LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU, RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG – THU TIỀN

LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU, RỦI RO
TRONG KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG – THU TIỀN
1.1. Lý luận chung về qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán
1.1.1. Khái niệm trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán tài chính
1.1.1.1. Khái niệm rủi ro trong kiểm toán tài chính
Theo nghĩa được hiểu thông thường, rủi ro là sự cố bất ngờ xảy ra không phụ
thuộc vào ý chí của các bên liên quan và có thể gây ra tổn thất.
Trong kiểm toán, rủi ro kiểm toán xảy ra do yếu kém về trình độ nghiệp vụ hay do
cẩu thả không tuân thủ đầy đủ các chuẩn mực kiểm toán phổ biến được chấp nhận mà
kiểm toán viên (KTV) đã không phát hiện ra những sai phạm nghiêm trọng trên BCTC
của khách hàng, vì vậy đã có những kết luận không phù hợp với thực tế.
Theo Nguyên tắc chỉ đạo Kiểm toán quốc tế IAG số 25, Trọng yếu và rủi ro kiểm
toán, thì rủi ro kiểm toán được định nghĩa: “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có
thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó
là các sai sót nghiêm trọng. Ví dụ kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ
về một bản báo cáo tài chính mà không biết rằng các báo cáo này có những sai phạm
nghiêm trọng”
(7,248)
.
Tham khảo chuẩn mực của thế giới, Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
(CMKTVN) cũng đã đề cập đến khái niệm rủi ro kiểm toán trong Chuẩn mực số 400-
“Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”- mục 07 với nội dung “Rủi ro kiểm toán là rủi ro
do KTV và công ty kiểm toán đưa ra kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài
chính được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm 3 bộ
phận: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”
(2,78)
.
Có thể khái quát lại, rủi ro kiểm toán là rủi ro KTV đưa ra ý kiến không xác đáng về
đối tượng kiểm toán. Ví dụ, KTV có thể đưa ra ý kiến báo cáo tài chính (BCTC) của đơn
vị được kiểm trình bày trung thực và hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu, tuy
nhiên, trên thực tế báo cáo này vẫn tồn tại các sai phạm trọng yếu mà KTV không phát

hiện ra trong quá trình kiểm toán. Loại rủi ro này luôn có thể tồn tại, ngay cả khi cuộc
kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách cẩn thận. Trong thực
tiễn, rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn về quản lý mà trực tiếp là chi phí
kiểm toán khiến cuộc kiểm toán không thể tiến hành trên qui mô tổng thể đối tượng
kiểm toán và do đó số lượng bằng chứng kiểm toán thu thập được không đầy đủ.
Rủi ro kiểm toán gắn liền với rủi ro kinh doanh, rủi ro mà KTV và công ty kiểm
toán phải chịu thiệt hại vì mối quan hệ với khách hàng trong trường hợp báo cáo kiểm toán
đưa ra ý kiến không thích hợp về BCTC được kiểm toán. Vì vậy, để giới hạn rủi ro kinh
doanh, cần phải kiểm soát chặt chẽ rủi ro kiểm toán.
Trong các cuộc kiểm toán, để tránh việc phát sinh các nghĩa vụ pháp lý liên quan đến
cuộc kiểm toán trong tương lai, KTV thường xây dựng mức rủi ro mong muốn hay mức
rủi ro có thể chấp nhận được. Mức rủi ro mong muốn là khả năng trên BCTC được kiểm
toán vẫn tồn tại các sai phạm nhưng chưa nghiêm trọng đến mức ảnh hưởng đến tính
trung thực và hợp lý của BCTC. Khi lập báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận toàn
phần, KTV không cam đoan rằng BCTC chính xác hoàn toàn mà chỉ đưa ra đảm bảo
BCTC trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu. Từ hợp lý ở đây nên được hiểu
là vẫn còn có những sai sót nhưng không ảnh hưởng trọng yếu đến thông tin trình bày
trên BCTC, do đó những sai sót này có thể chấp nhận được.
Để hiểu được rủi ro kiểm toán thì cần đi sâu vào phân tích từng bộ phận cấu thành
của rủi ro kiểm toán gồm: rủi ro tiềm tàng (rủi ro cố hữu), rủi ro kiểm soát và rủi ro phát
hiện.
Thứ nhất: Rủi ro tiềm tàng. Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại những sai phạm
trọng yếu trong bản thân các đối tượng mà chưa tính đến sự tác động của bất cứ bước
kiểm soát nội bộ (KSNB) liên quan nào. Trong Giáo trình Kiểm toán tài chính đã đưa ra
định nghĩa về rủi ro tiềm tàng: “ Là sự nghi ngờ một số dư tài khoản nào đó trong một
khoản nghiệp vụ nào đó mà sai sót có thể xảy ra giả sử rằng không có một bước kiểm
soát nội bộ liên quan nào. Rủi ro này liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh
của khách hàng ”
(6,124)
. Trong Nguyên tắc chỉ đạo Kiểm toán quốc tế IAG số 25 cũng trình

