LÍ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

LÍ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
I. CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG VỚI VẤN ĐỀ KIỂM TOÁN
I.1. Các khái niệm cơ bản
Trên Báo cáo tài chính của đơn vị kiểm toán có một số chỉ tiêu mang tính
chủ quan của người lập Báo cáo tài chính, đó là các ước tính kế toán. Theo định
nghĩa trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 540: “Ước tính kế toán là một giá
trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến Báo cáo tài chính được ước tính trong
trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có
phương pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh
nhưng đã được ước tính để lập Báo cáo tài chính…” Ví dụ:
- Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính (ngắn hạn, dài hạn);
- Dự phòng nợ phải thu khó đòi;
- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho;
- …….
Các khoản dự phòng được lập ra nhằm giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài
chính để bù đắp các khoản tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, đồng thời
bảo toàn vốn kinh doanh… Các thuật ngữ này được hiểu như sau:
Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do
sự giảm giá của các khoản đầu tư tài chính của doanh nghiệp có thể xảy ra trong
năm kế hoạch.
Nếu căn cứ vào mục đích và thời hạn, dự phòng giảm giá đầu tư tài chính
được chia làm hai loại: dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn và dự phòng giảm giá
đầu tư dài hạn. Cả hai loại này được lập để ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh
do sự giảm giá các khoản đầu tư tài chính.
Dự phòng phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các
khoản phải thu, có thể không đòi được do đơn vị nợ hoặc người nợ không có khả
năng thanh toán trong năm kế hoạch.
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do
giảm giá vật tư, thành phẩm, hàng tồn kho có thể xảy ra trong năm kế hoạch.
Việc trích lập và sử dụng các khoản dự phòng tại mỗi doanh nghiệp đều phải

tuân theo các quy định chung của Nhà nước cũng như của Bộ Tài chính. Do vậy
tìm hiểu về các khoản dự phòng cần có những hiểu biết về các quy định trong việc
trích lập và sử dụng nó.
I.2. Quy định chung về các khoản dự phòng
I.2.1. Đối tượng trích lập dự phòng
Để trích lập các khoản dự phòng cần xác định đối tượng trích lập dự phòng.
Theo Thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính, đối tượng
trích lập dự phòng bao gồm:
- Các chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá đang hạch toán
trên sổ sách;
- Nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư hàng hoá, thành phẩm tồn
kho mà giá trên thị trường thấp hơn giá trị hạch toán trên sổ sách;
- Các khoản nợ phải thu khó đòi.
Các doanh nghiệp Nhà nước, các doanh nghiệp hoạt động theo Luật Doanh
nghiệp, các doanh nghiệp liên doanh, doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nước ngoài,
các bên nước ngoài tham gia hợp tác kinh doanh trên cơ sở hợp đồng hoạt động
theo Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam khi trích lập các khoản dự phòng phải
tuân theo những quy định tại Thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của
Bộ Tài chính.
I.2.2. Điều kiện lập dự phòng
Thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính cũng quy
định chặt chẽ các điều kiện để lập dự phòng. Tại điểm b, khoản 1, mục II của
Thông tư số 107/2001/TT-BTC quy định, việc trích lập các khoản dự phòng (giảm
giá chứng khoán đầu tư tài chính, giảm giá hàng tồn kho, phải thu khó đòi) phải có
các điều kiện dưới đây:
Đối với các loại chứng khoán giảm giá:
- Là chứng khoán của doanh nghiệp được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy
định của pháp luật;
- Được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập Báo cáo tài
chính có giá thị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ sách;

