Cơ sở lý luận về các khoản dự phòng vàkiểm toán các khoản dự phòng trongkiểm toán tài chính

Cơ sở lý luận về các khoản dự phòng vàkiểm toán các khoản dự phòng
trongkiểm toán tài chính
I>Nội dung về các khoản dự phòng
1.1 Các khái niệm cơ bản
Nhằm giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp các khoản tổn thất
có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh… kế toán có sử
dụng việc trích lập các khoản dự phòng. Các khoản dự phòng bao gồm : dự phòng
giảm giá chứng khoán đầu tư trong hoạt động tài chính (ngắn hạn, dài hạn), dự
phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Các thuật ngữ này được hiểu như sau:
Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư trong hoạt động tài chính: là dự
phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá các loại chứng khoán của doanh nghiệp
có thể xảy ra trong năm kế hoạch.
Nếu căn cứ vào mục đích và thời hạn, dự phòng giảm giá chứng khoán được
chia ra làm hai loại: dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn và dự phòng giảm giá đầu
tư dài hạn. Cả hai khoản này được lập để ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh do
sự giảm giá của các chứng khoán đầu tư ngắn hạn và đầu tư dài hạn.
Dự phòng nợ phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các
khoản nợ phải thu, có thể không đòi được do đơn vị nợ hoặc người nợ không có
khả năng thanh toán trong năm kế hoạch.
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do
giảm giá vật tư, thành phẩm, hàng tồn kho có thể xảy ra trong năm kế hoạch.
Việc trích lập và sử dụng các khoản dự phòng tại mỗi doanh nghiệp đều phải
tuân theo các quy định chung của Nhà nước cũng như của Bộ Tài chính. Do vậy
tìm hiểu về các khoản dự phòng cần có những hiểu biết về việc sử dụng và trích
lập đó.
1.2 Đặc điểm và quy định chung về các khoản dự phòng
1.2.1 Đối tượng trích lập dự phòng
Các đối tượng trích lập dự phòng bao gồm:
-Nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư hàng hoá, thành phẩm
tồn kho, mà giá trên thị trường thấp hơn giá đang hạch toán trên sổ sách.

-Các chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá đang hạch
toán trên sổ sách.
-Các khoản nợ phải thu khó đòi.
1.2.2 Điều kiện lập dự phòng
Đối với các loại chứng khoán giảm giá:
-Là chứng khoán của doanh nghiệp được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy
định của pháp luật.
-Được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo
tài chính có giá thị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ sách.
-Những chứng khoán không được phép mua bán tự do trên thị trường thì
không được lập dự phòng giảm giá.
Đối với các khoản nợ phải thu khó đòi:
-Phải có tên, địa chỉ nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng đơn
vị nợ, trong đó ghi rõ nợ phải thu khó đòi.
-Để có căn cứ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải có
chứng từ gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ hoặc người nợ về số tiền còn nợ chưa
trả, bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ,
đối chiếu công nợ.
Căn cứ để ghi nhận là khoản nợ khó đòi là:
Các khoản thu đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạn
thu nợ được ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ…, doanh nghiệp đã đòi
nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được nợ.
Trường hợp đặc biệt, tuy thời hạn chưa tới 2 năm, nhưng đơn vị đang trong
thời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc người nợ có dấu hiệu như: bỏ trốn, đang bị
cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử thì cũng được ghi nhận là khoản nợ khó
đòi.

Đối với vật tư hàng hoá tồn kho:
-Có hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các
bằng chứng khác chứng minh giá vốn vật tư hàng hoá tồn kho.

