Cơ sở lý luận về thủ tục phõn tớch trong kiểm toỏn tài chớnh

Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG
KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH
1.1. Lý luận chung về kiểm toán báo cáo tài chính và vị trí kiểm toán khoản
mục doanh thu trong kiểm toán tài chính
1.1.1. Khái niệm và đối tượng của kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm toán tài chính – hay còn gọi là kiểm toán báo cáo tài chính, cùng với
kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán tuân thủ, tạo thành ba loại hình đặc trưng của
kiểm toán.
Tuy nhiên, kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán do
loại hình kiểm toán này chứa đựng đầy đủ các sắc thái của kiểm toán ngay từ khi
nó ra đời và xuyên suốt quá trình phát triển.
Mục tiêu của kiểm toán tài chính là xác định các bảng khai tài chính được
trình bày một cách hợp lý theo các tiêu chuẩn được cụ thể hóa.
Như vậy, có thể thấy về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài
chính hướng tới công khai tài chính giữa các bên có lợi ích khác nhau (chẳng hạn,
một bên là các nhà đầu tư, nhân viên, cổ đông… với một bên là các nhà quản lý
của doanh nghiệp). Trên cơ sở đó, kiểm toán viên thu thập các bằng chứng kiểm
toán một cách đầy đủ và tin cậy như quá trình thực hiện chức năng chung của kiểm
toán.
Về đối tượng kiểm toán, kiểm toán báo cáo tài chính hướng trực tiếp vào các
bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng trong các bảng khai tài chính này là các
báo cáo tài chính. Theo chuẩn mực 200 trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ
kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính
chủ yếu của đơn vị”. Thông thường doanh nghiệp phải công bố bốn loại báo cáo tài
chính: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền
tệ và Thuyết minh báo cáo tài chính. Ngoài ra, bảng khai tài chính còn bao gồm cả
những bảng kê khai có tính pháp lý như các bảng dự toán và quyết toán ngân sách
nhà nước, các bảng dự toán và quyết toán các công trình xây dựng cơ bản, các
bảng kê khai tài sản cá nhân, các bảng khai theo yêu cầu riêng của nhà đầu tư.
Về phương pháp kiểm toán, kiểm toán tài chính vận dụng tổng hợp các

phương pháp kiểm toán cơ bản kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ để
thiết kế các thử nghiệm kiểm toán nhằm tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ của doanh nghiệp. Trên cơ sở đó, thu thập các bằng chứng kiểm toán.
Về quan hệ chủ thể - khách thể, kiểm toán tài chính thường được thực hiện
bởi kiểm toán độc lập hoặc kiểm toán nhà nước và trong những trường hợp đặc
biệt, kiểm toán nội bộ của doanh nghiệp có quy mô lớn với nhiều đơn vị thành viên
cũng có thể là chủ thể của hoạt động của kiểm toán tài chính. Với những doanh
nghiệp 100% vốn nhà nước, nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa là nhà quản lý thì các
báo cáo tài chính của các doanh nghiệp này do kiểm toán nhà nước thực hiện.
Trong những trường hợp còn lại, đối tượng quan tâm bảng khai tài chính đa dạng,
bao gốm nhà đầu tư, khách hàng, cơ quan thuế… nên việc kiểm toán báo cáo tài
chính này do kiểm toán viên độc lập thực hiện. Nếu chỉ có các nhà quản lý ở đơn vị
kiểm toán quan tâm thì công việc này có thể do kiểm toán nội bộ thực hiện. Trong
mọi trường hợp, quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán đều mang đặc tính
của quan hệ ngoại kiểm với nội kiểm . Do đó, việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội
bộ là một khâu cơ bản của quy trình kiểm toán tài chính.
1.1.2. Phương pháp kiểm toán báo cáo tài chính và quan hệ với thủ tục phân tích
Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trưng trong hệ thống kiểm toán nói
chung. Để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính
cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ.
Các phương pháp kiểm toán chứng từ bao gồm:
• Kiểm toán các cân đối kế toán: phương pháp dựa trên các phương
trình kế toán và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của
các yếu tố cấu thành các quan hệ cân đối đó.
• Đối chiếu trực tiếp: đối chiếu một chỉ tiêu trên các nguồn tài liệu
khác nhau.
• Đối chiếu logic: nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu có quan
hệ với nhau.
Các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ bao gồm:
• Kiểm kê: kiểm tra tại chỗ các đối tượng kiểm toán.

