85673LÝ LUẬN CHUNG VỀ GIAI ĐOẠN KẾT THÚC KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

LÝ LUẬN CHUNG VỀ GIAI ĐOẠN KẾT THÚC KIỂM TOÁN BÁO CÁO
TÀI CHÍNH
Kết thúc kiểm toán Báo cáo tài chính là một trong các giai đoạn của quá
trình kiểm toán BCTC. Để thấy rõ vị trí và tầm quan trọng của giai đoạn này trong
cuộc kiểm toán cần phải nghiên cứu về quy trình của một cuộc kiểm toán BCTC.
Một cuộc kiểm toán BCTC thường có giai đoạn: Chuẩn bị kiểm toán, thực hiện
kiểm toán và kết thúc kiểm toán (hay còn gọi là hoàn thành kiểm toán ).
I. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
Chuẩn bị kiểm toán là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán nhằm tạo
ra tất cả các tiền đề cần thiết và điều kiện cụ thể trước khi thực hiện kiểm toán.
Đây là công việc quyết định tới chất lượng cuộc kiểm toán. Đặc biệt trong điều
kiện Việt Nam hiện nay, khi mà công tác kiểm toán còn mới mẻ, hệ thống chuẩn
mực kế toán, kiểm toán quốc gia nói riêng và hệ thống văn bản pháp lý nói chung
còn chưa hoàn hiện, đầy đủ và đang còn trong quá trình hội nhập với quốc tế thì
chuẩn bị kiểm toán càng cần phải được coi trọng. Những công việc chủ yếu của
giai đoạn này bao gồm:
- Xác định mục tiêu, phạm vi cuộc kiểm toán.
- Chuẩn bị nhân lực và các yếu tố vật chất.
- Nghiên cứu và thu thập các thông tin cơ bản.
- Lập kế hoạch kiểm toán.
a) Xác định mục tiêu, phạm vi cuộc kiểm toán:
Cuộc kiểm toán BCTC được tiến hành trên cơ sở thoả thuận giữa công ty
kiểm toán và đơn vị được kiểm toán thông qua Hợp đồng kiểm toán. Trong Hợp
đồng kiểm toán, công ty kiểm toán và đơn vị phải cùng nhau thống nhất về các
điều khoản và điều kiện sẽ thực hiện, bao gồm cả việc xác định cụ thể mục tiêu và
phạm vi cuộc kiểm toán.
Mục tiêu kiểm toán là đích cần đạt tới và là thước đo kết quả cho mỗi cuộc
kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán phải gắn liền với mục tiêu và yêu cầu của quản lý.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 210 - Mục tiêu và nguyên tắc chi phối
kiểm toán BCTC - Điểm 11 nêu rõ: “ Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho

kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được
lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ hiện hành (hoặc được chấp nhận),có tuân thủ
pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng
yếu hay không?”. Mục tiêu kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị được kiểm toán
thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài
chính của đơn vị.
Phạm vi kiểm toán chính là sự xác định về mặt không gian và thời gian của
đối tượng kiểm toán và cả mức độ kiểm toán. Cũng trong Chuẩn mực này, Điểm 25
giải thích: “ Phạm vi kiểm toán là những công việc và những thủ tục kiểm toán cần
thiết mà kiểm toán viên phải xác định và thực hiện trong quá trình kiểm toán để đạt
được mục tiêu kiểm toán.
Xác định đúng mục tiêu và phạm vi kiểm toán là yếu tố quan trọng để lập kế
hoạch kiểm toán một cách có hiệu quả. Thông qua các mục tiêu và phạm vi kiểm
toán, kiểm toán viên có thể ước lượng được các nguồn lực cần thiết cho công việc
kiểm toán.
b) Chuẩn bị nhân lực và yếu tố vật chất
Trên cơ sở mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã xác định, cần sắp xếp đội ngũ
những người thực hiện cuộc kiểm toán sao trình độ nghiệp vụ và kinh nghiệm của
họ phải tương xứng với công việc kiểm toán. Người thực hiện các thủ tục kết thúc
cuộc kiểm toán phải là người có trình độ cao và kinh nghiệm rộng và thường là các
chủ nhiệm kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán đảm trách công việc này.
Bên cạnh việc bố trí nhân lực, phải chuẩn bị đầy đủ các phương tiện kỹ thuật
một cách chu đáo và phù hợp với điều kiện điều kiện cũng như đặc điểm của đối
tượng được kiểm tra.
c) Nghiên cứu và thu thập thông tin cơ bản
Trong một lĩnh vực có nhiều cạnh tranh như nghề kiểm toán, việc có và giữ
được một khách hàng có thể khó khăn, thế nhưng kiểm toán viên vẫn rất thận trọng
khi quyết định tiếp nhận khách hàng. Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán Quốc tế (IAG)
số 7 đã chỉ rõ: “ Để quyết định chấp nhận và duy trì một khách hàng, công ty kiểm
toán phải xem xét lại năng lực, tính độc lập của mình để phục vụ khách hàng một

