Nghiên cứu thực nghiệm liên quan đến việc xác định yếu tố gian lận trên báo cáo tài chính ở việt nam
Bạn đang xem bản rút gọn của tài liệu. Xem và tải ngay bản đầy đủ của tài liệu tại đây (1.34 MB, 127 trang )
..
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC CÔNG NGHỆ TP. HCM
---------------------------
CAO PHƯƠNG THẾ
NGHIÊN CỨU THỰC NGHIỆM LIÊN QUAN
ĐẾN VIỆC XÁC ĐỊNH YẾU TỐ GIAN LẬN
TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Ở VIỆT NAM
LUẬN VĂN THẠC SĨ
Chuyên ngành: KẾ TOÁN
Mã số ngành: 60340301
HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS PHAN ĐÌNH NGUN
TP. HỒ CHÍ MINH, tháng 06 năm 2014
i
TRƯỜNG ĐH CƠNG NGHỆ TP. HCM
CỘNG HỊA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM
PHÒNG QLKH – ĐTSĐH
Độc lập – Tự do – Hạnh phúc
TP. HCM, ngày..… tháng….. năm 2014
NHIỆM VỤ LUẬN VĂN THẠC SĨ
Họ tên học viên: CAO PHƯƠNG THẾ
Giới tính: NAM
Ngày, tháng, năm sinh: 03 / 12 / 1984
Nơi sinh : TP.HCM
Chuyên ngành: KẾ TOÁN
MSHV:1241850044
I- Tên đề tài:
Nghiên cứu thực nghiệm liên quan đến việc xác định yếu tố gian lận trên Báo
cáo tài chính ở Việt Nam.
II- Nhiệm vụ và nội dung:
Xác định các thành phần, điểm số và phần trăm xác suất xảy ra gian lận tài chính.
Nhằm đưa ra các yếu tố xảy ra gian lận trong các cuộc kiểm tốn tài chính, từ đó tạo
điều kiện thuận lợi cho các lý thuyết trong phân tích chọn mẫu nghiên cứu của kiểm
tốn - kiểm tốn tài chính.
III- Ngày giao nhiệm vụ: 01 / 07 / 2013
IV- Ngày hoàn thành nhiệm vụ: 20 / 03 / 2014
V- Cán bộ hướng dẫn: PGS.TS. PHAN ĐÌNH NGUYÊN
CÁN BỘ HƯỚNG DẪN
(Họ tên và chữ ký)
KHOA QUẢN LÝ CHUYÊN NGÀNH
(Họ tên và chữ ký)
ii
CƠNG TRÌNH ĐƯỢC HỒN THÀNH TẠI
TRƯỜNG ĐẠI HỌC CƠNG NGHỆ TP. HCM
Cán bộ hướng dẫn khoa học
(Ghi rõ họ, tên, học hàm, học vị và chữ ký)
PGS.TS PHAN ĐÌNH NGUYÊN
Luận văn Thạc sĩ được bảo vệ tại Trường Đại học Công nghệ TP. HCM
ngày … tháng … năm …
Thành phần Hội đồng đánh giá Luận văn Thạc sĩ gồm:
(Ghi rõ họ tên, học hàm, học vị của Hội đồng chấm bảo vệ Luận văn Thạc sĩ)
TT
Họ và tên
Chức danh HĐ
Cơ quan công tác
Chủ tịch
ĐH Công Nghệ TP. HCM
1
TS. Phan Mỹ Hạnh
2
TS. Nguyễn Minh Hà
Phản biện 1
ĐH Mở TP. HCM
3
PGS.TS Lê Quốc Hội
Phản biện 2
ĐH Kinh Tế Quốc Dân
4
TS. Phạm Văn Tài
Ủy viên
CĐ Kinh Tế Đối Ngoại
5
TS. Nguyễn Ngọc Huy
Ủy viên, Thư ký
ĐH Kinh Tế - Luật
Xác nhận của Chủ tịch Hội đồng đánh giá Luận sau khi Luận văn đã được
sửa chữa (nếu có).
Chủ tịch Hội đồng đánh giá Luận văn
iii
LỜI CAM ĐOAN
Tơi xin cam đoan đây là cơng trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu, kết quả
nêu trong Luận văn là trung thực và chưa từng được ai cơng bố trong bất kỳ cơng
trình nào khác.
Tơi xin cam đoan mọi sự giúp đỡ cho việc thực hiện Luận văn này
đã được cảm ơn và các thông tin trích dẫn trong Luận văn đã chỉ rõ nguồn gốc.
Học viên thực hiện Luận văn
(Ký và ghi rõ họ tên)
CAO PHƯƠNG THẾ
iv
LỜI CÁM ƠN
Xin chân thành cám ơn giáo viên hướng dẫn PGS.TS Phan Đình Nguyên người đã tận
tâm hướng dẫn tơi hồn thành đề tài nghiên cứu của mình. Cám ơn tập thể anh chị em
trong khoa kế toán - Tài chính - Ngân hàng trường Đại học Kỹ thuật Cơng nghệ thành
phố Hồ Chí Minh, đã tạo mọi điều kiện tốt nhất cho tôi sớm đạt được nghiên cứu đề ra.