bày khái niệm về rủi ro tiềm tàng: “ Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài
khoản hoặc của một loại ngiệp vụ đối với những sai sót có thể là nghiêm trọng, những sai
sót này có thể là đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở các số dư, các nghiệp vụ
khác ( ở đây giả định rằng không có các qui chế kiểm soát nội bộ có liên quan). Rủi ro
tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, trong môi
trường kinh doanh cũng như nằm trong bản chất của các số dư tài khoản hoặc các loại
nghiệp vụ”
(7,249)
.
Trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, Mục 04 cũng đề cập đến khái niệm về
rủi ro tiềm tàng như sau: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng
nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ
hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”
(2,77)
.
Rủi ro tiềm tàng xảy ra do ảnh hưởng của các yếu tố như: bản chất của hoạt động
kinh doanh của khách hàng, tính liêm chính của ban giám đốc, tính nhạy cảm với sự
tham ô, qui mô của khách hàng, kết quả các lần kiểm toán trước, hợp đồng kiểm toán
lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, các
ước tính kế toán. Ví dụ như với tính liêm chính của ban giám đốc: nếu quyền quản lý, điều
hành bị khống chế bởi một số ít các nhân thiếu liêm chính thì khả năng BCTC bị báo cáo
sai nghiêm trọng tăng lên rất cao. Với các nghiệp vụ không xảy ra thường xuyên, các
nghiệp vụ này có khả năng xảy ra sai sót nhiều hơn là các hoạt động xảy ra hàng ngày
do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro tiềm
tàng với các tài khoản chứa các nghiệp vụ này thường được đánh giá cao. Hay với bản
chất hoạt động kinh doanh của khách hàng, nếu giá trị các sản phẩm do khách hàng tạo
ra dễ bị tác động bởi yếu tố khoa học kỹ thuật, công nghệ thì sẽ tiềm ẩn nhiều rủi ro tiềm
tàng hơn các loại sản phẩm khác. Đối với loại rủi ro này, KTV không thể thay đổi được
mà chỉ có thể tìm hiểu để đảm bảo đã nhận biết được hết các yếu tố tạo ra rủi ro và
đánh giá mức độ rủi ro.

Thứ hai là: Rủi ro kiểm soát. Rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống KSNB của
khách hàng đã không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời được các gian lận và
sai sót trọng yếu. Theo IAG số 25, “Rủi ro kiểm soát là rủi ro do xác định sai, có thể
xảy ra với một số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ và có thể là sai sót nghiêm
trọng. Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của các số dư,
các nghiệp vụ khác mà hệ thống KSNB đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp
thời”
(7,250)
.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, Mục 05 qui định: “Rủi ro kiểm soát là rủi
ro xảy ra sai phạm trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi
tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống KSNB không ngăn ngừa
hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”
(2,77)
.
Như vậy rủi ro kiểm soát xảy ra là do hệ thống KSNB của khách hàng đã không
thiết kế đầy đủ các thủ tục kiểm soát hữu hiệu để ngăn chặn rủi ro xảy ra, hoặc hệ thống
KSNB được thiết kế là hữu hiệu nhưng việc áp dụng các thủ tục này trong thực tế chưa
tốt nên không kiểm soát được sai sót. Một phần khiến cho rủi ro này luôn có khả năng
tồn tại là do những hạn chế có tính bản chất của hệ thống KSNB. Thứ nhất: Yêu cầu
thường xuyên của các nhà quản lý là chi phí cho việc thiết lập hệ thống KSNB phải
hiệu quả, tức là lợi ích mang lại từ việc thiết kế và duy trì hệ thống phải lớn hơn chi phí
bỏ ra, hay chi phí phải ít hơn tổn thất do sai sót gây ra. Với hạn chế này, có thể các nhà
quản lý chấp nhận các sai sót có khả năng xảy ra nếu chi phí để ngăn chặn nó lớn hơn
tổn thất họ phải đối mặt. Thứ hai: Các sai phạm xảy ra thường rất tinh xảo và luôn thay
đổi, trong khi hệ thống KSNB cần phải xác định được rủi ro, sau đó mới thiết kế thủ tục
kiểm soát để phát hiện và ngăn chặn thích hợp. Chính vì vậy mà hệ thống KSNB sẽ có
độ trễ nhất định so với sai phạm. Thứ ba: Do hạn chế của con người trong thực hiện
công việc như sự thiếu thận trọng, sao nhãng, xét đoán sai, hiểu sai hướng dẫn. Thứ tư:
Các cá nhân điều hành, kiểm tra lợi dụng quyền hạn của mình để thực hiện các hành vi