cách tốt nhất cũng như phải lưu tâm tới tính chính trực của các nhà quản lý doanh
nghiệp”.
Với yêu cầu đó, trong quá trình xem xét chấp nhận khách hàng mới hoặc
tiếp tục với khách hàng cũ, kiểm toán viên phải thu thập các thông tin có thể dẫn
tới các giới hạn nghiêm trọng, phân tích, đánh giá sơ bộ tình hình tài chính của đơn
vị, ước lượng tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ
đơn vị nhằm tránh những yếu tố ảnh hưởng đến việc đưa ra ý kiến kiểm toán chấp
nhận toàn phần BCTC.
d) Lập kế hoạch kiểm toán
IAG 4 quy định: “ Kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán để giúp cho
công việc kiểm toán tiến hành có hiệu quả, đúng thời gian. Kế hoạch kiểm toán
phải dựa trên những hiểu biết về những đặc điểm hoạt động khinh doanh của khách
hàng”. Một kế hoạch kiểm toán thích hợp sẽ giúp cho kiểm toán viên xác định
được các vấn đề trọng tâm cần tập trung chú ý để tránh sai sót và công việc được
giải quyết nhanh chóng. Kế hoạch cũng giúp cho việc sử dụng các trợ lý kiểm toán
một cách có hiệu quả, phối hợp ăn ý giữa những người tham gia kiểm toán và sử
dụng có hiệu quả tư liệu của các chuyên gia và kiểm toán viên khác. Kế hoạch
kiểm toán thường bao gồm các nội dung chính sau:
 Tập hợp những hiểu biết về hệ thống kế toán, chế độ kế toán và quy chế kiểm
soát nội bộ của đơn vị.
 Xác định mức độ tin cậy dự kiến đối với hệ thống kiểm soát nội bộ.
 Xác định và chương trình hoá nội dung, thời gian và phạm vi áp dụng các
phương pháp kiểm toán.
 Tổ chức phối hợp các bước công việc.
Cụ thể, trong kế hoạch kiểm toán tổng thể, kiểm toán viên xác định, ước
lượng các công việc cần làm, phân công công việc, lên biểu thời gian cho các công
việc, lập ngân sách chi phí và các thủ tục kiểm toán có liên quan dựa trên mục tiêu,
phạm vi kiểm toán và các nguồn lực sẵn có.
Trên cơ sở kế hoạch tổng thể, kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán chi tiết
và thiết kế chương trình kiểm toán. Đó là những dự kiến chi tiết, tỉ mỉ về những

công việc để tiến hành kiểm toán từng khoản mục hay từng phần hành công việc,
hoặc kế hoạch của những công việc cần phải tiến hành trong từng khoảng thời
gian. Khi lập kế hoạch kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên phải thu thập thêm những
thông tin cần thiết về những bộ phận, khoản mục cần được kiểm toán để phân tích,
xem xét các quyết định đặt ra trong kế hoạch có hợp lý, thích đáng hay không?
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của quy trình kiểm toán có ý
nghĩa quan trọng chi phối đến chất lượng và hiệu quả của toàn bộ cuộc kiểm toán.
Công việc lập kế hoạch kiểm toán phải do các kiểm toán viên có trình độ
chuyên môn cao và nhiều kinh nghiệm thực hiện và cũng đồng thời là các kiểm
toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kết thúc cuộc kiểm toán sau này. Điều này sẽ
giúp các kiểm toán viên đảm bảo rằng ý kiến cuối cùng mà họ đưa ra về BCTC
được kiểm toán là phù hợp.
Như vậy, mặc dù kết quả của các công việc trong giai đoạn lậpkkh kiểm toán
không ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng của giai đoạn kết thúc kiểm toán, nhưng
do cả hai giai đoạn này đều được thực hiện bởi cùng một kiểm toán viên nên sẽ
tránh được bỏ sót các sai phạm trọng yếu, kể cả những sai phạm liên quan đến các
khoản công nợ ngoài dự kiến, các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ có đe
doạ nghiêm trọng đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị.
I. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Thực hiện kiểm toán là giai đoạn thứ hai trong quy trình kiểm toán. Đó là
quá trình kiểm toán viên sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán với đối
tượng kiểm toán cụ thể để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Thực hiện kiểm toán cũng có nghĩa là quá trình triển khai một cách chủ động và
tích cực các kế hoạch và chương trình kiểm toán nhằm đưa ra ý kiến xác thực về
mức độ trung thực và hợp lý của BCTC trên cơ sở bằng chứng kiểm toán đã thu
thập.
a) Bằng chứng kiểm toán
Thực chất của hoạt động kiểm toán tài chính là quá trình thu thập và đánh
giá các bằng chứng về BCTC của đơn vị kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác định và
báo cáo về mức độ phù hợp của các báo cáo này với các chuẩn mực đã được thiết