- Những chứng khoán không được phép mua bán tự do trên thị trường thì không
được lập dự phòng giảm giá.
Đối với các khoản phải thu khó đòi:
- Phải có tên, địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng đơn vị
nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi;
- Để có căn cứ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải có chứng từ
gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ hoặc người nợ về số tiền còn nợ chưa trả, bao
gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lí hợp đồng, cam kết nợ,
bảng đối chiếu công nợ.
Trong đó, quy định căn cứ để ghi nhận khoản nợ phải thu khó đòi theo
Thông tư số 107/2001/TT-BTC là:
+ Các khoản thu đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạn
thu nợ được ghi trên hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ…, doanh nghiệp đã
đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được nợ;
+ Trường hợp đặc biệt, tuy thời hạn chưa tới 2 năm, nhưng đơn vị nợ đang
trong thời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc người nợ có dấu hiệu bỏ trốn,
đang bị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử thì cũng được ghi nhận là
khoản nợ khó đòi.
Đối với vật tư, hàng hoá tồn kho:
Doanh nghiệp được phép trích lập dự phòng đối với các vật tư, hàng hoá tồn
kho khi thoả mãn các điều kiện:
- Có hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng
chứng khác chứng minh giá vốn vật tư, hàng tồn kho;
- Là những vật tư, hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại
thời điểm lập Báo cáo tài chính có giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng
tồn kho thấp hơn giá gốc;
- Vật tư, hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm giá so với giá gốc bao gồm: vật tư,
hàng hoá tồn kho bị hư hỏng, kém phẩm chất, bị lỗi thời hoặc giá bán bị giảm
theo mặt bằng chung trên thị trường;
- Trường hợp vật tư, hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm so với giá gốc nhưng giá

bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ vật tư, hàng hoá này không bị giảm giá
thì không được trích lập dự phòng giảm giá vật tư, hàng hoá tồn kho cho loại
vật tư, hàng hóa tồn kho đó.
I.2.3. Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng
Tại Khoản 3, Mục I của Thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001
của Bộ Tài chính có quy định thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng cho
các doanh nghiệp, cụ thể:
- Việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư
trong hoạt động tài chính, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng
tồn kho đều được thực hiện ở thời điểm khóa sổ kế toán để lập Báo cáo tài
chính năm;
- Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính
khác năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 01/01 và kết thúc ngày 31/12 hàng năm)
thì thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là ngày cuối cùng của năm
tài chính.
I.2.4. Phương pháp lập các khoản dự phòng
 Lập dự phòng giảm giá các loại chứng khoán đầu tư
Tại thời điểm lập Báo cáo tài chính năm của năm báo cáo, doanh nghiệp
phải lập dự phòng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá, có biến động giảm giá
thoả mãn các điều kiện lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán như đã nêu trên.
Mức dự phòng cần lập cho năm kế hoạch được xác định theo công thức:
Mức dự phòng giảm giá cần lập
cho niên độ tới của chứng khoán
i
=
Số lượng chứng khoán i hiện có
cuối niên độ
cần lập dự phòng
x
Mức giảm giá của

chứng khoán i
Trong đó:
Mức giảm giá của
chứng khoán i
=
Giá gốc ghi sổ kế toán
của chứng khoán i
-
Giá chứng khoán i thực tế trên thị
trường
cuối niên độ kế toán
Việc lập dự phòng được lập riêng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá và
được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư, làm
căn cứ để hạch toán vào chi phí hoạt động tài chính trong kỳ của doanh nghiệp.
 Lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi
Trên cơ sở những đối tượng và điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi nêu
tại Điểm a và Điểm b, Khoản 1, Mục II của Thông tư số 107/2001/TT-BTC của Bộ
Tài chính, doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra trong năm kế
hoạch của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó
đòi kèm theo các chứng từ chứng minh các khoản nợ khó đòi trên.
Mức dự phòng cần lập cho niên độ kế toán tới được tính theo công thức:
Mức dự phòng phải thu cần lập
cho năm tới
=
Tổng số nợ phải thu khó
đòi
x
Tỉ lệ nợ ước tính không
thu được
Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ (đối tượng nợ) khó đòi, kế toán

doanh nghiệp tiến hành tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết làm căn cứ để hạch
toán vào chi phí quản lí doanh nghiệp trong kì.
Tổng mức dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa không vượt quá
20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập Báo cáo tài chính
năm và bảo đảm cho doanh nghiệp không bị lỗ.
 Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Cuối kì kế toán hàng năm, căn cứ vào tình hình giảm giá và số lượng tồn
kho thực tế của từng loại vật tư, hàng hoá để xác định mức dự phòng theo công
thức:
Mức dự phòng cần lập năm tới cho
hàng tồn kho i
=
Số lượng hàng tồn kho i
cuối niên độ
x
Mức giảm giá của hàng
tồn kho i
Trong đó:
Mức giảm giá của hàng
tồn kho i
=
Giá gốc của hàng
tồn kho i
-
Giá trị thuần có thể thực hiện của
hàng tồn kho i
- Giá gốc của hàng tồn kho bao gồm: Chi phí thu mua, chi phí chế biến và các chi
phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở thời điểm và
trạng thái hiện tại;
- Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho: là giá bán ước tính của