thông đồng, gian lận. Ngoài ra hệ thống KSNB có thể bị hạn chế khi các thủ tục kiểm soát
đã trở lên lỗi thời vì điều kiện thực tế thay đổi. Với loại rủi ro này KTV cũng không thay đổi
được mà chỉ đánh giá, trên cơ sở đó KTV thiết lập các thủ tục kiểm toán cơ bản thích hợp.
Thứ ba: Rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện là rủi ro KTV thực hiện các thủ tục
kiểm toán không thích hợp dẫn đến không phát hiện ra các sai phạm còn tồn tại trên
BCTC nên đã đưa ra ý kiến không thích hợp về BCTC được kiểm toán. Các sai phạm chưa
được phát hiện có thể là riêng lẻ của từng nghiệp vụ, số dư hoặc kết hợp với sai phạm
của nghiệp vụ, số dư khác. Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp với chương
trình kiểm toán của KTV.
Theo CMKTVN số 400, Mục 06 ghi: “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót
trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính
gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán không phát hiện
được”
(2,77)
.
Rủi ro phát hiện có thể được phân chia theo rủi ro do thực hiện thủ tục phân tích
hay do thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết không phù hợp; rủi ro do giải thích sai các kết
quả kiểm toán hoặc rủi ro chia theo rủi ro do chọn mẫu không đại diện. Trong khi rủi ro
tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tồn tại một cách độc lập, KTV không thể thay đổi và kiểm
soát thì rủi ro phát hiện là rủi ro mà KTV có thể thay đổi được, KTV phải có trách
nhiệm thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán để kiểm soát và quản lý rủi ro phát
hiện.
Ba loại rủi ro này có mối quan hệ chặt chẽ với nhau được thể hiện trong mô hình
rủi ro kiểm toán như sau:
DAR= IR x CR x DR (1)
Hay
DAR
DR
IR xCR
=

(2)
Trong đó DAR: Rủi ro kiểm toán mong muốn
IR: Rủi ro tiềm tàng
CR: Rủi ro kiểm soát
DR: Rủi ro phát hiện.
Các loại rủi ro có thể được đánh giá cụ thể bằng các con số theo tỉ lệ phần trăm
hoặc được đánh giá một cách khái quát theo yếu tố định tính như “thấp”, “trung bình”,
“cao”. Hai mô hình rủi ro kiểm toán trên có cùng bản chất và giá trị song mô hình (2) được
sử dụng rộng rãi hơn để xác định rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng thích hợp.
Trong khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là cố định, KTV chỉ có thể đánh
giá mà không thể thay đổi, thì rủi ro phát hiện là loại rủi ro KTV sẽ điều chỉnh và kiểm
soát để đạt được mức rủi ro kiểm toán mong muốn. Mức rủi ro kiểm toán chấp nhận
được là mức rủi ro đã được xác định từ khi lập kế hoạch kiểm toán.
Rủi ro phát hiện được thực hiện sau khi KTV đã đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro
kiểm soát. Ví dụ, dựa trên đánh giá về hệ thống KSNB của khách hàng, nếu như hệ
thống này tốt thì rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp, khi đó để đạt được mức rủi
ro kiểm toán mong muốn (DAR), rủi ro phát hiện không cần quá thấp, KTV không phải
thực hiện nhiều thử tục cơ bản mà vẫn đảm bảo các mục tiêu đặt ra với đối tượng kiểm
toán được thực hiện. Trong bất cứ tình huống nào, nội dung, thời gian và phạm vi của
các phương pháp cơ bản phải được xem xét tới mức rủi ro phát hiện ở mức độ có thể
chấp nhận được.
Mặc dù đây là mô hình rủi ro có tính chất đơn giản nhưng có ý nghĩa rất lớn cho
KTV trong việc lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán sao cho hợp lý và đủ để đảm bảo
duy trì rủi ro phát hiện ở mức thấp cho phép.
1.1.1.2. Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán tài chính
Trọng yếu trong Từ điển Tiếng Việt được đề cập đến là một tính từ để chỉ sự quan
trọng và cần thiết. Từ điển Kinh tế - Kinh doanh Anh – Việt cũng giải thích nghĩa của
trọng yếu là “ một phạm trù dung để chỉ những thông tin có ý nghĩa đủ để cần có sự thể
hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán. Theo viện kiểm toán Anh và xứ Wales, một sự
việc được coi là trọng yếu nếu việc không bị tiết lộ, trình bày sai hoặc bỏ qua nó có thể

