CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU BÁN HÀNG CẤP DỊCH VỤ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU BÁN
HÀNG CẤP DỊCH VỤ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO
TÀI CHÍNH
1.1. ĐẶC ĐIỂM CỦA DTBH&CCDV ẢNH HƯỞNG ĐẾN KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG
KIỂM TOÁN BCTC.
1.1.1. Khỏi niệm DTBH&CCDV.
Quỏ trỡnh hoạt động SXKD là quỏ trỡnh kết hợp cỏc yếu tố đầu vào để tạo ra
những sản phẩm cần thiết phục vụ cho nhu cầu của con người. Trong đú hoạt động
bỏn hàng và ghi nhận doanh thu cú thể coi là hoạt động cuối cựng của quỏ trỡnh
sản xuất. Hoạt động này sẽ đem lại doanh thu cho DN, cú doanh thu thỡ DN mới
cú vốn để tiến hành tỏi sản xuất mở rộng, tăng nhanh tốc độ chu chuyển vốn, nõng
cao chất lượng sử dụng vốn.
Theo từ điển Tiếng Việt thỡ: “Doanh thu là tổng thu nhập do kinh doanh trong
một thời kỡ nhất định bao gồm cả vốn lẫn lói”.
Theo quan điểm của Mỏc thỡ: “Doanh thu là kết quả của quỏ trỡnh tiờu thụ,
đú là kết quả của quỏ trỡnh thực hiện giỏ trị và giỏ trị sử dụng của sản phẩm hàng
húa. Qua tiờu thụ, sản phẩm chuyển từ hỡnh thỏi hiện vật sang hỡnh thỏi tiền tệ và
kết thỳc một vũng chu chuyển vốn”.
Theo Chuẩn mực Kế toỏn số 14 “Doanh thu và thu nhập khỏc” thỡ “Doanh
thu là tổng giỏ trị cỏc lợi ớch kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỡ kế toỏn, phỏt
sinh từ cỏc hoạt động sản xuất, kinh doanh thụng thường của doanh nghiệp, gúp
phần làm tăng vốn chủ sở hữu”.
Trong đú, DTBH&CCDV: là toàn bộ số tiền thu được, hoặc sẽ thu được từ cỏc
giao dịch và nghiệp vụ phỏt sinh doanh thu như bỏn sản phẩm, hàng húa, cung cấp
dịch vụ cho khỏch hàng bao gồm cả cỏc khoản thu phụ và phớ thu thờm ngoài giỏ
bỏn (nếu cú).
1.1.2. Điều kiện để ghi nhận DTBH&CCDV.
Tiờu chớ ghi nhận DTBH&CCDV phụ thuộc vào từng loại doanh thu của cỏc
hàng húa, dịch vụ do DN cung cấp:
Một là, Doanh thu từ bỏn hàng: được ghi nhận khi đồng thời thỏa món 5 điều
kiện sau:

+DN đó chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ớch gắn liền với quyền sở hữu
sản phẩm hoặc hàng húa cho người mua.
+DN khụng cũn nắm giữ quyền quản lớ hàng húa như người sở hữu hàng
húa hoặc quyền kiểm soỏt hàng húa.
+Doanh thu được xỏc định tương đối chắc chắn.
+DN đó thu được hoặc sẽ thu được lợi ớch kinh tế từ giao dịch bỏn hàng.
+Xỏc định được chi phớ liờn quan đến giao dịch bỏn hàng.
Hai là, Doanh thu từ cung cấp dịch vụ: Được ghi nhận khi kết quả giao dịch
đú được xỏc định một cỏch đỏng tin cậy. Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch
vụ liờn quan đến nhiều kỡ thỡ doanh thu được ghi nhận trong kỡ theo kết quả phần
cụng việc đó hoàn thành vào ngày lập Bảng cõn đối kế toỏn kỡ đú. Kết quả của
giao dịch và cung cấp dịch vụ được xỏc định khi thỏa món tất cả 4 điều kiện sau:
+Doanh thu được xỏc định tương đối chắc chắn.
+Cú khả năng thu được lợi ớch kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đú.
+Xỏc định được phần cụng việc đó hoàn thành vào ngày lập Bảng cõn
đối kế toỏn.
+Xỏc định được chi phớ phỏt sinh cho giao dịch và chi phớ để hoàn
thành giao dịch cung cấp dịch vụ đú.
1.1.3. Cỏc tài khoản sử dụng trong hạch toỏn DTBH&CCDV
Để thuận lợi và tạo cơ sở phỏp lớ cho việc hạch toỏn DTBH&CCDV, Bộ Tài
Chớnh đó ban hành hệ tống tài khoản chi tiết cho từng loại doanh thu và phõn
thành 2 nhúm cơ bản:
--Nhúm tài khoản phản ỏnh doanh thu tăng trong kỡ:
Một là: DTBH&CCDV được theo dừi trờn TK 511: TK này cuối kỡ khụng
cú số dư và được chi tiết thành 4 tài khoản cấp hai:
+TK 5111: Doanh thu bỏn hàng húa.