hàng tồn kho trong kì sản xuất kinh doanh bình thường trừ (-) chi phí ước tính
để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.
Việc lập dự phòng được tiến hành riêng cho từng loại vật tư hàng hoá bị
giảm giá và tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng giảm giá vật tư, hàng hoá tồn kho
của doanh nghiệp vào bảng kê chi tiết.
I.2.5. Hạch toán các khoản dự phòng
Để theo dõi tình hình trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng, kế toán sử
dụng các tài khoản sau:
- Tài khoản 129 “Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn”;
- Tài khoản 229 “Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn”;
- Tài khoản 139 “Dự phòng phải thu khó đòi”;
- Tài khoản 159 “Dự phòng giảm giá hàng tồn kho”.
Kết cấu chung của các tài khoản này là:
Bên Nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng không dùng đến;
Bên Có: Trích lập các khoản giảm giá cuối niên độ kế toán;
Dư Có: Dự phòng giảm giá hiện còn.
Việc hạch toán các khoản dự phòng được tiến hành cụ thể như sau:
 Đối với các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư
Cuối niên độ kế toán, căn cứ giá cả trên thị trường, nếu thấy chứng khoán
doanh nghiệp đang nắm giữ có giá trị thấp hơn giá trị ghi trên sổ sách kế toán thì
cần trích lập dự phòng. Tính mức dự phòng cần lập cho niên độ kế toán tới, so sánh
với số dự phòng năm cũ còn lại:
- Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dự phòng
giảm giá chứng khoán đã trích thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dự
phòng chứng khoán đầu tư;
- Trường hợp số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng
giảm giá chứng khoán đã trích lập năm trước thì doanh nghiệp trích lập thêm
vào chi phí hoạt động tài chính phần chênh lệch giữa số phải trích lập cho năm
kế hoạch với số dư khoản dự phòng đã trích lập năm trước:
Nợ TK 635 – Ghi tăng chi phí hoạt động tài chính

Có TK 129, 229 (chi tiết từng loại) – Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư
chứng khoán ngắn hạn, dài hạn
- Ngược lại, nếu số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số dư tài
khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư đã trích lập năm trước thì doanh
nghiệp tiến hành hoàn nhập, ghi giảm chi phí hoạt động tài chính phần chênh
lệch:
Nợ TK 129, 229 (chi tiết từng loại) – Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư
chứng khoán ngắn hạn, dài hạn
Có TK 635 – Ghi giảm chi phí hoạt động tài chính
Trong niên độ kế toán, khi các chứng khoán đầu tư đến hạn thu hồi hay đã
chuyển nhượng, ngoài bút toán phản ánh giá chuyển nhượng hay thu hồi của những
chứng khoán đã lập dự phòng giảm giá, kế toán còn phải hoàn nhập số dự phòng
giảm giá đã lập của các chứng khoán này.
 Đối với các khoản dự phòng phải thu khó đòi
Khi các khoản phải thu được xác định là nợ khó đòi, doanh nghiệp phải trích
lập dự phòng phải thu khó đòi.
- Nếu mức dự phòng phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dự phòng phải thu
khó đòi đã trích lập thì doanh nghiệp không phải trích thêm;
- Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng phải thu khó đòi
đã trích lập năm trước, kế toán doanh nghiệp tiến hành trích lập số chênh lệch
vào chi phí quản lí doanh nghiệp:
Nợ TK 642 (6426) – Ghi tăng chi phí quản lí doanh nghiệp
Có TK 139 (chi tiết từng đối tượng) – Trích lập dự phòng phải thu khó đòi
- Nếu số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số dư khoản dự phòng
phải thu khó đòi đã trích lập năm trước thì kế toán tiến hành hoàn nhập số chênh
lệch ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp:
Nợ TK 139 (chi tiết theo đối tượng)–Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi
Có TK 642 (6426) – Ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp
Trong niên độ kế toán, nếu các khoản phải thu khó đòi bị mất chắc chắn thì
kế toán doanh nghiệp phải tiến hành xoá nợ.

