửi bán so
với số dư kỳ trước, để tìm hiểu những biến động bất thường và tìm ra sai phạm
trong tài khoản đó. Giả sử trị giá hàng tồn kho cuối kỳ này tăng đáng kể so với
những kỳ trước đó thì kiểm toán viên phải xem xét đến những khoản mục chi tiết
để tìm ra nguyên nhân của sự bất thường đó.
Tuy nhiên khi so sánh số dư hàng tồn kho giữa các kỳ thì cần phải loại trừ ảnh
hưởng của biến động giá. Nếu sau khi đã loại trừ sự biến động của giá mà số dư
hàng tồn kho kỳ này vẫn thay đổi bất thường so với kỳ trước thì phải xem xét lại
nguyên nhân cụ thể.
- Phân tích dọc (phân tích tỉ suất):
+ So sánh số dư hàng tồn kho trên doanh thu hoặc số dư hàng tồn kho trên giá vốn
hàng bán của năm nay so với năm trước.
+ Xác định tỷ trọng của sản phẩm dở dang trên tổng số hàng tồn kho để so sánh
năm nay với năm trước.
+ Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tài sản lưu
động giữa kỳ này và các kỳ trước để xem có sự biến động lớn nào không.
Tỷ trọng hàng
tồn kho trong
tài sản lưu động
=
Trị giá hàng tồn kho
Tổng tài sản lưu động
+ So sánh hệ số quay vòng hàng tồn kho với các kỳ trước: Thủ tục này được áp
dụng đối với khoản mục hàng hoá và thành phẩm tồn kho. Nếu được áp dụng nhằm
mục đích phát hiện những hàng tồn kho cũ kỹ và lạc hậu hoặc phát hiện những bất
thường trong kinh doanh liên quan đến hàng tồn kho.
Số vòng
luân chuyển
hàng tồn kho
=

Giá vốn hàng bán trong kỳ
Số dư hàng tồn kho bình quân
Trong đó:
Số dư
hàng tồn kho
bình quân
=
Số dư hàng tồn kho đầu kỳ + Số dư hàng tồn kho cuối kỳ
2
Sau đó so sánh số vòng luân chuyển hàng tồn kho của kỳ này với các kỳ
trước, nếu hệ số đó quá nhỏ so với 1 thì chỉ tiêu đó có sự bất thường. Nhưng cũng
có trường hợp hệ số so sánh đó ≈ 1 và ổn định nhiều kỳ thì cũng không hẳn là tốt,
trường hợp này kiểm toán viên phải so sánh số quay vòng hàng tồn kho của doanh
nghiệp với hệ số quay vòng hàng tồn kho bình quân của nghành để có thể kết luận.
(5) Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
Trọng yếu là khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ
sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối
cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc
sẽ rút ra những kết luận sai lầm. (Theo Giáo trình Kiểm toán tài chính)
Căn cứ vào các thông tin thu thập được ở trên kiểm toán viên ước lượng
mức sai phạm cho phép (mức trọng yếu) cho các khoản mục. Việc phân bổ sẽ được
thực hiện theo 2 chiều hướng mà các sai phạm có thể xẩy ra là khai tăng hoặc khai
giảm số dư khoản mục. Việc phân bổ này phụ thuộc phần lớn vào kinh nghiệm của
kiểm toán viên nên mang tính chất chủ quan.
Theo chuẩn mực kiểm toán số 320 tính trọng yếu cần được xem xét qua các
bước:
- Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: kiểm toán viên ước tính một mức sai
phạm có thể chấp nhận trên toàn bộ phạm vi Báo cáo tài chính. Ví dụ Một bảng
cân đối kế toán được ước lượng quy mô sai phạm cho phép là 100.000 $ trên quy
mô tổng thể là tổng tài sản là 5.000.000 $

- Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu ở trên cho các khoản mục
trong đó có các khoản mục thuộc chu trình hàng tồn kho, đối với khoản mục số dư
nguyên vật liệu mức trọng yếu được phân bổ là 5.000 $ và tổng số dư nguyên vật
liệu trên bảng cân đối kế toán là 161.290 $.
- Ước tính sai số và so sánh với quy mô về tính trọng yếu đã được phân bổ
cho từng khoản mục. Cũng với ví dụ trên, trong quá trình kiểm toán chu trình Hàng
tồn kho kiểm toán viên tìm thấy 320 $ sai số thừa trong tổng thể kiểm tra là 11.430
$ và từ đây ta có thể ước tính sai số là = (320
$
/11.430) x 161.290
$
= 4.515,56 $.
Với quy mô sai số ước tính là 4.515,56 $ so với quy mô sai sót cho phép được
phân bổ ở trên là 5.000 $ thì có thể thấy đây không phải là khoản mục sai phạm
trọng yếu.
- Khi tổng hợp các bằng chứng để kết thúc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán
tiến hành so sánh sai số tổng hợp ước tính với ước ượng ban đầu hoặc xem xét lại
ưóc lượng ban đầu về tính trọng yếu.
Trong giai đoạn lập kế hoạch này thì bước 1 và bước 2 được tiến hành còn 2
bước sau thì được tiến hành trong khi kiểm toán các chu trình và khi kết thúc kiểm
toán.
Xuất phát từ những nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viên đưa ra
nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính của doanh nghiệp là điều luôn có thể
xảy ra, khả năng đó được gọi là rủi ro kiểm toán. Rủi ro cũng được đề cập tới rất
nhiều lĩnh vực khác liên quan đến rủi ro kiểm toán như: rủi ro tiềm tàng, rủi ro
kiểm soát, rủi ro phát hiện. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quy định trong
giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán số 320 cho thấy mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có
mối quan hệ ngược chiều nhau: Nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán
càng thầp và ngược lại. Xác định mức trọng yếu và rủi ro là công việc phức tạp đòi

hỏi trình độ và kinh nghiệm của kiểm toán viên.
(6) Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong chu
trình hàng tồn kho
Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế IAS 400 quy định: "Kiểm toán viên cần phải
có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và
đề ra một số biện pháp kiểm toán có hiểu quả. Kiểm toán viên cần phán đoán về
mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các quy trình kiểm toán
nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận được". Khi tìm hiểu cơ cấu kiểm
soát nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho kiểm toán viên tìm hiểu các vấn đề:
♦ Môi trường kiểm soát đối với hàng tồn kho: kiểm toán viên cần thu thập các
thông tin như:
- Xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việc quản lý hàng tồn kho theo mô hình
nào (tập trung hay không tập trung).
- Xem xét cơ cấu nhân sự như thế nào, có phù hợp với yêu cầu thực tế quản lý
hàng tồn kho hay không. Việc tổ chức các bộ phận chức năng, các cá nhân trong
bộ phân đó có đáp ứng được tiêu thức quản lý hàng tồn kho không mất mát, hư
hỏng, độ vỡ… Các bộ phận trực thuộc Ban giám đốc có đủ chức năng để thực hiện
công tác nhập - xuất - lưu kho và quản lý quá trình này trên chứng từ, sổ sách hay
không.
- Xem xét tính trung thực của người bảo về hàng tồn kho và người ghi chép, người
kiểm tra, kiểm soát hàng tồn kho trên sổ sách có đủ trình độ và tư chất không.
- Xem xét công ty khách hàng có chịu sự phụ thuộc các đơn vị khác về cung cấp
vật tư, hàng hoá và tiêu thụ sản phẩm hàng hoá không.
♦ Hệ thống kế toán:
- Hệ thống chứng từ gốc sử dụng trong chu trình Hàng tồn kho có đầy đủ và chứng
từ sổ sách về hàng tồn kho có được lưu trữ bảo quản một cách hợp lý không.
- Công việc ghi chép nghiệp vụ nhập, xuất kho vật tư, thành phẩm, hàng hoá như
thế nào được phân công cho ai, người đó có đảm nhiệm các công việc khác có liên
quan không (kế toán thanh toán …).
- Các quy chế của phòng kế toán có khả năng kiểm soát được không nếu tồn tại

nghiệp vụ không có thực mà vẫn ghi sổ hoặc các nghiệp vụ nhập xuất kho đã pháp
sinh đều được ghi sổ đúng đắn.
♦ Các thủ tục kiểm soát:
- Xem xét công ty khách hàng có xây dựng hệ thống quy chế kiểm soát về hàng tồn
kho không?
- Các quy chế có phù hợp không và có đầy đủ không? Điều này được thể hiện các
thủ tục này được xây dựng có dựa trên các nguyên tắc của thủ tục kiểm soát: