Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

Mục lục
Lời mở đầu
Chơng I: Lý luận chung về giai đoạn kết thúc kiểm toán báo
cáo tài chính.
I. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính
1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
3. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
II. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
1. Xem xét các khoản công nợ dây da
2. Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập báo cáo
3. Xem xét giả thiết hoạt động liên tục
4. Tổng hợp kết quả kiểm toán
5. Các căn cứ để lập báo cáo kiểm toán
Chơng II: Thực trạng về các thủ tục kết thúc kiểm toán
báo cáo tài chính tại công ty kiểm toánViệt Nam
I. Đặc điểm quy trình kiểm toán của công ty kiểm toán
Việt Nam
1. Giới thiệu vài nét về Công ty kiểm toán Việt Nam.
2. Chơng trình thực hành kiểm toán tại Công ty kiểm toán Việt Nam.
II. các thủ tục kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính tại
Công ty kiểm toán Việt Nam
1. Soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập báo cáo
2. Thu tập thue giải trình của Ban giám đốc khách hàng
1
3. Tổng hợp kết quả kiểm toán
4. Lập báo cáo kiểm toán
Chơng III: Một số bài học kinh nghiệm và việc hoàn thiện các
thủ tục kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty
kiểm toán Việt Nam
I. Nhận xét chung

II. Bài học kinh nghiệm rút ra từ việc nghiên cứu các thủ
tục kiểm toán trong giai đoạn kết thúc kiểm toán báo
cáo tài chính.
III. ý kiến về việc nâng cao chất lợng của các thủ tục
trong giai đoạn kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính.
2
Chơng I
Lý luận chung
về giai đoạn kết thúc kiểm toán báo cáo tài
chính
Kết thúc kiểm toán Báo cáo tài chính là một trong các giai đoạn của
quá trình kiểm toán BCTC. Để thấy rõ vị trí và tầm quan trọng của giai đoạn
này trong cuộc kiểm toán cần phải nghiên cứu về quy trình của một cuộc kiểm
toán BCTC. Một cuộc kiểm toán BCTC thờng có giai đoạn: Chuẩn bị kiểm
toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán (hay còn gọi là hoàn thành
kiểm toán ).
I. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính
1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
Chuẩn bị kiểm toán là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán
nhằm tạo ra tất cả các tiền đề cần thiết và điều kiện cụ thể trớc khi thực hiện
kiểm toán. Đây là công việc quyết định tới chất lợng cuộc kiểm toán. Đặc biệt
trong điều kiện Việt Nam hiện nay, khi mà công tác kiểm toán còn mới mẻ, hệ
thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán quốc gia nói riêng và hệ thống văn bản
pháp lý nói chung còn cha hoàn hiện, đầy đủ và đang còn trong quá trình hội
nhập với quốc tế thì chuẩn bị kiểm toán càng cần phải đợc coi trọng. Những
công việc chủ yếu của giai đoạn này bao gồm:
- Xác định mục tiêu, phạm vi cuộc kiểm toán.
- Chuẩn bị nhân lực và các yếu tố vật chất.
- Nghiên cứu và thu thập các thông tin cơ bản.
- Lập kế hoạch kiểm toán.

a) Xác định mục tiêu, phạm vi cuộc kiểm toán:
Cuộc kiểm toán BCTC đợc tiến hành trên cơ sở thoả thuận giữa công ty
kiểm toán và đơn vị đợc kiểm toán thông qua Hợp đồng kiểm toán. Trong Hợp
3
đồng kiểm toán, công ty kiểm toán và đơn vị phải cùng nhau thống nhất về các
điều khoản và điều kiện sẽ thực hiện, bao gồm cả việc xác định cụ thể mục
tiêu và phạm vi cuộc kiểm toán.
Mục tiêu kiểm toán là đích cần đạt tới và là thớc đo kết quả cho mỗi
cuộc kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán phải gắn liền với mục tiêu và yêu cầu của
quản lý. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 210 - Mục tiêu và nguyên
tắc chi phối kiểm toán BCTC - Điểm 11 nêu rõ: Mục tiêu của kiểm toán
BCTC là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận
rằng BCTC có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ hiện hành (hoặc đợc
chấp nhận),có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý
trên các khía cạnh trọng yếu hay không?. Mục tiêu kiểm toán BCTC còn giúp
cho đơn vị đợc kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm
nâng cao chất lợng thông tin tài chính của đơn vị.
Phạm vi kiểm toán chính là sự xác định về mặt không gian và thời gian
của đối tợng kiểm toán và cả mức độ kiểm toán. Cũng trong Chuẩn mực này,
Điểm 25 giải thích: Phạm vi kiểm toán là những công việc và những thủ tục
kiểm toán cần thiết mà kiểm toán viên phải xác định và thực hiện trong quá
trình kiểm toán để đạt đợc mục tiêu kiểm toán.
Xác định đúng mục tiêu và phạm vi kiểm toán là yếu tố quan trọng để
lập kế hoạch kiểm toán một cách có hiệu quả. Thông qua các mục tiêu và
phạm vi kiểm toán, kiểm toán viên có thể ớc lợng đợc các nguồn lực cần thiết
cho công việc kiểm toán.
b) Chuẩn bị nhân lực và yếu tố vật chất
Trên cơ sở mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã xác định, cần sắp xếp đội
ngũ những ngời thực hiện cuộc kiểm toán sao trình độ nghiệp vụ và kinh
nghiệm của họ phải tơng xứng với công việc kiểm toán. Ngời thực hiện các thủ

tục kết thúc cuộc kiểm toán phải là ngời có trình độ cao và kinh nghiệm rộng
và thờng là các chủ nhiệm kiểm toán, trởng nhóm kiểm toán đảm trách công
việc này.
4
Bên cạnh việc bố trí nhân lực, phải chuẩn bị đầy đủ các phơng tiện kỹ
thuật một cách chu đáo và phù hợp với điều kiện điều kiện cũng nh đặc điểm
của đối tợng đợc kiểm tra.
c) Nghiên cứu và thu thập thông tin cơ bản
Trong một lĩnh vực có nhiều cạnh tranh nh nghề kiểm toán, việc có và
giữ đợc một khách hàng có thể khó khăn, thế nhng kiểm toán viên vẫn rất thận
trọng khi quyết định tiếp nhận khách hàng. Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán
Quốc tế (IAG) số 7 đã chỉ rõ: Để quyết định chấp nhận và duy trì một khách
hàng, công ty kiểm toán phải xem xét lại năng lực, tính độc lập của mình để
phục vụ khách hàng một cách tốt nhất cũng nh phải lu tâm tới tính chính trực
của các nhà quản lý doanh nghiệp.
Với yêu cầu đó, trong quá trình xem xét chấp nhận khách hàng mới
hoặc tiếp tục với khách hàng cũ, kiểm toán viên phải thu thập các thông tin có
thể dẫn tới các giới hạn nghiêm trọng, phân tích, đánh giá sơ bộ tình hình tài
chính của đơn vị, ớc lợng tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng trong hệ thống
kiểm soát nội bộ đơn vị nhằm tránh những yếu tố ảnh hởng đến việc đa ra ý
kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần BCTC.
d) Lập kế hoạch kiểm toán
IAG 4 quy định: Kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán để giúp
cho công việc kiểm toán tiến hành có hiệu quả, đúng thời gian. Kế hoạch kiểm
toán phải dựa trên những hiểu biết về những đặc điểm hoạt động khinh doanh
của khách hàng. Một kế hoạch kiểm toán thích hợp sẽ giúp cho kiểm toán
viên xác định đợc các vấn đề trọng tâm cần tập trung chú ý để tránh sai sót và
công việc đợc giải quyết nhanh chóng. Kế hoạch cũng giúp cho việc sử dụng
các trợ lý kiểm toán một cách có hiệu quả, phối hợp ăn ý giữa những ngời
tham gia kiểm toán và sử dụng có hiệu quả t liệu của các chuyên gia và kiểm