+TK 5112: Doanh thu bỏn cỏc thành phẩm.
+TK 5113: Doanh thu cung cấp dịch vụ.
+TK 5114: Doanh thu trợ cấp, trợ giỏ.
+TK 5117: Doanh thu bất động sản.

Hai là: Doanh thu bỏn hàng nội bộ được theo dừi trờn TK 512: tài khoản
này dựng để phản ỏnh doanh thu của sản phẩm hàng húa, dịch vụ, lao vụ tiờu thụ
trong nội bộ. Tài khoản này khụng cú số dư cuối kỡ và được chi tiết thành 3 tài
khoản cấp hai:
+TK 5121: Doanh thu bỏn hàng húa.
+TK 5122: Doanh thu bỏn cỏc sản phẩm.
+TK 5123: Doanh thu cung cấp dịch vụ.
TK 512 chỉ sử dụng cho cỏc đơn vị thành viờn hạch toỏn phụ thuộc trong một
cụng ty hay một tổng cụng ty. Chỉ phản ỏnh vào TK này số doanh thu của khối
lượng sản phẩm hàng húa, dịch vụ, lao vụ của cỏc thành viờn cung cấp lẫn nhau.
Khụng hạch toỏn vào TK này cỏc khoản doanh thu bỏn hàng cho cỏc DN khụng
trực thuộc cụng ty, tổng cụng ty.
--Nhúm TK phản ỏnh cỏc khoản giảm DTBH&CCDV: Cỏc TK này đều khụng
cú số dư cuối kỡ.
Một là: Chiết khấu thương mại được theo dừi trờn TK 521.
Hai là: Hàng bỏn bị trả lại được theo dừi trờn TK 531.
Ba là: Giảm giỏ hàng bỏn được theo dừi trờn TK 532.
1.1.4. Một số quy định khi hạch toỏn DTBH&CCDV.
Khi thực hiện hạch toỏn DTBH&CCDV, cỏc DN cần thực hiện theo đỳng
những quy định sau:
+Doanh thu và chi phớ liờn quan đến cựng một giao dịch phải được ghi
nhận đồng thời theo nguyờn tắc phự hợp và phải theo năm tài chớnh.
+Chỉ ghi nhận doanh thu trong kỡ kế toỏn khi thỏa món đồng thời cỏc điều
kiện ghi nhận doanh thu bỏn hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ theo từng quy
định trong Chuẩn mực Kế toỏn 14 “Doanh thu và thu nhập khỏc” và cỏc quy định
của Chế độ kế toỏn hiện hành.
+Doanh thu phải được theo dừi theo từng loại doanh thu.
+Khi hàng húa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng húa hoặc dịch vụ
tương đương về bản chất và giỏ trị thỡ việc trao đổi đú khụng được coi là một giao
dịch tạo ra doanh thu và khụng ghi nhận doanh thu.

+Nếu trong kỡ kế toỏn phỏt sinh cỏc khoản giảm trừ DTBH&CCDV thỡ
phải được hạch toỏn riờng biệt. Cỏc khoản giảm trừ doanh thu được tớnh trừ vào
doanh thu ghi nhận ban đầu để xỏc định doanh thu thuần làm căn cứ xỏc định kết
quả kinh doanh của kỡ kế toỏn.
+Cuối kỡ toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kỡ kế toỏn được kết
chuyển vào TK 911- Xỏc định kết quả kinh doanh. Cỏc TK này khụng cú số dư
cuối kỡ.
1.1.5. Quy trỡnh ghi nhận DTBH&CCDV.
Phõn loại doanh thu giỳp cho việc xỏc định doanh thu của từng loại được tớnh
toỏn và tổng hợp một cỏch chớnh xỏc. Dựa trờn mục tiờu đú, xỏc định cụng thức
tớnh toỏn doanh thu cần được thực hiện theo quy chuẩn nhất định. Theo Quyết
định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài Chớnh về việc ban hành 4
chuẩn mực Kế toỏn Việt Nam (đợt 1), DTBH&CCDV được xỏc định theo giỏ trị
hợp lớ của cỏc khoản đó thu hoặc sẽ thu được.
+Nếu DN ỏp dụng tớnh thuế GTGT phải nộp theo phương phỏp khấu trừ thỡ
DTBH&CCDV là doanh thu chưa tớnh thuế GTGT và DN sử dụng húa đơn
GTGT.
+Nếu DN ỏp dụng tớnh thuế GTGT phải nộp theo phương phỏp trực tiếp thỡ
DTBH&CCDV là doanh thu cú tớnh thuế GTGT và DN sử dụng húa đơn bỏn
hàng.
+Đối với những hàng húa, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế TTĐB hoặc
thuế xuất nhập khẩu thỡ DTBH&CCDV và cung cấp dịch vụ là tổng giỏ thành toỏn
(đó bao gồm thuế TTĐB, thuế xuất nhập khẩu).