(Họ và tên của Tác giả Luận văn)
CAO PHƯƠNG THẾ
v
TÓM TẮT
Nghiên cứu thực nghiệm liên quan đến việc xác định các yếu tố gian lận hay không
gian lận trên báo cáo tài chính là cơng trình nghiên cứu với mẫu thực hiện là các doanh
nghiệp niêm yết trên sàn giao dịch chứng khốn HOSE (thành phố Hồ Chí Minh) và
HNX (Hà Nội), sàn giao dịch Cổ phiếu 68 trong năm 2012. Dữ liệu thu thập được từ
các bảng cân đối kế toán, bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của 290 doanh
nghiệp tại Việt Nam, đề tài có sự kết hợp tích cực của phần mềm STATA 16.0 trong
việc phân tích hồi quy, nhằm xác định kết quả và đánh giá độ phù hợp của mơ hình
nghiên cứu và dữ liệu thu thập được. Việc xác định thông tin lãi, lỗ, xác định nguy cơ
gian lận hay khơng có gian lận trên báo cáo là một trong những phương thức được các
nhà sử dụng thông tin rất quan tâm và rất chú trọng. Kết quả thử nghiệm KMO, phân
tích hồi quy logictics và thử nghiệm Bartlett’s kiểm định cần thiết như đa cộng tuyến,
trị thống kê, tự tương quan, hệ số chức năng phân loại, điểm số và xác suất phần trăm,
kết quả nghiên cứu thực nghiệm cho thấy các biến doanh thu hàng bán, chi phí lãi vay
ngân hàng, tài sản cố định và nợ phải trả cho khách hàng, là những yếu tố dễ dẫn đến
gian lận trong báo cáo tài chính, mà các cơng ty thường đe đậy hành vi này. Do đó,
việc nghiên cứu đề tài này là một điều cần thiết, để giúp các nhà hoạt động chính sách,
đưa ra những biện pháp nhằm hạn chế xảy ra nguy cơ gian lận tài chính.
vi
MỤC LỤC
NHIỆM VỤ LUẬN VĂN THẠC SĨ .......................................................................... i
LỜI CAM ĐOAN .................................................................................................... iii
LỜI CÁM ƠN ........................................................................................................... iv
TÓM TẮT .................................................................................................................. v
CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU ...................................................................................... 1
1.1. Giới thiệu .......................................................................................................... 1
1.2. Mục tiêu nghiên cứu......................................................................................... 2
1.3. Câu hỏi nghiên cứu .......................................................................................... 3
1.4. Phạm vi nghiên cứu .......................................................................................... 3
1.5. Dữ liệu và phương pháp nghiên cứu ................................................................ 3
1.6. Ý nghĩa của đề tài ............................................................................................. 4
1.7. Cấu trúc đề tài .................................................................................................. 5
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRÊN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH ..................................................................................................... 6
2.1. Định nghĩa gian lận trên Báo cáo tài chính ...................................................... 6
2.2. Lịch sử phát triển về gian lận ........................................................................... 7
2.3. Hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam về gian lận Kiểm toán BCTC ......... 9
2.4. Một số nghiên cứu về gian lận báo cáo tài tài chính trên thế giới ................. 10
2.4.1. Nghiên cứu Harold Hotelling (1933) phân tích thành phần chính PCA
dùng để xác định các yếu tố ảnh hưởng về gian lận tài chính. ......................... 12
2.4.2. Nghiên cứu Cooley và P. R. Lohnes 1971 về chức năng phân biệt (DA)
các nhóm tự loại trừ lẫn nhau ............................................................................ 13
2.4.3. Tam giác gian lận Donald R.Cressey ...................................................... 13
vii
2.4.4 Edwin H. Sutherland nghiên cứu về gian lận cho những nhà quản trị cấp
cao. .................................................................................................................... 15
2.4.5. Nghiên cứu gian lận tài chính của D. W. Steve Albrecht ....................... 15
2.4.6. Cơng trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận
Mỹ (The Association of CPA Fraud Examiners-ACFE). ................................. 16
2.4.7. Phương pháp đánh giá chỉ số tài chính William Beaver (1968) về dự báo
gian lận, dự báo phá sản của doanh nghiệp ....................................................... 22
2.5 Một số nghiên cứu về gian lận báo cáo tài tài chính ở Việt Nam ................... 26
2.5.1 Nghiên cứu của Ngô Thị Thu Hà(2012) trách nhiệm của kiểm toán viên
độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm tốn Báo cáo
tài chính. ............................................................................................................ 26
2.5.2 Nghiên cứu Nguyễn Thị Hồng Thủy(2013) tính minh bạc BCTC đối với
gian lận và sai sót. ............................................................................................. 27
2.5.3 Nghiên cứu Ngơ Thị Thu Hằng, Lê Thị Kim Sơn, Nguyễn Thị Thùy
Dung (08.2013) tác động của hệ thống thơng tin kế tốn đến mức độ tồn tại
gian lận và sai sót trong các Doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Hà Nội .................. 27
2.6 Các yếu tố gian lận ảnh hưởng trên Báo cáo tài chính .................................... 28
2.6.1 Tỷ suất lợi nhuận rịng so với doanh thu .................................................. 28
2.6.2. Tài sản cố định so với Tổng tài sản (X2) ................................................ 29
2.6.3 Tỷ số lợi nhuận trên tổng tài sản (X5) ..................................................... 29
2.6.4. Hiệu quả sử dụng tài sản (X6) ................................................................ 30
2.6.5 Tổng nợ phải trả so với tài sản (X7) ........................................................ 31
2.6.6 Tổng nợ phải trả so với vốn tự có X10 (Tỷ lệ tổng nợ trên Vốn chủ sở
hữu - Total Debt to Equity Ratio ) .................................................................... 31
2.6.7 Lợi nhuận ròng so với vốn tự có (X11) ................................................... 33
2.6.8 Khoản phải thu – Phải trả so với tổng tài sản (X12 và X14) ................... 34
viii
CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU .................................................. 36
3.1. Phương pháp phân tích dữ liệu ...................................................................... 36