toán viên khác. Kế hoạch kiểm toán thờng bao gồm các nội dung chính sau:
Tập hợp những hiểu biết về hệ thống kế toán, chế độ kế toán và quy chế
kiểm soát nội bộ của đơn vị.
Xác định mức độ tin cậy dự kiến đối với hệ thống kiểm soát nội bộ.
5
Xác định và chơng trình hoá nội dung, thời gian và phạm vi áp dụng các
phơng pháp kiểm toán.
Tổ chức phối hợp các bớc công việc.
Cụ thể, trong kế hoạch kiểm toán tổng thể, kiểm toán viên xác định, ớc
lợng các công việc cần làm, phân công công việc, lên biểu thời gian cho các
công việc, lập ngân sách chi phí và các thủ tục kiểm toán có liên quan dựa trên
mục tiêu, phạm vi kiểm toán và các nguồn lực sẵn có.
Trên cơ sở kế hoạch tổng thể, kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán
chi tiết và thiết kế chơng trình kiểm toán. Đó là những dự kiến chi tiết, tỉ mỉ về
những công việc để tiến hành kiểm toán từng khoản mục hay từng phần hành
công việc, hoặc kế hoạch của những công việc cần phải tiến hành trong từng
khoảng thời gian. Khi lập kế hoạch kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên phải thu
thập thêm những thông tin cần thiết về những bộ phận, khoản mục cần đợc
kiểm toán để phân tích, xem xét các quyết định đặt ra trong kế hoạch có hợp
lý, thích đáng hay không?
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của quy trình kiểm toán
có ý nghĩa quan trọng chi phối đến chất lợng và hiệu quả của toàn bộ cuộc
kiểm toán.
Công việc lập kế hoạch kiểm toán phải do các kiểm toán viên có trình
độ chuyên môn cao và nhiều kinh nghiệm thực hiện và cũng đồng thời là các
kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kết thúc cuộc kiểm toán sau này. Điều
này sẽ giúp các kiểm toán viên đảm bảo rằng ý kiến cuối cùng mà họ đa ra về
BCTC đợc kiểm toán là phù hợp.
Nh vậy, mặc dù kết quả của các công việc trong giai đoạn lậpkkh kiểm
toán không ảnh hởng trực tiếp đến chất lợng của giai đoạn kết thúc kiểm toán,

nhng do cả hai giai đoạn này đều đợc thực hiện bởi cùng một kiểm toán viên
nên sẽ tránh đợc bỏ sót các sai phạm trọng yếu, kể cả những sai phạm liên
quan đến các khoản công nợ ngoài dự kiến, các sự kiện xảy ra sau ngày kết
thúc niên độ có đe doạ nghiêm trọng đến khả năng hoạt động liên tục của đơn
vị.
6
III. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Thực hiện kiểm toán là giai đoạn thứ hai trong quy trình kiểm toán. Đó
là quá trình kiểm toán viên sử dụng các phơng pháp kỹ thuật kiểm toán với đối
tợng kiểm toán cụ thể để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Thực hiện kiểm toán cũng có nghĩa là quá trình triển khai một cách chủ động
và tích cực các kế hoạch và chơng trình kiểm toán nhằm đa ra ý kiến xác thực
về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC trên cơ sở bằng chứng kiểm toán đã
thu thập.
a) Bằng chứng kiểm toán
Thực chất của hoạt động kiểm toán tài chính là quá trình thu thập và
đánh giá các bằng chứng về BCTC của đơn vị kinh tế cụ thể nhằm mục đích
xác định và báo cáo về mức độ phù hợp của các báo cáo này với các chuẩn
mực đã đợc thiết lập.
Theo VSA 500 - Bằng chứng kiểm toán - Điểm 05: BCTC là tất cả các
tài liệu, thông tin mà các kiểm toán viên thu thập đợc liên quan đến cuộc kiểm
toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của
mình. Theo đó, bằng chứng kiểm toán có tính đa dạng cả về hình thức tồn tại
cũng nh nguồn hình thành. Bằng chứng kiểm toán có thể do kiểm toán viên
phát hiện và khai thác, có thể do bên thứ ba độc lập cung cấp hay do chính đơn
vị đợc kiểm toán cung cấp và thể hiện dới dạng các tài liệu, sổ sách kế toán
của đơn vị; các loại văn bản, chứng từ, báo cáo; các kế hoạch, dự toán đã phê
duyệt... Nhng dù tồn tại dới hình thức nào đi nữa và do nguồn nào cung cấp thì
bằng chứng kiểm toán cũng phải đảm bảo đợc những yêu cầu cơ bản, đó là
yêu cầu về tính hiệu lực và đầy đủ của bằng chứng kiểm toán. Do tính đa dạng