Chuẩn mực Kế toỏn Việt Nam cú quy định cỏch thức xỏc định cho từng loại
doanh thu theo từng phương phỏp cụ thể. Trong đú DTBH&CCDV là doanh thu
chủ yếu của cỏc DN hoạt động SXKD, cung cấp dịch vụ. Bờn cạnh đú,
DTBH&CCDV chiếm phần lớn trong tổng doanh thu của DN. Do đú, cụng thức
xỏc định DTBH&CCDV được thể hiện như sau:

Doanh thu thuần Doanh thu Cỏc

về bỏn hàng và cung cấp = bỏn hàng và cung cấp - khoản
dịch vụ dịch vụ giảm trừ
Mỗi DN cú thể ỏp dụng nhiều phương thức tiờu thụ khỏc nhau: phương thức
tiờu thụ trực tiếp, phương thức chuyển hàng theo hợp đồng, phương thức tiờu thụ
qua đại lớ, phương thức bỏn hàng trả gúp… Quy trỡnh hạch toỏn DTBH&CCDV
cú thể khỏi quỏt theo sơ đồ dưới đõy.
Quy trỡnh hạch toỏn doanh thu:
SƠ ĐỒ 1: QUY TRèNH CHUNG HẠCH TOÁN DTBH&CCDV
TK 111,112,131 TK 521,531,532 TK511 TK 111,112,131
Chiết khấu, giảm giỏ, Kết chuyển khỏan DT bỏn hàng và cung cấp
hàng bỏn bị trả lại . giảm trừ DT dịch vụ
TK 515
TK 3331 Lói thu được do bỏn
VAT phải nộp theo hàng trả gúp
P.Phỏp trực tiếp TK 3331
VAT phải nộp theo
VAT được giảm trừ tớnh trờn P.Phỏp khấu trừ
Số tiền giảm trừ doanh thu
1.1.6. Kiểm soỏt nội bộ với DTBH&CCDV.
HTKSNB đối với DTBH&CCDV được xõy dựng bao gồm bốn yếu tố chớnh:
Mụi trường kiểm soỏt, hệ thống thụng tin, cỏc thủ tục kiểm soỏt và hệ thống kiểm
toỏn nội bộ.
Mụi trường kiểm soỏt: bao gồm toàn bộ nhõn tố bờn trong đơn vị và bờn
ngoài đơn vị cú tớnh mụi trường tỏc động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lớ dữ
liệu của cỏc loại hỡnh KSNB. (1)
Hệ thống thụng tin: Hệ thống thụng tin chủ yếu là hệ thống kế toỏn của DN
bao gồm hệ thống chứng từ kế toỏn, hệ thống sổ kế toỏn, hệ thống TK kế toỏn
và hệ thống bảng Tổng hợp- Cõn đối kế toỏn liờn quan đến khoản mục
DTBH&CCDV (2).
Kiểm toỏn nội bộ: là một bộ phận độc lập trong DN, thực hiện kiểm tra, đỏnh

giỏ về cụng tỏc hạch toỏn kế toỏn DTBH&CCDV trong DN. Bộ phận KTNB nếu
hoạt động hữu hiệu sẽ cung cấp được những thụng tin kịp thời, xỏc thực về
chất lượng của hoạt động kiểm soỏt DTBH&CCDV, từ đú kịp thời điều chỉnh và
bổ sung cỏc qui chế kiểm soỏt hiệu quả, nõng cao tớnh trung thực và hợp lớ của
khoản mục DTBH&CCDV trờn BCTC của DN.
Cỏc thủ tục kiểm soỏt: được cỏc nhà quản lớ DN xõy dựng trờn ba nguyờn tắc
cơ bản: nguyờn tắc bất kiờm nhiệm; nguyờn tắc phõn cụng, phõn nhiệm rừ ràng và
chế độ ủy quyền.
Cỏc thủ tục kiểm soỏt chủ yếu được xõy dựng đối với khoản mục DTBH&CCDV
là:
 Quy định thống nhất về việc đỏnh số thứ tự cỏc húa đơn bỏn hàng.
 Xõy dựng và sử dụng sơ đồ TK phự hợp với khoản mục DTBH&CCDV
ở đơn vị.
 Quy định về việc phờ chuẩn đối với cỏc nghiệp vụ bỏn hàng, cỏc khoản
bỏn chịu cho khỏch hàng, cỏc khoản giảm trừ DTBH&CCDV.
 Cỏch li trỏch nhiệm và đối chiếu thường xuyờn giữa người phờ chuẩn
nghiệp vụ bỏn hàng với nguời ghi sổ DTBH&CCDV, giữa người ghi sổ
doanh thu và người ghi sổ phải thu khỏch hàng.
 Quy định về việc lập chứng từ và thời gian ghi nhận cỏc khoản
DTBH&CCDV vào sổ kế toỏn. Lập và cõn đối DTBH&CCDV theo cỏc
thỏng, đối chiếu nội bộ cỏc khoản DTBH&CCDV của khỏch hàng.