• Điều tra: dùng các cách khác nhau để tiếp cận và đánh giá đối tượng kiểm
toán.
• Trắc nghiệm: tái diễn các hoạt động, nghiệp vụ để xác minh lại kết quả của
một quá trình, một sự việc đã qua.
Do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể, đối tượng cụ thể và khách thể
kiểm toán khác nhau nên trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các phương
pháp cơ bản trên có những nét đặc thù.
Trước hết, xét về mặt thực hiện chức năng chung của kiểm toán, kiểm toán
tài chính hướng tới việc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán. Để có
được những bằng chứng này, kiểm toán tài chính triển khai các phương pháp cơ
bản trên theo từng tình huống cụ thể. Trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế 8500 và
chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, những cách thức cụ thể này được gọi là
phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán. Có thể triển khai các phương pháp
kiểm toán cơ bản theo hướng kết hợp hoặc chi tiết thành các cách kiểm toán cụ
thể tùy từng tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán. Theo hướng chi tiết,
các phương pháp điều tra cơ bản vẫn có thể thực hiện thông qua các cách thức
như quan sát, trao đổi hoặc phỏng vấn, gửi thư xác nhận…Ngược lại, theo hướng
tổng hợp, các phương pháp đối chiếu logic, đối chiếu trực tiếp, cân đối…có thể
được thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán.
Thêm vào đó, xét về đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các báo cáo
kế toán và các bảng tổng hợp tài chính đặc biệt khác. Các bảng tổng hợp này vừa
chứa đựng những mối quan hệ kinh tế rộng rãi tổng quát, vừa phản ảnh cụ thể
tưng loại tài sản, nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và được lập
ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể trong quan hệ với các
nghiệp vụ phát sinh. Do vậy, kiểm toán tài chính thường là kiểm toán liên kết và
hình thành càc loại thử nghiệm (tests) với việc sử dụng liên hoàn các phương
pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp tài chính
này.
Chi phối kĩ thuật kiểm toán tài chính còn có mối liên hệ nội kiểm và ngoại
kiểm trên quan điểm hiệu quả. Về nguyên tắc, để bày tỏ ý kiến về các bảng khai

tài chính, trong mọi trường hợp, việc xác định mức độ tin cậy của các số liệu và
mức độ tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực phải được thực hiện trong mọi cuộc
kiểm toán. Trình tự phổ biến để thực hiện các cuộc kiểm toán tài chính ngược với
trình tự kế toán. Cụ thể, các trình tự này có thể khái quát trên bảng sau:
Các bước
cơ bản
Chứng từ
kế toán
Sổ chi tiết
và số phụ
Sổ cái
Bảng
tổng hợp
kế toán
Trình tự
kế toán
1 2 3 4
Trình tự kiểm toán
4
3 2 1
Trong thực tế, trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể và từng
loại đối tượng kiểm toán. Tuy nhiên, nguyên tắc chung của mọi cuộc kiểm toán tài
chính là phải thẩm tra lại thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên các bảng tổng
hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ.
Cách thức xác định trong việc kết hợp như trên trong kiểm toán tài chính gọi là thử
nghiệm.
Có hai loại thử nghiệm trong kiểm toán tài chính:
- Thử nghiệm kiểm soát
- Thử nghiệm cơ bản
Thử nghiệm kiểm soát

Thử nghiệm kiểm soát bao gồm các thủ tục hướng tới việc đánh giá hiệu quả
của việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ tại doanh nghiệp khách
hàng. Khi thử nghiệm kiểm soát hướng tới vấn đề thiết kế, kiểm toán viên đánh giá
các thủ tục kiểm soát nội bộ đã được thiết kế hợp lý để ngăn ngừa hoặc phát hiện
những sai phạm trọng yếu chưa. Hướng tới vấn đề đánh giá hiệu quả thực hiện các
thủ tục kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên quan tâm xem trong thực tế các thủ tục
kiểm soát đang hoạt động hiệu quả hay không. Dưới đây là các ví dụ về các thử
nghiệm kiểm soát:
- Phỏng vấn Ban quản lý, người giám sát và nhân viên.
- Điều tra các chứng từ, báo cáo và các file dữ liệu điện tử.
- Quan sát việc áp dụng các kiểm soát cụ thể,
- Thử nghiệm xuyên suốt, liên quan tới lần theo một nghiệp vụ từ lúc bắt
đầu xảy ra cho tới khi kết thúc thông qua sự kết hợp các thủ tục kiểm
toán Phỏng vấn, Quan sát và Điều tra.
Thử nghiệm cơ bản
Các thử nghiệm cơ bản phát hiện những sai phạm trọng yếu (liên quan tới số
tiền) trong một tài khoản, lớp nghiệp vụ và khoản mục trình bày trên báo cáo tài
chính. Có ba loại thử nghiệm cơ bản: thử nghiệm cơ bản nghiệp vụ, thủ tục phân
tích và thử nghiệm cơ bản số dư tài khoản. Vì vậy, thủ tục phân tích là một loại thử
nghiệm cơ bản.
Thử nghiệm cơ bản nghiệp vụ: Loại thử nghiệm cơ bản này nhằm phát
hiện sai sót hoặc gian lận trong từng lớp nghiệp vụ đơn lẻ. Việc kiểm tra các lớp
nghiệp vụ cơ bản cung cấp cho kiểm toán viên bằng chứng về các mục tiêu Tính
hiệu lực, Tính trọn vẹn, Tính giá, Chính xác số học và Hạch toán đúng kì.
Thủ tục phân tích: là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu
hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp các phương pháp:
đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối… giữa các trị số của cùng một chỉ tiêu
hoặc của các chỉ tiêu có quan hệ với nhau hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu.
Tùy đối tượng và yêu cầu kiểm toán, các hướng kiểm toán có thể khác nhau và
hình thành ba loại hình phân tích chủ yếu: đánh giá tính hợp lí, phân tích xu hướng