- Các khoản nợ không thu hồi được khi xử lí xoá sổ phải thoả mãn một số điều
kiện theo quy định tại Khoản 4, Mục II của Thông tư số 107/2001/TT-BTC,
gồm:
+ Biên bản xử lí nợ của Hội đồng xử lí nợ của doanh nghiệp, trong đó ghi rõ
giá trị của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi được, giá trị thiệt hại
thực tế (sau khi trừ đi các khoản thu hồi được);
+ Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xoá sổ để làm căn cứ hạch toán;
+ Quyết định của Tòa án cho xử lí phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản
hoặc quyết định của người có thẩm quyền về giải thể đối với đơn vị nợ;
+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ đã chết nhưng
không có tài sản thừa kế để trả nợ;
+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn sống nhưng
không có khả năng trả nợ;
+ Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏ
trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án nhưng quá thời hạn 2 năm kể từ
ngày nợ.
- Hạch toán:
Nợ TK 139 (chi tiết từng đối tượng) – Ghi giảm dự phòng phải thu khó đòi
(phần đã lập dự phòng)
Nợ TK 642 (6426) – Ghi tăng chi phí quản lí doanh nghiệp
(phần chưa lập dự phòng)
Có TK 131, 138 – Các khoản phải thu đã xử lí
Đồng thời ghi vào bên Nợ TK 004 – Nợ khó đòi đã xử lí (tài khoản ghi đơn
ngoài Bảng cân đối kế toán)
Các khoản nợ phải thu sau khi có quyết định xoá nợ, doanh nghiệp vẫn phải
theo dõi riêng trên sổ sách trong thời hạn tối thiểu 5 năm và tiếp tục có biện pháp
để thu hồi nợ. Nếu thu hôi được thì tổng số tiền thu hồi sau khi trừ các chi phí có
liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập khác.
 Đối với các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Cuối kì kế toán, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ

hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá
hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá
trị thuần có thể thực hiện được của chúng.
- Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kì kế toán
năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích lập ở cuối kì
kế toán trước thì kế toán tiến hành trích lập số chênh lệch hơn vào chi phí giá
vốn hàng bán:
Nợ TK 632 – Ghi tăng chi phí giá vốn hàng bán
Có TK 159 (chi tiết từng loại) – Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kì kế toán
năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kì kế
toán năm trước thì kế toán tiến hành hoàn nhập số chênh lệch ghi giảm chi phí
giá vốn hàng bán:
Nợ TK159 (chi tiết từng loại)–Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Có TK 632 – Ghi giảm chi phí giá vốn hàng bán
Trong niên độ kế toán, nếu hàng tồn kho không bị giảm giá, đã sử dụng vào
sản xuất kinh doanh hoặc đã bán, ngoài bút toán phản ánh giá trị hàng tồn kho đã
dùng hay đã bán, kế toán còn phải hoàn nhập số dự phòng giảm giá đã lập của các
loại hàng tồn kho này.
Trên cơ sở hiểu biết về các quy định chung đối với việc trích lập và hạch
toán các khoản dự phòng, nhiệm vụ và mục tiêu kiểm toán sẽ được đề ra tương ứng
với các khoản dự phòng đó.
II. NỘI DUNG KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
II.1. Đối tượng kiểm toán các khoản dự phòng
Đối tượng kiểm toán tài chính là các Bảng khai tài chính. Bảng khai tài
chính gồm các Báo cáo tài chính và các bảng kê khai tài chính có tính chất pháp lí
khác. Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam: “Báo cáo tài chính là
hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được
chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị” (Chuẩn