(1). Đồng chủ biờn GS.TS Nguyễn Quang Quynh- TS. Ngụ Trớ Tuệ, “Giỏo
trỡnh Kiểm toỏn tài chớnh”, NXB ĐH KTQD, Hà Nội, 2006, tr.88.
(2). Đồng chủ biờn GS.TS Nguyễn Quang Quynh- TS. Ngụ Trớ Tuệ, “Giỏo
trỡnh Kiểm toỏn tài chớnh”, NXB ĐH KTQD, Hà Nội, 2006, tr.91.
1.2. RỦI RO THƯỜNG GẶP TRONG HẠCH TOÁN VÀ GHI NHẬN DTBH&CCDV
1.2.1. Một số trường hợp gian lận của DN trong hạch toỏn DTBH&CCDV.
DTBH&CCDV là một khoản mục quan trọng trờn Bỏo cỏo kết quả kinh doanh,
trực tiếp phản ỏnh kết quả hoạt động SXKD của DN. Do vậy cỏc DN thường cú xu
hướng làm sai lệch thụng tin này theo hướng cú lợi cho mỡnh. Vỡ vậy khi kiểm

toỏn DTBH&CCDV, KTV cần chỳ ý một số trường hợp gian lận của DN như sau:
--Dựng kĩ thật sao chộp phản ỏnh sai nghiệp vụ kinh tế phỏt sinh trờn chứng
từ để trốn lậu thuế hoặc tham nhũng. DN phản ỏnh số tiền trờn húa đơn bỏn hàng
giao cho khỏch hàng lớn hơn so với số tiền trờn húa đơn bỏn hàng cựng 1 sờri lưu
ở DN, dẫn đến phản ỏnh sai lệch DTBH&CCDV. Tuy đõy là một thủ thuật rất cổ
điển song nhiều DN vẫn sử dụng để trốn thuế GTGT và thuế thu nhập DN.
--Cỏc trường hợp hạch toỏn DTBH&CCDV sai chế độ nhằm mục đớch trốn
lậu thuế và ghi giảm doanh thu, từ đú ảnh hưởng đến tớnh trung thực của thụng tin
trờn Bỏo cỏo tài chớnh (ảnh hưởng đến tớnh “hiệu lực” và “trọn vẹn” của
DTBH&CCDV)
Cỏc trường hợp gian lận này thường gặp là:
+Tổ chức chuyển những mặt hàng cú thuế suất cao thành mặt hàng cú
thuế suất thấp.
+Khụng hạch toỏn doanh thu bỏn hàng cỏc trường hợp hàng đổi hàng
dựng sản phẩm, hàng húa trả lương, thưởng cho cụng nhõn viờn chức… Theo
chuẩn mực kế toỏn về doanh thu, phải hạch toỏn vào doanh thu bỏn hàng cỏc
khoản núi trờn theo giỏ bỏn của mặt hàng cựng loại, cựng thời điểm.
+Một số DN kinh doanh thương mại bỏn buụn và bỏn lẻ, khi cú nghiệp
vụ bỏn lẻ nhưng chỉ hạch toỏn doanh thu theo giỏ bỏn buụn, phần chờnh lệch được
ghi giảm chi phớ SXKD, hoặc ghi khống một khoản cụng nợ hoặc ghi tăng thu
nhập khỏc.
+Nhiều DN bỏn hàng theo phương thức trả chậm nhưng lại làm thủ tục
và hạch toỏn theo phương thức nhận hàng đại lớ, chỉ hạch toỏn doanh thu theo
phần hoa hồng được hưởng
+Một số DN bỏn hàng khụng hạch toỏn DTBH&CCDV mà bự trừ thẳng
vào hàng tồn kho hoặc nợ phải trả. Như vậy trong quỏ trỡnh hạch toỏn, DN chỉ thu
vào quỹ tiền mặt hoặc tiền gửi ngõn hàng số tiền chờnh lệch thu được. Số tiền cũn
lại DN để ngoài hệ thống sổ kế toỏn để trả trực tiếp cho người bỏn hàng (giỏ mua).
Thậm chớ một số DN khi bỏn hàng chỉ hạch toỏn giảm giỏ hàng tồ kho theo giỏ
vốn, số lói thu được sẽ phõn chia hoàn toàn ngoài hệ thống sổ kế toỏn.

+DN thực hiện khoỏn gọn lụ hàng, chỉ thu tiền lói của cỏn bộ đi thực
hiện lụ hàng, cỏc khoản doanh thu và kết quả đều ngoài sổ kế toỏn. Đõy là một
hiện tượng gian lận nghiờm trọng, gọi là “buụn lậu trờn sổ sỏch” mà cỏc DN
thương mại thường dựng để trốn lậu thuế.
+Một số DN thương mại được phộp nộp thuế GTGT trờn chờnh lệch giỏ
mua và giỏ bỏn thường tỡm cỏch trốn lậu thuế bằng cỏch rỳt khoản chờnh lệch
này. Cỏch thỏc phổ biến mà cỏc DN thường ỏp dụng là:
*Làm giả thủ tục mua tại kho người bỏn, đưa một số khoản chi phớ
vào giỏ mua.