3.2. Dữ liệu nghiên cứu ......................................................................................... 38
3.3. Quy trình phân tích số liệu và phương pháp nghiên cứu ............................... 39
3.3. Quy trình phân tích số liệu và phương pháp nghiên cứu ............................... 40
3.4 Phương pháp thu thập thông tin ...................................................................... 41
CHƯƠNG 4. KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU .............................................................. 43
4.1. Xác định các yếu tố ảnh hưởng ...................................................................... 43
4.2. Xác định điểm số chức năng phân loại .......................................................... 47
4.3. Xác định hệ số chức năng phân loại............................................................... 49
4.4. Xác suất xảy ra gian lận ................................................................................. 54
CHƯƠNG 5 KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ .......................................................... 58
5.1. Kết luận .......................................................................................................... 58
5.2. Kiến nghị về gian lận Báo cáo tài chính ở Việt Nam hiện nay ...................... 59
TÀI LIỆU THAM KHẢO ...................................................................................... 65
PHỤ LỤC
ix
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
SPSS
: Viết tắt của (Statistical Package for the Social Sciences)
HOSE
: Ho Chi Minh Stock Exchange
HNX
: Hà Nội Stock Exchange
GDCK
: Giao dịch chứng khoán
TPHCM
: Thành Phố Hồ Chí Minh
AICPA
: Viện kế tốn cơng chứng Mỹ
ISA
: Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế
VSA
: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
ACFE
: Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa kỳ
BCTC
: Báo cáo tài chính
VN
: Việt Nam
BCTC
: Báo cáo tài chính
FCF
: Dịng tiền tự do Free Cash Flow
DN
: Doanh nghiệp
IFAC & USGAAS: Liên đồn kế tốn quốc tế
x
DANH MỤC CÁC BẢNG
Bảng 2.1 Kết quả cuộc nghiên cứu của ACFE cho thấy ...........................................18
Bảng 2.2 Người thực hiện gian lận đơn vị tính phần (%) .........................................19
Bảng 2.3 Tổn thất do gian lận đơn vị tính USD........................................................19
Bảng 2.4 Tổn thất tính trên số nhân viên của cơng ty đơn vị tính USD ...................20
Bảng 2.5 Các biện pháp phịng ngừa gian lận ...........................................................20
Bảng 2.6 đơn vị tính USD .........................................................................................21
Bảng 2.7 Các loại gian lận phổ biến trên BCTC .......................................................22
Bảng 2.8 Kết quả mơ hình dự đốn phá sản .............................................................24
Bảng 3.1 Bảng tập hợp các biến phân tích trong mơ hình ........................................41
Bảng 4.1 Đồ họa trị thiên cho năm nhóm thành phần được chọn .............................45
Bảng 4.2 Thống kê KMO và kiểm nghiệm Bartlett’s ...............................................48
Bảng 4.3 Hệ số chức năng phân loại của năm thành phần........................................50
Bảng 4.4 Hệ số chức năng phân loại (sau khi phân loại các thành phần) .................52
Bảng 4.5 Xác suất các thành phần trong Xác định gian lận của nhóm thành phần
X2_X4 .......................................................................................................................55
Bảng 4.6 Xác suất các thành phần trong Xác định gian lận của nhóm thành phần
X6_X13 .....................................................................................................................55
xi
DANH MỤC CÁC HÌNH
Hình 2.1 Chức năng giảm số lượng của các biến phân tích ......................................12
Hình 2.2 Tam giác gian lận của Donald R. Cressey như sau ....................................14
Hình 3.1 Quy trình phân tích số liệu .........................................................................40
Hình 4.1 Đại diện đồ họa cho năm nhóm thành phần được chọn .............................44
1
CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU
Chương 1 sẽ giới thiệu lý do chọn đề tài, xác định mục tiêu nghiên cứu, phạm vi
nghiên cứu, thời gian và không gian tiến hành luận văn cần phải thực hiện. Đặc biệt,
Chương này sẽ khái quát cơ sở dữ liệu được tập hợp trên sàn giao dịch chứng khoán
ở Việt Nam như: Báo cáo tài chính, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, để hình
thành nên bộ dữ liệu phân tích định lượng thống kê SPSS trong mơ hình.
1.1. Giới thiệu
Trong nền kinh tế thị trường, thông tin, đặc biệt là các thông tin tài chính đóng vai
trị rất quan trọng trong việc ra các quyết định kinh doanh. Thông tin sai lệch, bất
cân xứng dẫn đến sai lầm trong việc ra quyết định, gây thiệt hại lớn cho các đối
tượng sử dụng. Vì vậy, đảm bảo tính minh bạch, tính trung thực của thơng tin tài
chính là vấn đề ln được quan tâm hàng đầu khi khủng hoảng kinh tế xảy ra, sự
phá sản của nhiều công ty doanh nghiệp, Cổ phiếu Chứng khốn đi xuống, các vụ
bê bối tài chính và sự thiếu tin tưởng vào thị trường vốn, dẫn đến sự sụp đổ của
nhiều nền kinh tế như: Hy Lạp, Ai Cập, Ý, Bồ Đào Nha, Tây Ban Nha năm
2013,..Trong bối cảnh đó, người ta bắt đầu chú trọng xem xét đến vấn đề gian lận
tài chính là một yếu tố quan trọng, được xem là một hiện tượng góp phần gây ra các
vấn đề trên . Vì vậy, việc xác định các yếu tố xác định gian lận là một yêu cầu cấp
thiết đối với các nền kinh tế hiện nay. Nghiên cứu này, nhằm xác định các thành
phần tài chính chủ yếu gian lận, để có được các chỉ số chức năng phân loại, cũng
như xác định xác suất xuất hiện của các nguy cơ gian lận bắt đầu từ một loạt các
chỉ số kinh tế, bằng cách sử dụng phương pháp thống kê tiên tiến phân tích dữ liệu.
Nghiên cứu các mục tiêu và xác nhận giả thuyết đã được đạt được dựa trên nghiên
cứu của 290 công ty gian lận và không gian lận tại Việt Nam, được niêm yết trên thị
trường tài chính chứng khốn. Để có được kết quả nghiên cứu, các dữ liệu đã được
xử lý bằng phần mềm SPSS 16.0. Với các từ khóa phân tích: mức độ gian lận, gian
lận kiểm tốn, kiểm tốn, tài chính, chỉ số tài chính, thành phần phân tích, phân tích
phân biệt, phân tích hồi quy logistic. Nghiên cứu này nhằm thực nghiệm phân tích,
2
xác định các thành phần và mức độ xảy ra gian lận tài chính. Từ đó góp phần hiểu
rõ hơn các yếu tố nào góp phần trực tiếp ảnh hưởng đến gian, cũng như làm cơ sở
phân tích nghiên cứu phát hiện ra nguy cơ gian lận trên báo cáo tài chính, để từ đó
có được sự chính xác hơn về số liệu cung cấp cho nhiều đối tượng cần sử dụng với
nhiều mục đích khác nhau.