-Là những vật tư hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại
thời điểm lập báo cáo tài chính có giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn
kho thấp hơn giá gốc .
-Vật tư hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm giá so với giá gốc bao gồm: Vật
tư hàng hoá tồn kho bị hư hỏng kém phẩm chất, bị lỗi thời hoặc giá bán bị giảm
theo mặt bằng chung trên thị trường .
-Trường hợp vật tư hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm so với giá gốc nhưng
giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ vật tư hàng hoá này không bị giảm giá
thì không được trích lập dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá vật tư hàng hoá tồn kh
1.2.3 Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng
-Việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu
tư trong hoạt động tài chính,dự phòng giảm giá hàng tồn kho,dự phòng nợ phải thu
khó đòi đều được thực hiện ở thời điểm khoá sổ kế toán để lập báo cáo tài chính
năm.
-Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài
chính khác với năm dương lịch ( bắt đầu từ ngày1/1 và kết thúc 31/12 hàng năm)
thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính.
1.2.4 Phương pháp lập các khoản dự phòng
a>Lập phòng giảm giá các loại chứng khoán đầu tư
Doanh nghiệp lập dự phòng cho loại chứng khoán bị giảm giá , có biến động
giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm của năm báo cáo và được tổng
hợp và bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư làm căn cứ hạch
toán vào chi phí hoạt động tài chính của doanh nghiệp.
Công thức:
Mức dự Số lượng chứng Giá Giá
phòng giảm khoán bị giảm chứng khoán chứng khoán
giá đầu tư = giá tại thời điểm x hạch toán - thực tế
chứng khoán lập báo cáo tài trên sổ trên thị
cho năm kế hoạch chính năm kế toán trường
b>Lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi

Trên cơ sở những đối tượng và điều kiện lập dự phòng nợ phải thu khó đòi,
doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch của các
khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi kèm theo
các chứng cứ chứng minh các khoản nợ khó đòi trên.
Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi,doanh nghiệp tổng
hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết làm căn cứ để hạch toán vào chi phí quản lý doanh
nghiệp.
Tổng mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa bằng 20% tổng
số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm.
c>Lập dự phòng giảm giá vật tư tồn kho
Cuối kì kế toán hàng năm căn cứ vào tình hình giảm giá, số lượng tồn kho
thực tế của từng loại vật tư hàng hoá để xác định mức dự phòng theo công thức
công thức:
Mức dự Lượng vật tư Giá gốc Giá trị
phòng hàng hoá tồn của thuần
giảm giá kho giảm giá vật tư có thể
vật tư hàng = tại thời điểm x hàng - thực hiện
hoá cho lập báo cáo hoá được của
năm kế tài chính tồn hàng
hoạch năm kho tồn kho
Trong đó:
- Giá gốc của hàng tồn kho bao gồm: Chi phí mua, chi phí chế biến và
các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở thời điểm
và trạng thái hiện tại.
- Giá trị thuần có thể thực hiện được : là giá bán ước tính của hàng tồn
kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ ( - ) chi phí ước tính để hoàn
thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.
Việc lập dự phòng được tiến hành riêng cho từng loại vật tư hàng hoá bị
giảm giá và tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá tồn kho
của doanh nghiệp vào bảng kê chi tiết .

1.2.5 Xử lý các khoản dự phòng
Vật tư hàng hoá tồn kho, chứng khoán đầu tư, nợ phải thu khó đòi đã trích lập
dự phòng nếu trên thực tế vật tư hàng hoá tồn kho không bị giảm giá, đã sử dụng
và sản xuất kinh doanh hoạch đã bán; nợ đã thu hồi được, thì khoản dự phòng giảm
giá vật tư hàng hoá tồn kho,chứng khoán đầu tư,hoặc nợ phải thu khó đòi phải
được hoàn nhập , cụ thể như sau:
a>Đối với khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư
Cuối năm, doanh nghiệp có chứng khoán bị giảm giá so với giá trị ghi trên
sổ sách kế toán thì cần trích lập dự phòng:
Nếu số dự phòng giảm giá trích lập cho năm kế hoạch bằng số dự phòng
giảm giá chứng khoán đã trích thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dự
phòng giảm giá chứng khoán đầu tư.
Trường hợp số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự
phòng giảm giá chứng khoán đã trích lập năm trước thì doanh nghiệp trích thêm
vào chi phí hoạt động tài chính phần chênh lệch giữa số phải trích lập cho năm kế
hoạch với số dư khoản dự phòng khoản dự phòng đã trích lập năm trước, ghi:
Nợ TK 635 – Chi phí hoạt động tài chính (chi tiết từng loại chứng khoán)
Có TK 129, 229 – Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn, đầu tư dài hạn.
Ngược lại, nếu số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số dư
khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư đã trích lập năm trước thì doanh
nghiệp ghi giảm chi phí phần chênh lệch, ghi:
Nợ TK 129, 229 – Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn, đầu tư dài hạn.
Có TK 635 – Chi phí hoạt động tài chính( chi tiết từng loại chứng
khoán)
b>Đối với khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi
Khi các khoản nợ phải thu được xác định khó đòi doanh nghiệp phải trích
lập dự phòng nợ phải thu khó đòi. Nếu dự phòng phải trích lập cho năm kế hoạch
bằng số dư dự phòng nợ phải thu khó đòi thì doanh nghiệp không phải trích lập.
Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu
khó đòi đã trích lập năm trước thì số chênh lệch được trích thêm, ghi:

Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp ( Chi tiết từng công nợ )
Có TK 139 – Dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Trường hợp số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số dư
khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi thì phải ghi giảm chi phí phần chênh lệch,
ghi:
Nợ TK 139 – Dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Có TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp ( chi tiết từng công nợ )
Xử lý xoá các khoản nợ không thu hồi được:
Các khoản nợ không thu hồi được khi xử lý xoá sổ phải có một số điều kiện:
-Biên bản xử lý nợ của Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp, trong đó ghi rõ
giá trị của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi được, giá trị thiệt hại thực
tế (sau khi trừ đi các khoản thu hồi được ).
-Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xoá sổ để làm căn cứ hạch toán.
-Quyết định của Toà án cho xử lý phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản
hoặc quyết định của người có thẩm quyền về giải thể đối với đơn vị nợ.
-Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với nợ đã chết nhưng không
có tài sản thừa kế để trả nợ.
-Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với nợ còn sống nhưng
không có khả năng trả nợ.
-Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏ
trốn hoặc đang bị truy tố, đang thu hành án nhưng quá thời hạn 2 năm kể từ ngày
nợ.
Xử lý hạch toán:
Giá trị tổn thất thực tế của khoản nợ không thu hồi được cho phép xoá nợ ,
doanh nghiệp hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp:
Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp ( chi tiết công nợ )
Có TK 131 – Phải thu khách hàng
Có TK 138 – Phải thu khác.
Đồng thời ghi vào bên nợ TK 004 – Nợ khó đòi đã xử lý- (tài khoản ngoài
bảng cân đối kế toán)

Các khoản nợ phải thu sau khi có quyết định xoá nợ, doanh nghiệp vẫn
phải theo dõi riêng trên sổ sách trong thời hạn tối thiểu 5 năm và tiếp tục có biện
pháp để thu hồi nợ. Nếu thu hồi được thì số tiền sau khi trừ các chi phí có liên quan
đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập bất thường.
c>Đối với khoản dự phòng giảm giá tồn kho
Cuối kì kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn
kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho .Số dự phòng
giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn
hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng.
Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế
toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích lập ở cuối kỳ
kế toán năm trước thì số chênh lệch lớn hơn được lập thêm, ghi:
Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán ( chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho )
Có TK 159 – Dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế
toán năm nay nhỏ hơn khoản sự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế
toán năm trước thì số chênh lệch được , ghi:
Nợ TK 159 – Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Có TK 632 – Giá vốn hàng bán (chi tiết dự phòng giảm giá HTK)
Trên cơ sở hiểu biết về các quy định chung đối với việc trích lập và xử lý các
khoản dự phòng, nhiệm vụ và mục tiêu kiểm toán sẽ được đề ra tương ứng với các
khoản dự phòng đó.
II> Kiểm toán các khoản dự phòng
2.1 Nhiệm vụ kiểm toán
Do đặc điểm và những quy định chung trong việc trích lập và xử lý các
khoản dự phòng nên khi kiểm toán các khoản dự phòng cần kiểm toán một cách
chặt chẽ, dựa trên các chính sách, thủ tục, quy trình kiểm toán để kiểm tra và đánh
giá; kiểm toán các chứng từ, sổ sách có liên quan đến việc trích lập dự phòng:
Đối với dự phòng nợ phải thu khó đòi phải xét trong mối quan hệ với
các khoản nợ phải thu khó đòi.