làm người kiểm toán đi đến một nhận xét lệch lạc”
(9,669)
.
Trong kế toán, trọng yếu được nhắc đến với nguyên tắc trọng yếu. Nguyên tắc
này, chỉ chú trọng đến những vấn đề mang tính trọng yếu, quyết định bản chất và nội
dung của sự vật, không quan tâm đến các yếu tố ít có tác dụng trong BCTC. Qui tắc này
được trình bày như sau: Một khoản mục là quan trọng nếu có lý do hợp lý để biết rằng
nó sẽ ảnh hưởng đến quyết định của những người sử dụng BCTC.
Trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm chung chỉ tầm
cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng
đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh
giá đó để ra quyết định quản lý. Như vậy, có thể thấy trọng yếu trong kiểm toán không
phải là một tính từ như Từ điển Tiếng Việt đã giải nghĩa mà trọng yếu là một danh từ
bao gồm cả mặt định tính và định lượng.
Hơn nữa, mặc dù trọng yếu và quan trọng xét trên một khía cạnh nào đó có quan
hệ với nhau nhưng không thể đồng nhất nghĩa của trọng yếu và quan trọng. Theo Từ
điển Tiếng Việt, quan trọng được giải nghĩa là một tính từ chỉ sự ảnh hưởng to lớn, có ý
nghĩa đáng được coi trọng của sự vật, sự việc. Thuật ngữ “quan trọng ” thường được sử
dụng để nhận xét, nhận biết vai trò của của sự vật, sự việc trong tổng thể một cách nói
chung, trong trường hợp này có thể là quan trọng nhưng trong hoàn cảnh khác lại không
còn quan trọng nữa. Trong khi đó, “trọng yếu ” được sử dụng trong trường hợp tầm
quan trọng đã được xác định trọng yếu được đề cập như một thuộc tính cố hữu thuộc về
bản chất gắn liền với sự vật, hiện tượng. Không chỉ đề cập đến bản chất, trọng yếu còn
bao hàm cả tầm cỡ, mặt lượng của đối tượng.
Thông thường, trong kiểm toán, tính trọng yếu được đề cập sẽ gắn liền với sai
phạm, khi đánh giá tính trọng yếu của một sai phạm tức là đánh giá sai phạm có trọng
yếu không cả về định tính và định lượng.
Trong kiểm toán tài chính, việc đưa ra ý kiến về BCTC đã trình bày trung thực,
hợp lý thực trạng tài chính của khách thể kiểm toán xét trên các khía cạnh trọng yếu tức
là trên BCTC không còn những sai phạm trọng yếu, nếu các thông tin về thực trạng tài