*Dựng hỡnh thức khoỏn thu kết quả (như đó núi ở trờn) nhưng chủ
động đưa giỏ bỏn lờn sỏt thị trường, vỡ thuế chỉ thu trờn kết quả mà DN thu được.
+Ngoài ra, một số đơn vị thực hiện chế độ khoỏn doanh thu (giao thụng,
nụng nghiệp…) chỉ hạch toỏn theo mức doanh thu khoỏn. Đõy khụng phải là
doanh thu để tớnh thuế GTGT (theo Luật thuế GTGT, doanh thu để tớnh thuế là
khoản thu chưa trừ một khoản chi phớ nào). Doanh thu tớnh thuế sẽ được xỏc định
bằng cỏch lấy doanh thu khoỏn cộng với cỏc khoản chi phớ mà người nhận khoỏn
đó phải bỏ ra (theo hợp đồng, cơ chế khoỏn).
--Cỏc trường hợp sử dụng sai TK hoặc quy trỡnh hạch toỏn làm sai lệch
DTBH&CCDV và kết quả kinh doanh giữa cỏc kỡ kế toỏn (ảnh hưởng đến cơ sở
dẫn liệu “đỳng kỡ” của doanh thu).
Cỏc trường hợp gian lận này thường gặp là:
+DN chỉ hạch toỏn DTBH&CCDV khi thu được tiền. Khi khỏch mua
hàng theo hỡnh thức trả chậm hoặc trả gúp, kế toỏn hạch toỏn vào tài khoản “Phải
thu của khỏch hàng” theo giỏ bỏn, chờnh lệch giữa giỏ bỏn và giỏ vốn hạch toỏn
vào tài khoản 338.
+Một số trường hợp trong năm kiểm toỏn, DN gặp điều kiện thuận lợi về
thị trường, bỏn được nhiều hàng theo giỏ cao, hoàn thành tốt kế hoạch nộp ngõn
sỏch, cỏc DN đó giành lại một phần DTBH&CCDV (thường là cỏc lụ hàng vào
cuối năm) hạch toỏn vào niờn độ sau. Mục đớch của DN trong trường hợp này là
làm chậm việc nộp thuế, dự trự cho rủi ro của niờn độ sau.

+Thành phẩm, hàng húa xuất bỏn nhưng khụng hạch toỏn xuất kho, chỉ
hạch toỏn tiền bỏn hàng thu được nhưng lại ghi tăng một khoản cụng nợ khống.
Cỏch làm như vậy làm cho tỡnh trạng tài chớnh trong kỡ bị xuyờn tạc và cũng
thiếu nhất quỏn giữa cỏc kỡ kế toỏn.
1.2.2. Sai sút trong hạch toỏn doanh thu.
Doanh thu núi chung và DTBH&CCDV núi riờng là khoản mục tương đối nhạy
cảm của tất cả cỏc DN nờn việc xem xột rủi ro đối với khoản mục này luụn được
cỏc DN quan tõm.
Một là, DTBH&CCDV phản ỏnh trờn sổ sỏch, bỏo cỏo kế toỏn cao hơn doanh
thu thực tế. Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là DN đó hạch toỏn vào doanh
thu những khoản thu chưa đủ cỏc yếu tố xỏc định là doanh thu như quy định hoặc
số doanh thu đó phản ỏnh trờn sổ sỏch, bỏo cỏo kế toỏn cao hơn so với doanh thu
trờn chứng từ kế toỏn.
Rủi ro trong trường hợp này cú thể là do:
--Ghi nhận DTBH&CCDV khi người mua đó ứng tiền, DN đó ứng xuất
hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng cỏc thủ tục mua bỏn, cung cấp dịch vụ chưa
hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toỏn.
--Ghi nhận DTBH&CCDV khi người đó ứng trước tiền cho DN nhưng DN
chưa xuất hàng hoặc chưa cung cấp dịch vụ cho khỏch hàng.
--Số liệu đó tớnh toỏn và ghi trờn sổ sai làm tăng DTBH&CCDV so với số
liệu phản ỏnh trờn chứng từ kế toỏn.
--Ghi khống DTBH&CCDV, hạch toỏn trựng DTBH&CCDV ...
Hai là, DTBH&CCDV phản ỏnh trờn sổ sỏch kế toỏn, bỏo cỏo kế toỏn thấp
hơn so với DTBH&CCDV thực tế. Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là DN
chưa hạch toỏn vào doanh thu hết cỏc khoản thu đó đủ điều kiện để xỏc định là
doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đó phản ỏnh trờn sổ sỏch, bỏo cỏo kế
toỏn thấp hơn so với doanh thu trờn cỏc chứng từ kế toỏn. Cú thể là do: DN đó làm
thủ tục bỏn hàng và cung cấp dịch vụ cho khỏch hàng, khỏch hàng đó trả tiền hoặc
đó thực hiện cỏc thủ tục chấp nhận thanh toỏn nhưng đơn vị chưa hạch toỏn hoặc
đó hạch toỏn nhầm vào cỏc tài khoản khỏc; số liệu đó tớnh toỏn và ghi sổ sai làm

giảm doanh thu so với số liệu trờn chứng từ kế toỏn.