mực số 200 - Điểm 04). Các bảng kê khai tài chính có tính chất pháp lí khác như
bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt (kể cả các bảng kê khai
tài sản doanh nghiệp phá sản hoặc bán đấu giá…), các bảng khai theo yêu cầu
riêng của chủ đầu tư… cũng là đối tượng của kiểm toán tài chính. Bảng khai tài
chính là một loại bảng tổng hợp, các bảng này đều chứa đựng những thông tin lập
ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết
dựa theo những quy tắc cụ thể xác định.
Trong trường hợp cụ thể này, đối tượng kiểm toán là quy trình trích lập các
khoản dự phòng và số dư các khoản dự phòng trên Bảng cân đối kế toán.
II.2. Nhiệm vụ kiểm toán các khoản dự phòng
Các khoản dự phòng là các ước tính kế toán trong Báo cáo tài chính. Thực
chất đây không phải là những nghiệp vụ phát sinh trong kinh doanh nhưng cần tính
toán trong quan hệ với nguồn ngân sách doanh nghiệp. Do vậy khi kiểm toán các
khoản dự phòng cần kiểm toán một cách chặt chẽ, dựa trên các chính sách, thủ tục,
quy trình kiểm toán để kiểm tra và đánh giá; kiểm tra các chứng từ, sổ sách có liên
quan đến việc trích lập các khoản dự phòng, cụ thể:
Thứ nhất, đối với dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư cần liên hệ với
việc kiểm toán các khoản đầu tư ngắn hạn, dài hạn;
Thứ hai, đối với dự phòng nợ phải thu khó đòi phải xét trong mối quan hệ
với kiểm toán các khoản phải thu;
Thứ ba, đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho kiểm toán gắn liền với kiểm
toán khoản mục hàng tồn kho.
Kết luận cuối cùng được đưa ra trong kiểm toán các khoản dự phòng là
khẳng định tính tuân thủ của khách hàng trong việc trích lập các khoản dự phòng
theo các văn bản quy định hiện hành, cũng như tính trung thực và hợp lí của các số
dư các khoản mục này trên Bảng cân đối kế toán.
II.3. Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng
Các khoản dự phòng thường liên quan trực tiếp đến kết quả kinh doanh và
nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp đối với Nhà nước nên dễ bị xử lí chủ quan
theo hướng có lợi cho đơn vị. Vì vậy, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu

thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để có thể kết luận về tính hợp lí của
các khoản dự phòng trong từng trường hợp cụ thể. Các thông tin cần thiết đủ sức
thuyết phục về tính hợp lí của các khoản dự phòng phải được trình bày trong
Thuyết minh Báo cáo tài chính.
Trên cơ sở mục tiêu kiểm toán chung và đặc điểm của các khoản dự phòng,
mục tiêu kiểm toán đặc thù của kiểm toán các khoản dự phòng được mô tả trong
Bảng số 1:
Bảng số 1: Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng
Mục tiêu kiểm toán Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng
Mục tiêu hợp lí chung
Tất cả các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán ngắn hạn, dài hạn; dự
phòng nợ phải thu khó đòi; dự phòng giảm giá hàng tồn kho đều biểu hiện
hợp lí trên các sổ phụ và trên Bảng cân đối kế toán.
Mục tiêu hiệu lực
Đảm bảo các khoản dự phòng ghi trên sổ đều tồn tại thực tế (có thật) vào
ngày lập Bảng cân đối kế toán.
Mục tiêu trọn vẹn Các khoản dự phòng được trích lập và phản ánh một cách đầy đủ.
Mục tiêu quyền và nghĩa vụ
Các khoản đầu tư tài chính bị giảm giá, các khoản nợ phải thu khó đòi và
các loại hàng tồn kho bị giảm giá được lập dự phòng đều thực sự thuộc
quyền sở hữu của đơn vị khách hàng.
Định giá và phân bổ
Việc trích lập và xử lí các khoản dự phòng phải tuân thủ theo các quy định
chung và phản ánh đúng giá trị.
Chính xác cơ học
Số tổng cộng các khoản dự phòng phải thống nhất giữa sổ phụ và sổ tổng
hợp.
Phân loại và trình bày
Phân loại đúng các khoản dự phòng theo từng đối tượng chứng khoán giảm
giá, nợ phải thu khó đòi, hàng tồn kho giảm giá; và hạch toán đúng loại chi