lập.
Theo VSA 500 - Bằng chứng kiểm toán - Điểm 05: “BCTC là tất cả các tài
liệu, thông tin mà các kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán
và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình”.
Theo đó, bằng chứng kiểm toán có tính đa dạng cả về hình thức tồn tại cũng như
nguồn hình thành. Bằng chứng kiểm toán có thể do kiểm toán viên phát hiện và
khai thác, có thể do bên thứ ba độc lập cung cấp hay do chính đơn vị được kiểm
toán cung cấp và thể hiện dưới dạng các tài liệu, sổ sách kế toán của đơn vị; các
loại văn bản, chứng từ, báo cáo; các kế hoạch, dự toán đã phê duyệt... Nhưng dù
tồn tại dưới hình thức nào đi nữa và do nguồn nào cung cấp thì bằng chứng kiểm
toán cũng phải đảm bảo được những yêu cầu cơ bản, đó là yêu cầu về tính hiệu lực
và đầy đủ của bằng chứng kiểm toán. Do tính đa dạng của bằng chứng kiểm toán,
mà do đó các yêu cầu về tính hiệu lực và đầy đủ cũng sẽ thay đổi tuỳ theo loại
bằng chứng và nguồn hình thành, chúng sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hình
thành kết luận kiểm toán. Kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể về các loại bằng
chứng để có thể đánh giá chúng một cách hữu hiệu khi thực hành kiểm toán. Từ
đó, sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào việc thu
thập và sau đó là đánh giá bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên. Một khi kiểm
toán viên không thu thập đầy đủ và đánh giá đúng các bằng chứng kiểm toán thích
hợp thì kiểm toán viên khó có thể đưa ra một nhận định xác đáng về đối tượng
được kiểm toán.
Do vai trò quan trọng đó của bằng chứng kiểm toán , VSA500 đã yêu cầu: “
Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm
toán thích hợp để làm cơ sở của mình về BCTC của đơn vị được kiểm toán”. Có
như vậy, kết luận đưa ra trong giai đoạn kết thúc kiểm toán mới có sức thuyết phục
và đảm bảo trách nhiệm cho kiểm toán viên.
b) Thủ tục kiểm toán
Để tiến hành thu thập được đầy đủ và thích hợp bằng chứng kiểm toán làm
cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của mình, tuỳ theo mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã
vạch ra, kiểm toán viên thực hiện một số thủ tục kiểm toán - hay còn gọi là các

phương pháp kỹ thuật kiểm toán. Thông thường có ba thủ tục kiểm toán cơ bản là:
thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
 Thủ tục kiểm soát (Control Procedures): thủ tục kiểm soát chỉ được thực hiện sau
khi kiểm toán viên tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ với đánh giá ban đầu là đơn
vị có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực. Khi đó, theo VSA 500, thủ
tục kiểm soát được triển khai nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế
phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Cụ thể, bằng chứng
kiểm toán phải chứng minh được: thiết kế của các hoạt động kiểm soát cụ thể của
đơn vị được kiểm toán là thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai
phạm trọng yếu; hoạt động kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của
thiết kế trong thực tế. Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đến cách
thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và
đối tượng áp dụng những hoạt động đó.
Mục đích chủ yếu của thủ tục kiểm soát là nhằm đánh giá độ tin cậy của hệ
thống kiểm soát nội bộ. Nếu các bằng chứng kiểm toán thu thập được qua các thủ
tục này chứng tỏ rằng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị là có thể tin cậy được
thì kiểm toán viên sẽ sử dụng phần lớn kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ và
giảm đáng kể các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết trong các bước tiếp
theo. Trường hợp ngược lại, kiểm toán viên sẽ phải mở rộng phạm vi thực hiện các
thử nghiệm cơ bản kể cả các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
 Thủ tục phân tích (Analytical Review Procedures) - hay còn gọi là quy trình
phân tích: Theo VAS 520 - Điểm 04: “ Quy trình phân tích là việc phân tích các số
liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và
tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có
sự chênh lệch lớn so với giá trị đã được dự kiến ”.
Quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính, như: so
sánh thông tin tương ứng trong kỳ này với các kỳ trước, so sánh giữa thực tế với kế
hoạch của đơn vị, so sánh giữa thực tế với ước tính của kiểm toán viên, so sánh
thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động.
Quy trình phân tích cũng bao gồmviệc xem xét các mối quan hệ giữa các