chính không trung thực, khách quan trên các sẽ khiến những người sử dụng BCTC đưa
ra các quyết định sai lầm.
Nguyên tắc chỉ đạo Kiểm toán Quốc tế số 25 (IAG 25) đã đưa ra định nghĩa trọng
yếu là “ khái niệm về tầm cỡ, bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính
hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm, mà trong bối cảnh cụ thể dựa vào các thông tin này để
xét đoán thì sẽ không chính xác hoặc là sẽ rút ra kết luận sai lầm”
(7,246)
.
Dựa vào chuẩn mực quốc tế, Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng đề
cập đến khái niệm trọng yếu trong Chuẩn mực kiểm toán số 320 (VSA 320), “Tính
trọng yếu trong kiểm toán”, ở Mục 04 như sau: “ Thông tin được coi là trọng yếu có
nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng
đến các quyết định của người sử dụng BCTC. Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan
trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể.
Mức độ trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của
thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét trên cả phương diện
định lượng và định tính”
(3,50)
. Như vậy, định nghĩa trọng yếu theo Hệ thống chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam đã chỉ ra sự phụ thuộc của tính trọng yếu vào bản chất của các
khoản mục, thông tin và độ lớn của thông tin bị bỏ sót hoặc thiếu chính xác (mặt
lượng của tính trọng yếu).
Khái niệm trọng yếu bao hàm hai mặt định tính và định lượng, vì vậy khi đánh giá
trọng yếu, KTV sẽ xem xét cả hai mặt này.
Thứ nhất là, về qui mô
Qui mô của sai phạm được xét chủ yếu trong mối quan hệ với mức độ ảnh hưởng
của các khoản mục, nghiệp vụ đến kết luận kiểm toán, từ đó ảnh hưởng tới quyết định
của người sử dụng thông tin được kiểm toán. Để đánh giá tính trọng yếu về mặt lượng
có thể sử dụng con số tuyệt đối hoặc qui mô tương đối.
Con số tuyệt đối là số thể hiện mức tính trọng yếu mà không cần cân nhắc thêm

bất kỳ một yếu tố nào khác, tuy nhiên, trong thực tế, rất khó ấn định một con số cụ thể
về tầm cỡ cho những khoản mục chính của nội dung kiểm toán cho tất cả các khách
hàng, đặc biệt là khi có yếu tố tiềm ẩn. Mỗi khách hàng có một qui mô tương ứng, một
số tiền cụ thể có thể coi là trọng yếu đối với khách hàng có qui mô nhỏ nhưng có thể lại
là quá nhỏ đối với khách hàng có qui mô lớn. Vì vậy, con số tuyệt đối rất ít khi được sử
dụng như một tiêu chuẩn để đánh giá trọng yếu, việc xem xét áp dụng qui mô tương đối
sẽ hợp lý hơn.
Qui mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với
một số gốc, số gốc có thể khác nhau tùy thuộc vào từng điều kiện cụ thể. Thông
thường, số gốc có thể là chỉ tiêu tổng lợi nhuận trước thuế, doanh thu trên báo cáo kết
quả kinh doanh, chỉ tiêu tổng tài sản trên bảng cân đối kế toán.
Ngoài ra, khi xem xét qui mô của trọng yếu, KTV chú ý không chỉ qui mô tuyệt
đối hay qui mô tương đối mà cân nhắc cả sự ảnh hưởng lũy kế của sai phạm. Có nhiều
sai phạm khi xem xét một cách cô lập thì không đủ trọng yếu do qui mô nhỏ, song nếu
cộng dồn tất cả những sai phạm sẽ phát hiện thấy sự liên quan và tính hệ trọng của sai
phạm, khi đó những sai phạm được phát hiện là trọng yếu. Trong CMKTVN số 240
“Gian lận và sai sót” có qui định: “KTV không được cho rằng các gian lận và sai sót
xảy ra là đơn lẻ và biệt lập, trừ khi đã xác định rõ ràng”
(2,18)
. Đoạn 07 – Chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán” qui định: “KTV cần xét tới khả
năng có nhiều sai sót là tương đối nhỏ nhưng tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu đến
BCTC, như: một sai sót trong thủ tục hạch toán cuối tháng có thể trở thành một sai sót
trọng yếu, tiềm tàng nếu như sai sót đó cứ tiếp tục tái diễn vào mỗi tháng”
(3,51)
.
Thứ hai là, về tính chất
Xác định tính trọng yếu trên phương diện qui mô của khoản mục, nghiệp vụ là cần
thiết nhưng chưa đủ, để đánh giá tính trọng yếu còn xem xét trên cả phương diện bản
chất của khoản mục, nghiệp vụ đó. Theo IAG số 25, “KTV xem lại cả về mặt định