Ở Việt Nam hiện nay, các nhà khoa học thường nghiên cứu ở mức độ đề tài trách
nhiệm của kiểm toán viên độc lập (Ngơ Thị Hà, 2007) hay chất lượng dịch vụ kiểm
tốn (Trần Khánh Lâm,2010), theo (DeAngel,1981) chất lượng kiểm toán được
định nghĩa là khả năng đánh giá tổng hợp thị trường mà kiểm toán viên sẽ phát hiện
ra kẻ hở trong hệ thống kế toán của khách hàng và báo cáo các kẻ hở này. Theo
(Trần Khánh Lâm,2010) kiểm toán là một sản phẩm thực sự, nên hợp đồng kiểm
toán giữa khách hàng kiểm toán viên cũng như là các khoản thu nhập của kiểm tốn
viên khơng thể quan sát được đối với cơng chúng. Do vậy, nhằm tối thiểu hóa chi
phí đánh giá chất lượng kiểm tốn, người tiêu dung phát triển các chỉ tiêu đại diện
cho chất lượng kiểm toán và họ dựa trên các biến tương quan (mặc dù khơng hồn
hảo) nhưng sẽ đỡ tốn kém chi phí kiểm tra và giám sát hơn. Vì vậy Kiểm tốn báo
cáo tài chính: Nghiên cứu thực nghiệm liên quan đến việc xác định yếu tố gian lận
trên báo cáo tài chính ở Việt Nam, cũng phát triển ra các chỉ tiêu đại diện cho mức
độ có thể xảy ra gian lận, khi kiểm tốn trên báo cáo tài chính và dựa trên các biến
tương quan, từ đó phân loại, tổng hợp định lượng và cho ra xác suất phần trăm khả
năng xảy ra các gian lận như trên. Vì các lý do nêu trên mà tôi muốn thực hiện
nghiên cứu “Nghiên cứu thực nghiệm liên quan đến việc xác định yếu tố gian lận
trên báo cáo tài chính ở Việt Nam “ làm đề tài nghiên cứu của mình.
1.2. Mục tiêu nghiên cứu
Căn cứ vào nhu cầu nghiên cứu, đề tài được thực hiện nhằm hướng đến các mục
tiêu nghiên cứu sau:
(i) Đưa ra các yếu tố ảnh hưởng đến gian lận trên báo cáo tài chính của doanh
nghiệp niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán Việt Nam;
(ii) Xác định các chỉ số đánh giá mức độ gian lận như: điểm số, hệ số, độ tin
3
cậy, xác suất (%) các yếu tố xảy ra gian lận trên báo cáo tài chính;
(iii) Đưa ra một số kiến nghị nhằm hạn chế nguy cơ gian lận tài chính hiện nay.
1.3. Câu hỏi nghiên cứu
(i) Các yếu tố nào là nguyên nhân dẫn đến các gian lận tài chính khi tiến hành
kiểm tra, kiểm tốn trong Báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp?
(ii) Các chỉ số tài chính nào được dùng để đánh giá phân loại mức độ gian lận
trên Báo cáo tài chính hiện nay?
(iii) Hãy đưa ra một số các kiến nghị nhằm hạn chế gian lận BCTC hiện nay?
1.4. Phạm vi nghiên cứu
- Nội dung: Đề tài chỉ tập trung vào số liệu báo cáo tài chính, bảng cân đối kế
tốn và bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Việt Nam.
Chúng tơi khơng tập trung vào kiểm tốn nhà nước, Kiểm toán nội bộ hay kiểm
viên toán độc lập.
- Phạm vi không gian: Nghiên cứu thông qua bộ dữ liệu tập hợp được trên sàn
giao dịch chứng khoán: Cổ phiếu 68, HOSE & HNX, Sở giao dịch chứng khoán
Thành phố Hồ Chí Minh..
- Phạm vi thời gian:
• Thời gian thực hiện đề tài từ tháng 06/2013 đến hết tháng 03/2014.
• Số liệu sử dụng trong đề tài được thu thập trong phạm vi năm 2012.
1.5. Dữ liệu và phương pháp nghiên cứu
Đề tài sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng với dữ liệu có được từ bảng cân
đối kế toán, bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh từ các báo cáo tài chính,
báo cáo thường niên, bản cáo bạch của các doanh nghiệp niêm yết trên sàn giao
dịch chứng khoán HOSE (Sàn chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh), HNX (Sàn
chứng khốn Hà Nội) và sàn Cổ phiếu 68 của năm 2012, bao gồm các doanh nghiệp
trong lĩnh vực sản xuất, dịch vụ, tài chính…Với dữ liệu tổng cộng của 290 doanh
4
nghiệp được dùng để nghiên cứu sự ảnh hưởng của các yếu tố hàng tồn kho, quy mô
doanh nhiệp, tài sản, tỷ suất lợi nhuận, khoản phải thu–phải trả, nợ ngắn hạn – dài
hạn, doanh thu hàng bán, tài sản cố định, tổng tài sản, tổng nợ phải trả, vốn chủ sở
hữu, tiền và các khoản tương đương tiền, thu nhập khác, chi phí, chi phí lãi vay, chi
phí quản lý doanh nghiệp. Đề tài tiến hành phân tích hồi quy logic, tính tương quan
và chọn ra mơ hình phù hợp nhất để có thể giải thích tác động của các yếu tố, các
thành phần gian lận và không gian lận BCTC, tiếp theo là những kiểm định khuyết
tật cho mơ hình, chẳng hạn kiểm định đa cộng tuyến, phương sai số thay đổi, tự
tương quan, điểm số và hệ số chức năng phân loại, xác xuất xảy ra các thành phần
để ẩm bảo mơ hình hồi quy được chọn là phù hợp nhất với sự hỗ trợ của chương
trình STATA 17.0 và dữ liệu thu thập bao gồm 290 doanh nghiệp.