Việc hạch toỏn DTBH&CCDV tồn tại rủi ro như trờn cú nhiều nguyờn nhõn,
nhưng chủ yếu là do nhõn viờn kế toỏn chưa nắm rừ quy định về hạch toỏn
DTBH&CCDV hoặc do trỡnh độ nghiệp vụ của nhõn viờn kế toỏn, hoặc vỡ một lớ
do nào đú mà nhõn viờn kế toỏn hạch toỏn DTBH&CCDV khụng đỳng quy định.
1.3. KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DTBH&CCDV TRONG KIỂM TOÁN BCTC.
1.3.1. Vai trũ của kiểm toỏn DTBH&CCDV trong kiểm toỏn BCTC.
Là một bộ phận hợp thành của BCTC, giữa Bỏo cỏo Kết quả hoạt động SXKD
và BCĐKT cú mối quan hệ rất mật thiết. Hiểu biết đầy đủ về mối quan hệ này sẽ
giỳp cho người lónh đạo kiểm toỏn cú được sự bố trớ sắp xếp cỏn bộ một cỏch
khoa học, hợp lớ khi lập kế hoạch cũng như khi thực hiện kiểm toỏn, vừa đảm bảo
cho cụng việc của cỏc KTV trong nhúm khụng bị chồng chộo, trựng lặp, vừa đảm
bảo cho nội dung của cuộc kiểm toỏn được thực hiện đầy đủ, khụng bị bỏ sút. Núi
một cỏch khỏc, hiểu biết đầy đủ về mối liờn hệ chặt chẽ biện chứng giữa Bỏo cỏo
Kết quả hoạt động SXKD và Bảng cõn đối kế toỏn giỳp cho việc lập kế hoạch và
chỉ đạo thực hiện cuộc kiểm toỏn đạt chất lượng cao, vừa tiết kiệm được những chi
phớ khụng cần thiết về vật chất, thời gian lao động và đem lại hiệu quả kinh tế cao
nhất.
Trong cỏc khoản mục trờn BCKQKD và BCTC, DTBH&CCDV là vấn đề được
cỏc kiểm toỏn viờn quan tõm hàng đầu trong cỏc cuộc kiểm toỏn BCTC.
Sở dĩ kiểm toỏn DTBH&CCDV cú vai trũ quan trọng như vậy là vỡ cỏc lớ do
sau:
Thứ nhất, DTBH&CCDV cú liờn quan đến chu trỡnh bỏn hàng- thu tiền,
đến hoạt động chớnh của cỏc DN và do đú liờn quan chặt chẽ đến nhiều chỉ tiờu
trọng yếu trờn Bảng cõn đối kế toỏn và Bỏo cỏo Kết quả hoạt động kinh doanh, cụ
thể là cỏc khoản thu tiền mặt, tiền gửi ngõn hàng, cỏc khoản phải thu, chỉ tiờu lợi
nhuận chưa phõn phối, cỏc chỉ tiờu về thực hiện nghĩa vụ tài chớnh của DN, cỏc
chỉ tiờu thuế và cỏc khoản phải nộp Nhà Nước…
Thứ hai, chỉ tiờu DTBH&CCDV phản ỏnh trờn Bỏo cỏo Kết quả hoạt động
kinh doanh luụn gắn bú chặt chẽ với cỏc chỉ tiờu thu tiền mặt, tiền gửi ngõn hàng,

xuất vật tư, hàng húa…Đú là những yếu tố linh hoạt, hay biến động và dễ xảy ra
gian lận nhất. Do đú, thụng qua việc kiểm tra chỉ tiờu về DTBH&CCDV cú thể
phỏt hiện ra những sai sút, gian lận trong việc hạch toỏn cỏc chỉ tiờu cú liờn quan
phản ỏnh trờn Bảng cõn đối kế toỏn và ngược lại, thụng qua việc kiểm tra đối
chiếu và thực hiện cỏc thủ tục kiểm toỏn chi tiết cỏc chỉ tiờu trờn Bảng cõn đối kế
toỏn cú thể phỏt hiện ra những sai sút, gian lận về DTBH&CCDV.
Thứ ba, DTBH&CCDV là cơ sở để xỏc định cỏc chỉ tiờu lợi nhuận và cỏc
loại thuế khỏc nờn rất nhạy cảm với cỏc gian lận trong việc xỏc định mức lợi
nhuận, thuế thu nhập DN và cỏc nghĩa vụ khỏc của DN đối với Nhà Nước. Cho
nờn, thụng qua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện cỏc thủ tục kiểm toỏn đối với
chi tiờu DTBH&CCDV cú thể phỏt hiện ra những sai sút, gian lận trong việc hạch
toỏn và xỏc định cỏc chỉ tiờu đú.