tính lẫn định lượng những sai sót mà mình quan tâm. Vì xét về định tính, các sai phạm
có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác. Kiểm toán viên luôn cần tỉnh táo đề
phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo
cáo tài chính”
(7,247)
. Ví dụ một sai sót trong việc tính chi phí nguyên vật liệu cho sản xuất
có thể coi là một sai phạm nghiêm trọng vì sai phạm này có tính dây chuyền dẫn đến
các sai phạm về công nợ, lỗ, tài sản và doanh thu.
Như vậy, để đánh giá tính trọng yếu có hiệu quả, trước hết sẽ tùy thuộc vào loại
hình, qui mô doanh nghiệp, am hiểu đặc điểm của loại hình kinh doanh, các biến động
có thể xảy ra. Đồng thời, KTV cũng dựa vào sự am hiểu tài chính kế toán, các qui định
pháp luật với doanh nghiệp và dựa vào kinh nghiệm, xét đoán nghề nghiệp của mình để
đưa ra đánh giá xác đáng.
Các khoản mục nghiệp vụ được coi là trọng yếu thường bao gồm: các khoản mục,
nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận và các khoản mục có sai sót hệ
trọng.
Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc có chứa khả năng gian lận: có thể bao
gồm: thứ nhất là, các nghiệp vụ đấu thầu, giao thầu và giao dịch không hợp pháp, những
nghiệp vụ này thường chứa đựng gian lận vì trong đấu thầu việc lựa chọn người trúng
thầu có thể có sự móc nối giữa các bên nhằm thu lợi cho cá nhân. Thứ hai là, các
nghiệp vụ thanh lý tài sản có khả năng có sự liên kết giữa người tiến hành thanh lý và
người mua tài sản, trong khi tài sản đó vẫn tốt và đang trong quá trình sử dụng nhưng
đã được thanh lý với giá rẻ. Thứ ba là, các nghiệp vụ về tiền mặt: các nghiệp vụ này
xảy ra thường xuyên, tiền mặt lại có đặc điểm là gọn nhẹ, dễ biển thủ nên dễ xảy ra
gian lận. Thứ tư là, các nghiệp vụ về mua bán và thanh toán: doanh nghiệp và khách
hàng hoặc nhà cung cấp có thể móc nối với nhau để kiếm lợi cho bản thân và do đó báo
cáo sai về thực trạng hoạt động của mình … . Ngoài ra còn có các nghiệp vụ như
nghiệp vụ phân chia quyền lợi, nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách hay các khoản mục,
chứng từ có sửa chữa. Trong thực tế còn rất nhiều các nghiệp vụ có khả năng xảy ra
gian lận

Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót hệ trọng: Các nghiệp vụ sai sót này thường
xảy ra do trình độ, năng lực yếu kém và tính thiếu thận trọng của kế toán viên gây ra,
nghiệp vụ này có thể bao gồm:
Thứ nhất là, các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung xuất
phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý nhưng chỉ khi có ảnh hưởng nghiêm trọng đến tính
trung thực và hợp lý của thông tin tài chính mới được xem là sai phạm trọng yếu. Nếu
vi phạm bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó bị coi là gian lận và mức độ ảnh
hưởng của nó sẽ nghiêm trọng hơn rất nhiều, sai phạm xảy ra chắc chắn là sai phạm
trọng yếu.
Thứ hai là, các khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần. Ví dụ, khoản mục doanh thu là
khoản mục thường hay xảy ra sai sót về thời điểm ghi nhận doanh thu, đặc biệt nếu
doanh thu là của hàng xuất nhập khẩu thì thời điểm ghi nhận doanh thu không chính xác
sẽ tạo ra khoản chênh lệch khi qui đổi tỷ giá ra VNĐ vì tỷ giá ngoại tệ luôn thay đổi.
Qui mô của các sai sót này tính riêng lẻ có thể không đủ lớn nhưng do lặp lại nhiều lần
nên ảnh hưởng cộng dồn hay lũy kế của sai sót có thể được đánh giá là sai phạm trọng
yếu.
Thứ ba là, các khoản mục có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau. Khoản mục chi phí trả
trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này, nếu có sai sót trong việc ghi nhận
giá trị của khoản mục này thì quá trình phân bổ chi phí không những ảnh hưởng đến kỳ
kinh doanh hiện tại mà còn ảnh hưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo.
Thứ tư là, các khoản mục nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đến nhiều
khoản mục, nghiệp vụ khác. Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầu mối này sẽ gây
ra phản ứng dây chuyền dẫn tới sai sót ở các khoản mục khác, vì vậy sai sót đó phải được
đánh giá là trọng yếu. Chẳng hạn, nếu có sai sót trong khoản mục chi phí sản xuất do việc
tính khấu hao cho tài sản cố định sử dụng ở bộ phận sản xuất không đúng sẽ dẫn đến sai
sót trong khoản mục hàng tồn kho, khoản mục giá vốn hàng bán và từ đó dẫn đến sai
sót ở khoản mục lợi nhuận. Đối với các sai sót xảy ra ở khoản mục lợi nhuận thường
được đánh giá là nghiêm trọng vì nó liên quan trực tiếp đến nghĩa vụ của doanh nghiệp với
nhà nước. Do đó, sai sót ở khoản mục chi phí được xác định là trọng yếu.
Như vậy, để đưa ra đánh giá xác đáng về tính trọng yếu làm cơ sở nền tảng cho quá