1.6. Ý nghĩa của đề tài
Thông qua nghiên cứu “Nghiên cứu thực nghiệm liên quan đến việc xác định yếu tố
gian lận trên báo báo tài chính ở Việt Nam” đề tài đã xác định được các yếu tố tác
động đến gian lận và khơng có gian lận trên báo cáo tài chính và cho thấy tầm quan
trọng của việc dữ liệu thơng tin trên báo cáo tài chính là thật sự cần thiết đối với
doanh nghiệp cũng như các nhà quản trị đầu tư. Với kết quả nghiên cứu thơng qua
việc phân tích định lượng SPSS, đã tìm được xác suất các thành phần tác động đến
gian lận và khơng có gian lận, đã góp phần giúp các nhà quản trị có thêm thơng tin
cũng như cơ sở khoa học, trong việc ra quyết định về chính sách đầu tư phù hợp để
mang lại lợi nhuận cho doanh nghiệp. Chẳng hạn đối với nhà đầu tư kinh doanh
chứng khốn, trước khi đưa ra quyết định có nên mua loại cổ phiếu của cơng ty
niêm yết nào đó trên sàn giao dịch chứng khốn, thì họ cũng cần có thơng tin đáng
tin cậy về tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị niêm yết và từ đó đưa ra chiến
lược kinh doanh của họ. Ngoài ra căn cứ vào kết quả nghiên cứu khoa học này, nhà
đầu tư sẽ phân tích được các yếu tố như: doanh thu bán hàng, tổng tài sản hiện có và
chi phí lãi vay so với tổng nợ phải trả, từ đó có họ có được phần trăm xác suất dự
báo khả năng gian lận cáo tài chính của đơn vị là có đáng tin cậy, chính xác, trung
thực về tình hình hoạt động kinh doanh thực tế của doanh nghiệp và đưa ra quyết
định đầu tư tốt nhất cho họ.
5
1.7. Cấu trúc đề tài
Ngoài phần mở đầu, kết luận, phụ lục và danh mục tài liệu tham khảo,luận văn gồm
năm chương như sau:
Chương 1: Giới thiệu;
Chương 2: Cơ sở lý thuyết về gian lận kiểm toán trên BCTC;
Chương 3: Phương pháp nghiên cứu;
Chương 4: Kết quả mơ hình nghiên cứu;
Chương 5: Kết luận và kiến nghị.
6
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN GIAN
LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Trong Chương 1 chúng ta đã thảo luận về mục tiêu cũng như dữ liệu và phương
pháp nghiên cứu một cách tổng quát. Trong Chương này, chúng ta sẽ tiếp cận vấn
đề một cách tương đối hệ thống hơn, đặc biệt Chương này và ba Chương tiếp theo
sẽ giúp bạn đọc làm quen với cơ sở lý thuyết làm nền tảng trong các phân tích gian
lận tài chính, được nhiều nhà nghiên cứu trên thế giới cũng như tại Việt Nam
nghiên cứu. Hơn nữa chúng ta sẽ được tìm hiểu các hình thức gian lận BCTC phổ
biến nhất tại Việt Nam hiện nay thường được phát hiện trong những năm gần đây.
2.1. Định nghĩa gian lận trên Báo cáo tài chính
Theo từ điển tiếng Việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, nhằm lừa gạt người
khác.Theo nghĩa rộng gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực hiện các hành vi
không hợp pháp nhằm lường gạt, để thu được một lợi ích nào đó. Ba biểu hiện
thường thấy của gian lận là: chiếm đoạt, lừa đảo và đánh cắp. Gian lận là các hành
vi bất thường và phi pháp mang chủ ý lừa dối, hay đưa thơng tin thiếu chính xác mà
cá nhân đó biết rõ là sai hoặc tin là không đúng. Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế
ISA 240 (International Standar Accounting) thuật ngữ “gian lận” được dùng để chỉ
các hành vi cố ý của một hay nhiều cá nhân, đó có thể là các thành viên trong ban
Giám Đốc, Hội đồng quản trị, liên quan đến sự gian dối nhằm thu được lợi ích
khơng xứng đáng hay bất hợp pháp. Gian lận liên quan đến một hay nhiều thành
viên trong Ban giám đốc hay Hội đồng quản trị được gọi là gian lận của Ban giám
đốc, gian lận chỉ liên quan đến các nhân viên của doanh nghiệp được gọi là gian lận
của nhân viên. Người có hành vi gian lận biết rõ hành vi đó có thể đem lại lợi ích
bất hợp pháp cho cá nhân hoặc tổ chức nào đó. Gian lận có thể do người bên trong
hoặc bên ngồi tổ chức thực hiện. Theo kiểm toán Vương quốc Anh, gian lận có
liên quan đến việc sử dụng thủ đoạn lừa gạt khơng cơng bằng cũng như là các sai
sót cố ý hay việc cố tình bỏ sót một khoản tiền hay các khoản phải công khai trên
Báo cáo tài chính hay trên từng khoản mục. Các loại hình gian lận phổ biến bao
7
gồm gian lận báo cáo tài chính, biển thủ tài sản và tham nhũng. Trên góc độ kiểm
tốn báo cáo tài chính, gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thơng tin kinh tế,
tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân
viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính. Theo (Bragg,
2010) định nghĩa gian lận là hành vi cố ý thực hiện, bởi một hoặc một số cá nhân
quản lý, người có trách nhiệm quản lý nhà nước, nhân viên, hoặc các bên thứ ba,
liên quan đến việc sử dụng gian lận để xảy ra sự không công bằng hoặc bất hợp
pháp phải nhờ đến gian lận trên báo cáo tài chính.