của bằng chứng kiểm toán, mà do đó các yêu cầu về tính hiệu lực và đầy đủ
cũng sẽ thay đổi tuỳ theo loại bằng chứng và nguồn hình thành, chúng sẽ có
ảnh hởng khác nhau đến việc hình thành kết luận kiểm toán. Kiểm toán viên
cần nhận thức cụ thể về các loại bằng chứng để có thể đánh giá chúng một
cách hữu hiệu khi thực hành kiểm toán. Từ đó, sự thành công của toàn bộ cuộc
kiểm toán phụ thuộc trớc hết vào việc thu thập và sau đó là đánh giá bằng
chứng kiểm toán của kiểm toán viên. Một khi kiểm toán viên không thu thập
7
đầy đủ và đánh giá đúng các bằng chứng kiểm toán thích hợp thì kiểm toán
viên khó có thể đa ra một nhận định xác đáng về đối tợng đợc kiểm toán.
Do vai trò quan trọng đó của bằng chứng kiểm toán , VSA500 đã yêu
cầu: Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng
chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở của mình về BCTC của đơn vị đợc
kiểm toán. Có nh vậy, kết luận đa ra trong giai đoạn kết thúc kiểm toán mới
có sức thuyết phục và đảm bảo trách nhiệm cho kiểm toán viên.
b) Thủ tục kiểm toán
Để tiến hành thu thập đợc đầy đủ và thích hợp bằng chứng kiểm toán
làm cơ sở cho việc đa ra ý kiến của mình, tuỳ theo mục tiêu và phạm vi kiểm
toán đã vạch ra, kiểm toán viên thực hiện một số thủ tục kiểm toán - hay còn
gọi là các phơng pháp kỹ thuật kiểm toán. Thông thờng có ba thủ tục kiểm
toán cơ bản là: thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thủ tục kiểm soát (Control Procedures): thủ tục kiểm soát chỉ đợc thực
hiện sau khi kiểm toán viên tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ với đánh
giá ban đầu là đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực.
Khi đó, theo VSA 500, thủ tục kiểm soát đợc triển khai nhằm thu thập bằng
chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống
kiểm soát nội bộ. Cụ thể, bằng chứng kiểm toán phải chứng minh đợc: thiết
kế của các hoạt động kiểm soát cụ thể của đơn vị đợc kiểm toán là thích
hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu; hoạt động
kiểm soát đã đợc triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế.

Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đến cách thức áp dụng
các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối t-
ợng áp dụng những hoạt động đó.
Mục đích chủ yếu của thủ tục kiểm soát là nhằm đánh giá độ tin cậy
của hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu các bằng chứng kiểm toán thu thập đợc
qua các thủ tục này chứng tỏ rằng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị là có
thể tin cậy đợc thì kiểm toán viên sẽ sử dụng phần lớn kết quả của hệ thống
kiểm soát nội bộ và giảm đáng kể các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi
tiết trong các bớc tiếp theo. Trờng hợp ngợc lại, kiểm toán viên sẽ phải mở
8
rộng phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản kể cả các thủ tục phân tích và
thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thủ tục phân tích (Analytical Review Procedures) - hay còn gọi là quy
trình phân tích: Theo VAS 520 - Điểm 04: Quy trình phân tích là việc
phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những
xu hớng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các
thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã đợc dự
kiến .
Quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính, nh: so
sánh thông tin tơng ứng trong kỳ này với các kỳ trớc, so sánh giữa thực tế với
kế hoạch của đơn vị, so sánh giữa thực tế với ớc tính của kiểm toán viên, so
sánh thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt
động.
Quy trình phân tích cũng bao gồmviệc xem xét các mối quan hệ giữa
các thông tin tài chính với nhau (nh mối quan hệ giữa lãi gộp với doanh thu ...)
hay giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính (hay mối quan hệ
giữa chi phí nhân công và số lợng nhân viên ...). Khi áp dụng quy trình phân
tích, kiểm toán viên phải xem xét các yếu tố sau:
- Mục tiêu của phân tích và độ tin cậy của các kết quả thu đợc.
- Đặc điểm của đơn vị và mức độ chi tiết hoá thông tin. (Ví dụ: quy trình