và phân tích tỷ suất
Thử nghiệm cơ bản số dư tài khoản: các thử nghiệm này tập trung vào chi
tiết các khoản mục tiền cấu thành nên số dư cuối kì của một tài khoản. Những thử
nghiệm quan trọng này xác định liệu có sai phạm trọng yếu nào trong các tài khoản
trình bày trên các báo cáo tài chính.
1.1.3. Vị trí kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính
Doanh thu là một loại chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh – một bộ
phận rất quan trọng hợp thành báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Các tài khoản doanh thu nói chung thuộc loại tài khoản quan trọng vì:
• Tần số các nghiệp vụ chạy qua tài khoản này cao, điều này có thể làm
cho các tài khoản doanh thu chứa đựng rủi ro cao hơn.
• Tổng doanh thu của một doanh nghiệp nói chung trọng yếu với các
báo cáo tài chính của doanh nghiệp (nghĩa là, doanh thu có thể cao
hơn tổng sai sót các tài khoản chủ yếu – tolerable error).
Ngoài ra, các chỉ tiêu về doanh thu, thu nhập có quan hệ rất chặt chẽ với các
chỉ tiêu phản ảnh trên bảng cân đối kế toán. Cụ thể, các chỉ tiêu doanh thu, thu
nhập có liên hệ chặt chẽ với các chỉ tiêu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản
phải thu, thuế và các khoản phải nộp nhà nước…Thông qua việc kiểm tra các tài
khoản này, kiểm toán viên có thể phát hiện ra các sai phạm về các chỉ tiêu phản
ánh trên bảng cân đối kế toán, và ngược lại.
Việc quản lý doanh thu có ý nghĩa sống còn đối với sự tồn tại của một doanh
nghiệp. Thêm vào đó, các sai phạm trọng yếu do báo cáo tài chính gian lận thường
dẫn đến một sự khai khống doanh thu (ghi nhận doanh thu ảo hoặc ghi nhận doanh
thu trước kì) hoặc khai giảm doanh thu (doanh thu được ghi nhận vào kì sau). Do
đó, kiểm toán khoản mục doanh thu có vai trò rất quan trọng trong kiểm toán tài
chính.
1.2. Lý luận chung về thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.2.1. Bản chất và vai trò của thủ tục phân tích
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 520 về thủ tục phân tích (ISA 520), các
thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính với, chẳng hạn:

- Thông tin so sánh tương ứng trong các kì trước.
- Dự toán của doanh nghiệp, chẳng hạn Dự báo, Lập ngân sách, hoặc Ước
tính của kiểm toán viên (ước tính khấu hao).
- Dữ liệu bình quân ngành, chẳng hạn so sánh tỷ suất doanh thu trên Phải
thu của doanh nghiệp với số liệu bình quân ngành hoặc với các doanh
nghiệp khác có cùng quy mô hoạt động trong cùng ngành nghề.
Thủ tục phân tích ngoài ra bao gồm sự xem xét các quan hệ sau:
- Quan hệ giữa các thông tin tài chính
- Quan hệ giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính có
liên quan, chẳng hạn giữa chi phí lương và tổng số nhân viên.
- Các phương pháp khác nhau được sử dụng để thực hiện các thủ tục trên.
Các phương pháp đó bao gồm các so sánh đơn giản cho tới các phân tích
phức tạp sử dụng kĩ thuật thống kê tiến bộ. Các thủ tục phân tích có thể
được áp dụng đối với các báo cáo tài chính hợp nhất, báo cáo tài chính
của đơn vị thành viên (chi nhánh, bộ phận,…) và các khoản mục riêng lẻ
của thông tin tài chính. Sự lựa chọn của kiểm toán viên về thủ tục phân
tích, phương pháp và mức độ áp dụng tùy thuộc vào phán xét nghề
nghiệp.
Thủ tục phân tích được sử dụng nhằm các mục đích sau:
- Hỗ trợ kiểm toán viên trong việc xác lập tính chất, thời gian, quy mô của
các thủ tục kiểm toán khác.
- Là thử nghiệm cơ bản khi việc sử dụng các thủ tục phân tích này hiệu quả
hơn thủ tục chi tiết trong việc giảm rủi ro phát hiện.