2.2. Lịch sử phát triển về gian lận
Gian lận xuất hiện cùng với sự xuất hiện của xã hội loài người, cùng với quá trình
phát triển xủa xã hội, hành vi gian lận ngày càng tinh vi hơn và biểu hiện dưới nhiều
hình thức khác nhau. Biểu hiện của hành vi này là tham ô, biển thủ tài sản, đến thế
kỷ thứ 20 với sự phát triển nhanh chóng của nền kinh tế thế giới, đặc biệt là vai trò
quan trọng của thị trường chứng khoán – một trong các kênh huy động vốn hiệu quả
nhất của thị trường tài chính thế giới, làm phát sinh nhiều loại gian lận mới được
thực hiện bởi một số người trong ban giám đốc, nhân viên. Vào cuối thế kỷ 20, sự
phá sản của hàng loạt các tập đoàn hàng đầu thế giới mà sự phá sản của nó có thể
kéo theo sự trượt dốc nghiêm trọng của một ngành. Thông thường, gian lận phát
sinh khi hội đủ các yếu tố khi một cá nhân hay tổ chức, cố ý trình bày sai một yếu tố
hay sự kiện quan trọng. Việc trình bày sai sẽ làm cho người sử dụng tin tưởng vào
đó (người bị hại có thể là cá nhân hay tổ chức). Người bị hại sẽ gánh chịu các khoản
lỗ về tài chính, tiền, tài sản do việc dựa trên sự trình bày thiếu chính xác này. Khi cá
nhân thực hiện gian lận, lợi ích có thể là trực tiếp (như nhận tiền hay tài sản), hay
gián tiếp (quyền lực, sự đền ơn, hoa hồng, tiền thưởng..). Khi tổ chức thực hiện gian
lận, thì lợi ích thu được thường là trực tiếp, dưới hình thức thu nhập tăng lên của
các cơng ty. Các áp lực kinh doanh cũng dẫn đến sự xuất hiện của gian lận, đến từ
sự chỉ đạo của người trao quyền cho những người không thể chứng minh khả năng
quản lý hiệu quả cần thiết các lĩnh vực hệ thống trong cơng ty. (Ví dụ: tài khoản
ngân hàng, tiền mặt và tiền mặt tương đương). Gian lận trong công bố thơng tin trên
Báo cáo tài chính là một trong những chủ đề thời sự hiện nay, đặc biệt sau sự kiện
8
hàng loạt các công ty hàng đầu trên thế giới bị phá sản vào đầu thế kỷ 21. Các công
ty bị phá sản đã cho là có gian lận về Báo cáo tài chính, có thể kể ra rất nhiều như:
Lucent, Xerox,Rite Aid, Waste Management, Micro Strategy, Raytheon, Sunbeam,
Enron, Worldcom, Global Crossing, Adelphia, Qwest. Nhà quản lý cao cấp gồm cả
giám đốc điều hành (CEO) và giám đốc tài chính (CFO) của những công ty này đều
bị cho rằng đã tham gia vào việc chế biến số liệu đưa đến báo cáo tài chính gian lận.
Việc phát sinh gian lận trên báo cáo tài chính ở những cơng ty, có tầm vóc lớn đã
làm phát sinh sự quan tâm ngày càng nhiều về tính trung thực, hợp lý của báo cáo
tài chính. Nó cũng là thách thức lớn đối với người quản lý công ty, nhà quản trị
doanh nghiệp cũng như đối với các kiểm toán viên trong việc phát hiện các sai
phạm trên báo cáo tài chính. Do vậy, gian lận luôn là chủ đề được nhiều nhà nghiên
cứu, nhiều nghề nghiệp khác nhau quan tâm. Xã hội đã phải chứng kiến với một
thực tế là ngày càng có nhiều vụ gian lận xảy ra, trong đó có vụ gian lận điển hình
được nhắt tới nhiều nhất những năm cuối thế kỷ 20 phải kể đến là Enron, Worlcom,
Xerox, Nicor Energy LLC.
Enron: Vào những năm 90 của thế kỷ 20, Enron là một trong những công ty hàng
đầu thế giới kinh doanh trong lĩnh vực năng lượng, hoạt động kinh doanh đạt hiệu
quả rất cao. Tuy nhiên đến cuối những năm thế kỷ 20, kết quả hoạt động kinh doanh
thực của công ty ngày càng sụt giảm. Sáu tháng cuối năm 1999, lợi nhuận rịng của
cơng ty là 325 triệu đơ la trong khi những đó sáu tháng cuối năm 2000 lợi nhuận
chỉ cịn lại 55 triệu đơ la mỹ. Để duy trì long tin của cơng chúng và các cổ đông,
Enron đã thổi phồng lợi nhuận trên báo cáo tài chính. Việc gian lận khơng được
thực hiện bởi một người hay một số ít người mà có sự cấu kết của nhiều người trong
đó có Hội đồng quản trị, kể cả cơng ty Kiểm tốn cũng tham gia chê đậy hành vi
này. Để che dấu tình hình kinh doanh sụt giảm, công ty đã thực hiện một số biện
pháp như là:
• Sử dụng phương pháp đánh giá tài sản, công nợ theo giá trị thị trường, nếu
áp dụng phương pháp này Báo cáo kết quả kinh doanh xuất hiện khoản thu
nhập “ảo” và những khoản thu nhập này khơng thể chuyển hóa thành tiền.
9
• Che dấu cơng nợ và chi phí: để thực hiện Enron đã tạo ra hàng loạt các công
ty con đa chức năng vừa làm người mua – người bán để che dấu khoản nợ
và các khoản lỗ, từ đó thổi phòng lợi nhuận trên BCTC.
Worldcom: Tháng 03 năm 2002 cơng ty này bị Ủy ban chứng khốn Hoa kỳ, cơng
tố viên bang New York gửi đơn buộc tội có những hành vi gian lận thơng qua việc
vốn hóa một khoản chi phí hoạt động trị giá 3,8 tỷ đơ la và do đó khai khống lợi
nhuận một khoản tương ứng. Thêm vào đó là hành vi khơng liêm chính của người
sang lập ra cơng ty - Ơng Bernard Ebber đã vay một khoản tiền trị giá 400 triệu đô
mà không hề được theo dõi ghi chép khai báo trên Báo cáo tài chính.
Xerox: Tháng 06 năm 2000 Ủy ban chứng khốn Hoa kỳ cáo buộc Xerox về tội
cơng bố các thơng tin sai lệch trên Báo cáo tài chính trong suốt năm năm, khai
khống thu nhập 1,5 tỷ đô la. Để sửa chữa hành vi gian lận, Xerox đã chấp nhận nộp
phạt 10 tiệu đô la cho Ủy ban chứng khốn Hoa kỳ và lập lại Báo tài chính từ năm
1997 một cách trung thực và minh bạch. Ban giám đốc cơng ty đã có những cam kết
tn thủ theo yêu cầu của Luật chứng khoán và đảm bảo Báo cáo tài chính khơng
cịn có các gian lận và sai sót nữa.