phân tích áp dụng đối với thông tin tài chính của từng đơn vị thành viên
sẽ hiệu quả hơn là chỉ áp dụng đối với thông tin tổng hợp của các đơn vị
)
- Khả năng sẵn có của các thông tin tài chính và phi tài chính.
- Độ tin cậy của các thông tin.
- Tính thích đáng của các thông tin.
- Nguồn gốc thông tin và khả năng so sánh của thông tin.
Trờng hợp quy trình phân tích phát hiện đợc những chênh lệch trọng
yếu hoặc có mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tơng ứng hoặc có
chênh lệch lớn với số liệu dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục
điều tra để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
9
Các thủ tục phân tích, ngoài ra, cũng đợc áp dụng trong giai đoạn soát
xét tổng thể cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên áp dụng các
thủ tục phân tích để có kết luận tổng quát về sự phù hợp trên các khía cạnh
trọng yếu của BCTC với những hiểu biết của mình về tình hình kinh doanh của
đơn vị. Quy trình phân tích giúp kiểm toán viên khẳng định lại những kết luận
có đợc trong suốt quá trình kiểm tra các tài khoản hoặc các khoản mục trong
BCTC. Trên cơ sở đó giúp kiểm toán viên đa ra kết luận tổng quát về tính
trung thực, hợp lý của toàn bộ BCTC.
Thủ tục kiểm tra chi tiết (Test of Details): kiểm tra chi tiết là việc áp dụng
các biện pháp kỹ thuật cụ thể của thử nghiệm cơ bản các nghiệp vụ
(substantive test of transactions) thuộc kiểm tra nghiệp vụ và kiểm tra trực
tiếp số d để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số d trên
khoản mục hay loại nghiệp vụ.
Quá trình kiểm tra chi tiết bao gồm các bớc cơ bản sau: Lập kế hoạch
kiểm tra chi tiết, lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết, lựa chọn khoản
mục chính và thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản
mục đã chọn. Trong đó, bớc lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết thờng
liên quan đến việc lựa chọn những khoản mục chính hoặc mẫu đại diện hoặc

kết hợp cả hai để kiểm tra.
Lựa chọn những khoản mục chính có thể hiệu quả hơn khi xuất hiện
một trong các điều kiện sau:
- áp dụng phơng pháp tiếp cận dựa trên hệ thống và có bằng chứng kiểm
toán chi tiết số liệu từ những thủ tục phân tích đối với tổng thể mẫu.
- Tổng thể mẫu bao gồm một số lợng nhỏ các khoản mục lớn, vì thế quá
trình kiểm tra một số lợng tơng đối nhỏ các khoản mục chính sẽ giúp
kiểm tra có hiệu quả một phần lớn tài khoản.
- Tổng thể mẫu chủ yếu bao gồm các nghiệp vụ không thờng xuyên hoặc
ớc tính kế toán.
Chọn mẫu đại diện có thể có hiệu lực hơn khi:
- Việc lựa chọn phơng pháp tiếp cận kiểm tra chi tiết và có ít hoặc không
có bằng chứng kiểm toán từ những thủ tục phân tích.
10
- Tổng thể mẫu bao gồm một số lợng lớn các khoản mục với giá trị tơng
đối lớn.
- Tổng thể mẫu chủ yếu bao gồm các nghiệp vụ thờng xuyên.
Tiếp đến, kiểm toán viên cần đánh giá các bằng chứng thu đợc từ quá
trình kiểm tra chi tiết. Nếu sau kiểm tra xác định có chênh lệch kiểm toán thì
phải điều tra về tính chất và nguyên nhân, cân nhắc tính trọng yếu của chênh
lệch kiểm toán này trong cơ sở dẫn liệu BCTC về một mục tiêu kiểm toán.
c) Hồ sơ kiểm toán
Theo VSA 230 - Hồ sơ kiểm toán - Điểm 05: Hồ sơ kiểm toán là các
tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lu trữ trong một
cuộc kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán bao gồm mọi thông tin cần thiết liên quan
đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến của kiểm toán
viên và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã đợc thực hiện theo đúng các
chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc các chuẩn mực kiểm toán Quốc tế đợc
chấp nhận).
Hồ sơ kiểm toán phải ghi lại tất cả những suy luận của kiểm toán viên