thông tin tài chính với nhau (như mối quan hệ giữa lãi gộp với doanh thu ...) hay
giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính (hay mối quan hệ giữa chi phí
nhân công và số lượng nhân viên ...). Khi áp dụng quy trình phân tích, kiểm toán
viên phải xem xét các yếu tố sau:
- Mục tiêu của phân tích và độ tin cậy của các kết quả thu được.
- Đặc điểm của đơn vị và mức độ chi tiết hoá thông tin. (Ví dụ: quy trình phân tích
áp dụng đối với thông tin tài chính của từng đơn vị thành viên sẽ hiệu quả hơn là
chỉ áp dụng đối với thông tin tổng hợp của các đơn vị )
- Khả năng sẵn có của các thông tin tài chính và phi tài chính.
- Độ tin cậy của các thông tin.
- Tính thích đáng của các thông tin.
- Nguồn gốc thông tin và khả năng so sánh của thông tin.
Trường hợp quy trình phân tích phát hiện được những chênh lệch trọng yếu
hoặc có mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tương ứng hoặc có chênh lệch
lớn với số liệu dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu
thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Các thủ tục phân tích, ngoài ra, cũng được áp dụng trong giai đoạn soát xét
tổng thể cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên áp dụng các thủ tục
phân tích để có kết luận tổng quát về sự phù hợp trên các khía cạnh trọng yếu của
BCTC với những hiểu biết của mình về tình hình kinh doanh của đơn vị. Quy trình
phân tích giúp kiểm toán viên khẳng định lại những kết luận có được trong suốt
quá trình kiểm tra các tài khoản hoặc các khoản mục trong BCTC. Trên cơ sở đó
giúp kiểm toán viên đưa ra kết luận tổng quát về tính trung thực, hợp lý của toàn
bộ BCTC.
 Thủ tục kiểm tra chi tiết (Test of Details): kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện
pháp kỹ thuật cụ thể của thử nghiệm cơ bản các nghiệp vụ (substantive test of
transactions) thuộc kiểm tra nghiệp vụ và kiểm tra trực tiếp số dư để kiểm toán
từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ.
Quá trình kiểm tra chi tiết bao gồm các bước cơ bản sau: Lập kế hoạch kiểm
tra chi tiết, lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết, lựa chọn khoản mục chính

và thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn.
Trong đó, bước lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết thường liên quan đến
việc lựa chọn những khoản mục chính hoặc mẫu đại diện hoặc kết hợp cả hai để
kiểm tra.
Lựa chọn những khoản mục chính có thể hiệu quả hơn khi xuất hiện một
trong các điều kiện sau:
- Áp dụng phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống và có bằng chứng kiểm toán chi
tiết số liệu từ những thủ tục phân tích đối với tổng thể mẫu.
- Tổng thể mẫu bao gồm một số lượng nhỏ các khoản mục lớn, vì thế quá
trình kiểm tra một số lượng tương đối nhỏ các khoản mục chính sẽ giúp kiểm tra
có hiệu quả một phần lớn tài khoản.
- Tổng thể mẫu chủ yếu bao gồm các nghiệp vụ không thường xuyên hoặc
ước tính kế toán.
Chọn mẫu đại diện có thể có hiệu lực hơn khi:
- Việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm tra chi tiết và có ít hoặc không có
bằng chứng kiểm toán từ những thủ tục phân tích.
- Tổng thể mẫu bao gồm một số lượng lớn các khoản mục với giá trị tương
đối lớn.
- Tổng thể mẫu chủ yếu bao gồm các nghiệp vụ thường xuyên.