phí.
II.4. Các rủi ro thường gặp trong kiểm toán các khoản dự phòng
Các ước tính kế toán thường được lập dựa vào những xét đoán và trong các
điều kiện không có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiện đã phát sinh hoặc có
thể sẽ phát sinh. Vì vậy mức độ rủi ro, sai sót của Báo cáo tài chính thường là rất
cao khi có các ước tính kế toán.
Các ước tính kế toán có thể có rủi ro tiềm tàng cao do những nguyên nhân
cơ bản như:
- Các nguyên tắc kế toán cho các ước tính kế toán có thể không rõ ràng, không
chặt chẽ, thậm chí có thể không được nêu ra;
- Những đánh giá về các đối tượng ước tính thường mang tính chủ quan, phức tạp
và đòi hỏi những giả định về ảnh hưởng của những sự kiện trong tương lai.
Các khoản dự phòng cũng được đánh giá là khoản mục chứa đựng nhiều rủi
ro tiềm tàng trong Báo cáo tài chính. Tuy đã có những quy định về điều kiện của
đối tượng lập dự phòng, nhưng có một số quy định chỉ mang tính quy định chung,
chưa quy định thành các chỉ tiêu cụ thể. Vì vậy doanh nghiệp vẫn có thể áp dụng
mức lập dự phòng sai khác so với mức cần thiết. Hay giá chứng khoán đầu tư, giá
hàng hoá tồn kho có thể không được so sánh với giá niêm yết hoặc giá thị trường
chung mà lại áp dụng giá theo khu vực (giá tại một thời điểm hay một địa điểm cụ
thể không có tính đại diện cho giá chung của thị trường, được đơn vị khách hàng sử
dụng cho phù hợp với chiến lược kinh doanh của mình) thì mức trích lập dự phòng
cũng sẽ không chính xác. Đôi khi chỉ vì chiến lược kinh doanh, người lập Báo cáo
tài chính có thể sử dụng các khoản lập dự phòng như một công cụ để điều chính
một số chỉ tiêu tài chính phản ánh kết quả hoạt động kinh doanh trong kì.
Cụ thể, các rủi ro thường gặp trong kiểm toán các khoản dự phòng có thể là:
Đối với các khoản dự phòng giảm giá đầu tư tài chính: Rủi ro kiểm toán là
việc không phản ánh chính xác giá trị giảm giá chứng khoán đầu tư do không ghi
giảm giá chứng khoán bị giảm giá theo giá thị trường hoặc do doanh nghiệp cố tình
trích tăng chi phí để giảm lợi nhuận nhằm tránh nghĩa vụ nộp thuế với Nhà nước.
Tức là các khoản dự phòng này có thể bị ghi cao hơn hoặc thấp hơn so với thực tế.

Đối với dự phòng phải thu khó đòi: Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể bị
ghi tăng bằng cách tạo ra khoản dự phòng không thích hợp cho các khoản nợ phải
thu khó đòi hoặc phản ánh không chính xác, không hợp lí các khoản nợ phải thu
khó đòi.
Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Rủi ro không phản ánh chính xác
giá gốc hoặc giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho làm cho việc trích lập
dự phòng giảm giá hàng tồn kho không được phản ánh đúng.
II.5. Phương pháp kiểm toán các khoản dự phòng
Các phương pháp kiểm toán cơ bản được triển khai theo hướng kết hợp lại
hoặc chi tiết hơn tuỳ tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán. Chẳng hạn,
theo hướng chi tiết, phương pháp điều tra (cơ bản) có thể thực hiện thông qua các
cách thức như quan sát, trao đổi hoặc phỏng vấn, gửi thư xác nhận… Ngược lại,
theo hướng tổng hợp các phương pháp đối chiếu lôgic, đối chiếu trực tiếp, cân đối
có thể được thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong lập kế hoạch và trong
thẩm tra trước khi lập báo cáo kiểm toán.
Riêng đối với các ước tính kế toán nói chung và các khoản dự phòng nói
riêng, kiểm toán viên cần phải áp dụng một hoặc áp dụng kết hợp các phương pháp
sau trong quá trình kiểm toán:
- Xem xét và kiểm tra quá trình trích lập các khoản dự phòng;
- Dựa trên các điều kiện thực tế thu thập được kiểm toán viên lập một ước tính
độc lập về mức dự phòng cần lập để so sánh với mức dự phòng đơn vị đã lập;
- Xem xét sự hiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhưng trước ngày lập
báo cáo kiểm toán để xác nhận các khoản dự phòng đã lập.
II.6. Quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài
chính
Trong kiểm toán tài chính, để bảo đảm tính hiệu quả, trình tự phổ biến được
thực hiện là tiến hành kiểm toán theo trình tự ngược với trình tự kế toán. Cụ thể
hóa theo sơ đồ sau:
Sơ đồ 1: Mối quan hệ chung giữa trình tự kế toán với trình tự kiểm toán:
Các bước