Nicor Energy LLC: Tháng 07 năm 2002 cơng ty đã gian lận trên Báo cáo tài chính
nhưng kiểm tốn viên độc lập đã khơng thể phát hiện được. Gian lận tại công ty chủ
yếu là khai khống doanh thu và khai thiếu chi phí. Sau đó, Nicor Energy LLC đã
điều chỉnh Báo cáo tài chính và hiện nay đã thiết lập được hệ thống kế toán đáng tin
cậy. Các loại gian lận nêu trên xuất hiện vào đầu thế kỷ 21cho thấy rằng, cùng với
sự phát triển của nền kinh tế, kỹ thuật gian lận ngày càng phát triển, càng tinh vi và
được thực hiện đông đảo của một hay nhiều nhóm người liên quan. Nếu trước năm
2000 gian lận thường là hành vi biển thủ, tham ô, thì những năm đầu thế kỷ 21 gian
lận được thực hiện bởi BGĐ, HĐGT công ty.
2.3. Hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam về gian lận Kiểm toán BCTC
Chuẩn mực kiểm toán số 240: Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian
lận trong q trình kiểm tốn báo cáo tài chính (Ban hành kèm theo Thơng tư số
214/2012/TT-BTC) ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính như sau: Đặc
10
điểm của gian lận: Các sai sót trong báo cáo tài chính có thể phát sinh từ gian lận
hoặc nhầm lẫn. Để phân biệt giữa gian lận và nhầm lẫn, cần phải xem xét xem hành
vi dẫn đến sai sót trong báo cáo tài chính là cố ý hay khơng cố ý. Gian lận: Là hành
vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên
hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất
hợp pháp. Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận: là các sự kiện hoặc điều kiện phản
ánh một động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận hoặc tạo cơ hội thực
hiện hành vi gian lận. Mặc dù gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng để
đạt được mục đích của các chuẩn mực kiểm toán, kiểm toán viên chỉ phải quan tâm
đến những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Có hai loại sai
sót do cố ý mà kiểm toán viên cần quan tâm là sai sót xuất phát từ việc lập báo cáo
tài chính gian lận và sai sót do biển thủ tài sản. Mặc dù kiểm tốn viên có thể có
nghi ngờ hoặc trong một số ít trường hợp xác định được có gian lận xảy ra nhưng
kiểm tốn viên khơng được đưa ra quyết định pháp lý về việc có gian lận thực sự
hay khơng. Vì vậy, cần phải chuẩn hóa hệ thống kế tốn và ban hành chính sách phù
hợp với từng giai đoạn, từng thời kỳ đổi mới trong lĩnh vực kế tốn, kiểm tốn báo
cáo tài chính ở Việt Nam hiện nay; [Phụ lục 01].
2.4. Một số nghiên cứu về gian lận báo cáo tài tài chính trên thế giới
Trong một nghiên cứu được thực hiện tại Indiana University Southeast, Tipgos đã
chỉ ra rằng 60% các gian lận sai phạm trong kế toán hoặc gian lận trên Báo cáo tài
chính là do lỗi của hệ thống sổ sách quá đơn giản hoặc việc áp dụng sai các chuẩn
mực kế toán (Tipgos, 2002). Đồng thời, nghiên cứu so sánh giữa hệ thống thơng tin
kế tốn tại các cơng ty áp dụng quản trị linh hoạt và hệ thống kế toán truyền thống
chỉ ra rằng các kỹ thuật trong hệ thống kế toán truyền thống hạn chế nhiều khả năng
quản trị chi phí và lợi ích trong doanh nghiệp. Các kỹ thuật mới trong phương pháp
kế toán đã làm thay đổi vai trị của hệ thống thơng tin kế tốn, giúp hạn chế và ngăn
ngừa tốt hơn các gian lận và sai sót trong trong q trình hoạt động sản xuất kinh
doanh, từ đó tăng cường hiệu quả quản lý của doanh nghiệp (Sriram, 1995). Thêm
vào đó, nghiên cứu của (Morey,2002) chỉ ra việc thiết kế một hệ thống thông tin kế
tốn thiếu tính kiểm sốt cũng là yếu tố phát sinh gian lận và sai sót. Beattie (2011)
11
trong phân tích của Beattie (là người đầu tiên phân tích gian lận, đã được ghi nhận
và được thực hiện bởi thương gia người Hy Lạp tên là Hegestratos) và tiếp tục với
một loạt các lịch sử các tiêu chuẩn liên quan đến tài chính lớn như vụ bê bối do
Singleton và các cộng sự (2010) Manhattan 1626, Meyer so với Sfeton 1817,
Charles Ponzi và Bưu điện Mỹ năm 1920, Samuel Insull 1920-1929, Kreuger
(1929). Đạo luật Giao dịch Chứng khoán năm 1934, Watergate năm 1970, Enron WorldCom- Arthur Andersen 2000-2002, Bernard Madoff và Lehman Brothers
(2008), một vấn đề đã được đặt ra để xác định các yếu tố cũng như nâng cao phòng
ngừa và phát hiện cơ chế gian lận tài chính. Gallet (2010) trình bày trong nghiên
cứu của mình một loạt các nỗ lực để xác định kích thước và xác định các yếu tố
gian lận bằng cách liệt kê các nghiên cứu của các chuyên gia nổi tiếng trong lĩnh
vực này (Donald Cressey 1919-1987, Tiến sĩ Steve Albrecht 1980, Richard
C.Hollinger – John P.Clark năm 1983 và Joseph T. Wells). Tất cả những phương
pháp tiếp cận định hướng hành vi của các người thực sự gian lận (thái độ, lý luận,
áp lực, mơi trường cơng việc, tính cách) và ít hơn đối việc xác định và mô tả hành
vi tài chính cụ thể để gian lận các cơng ty. Sự xuất hiện của châu Âu hay Chuẩn
mực kiểm toán Mỹ (ISA - Tiêu chuẩn quốc tế về kiểm toán ban hành bởi IFAC Liên đồn quốc tế Kế tốn và USGAAS Hoa Kỳ; Chuẩn mực kiểm toán chung được
chấp nhận SAS - Báo cáo kiểm toán Tiêu chuẩn do AICPA (Viện Kế tốn viên cơng
chứng Mỹ) mang lại nhiều cách tiếp cận mới, gian lận tài chính và phân loại vào
hành vi gian lận trên tài sản (biển thủ tài sản) và hành vi gian lận trên báo cáo kế
tốn. Do đó chỉ ra hai khía cạnh tài chính của gian lận. Thành phần thứ ba là đặc
điểm tham nhũng và thuộc về ACFE (các Hiệp hội các Giám khảo gian lận chứng
nhận), góp phần hồn thành các phương pháp tiếp cận và giải thích được cung cấp
bởi Chuẩn mực kiểm tốn Quốc tế hoặc USGAAS (Liên đồn Kiểm tốn quốc tế).