trình thực hiện kiểm toán, KTV quan tâm xem xét tổng thể các yếu tố liên quan đến bản
chất của đối tượng kiểm toán. Đánh giá trọng yếu đặt ra yêu cầu xác định nội dung
kiểm toán với nguyên tắc không bỏ qua bất cứ khoản mục, nghiệp vụ nào có qui mô
lớn và có tính hệ trọng, phản ánh bản chất đối tượng.
1.1.1.3. Mối quan hệ giữa trọng yếu, rủi ro kiểm toán với bằng chứng kiểm toán
Trọng yếu , rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ
với nhau. Trọng yếu và rủi ro là những khái niệm có ảnh hưởng quan trọng tới quyết
định của KTV về bằng chứng kiểm toán cần thu thập.
Trước hết là quan hệ giữa trọng yếu với rủi ro kiểm toán, sẽ không hữu hiệu nếu
xem xét một trong hai yếu tố này trong sự tách biệt với yếu tố còn lại. Trọng yếu và rủi
ro kiểm toán có quan hệ tỉ lệ nghịch với nhau, nghĩa là nếu mức trọng yếu càng cao thì
rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Nội dung của mối quan hệ này quyết định bản
chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Ví dụ : sau khi lập
kế hoạch kiểm toán, nếu KTV đánh giá thấy mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp
và rủi ro kiểm toán tăng lên, để kiểm soát rủi ro ở mức độ mong muốn thì cần mở rộng
phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểm toán hữu hiệu nhằm thu thập được
nhiều hơn các bằng chứng kiểm toán có hiệu lực. Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV cân
nhắc xem những nhân tố nào có thể làm cho các thông tin tài chính bị sai phạm nghiêm
trọng. Theo IAG số 25, “ Sự xét đoán sơ bộ về vấn đề trọng yếu của KTV có liên quan
đến số dư tài khoản chi tiết và các loại nghiệp vụ như các khoản phải thu và hàng tồn
kho. Điều đó giúp cho KTV quyết định được các vấn đề đại loại như khoản mục nào
trong các số dư hoặc các nghiệp vụ cần phải kiểm tra và có cần thiết phải dùng phương
pháp lấy mẫu kiểm toán hoặc là cần soát xét phân tích lại hay không. Các quyết định
này giúp cho KTV lựa chọn phương pháp kiểm toán. Khi các kết quả kiểm tra được tập
hợp lại sẽ làm cơ sở chứng minh cho ý kiến của KTV nhận xét về BCTC với các rủi ro
kiểm toán ở mức độ thấp có thể chấp nhận được ”
(7,252)
. Nếu rủi ro tiềm tàng cao do bản
chất của đối tượng dễ bị sai phạm và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao do hệ thống
kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp không tốt thì khả năng tồn tại các sai phạm trọng

yếu cao. Khi đó, mức trọng yếu có thể chấp nhận được cần được thiết lập ở mức thấp
và rủi ro kiểm toán cao. Muốn đưa rủi ro kiểm toán xuống mức mong muốn, hạn chế
việc phát sinh các trách nhiệm pháp lý của KTV, tránh được các vụ kiện do người sử
dụng BCTC được kiểm toán cho rằng KTV đưa ra ý kiến không hợp lý khi BCTC vẫn
còn các sai phạm trọng yếu, rủi ro phát hiện phải thấp. KTV mở rộng phạm vi các thủ
tục kiểm toán cần tiến hành, thu thập nhiều hơn các bằng chứng kiểm toán để giảm mức
độ rủi ro trong việc đưa ro ý kiến không phù hợp về BCTC. Ngược lại, khi rủi ro tiềm
tàng và rủi ro kiểm soát là thấp, mức trọng yếu có thể chấp nhận được tăng lên, rủi ro
kiểm toán không cao nên rủi ro phát hiện không cần xác định ở mức thấp, phạm vi các