1.3.2 Mục tiờu của kiểm toỏn DTBH&CCDV.
Mục tiờu chung của kiểm toỏn tài chớnh là thu thập bằng chứng (xỏc minh) để
đưa ra kết luận (bày tỏ ý kiến) trỡnh bày trờn một bỏo cỏo kiểm toỏn thớch hợp.
Theo chuẩn mực Kiểm toỏn Việt Nam số 200- Mục tiờu và nguyờn tắc cơ bản chi
phối kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh: “Mục tiờu của kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh là
giỳp cho kiểm toỏn viờn và cụng ty kiểm toỏn đưa ra ý kiến xỏc nhận rằng Bỏo
cỏo tài chớnh cú được lập trờn cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toỏn hiện hành hoặc
được chấp nhận cú tuõn thủ phỏp luật cú liờn quan và cú phản ỏnh trung thực và
hợp lớ tỡnh hỡnh tài chớnh trờn cỏc khớa cạnh trọng yếu hay khụng?”. Bờn cạnh
mục tiờu kiểm toỏn chung, tựy thuộc vào chu trỡnh kiểm toỏn cụ thể mà cỏc mục
tiờu được cụ thể húa cho phự hợp. Khi tiến hành kiểm toỏn khoản mục
DTBH&CCDV trờn Bỏo cỏo tài chớnh, cỏc kiểm toỏn viờn và trợ lớ kiểm toỏn
phải ỏp dụng cỏc phương phỏp kĩ thuật kiểm toỏn nhằm đạt được mục tiờu chung
và mục tiờu đặc thự.
Mục tiờu chung của kiểm toỏn bao gồm mục tiờu hợp lớ chung và cỏc mục tiờu
chung khỏc. Mục tiờu hợp lớ chung bao hàm việc xem xột, đỏnh giỏ tổng thể số
liệu trờn cỏc khoản mục trờn cơ sở cam kết chung về trỏch nhiệm của nhà quản lớ
và thụng tin thu được qua khảo sỏt thực tế tại khỏch thể kiểm toỏn. Để cú thể đỏnh

giỏ được mục tiờu hợp lớ chung thỡ kiểm toỏn viờn cần cú sự nhạy bộn, khả năng
phỏn đoỏn cựng tỏc phong sõu sỏt với thực tế tại đơn vị được kiểm toỏn. Nếu KTV
khụng nhận thấy mục tiờu hợp lớ đó đạt được thỡ tất yếu phải sử dụng kết hợp với
cỏc mục tiờu chung khỏc. Cỏc mục tiờu chung khỏc gồm cỏc mục tiờu: hiệu lực,
trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, định giỏ, chớnh xỏc cơ học, phõn loại và trỡnh bày.
Mục tiờu đặc thự được xỏc định trờn cơ sở mục tiờu chung và đặc điểm của
khoản mục hay phần hành cựng cỏch thức phản ỏnh theo dừi trong hệ thống kế
toỏn và HTKSNB. Cỏc mục tiờu chung được cụ thể vào từng phần hành hạch toỏn
thành cỏc mục tiờu đặc thự: mục tiờu kịp thời và cho phộp.
Với kiểm toỏn DTBH&CCDV cỏc mục tiờu kiểm toỏn được thể hiện như sau:
Mục tiờu hiệu lực: hướng vào tớnh cú thực của khoản mục DTBH&CCDV. Cụ
thể, DTBH&CCDV là toàn bộ số tiền thu được, hoặc sẽ thu được từ cỏc giao dịch
và nghiệp vụ phỏt sinh doanh thu như bỏn sản phẩm, hàng húa, cung cấp dịch vụ
cho khỏch hàng bao gồm cả cỏc khoản thu phụ và phớ thu thờm ngoài giỏ bỏn (nếu
cú). Hàng húa đó được chấp nhận là tiờu thụ và được chuyển giao cho khỏch hàng
là cú thật, khụng tồn tại cỏc khoản doanh thu được ghi nhận trong khi hàng húa
chưa được chuyển giao cho khỏch hàng. Để khảo sỏt sai phạm DTBH&CCDV ghi
sổ là khụng cú thực, KTV lựa chọn một số khoản mục doanh thu và tớnh toỏn lại
một số nghiệp vụ bỏn hàng cú doanh số lớn hoặc phức tạp xem cú đỳng số liệu
phản ỏnh trờn sổ sỏch hay khụng. KTV cũng cú thể đối chiếu số liệu của bờn Cú
TK 131- Phải thu khỏch hàng với nguồn gốc của cỏc nghiệp vụ phỏt sinh số liệu
đú. Đối với việc ghi chộp nghiệp vụ bỏn hàng khụng thống nhất giữa cỏc kỡ kế
toỏn, KTV cú thể đối chiếu ngày ghi trờn chứng từ với ngày trờn sổ của cỏc nghiệp
vụ bỏn hàng phỏt sinh vào thời điểm chuyển giao giữa hai kỡ kế toỏn. Để kiểm tra
việc chuyển giao quyền sở hữu và sử dụng hàng húa cho khỏch hàng, KTV cú thể
chọn mẫu một số nghiệp vụ bỏn hàng từ Nhật kớ bỏn hàng và đối chiếu với húa
đơn vận chuyển kốm theo.