Đối với dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư cần liên hệ với việc
kiểm toán các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn.
Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho kiểm toán gắn liền với kiểm
toán khoản mục hàng tồn kho.
2.2 Mục tiêu kiểm toán
2.2.1Mục tiêu kiểm toán chung
Bất kỳ một công việc nào khi tiến hành thực hiện cũng phải hướng tới cái
đích. Cũng giống như hoạt động có ý thức của con người, hoạt động kiểm toán-
một hoạt động chuyên sâu về nghề nghiệp- cũng có mục đích cùng những tiêu
điểm cần hướng tới. Tập hợp các tiêu điểm hướng tới mục đích đó gọi là hệ thống
mục tiêu kiểm toán.
Kiểm toán các khoản dự phòng đều hướng tới các mục tiêu chung, mục tiêu
chung lại chia thành hai loại cụ thể là sự hợp lý chung và các mục tiêu khác:
Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền
ghi trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý
và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với
việc lựa chọn các mục tiêu khác. Nếu kiểm toán viên không nhận thấy mục tiêu
hợp lý chung đã đạt được thì tất yếu phải dùng đến các mục tiêu khác.
Các mục tiêu chung khác được đặt ra tương ứng với cam kết của nhà
quản lý là mục tiêu hiệu lực, mục tiêu trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, mục tiêu chính
xác cơ học, định giá và phân bổ, phân loại và trình bày:
Xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh(mục tiêu hiệu lực): Là sự cam kết về
tính có thực của các con số trên các Báo cáo tài chính. Xác nhận này nhằm tránh
tình trạng khai không đúng hoặc khai khống các khoản tiền không có thực vào
Báo cáo tài chính.
Xác nhận về sự trọn vẹn: Là sự cam kết đã bao hàm trong các Báo cáo tài
chính tất cả các nghiệp vụ, các số dư cần và có thể được trình bày trong các bảng
tương ứng. Trái với tính hiện hữu phát sinh, tính trọn vẹn có quan hệ với các
nghiệp vụ có khả năng bỏ sót trong Báo cáo tài chính.
Xác nhận về quyền và nghĩa vụ: Là sự cam kết trong các Báo cáo tài chính

các tài sản thuộc quyền sở hữu hoặc sử dụng lâu dài của đơn vị và công nợ thuộc
nghĩa vụ thanh toán của đơn vị tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán.

Xác định về định giá và phân bổ: Là sự cam kết về sự thích hợp giữa số
tiền phản ánh trên các Báo cáo tài chính với số tiền đơn vị chi ra cho tài sản, vốn,
cổ phần, thu nhập, chi phí trên Bảng.
Xác nhận về sự phân loại và trình bày: Là sự cam kết về sự phù hợp giữa
việc phân loại và trình bày các phần hợp thành của Báo cáo tài chính với những
quy định đang có hiệu lực về sự phân loại và thuyết trình các bộ phận nài
Mục tiêu chính xác cơ học: là hướng xác minh về sự đúng đắn tuyệt đối
qua các con số cộng sổ và chuyển sổ: các chi tiết trong số dư ( cộng số phát sinh)
của tài khoản cần nhất trí với các con số ghi trên các sổ phụ tương ứng; số cộng
gộp của các tài khoản trùng hợp với số tổng cộng trên các sổ phụ có liên quan; các
con số chuyển sổ , sang trang phải thống nhất.
Từ các mục tiêu chung và hiểu được các mục tiêu đó, công việc tiếp theo là
cụ thể hoá các mục tiêu chung vào các khoản mục và phần hành cụ thể.
2.2.2 Mục tiêu kiểm toán đặc thù
Mục tiêu kiểm toán đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu kiểm toán
chung và đặc điểm của các khoản mục hay phần hành (đối tượng kiểm toán cụ thể)
cùng cách theo dõi chúng trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.
Mục tiêu kiểm toán đặc thù được mô tả trong Bảng mục tiêu kiểm toán đặc thù
( trang sau ).
2.3 Các rủi ro thường gặp trong kiểm toán các khoản dự phòng.
Trong kiểm toán, rủi ro kiểm toán là một điều không thể tránh khỏi. Trong
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” rủi
ro kiểm toán được hiểu là “rủi ro do Công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý
kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn
những sai sót trọng yếu”.
Khi kiểm toán các khoản dự phòng, rủi ro kiểm toán đối với các khoản này
thường cao.