Trên thế giới đã có khá nhiều cơng trình nghiên cứu về gian lận đứng trên nhiều góc
độ khác nhau nhằm giúp các tổ chức nghề nghiệp có liên quan tìm được các biện
pháp phịng chống ngăn ngừa, phát hiện gian lận. Nếu so sánh với thiệt hại to lớn
của các gian lận gây ra cho nền kinh tế, thì kết quả của những cơng trình nghiên cứu
về gian lận, chỉ dừng lại ở một mức độ đóng góp rất khiêm tốn. Tuy vậy, nó giúp
12
ích rất nhiều cho các tổ chức nghề nghiệp khác nhau có liên quan có thể nhận diện
và phát hiện gian lận, đặc biệt là nghề nghiệp Kiểm toán. Dưới đây là tóm tắt một số
cơng trình nghiên cứu về gian lận kinh điển trên thế giới:
2.4.1. Nghiên cứu Harold Hotelling (1933) phân tích thành phần chính PCA
dùng để xác định các yếu tố ảnh hưởng về gian lận tài chính.
Các yếu tố ảnh hưởng hay phân tích các thành phần chính PCA (Principal
Component Analysis) là một trong những kết quả của phương pháp phân tích dữ
liệu nhiều biến đơn giản nhất được giới thiệu bởi (KarlPearson,1901) và được phát
triển thêm vào năm 1933 bởi Harold Hotelling trong thống kê tốn học. Trong
thống kê, thơng thường cần phải “Nghiên cứu” dữ liệu trước khi xây dựng các mơ
hình suy diễn dựa trên dữ liệu đó. Tuy nhiên, theo Harold Hotelling (1933), trong
không gian 2 hay 3 chiều đôi khi dữ liệu có số chiều lớn, do đó cần phải tìm cách
đưa dữ liệu về khơng gian có số chiều nhỏ hơn. Thành phần chính PCA được sử
dụng phổ biến với nhiều chức năng giảm số lượng các biến phân tích, giúp giảm số
chiều của dữ liệu cũng như giảm được sự phức tạp của dữ liệu. Giúp mơ hình phân
tích gọn nhẹ và dữ liệu khai thác được phân tích dễ dàng. Minh họa cho hình PCA
bên dưới ta tìm được chức năng giảm số lượng các biến phân tích, giúp giảm số
chiều của dữ liệu.
Dữ liệu ban đầu
Trục 2
Trục 1
Ý nghĩa
Nhiều biến
Giảm
Hai biến
Hình 2.1 Chức năng giảm số lượng của các biến phân tích
13
Giả sử các biến ban đầu (tập điểm màu xanh) được quan sát trong không gian 3
chiều (trục màu đen) như hình bên trái. Rõ ràng 3 trục này khơng biểu diễn được tốt
nhất mức độ biến thiên của dữ liệu. PCA do đó sẽ tìm hệ trục tọa độ mới (là hệ trục
màu đỏ trong hình bên trái). Sau khi tìm được khơng gian mới, dữ liệu sẽ được
chuyển sang không gian này để được biểu diễn như trong hình bên phải. Rõ ràng
hình bên phải chỉ cần 2 trục tọa độ nhưng biểu diễn tốt hơn độ biến thiên của dữ
liệu so với hệ trục 3 chiều ban đầu.
2.4.2. Nghiên cứu Cooley và P. R. Lohnes 1971 về chức năng phân biệt (DA)
các nhóm tự loại trừ lẫn nhau
Phân tích phân biệt -DA được sử dụng rộng rãi trong các cơng trình nghiên cứu trên
thế giới trong đó có phân tích dự đốn các loại gian lận của (Gujarati, 2004), ngăn
ngừa gian lận trong thực hành kiểm toán (Victoria Kierstead, Patricia Kenedy
2010), thủ tục gian lận (Michael C.knapp,2011),... Phân tích phân biệt DA tạo ra
một phương trình giảm thiểu khả năng phân loại các trường hợp sai, để trở thành
các nhóm tương ứng hoặc phương trình có độ tin cậy cao, rút gọn một tập gồm
nhiều biến phụ thuộc lẫn nhau thành một tập biến (gọi là các nhân tố) ít hơn.
Có phương trình: Z = α0 + α1X1 + α2X2 + ... + αnXn.
Trong đó:
Z là số điểm liên quan đến mỗi cá nhân
Xi (i = 1, ..., n) là biến độc lập
αi là hệ số của mơ hình (khơng rõ).
Chức năng phân biệt Phân tích (DA) có nhiệm vụ tương tự như hồi quy tuyến tính
bằng cách dự đoán đưa ra một kết quả tốt nhất cho mơ hình.
2.4.3. Tam giác gian lận Donald R.Cressey
Cơng trình nghiên cứu của Donald R. Cressey (1919-1987): Donald R. Cressey là
nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại học Indiana (Mỹ) vào những năm 40 của