cơ bản
Chứng từ kế
toán
Sổ chi tiết và
sổ phụ
Sổ
cái
Bảng tổng hợp
kế toán
Trình tự kế toán I II III IV
Trình tự
kiểm toán
IV III II I
Trên thực tế, trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể và từng
loại đối tượng kiểm toán. Tuỳ yêu cầu và đối tượng cụ thể cần xác minh, các phép
kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ có sự khác nhau
về số lượng và trình tự. Từ đó hình thành 3 loại trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệm
công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. Trong đó, trắc
nghiệm công việc được phân định thành hai loại: trắc nghiệm đạt yêu cầu của công
việc và trắc nghiệm độ vững chãi của công việc. Ba loại trắc nghiệm này có mối
quan hệ chặt chẽ với nhau.
Các khoản dự phòng chỉ là một số chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Cũng
giống như quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính, khi thực hiện kiểm toán các
khoản dự phòng, kiểm toán cũng tuân thủ các bước cơ bản trong quy trình kiểm
toán chung gồm: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, và kết thúc
kiểm toán.
II.6.1.Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần
thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: “Kế hoạch kiểm

toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và
cách thức tiến hành công việc kiểm toán”. Việc lập kế hoạch cho cuộc kiểm toán
giúp bao quát được các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện khả
năng gian lận, sai sót và những vấn đề tiềm ẩn, bảo đảm cho cuộc kiểm toán hoàn
thành đúng thời hạn dự kiến.
Chuẩn mực Kiểm toán đầu tiên về thực hành, Nhóm Chuẩn mực trong
GAAS, cũng đòi hỏi quá trình lập kế hoạch phải đầy đủ: “Công việc phải được lập
kế hoạch đầy đủ và các trợ lí, nếu có, phải được giám sát đúng đắn”. Lập kế
hoạch kiểm toán chính là công việc cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực đã
có, là việc cụ thể hoá những mục tiêu và phạm vi kiểm toán, đồng thời lượng hoá
quy mô từng công việc, xác định số nhân lực tham gia kiểm toán, kiểm tra phương
tiện và xác định thời gian cụ thể để thực hiện công tác kiểm toán và phương pháp
kiểm toán tương ứng.
Lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch chiến lược, kế hoạch kiểm toán
tổng thể và chương trình kiểm toán) là công việc phức tạp, do đó công việc này
thường do chủ nhiệm kiểm toán hay người phụ trách kiểm toán lập và được Giám
đốc Công ty kiểm toán phê duyệt. Những vấn đề chủ yếu kiểm toán viên phải trình
bày trong kế hoạch kiểm toán tổng thể gồm: hiểu biết về hoạt động kinh doanh chủ
yếu của đơn vị được kiểm toán; hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm
soát nội bộ; đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu; nội dung, lịch trình và phạm vi
thực hiện các thủ tục kiểm toán; phối hợp, chỉ đạo, giám sát, kiểm tra và các công
việc khác.
Việc lập kế hoạch kiểm toán thường được triển khai qua các bước chi tiết
sau:
a) Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và Công ty kiểm toán
thu nhận một khách hàng thông qua việc liên hệ với khách hàng thường xuyên
cũng như các khách hàng tiềm năng. Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách
hàng có thể phục vụ, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để
chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán,

nhận diện các lí do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân viên thực
hiện kiểm toán, và ký hợp đồng kiểm toán.
 Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay
tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho các hoạt động của
kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để làm
được điều đó, kiểm toán viên phải tiến hành các công việc như sau:
 Xem xét hệ thống chất lượng
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 “Kiểm soát chất lượng đối với việc
thực hiện một hợp đồng kiểm toán” của một Công ty kiểm toán cho rằng kiểm toán
viên phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng khi đánh giá khả năng chấp nhận
kiểm toán.
Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì Công ty kiểm
toán phải xem xét tính độc lập của kiểm toán viên, khả năng phục vụ tốt khách
hàng của Công ty kiểm toán và tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng.
Đặc biệt xem xét những sự kiện bất thường, những thay đổi về Ban quản lí, người
lãnh đạo, tình hình tài chính của đơn vị khách hàng… Đối với chỉ tiêu có tính ước
tính kế toán như các khoản dự phòng thì sự thay đổi về Ban Giám đốc (cách quản lí