Mục tiờu trọn vẹn: Hướng vào sự đầy đủ của cỏc hoạt động bỏn hàng,
khụng cú nghiệp vụ nào bị bỏ sút. Mục tiờu này chỳ trọng tới việc cỏc nghiệp vụ
bỏn hàng phỏt sinh trong kỡ cú được ghi chộp đầy đủ khụng? DTBH&CCDV của

DN cú thể bị ghi thiếu nhằm mục đớch trốn thuế thu nhập DN phải nộp. KTV cú
thể kiểm tra cỏc nghiệp vụ bỏn hàng cú được ghi nhận đầy đủ khụng bằng cỏch đối
chiếu bản sao húa đơn bỏn hàng với sổ Nhật kớ bỏn hàng, ngoài ra KTV cũng cú
soỏt xột lại cỏc chứng từ theo một dóy liờn tục.
Mục tiờu quyền và nghĩa vụ: Cỏc khoản DTBH&CCDV thu được trong
kỡ là do DN bỏn hàng húa, cung cấp dịch vụ của mỡnh, khụng phải là hàng húa
nhận đại lớ, kớ gửi.
Mục tiờu định giỏ: Cỏc khoản DTBH&CCDV mà DN thu được đều cú
kốm theo húa đơn ghi nhận theo giỏ bỏn đó thỏa thuận với khỏch hàng từ trước.
Trong trường hợp cú cỏc khoản giảm trừ như: chiết khấu thương mại, giảm giỏ
hàng bỏn hay hàng bỏn bị trả lại phải kốm theo húa đơn của cỏc khoản giảm trừ
đú. Việc kiểm soỏt chặt chẽ được húa đơn sẽ xỏc định được chớnh xỏc doanh thu
thuần từ hoạt động bỏn hàng mà DN nhận được. Việc định giỏ đỳng đắn của cỏc
nghiệp vụ doanh thu cần được tớnh toỏn chớnh xỏc về mặt số lượng và giỏ trị. Cỏc
con số này phải khớp với sổ sỏch đó hạch toỏn, với đơn đặt hàng, phiếu xuất kho
hàng húa, húa đơn và vận đơn. Đõy là một thủ tục kiểm tra chi tiết quan trọng đối
với khoản mục DTBH&CCDV trờn BCTC. KTV cú thể thụng qua những đỏnh giỏ
ban đầu về HTKSNB để lựa chọn mẫu tiến hành kiểm tra .
Mục tiờu chớnh xỏc cơ học: Hướng tới việc ghi chộp đỳng cỏc nghiệp vụ
hạch toỏn DTBH&CCDV vào sổ chi tiết, sổ tổng hợp là khớp đỳng với số liệu trờn
cỏc Bỏo cỏo kế toỏn cuối kỡ. KTV cần tớnh toỏn lại số liệu trờn cỏc húa đơn, đối
chiếu sổ Nhật kớ bỏn hàng với cỏc sổ chi tiết khỏc xem số liệu cú được tổng hợp
chớnh xỏc khụng.
Mục tiờu phõn loại và trỡnh bày: Hướng cỏc nghiệp vụ bỏn hàng và cung
cấp dịch vụ vào việc phõn loại chớnh xỏc, DN phải sử dụng cỏc TK chi tiết cho
phự hợp để hạch toỏn DTBH&CCDV. Phõn loại rừ DTBH&CCDV ra bờn ngoài
với Doanh thu nội bộ. Việc phõn loại DTBH&CCDV theo cỏc hỡnh thức giỳp cho
việc hợp nhất và tổng hợp bỏo cỏo kế toỏn cuối kỡ được chớnh xỏc.
Mục tiờu cho phộp: DTBH&CCDV ghi nhận trong kỡ phải tuõn theo
đỳng những quy định về chế độ bỏn hàng và giỏ bỏn của DN. Mọi nghiệp vụ bỏn

hàng và cung cấp dịch vụ phải được sự phờ chuẩn của người cú thẩm quyền trong
đơn vị.
Mục tiờu kịp thời : Nhằm hướng cỏc nghiệp vụ bỏn hàng cung cấp dịch
vụ được hạch toỏn đỳng kỡ, khụng để DTBH&CCDV bị bỏ sút trong kỡ kế toỏn.
Việc xỏc định mục tiờu trước khi tiến hành kiểm toỏn sẽ giỳp cho cụng việc
kiểm toỏn đi đỳng hướng đồng thời tiết kiệm được thời gian trong quỏ trỡnh kiểm
toỏn. KTV phải chỳ trọng tới mục tiờu cụ thể của kiểm toỏn nhằm đạt được mục