về những vấn đề xét đoán chuyên môn và các kết luận liên quan. Đối với
những vấn đề khó xử lý về nguyên tắc hay khó xét đoán chuyên môn, ngoài
việc đa ra kết luận, kiểm toán viên còn phải lu giữ những thông tin có thực,
cần thiết đã thu thập đợc. Hồ sơ kiểm toán phải lu giữ kết quả kiểm tra, soát
xét chất lợng kiểm toán của từng cấp có thẩm quyền theo quyết định của công
trọng yếu kiểm toán.
Phạm vi và nội dung của Hồ sơ kiểm toán đợc lập tuỳ thuộc vào sự đánh
giá của kiểm toán viên. Hồ sơ kiểm toán phải đảm bảo đầy đủ cơ sở cho kiểm
toán viên đa ra ý kiến nhận xét của mình và đảm bảo cho kiểm toán viên khác
không tham gia vào cuộc kiểm toán và ngời kiểm tra, soát xét hiểu đợc công
việc kiểm toán và cơ sở ý kiến của kiểm toán viên. Với ý nghĩa đó, Hồ sơ kiểm
toán có tác dụng nhiều mặt:
- Là căn cứ để lập kế hoạch kiểm toán.
- Ghi chép những bằng chứng thu thập đợc và kết quả của các thủ tục
kiểm toán.
11
- Là dữ kiện cho việc lập BCKT.
- Là căn cứ để các giám sát viên kiểm toán (supervisors) và các chủ phần
hùn (parteners) kiểm tra.
Hồ sơ kiểm toán thuộc quyền sở hữu và là tài sản của công ty kiểm
toán. Khách hàng hay bên thứ ba có quyền xem xét, sử dụng một phần hay
toàn bộ tài liệu này khi đợc sự đồng ý của Giám đốc (hay ngời đứng đầu) công
ty kiểm toán theo quy định của Nhà nớc và của tổ chức nghề nghiệp. Kiểm
toán viên đợc phép cung cấp một phần hay toàn bộ tài liệu làm việc trong Hồ
sơ kiểm toán của mình cho khách hàng tuỳ theo từng trờng hợp cụ thể do công
ty kiểm toán quyết định. Trong mọi trờng hợp, tài liệu làm việc của kiểm toán
viên không thể thay thế chứng từ kế toán, BCTC của khách hàng.
Nh vậy, Hồ sơ kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với bằng chứng kiểm
toán. Chất lợng của bằng chứng kiểm toán, do đó mà nội dung và chất lợng
của Hồ sơ kiểm toán, sẽ có ảnh hởng quyết định đến BCKT. Nói cách khác, ý

kiến của kiểm toán viên đa ra trong giai đoạn kết thúc kiểm toán nh thế nào
tuỳ thuộc vào kế hoạch kiểm toán đã lập và kết quả của việc triển khai thực
hiện kế hoạch đó.
II. Giai đoạn kết thúc kiểm toán
Kết thúc kiểm toán là giai đoạn cuối cùng của một cuộc kiểm toán.
Trong giai đoạn này, kiểm toán viên sẽ thực hiện một số thủ tục kiểm toán và
lập, phát hành BCKT. Trớc khi lập BCKT, kiểm toán viên cần tổng hợp các kết
quả thu thập đợc và thực hiện một số thủ tục kiểm toán bổ sung có tính chất
tổng quát. Các thủ tục đó bao gồm việc xem xét các khoản công nợ ngoài dự
kiến, xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, xem xét về giả
thuyết hoạt động liên tục và đánh giá tổng quát về kết quả.
1. Xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến
Trong thực tế, có những sự kiện phát sinh trong năm có thể dẫn đến một
khoản công nợ hay thiệt hại mà cho đến thời điểm khóa sổ vẫn cha thể xác
định liệu có chắc chắn xảy ra hay không, và số tiền cụ thể là bao nhiêu? Ví dụ:
Một khách hàng kiện đơn vị trong năm, đòi hỏi đơn vị phải bồi thờng một
12
khoản tiền lớn. đến cuối năm sự việc vẫn cha kết thúc nên cha thể kết luận
chắc chắn rằng liệu đơn vị có phải bồi thờng không, và nếu có là bao nhiêu?
Những khoản công nợ hay thiệt hại đó gọi là công nợ ngoài dự kiến, hay
còn gọi là các khoản nợ còn mập mờ. Đó là các nghĩa vụ có thể có do một sự
kiện đã xảy ra tạo nên; và việc nghĩa vụ này có thực sự có hay không, và số
tiền cụ thể là bao nhiêu thì còn tuỳ thuộc vào một số sự kiện trong tơng lai.
Nói cách khác, đây có thể là sự kiện chắc chắn xảy ra, hay có thể xảy ra, hay
là rất khó xảy ra, sự mập mờ đó chủ yếu là do tuỳ thuộc ở các sự kiện tơng lai.
Các chuẩn mực kế toán------- thờng yêu cầu khai báo các khoản công nợ ngoài
dự kiến trên BCTC dới dạng chú thích.
Các khoản công nợ ngoài dự kiến thờng tồn tại dới dạng các vụ kiện cha
xét xử hoặc đang đe doạ về trách nhiệm pháp lý đối với sản phẩm, xâm phạm
quyền sở hữu công nghiệp ...; các tranh chấp về thuế với các cơ quan thuế vụ

và các bảo lãnh về công nợ của ngời khác ... Kiểm toán viên cần thực hiện một
số thủ tục kiểm toán để phát hiện các khoản công nợ ngoài dự kiến trọng yếu
nh:
- Trao đổi với ngời quản lý đơn vị về khả năng có các khoản công nợ
ngoài dự kiến cha đợc khai báo, các khoản công nợ ngoài dự kiến cần đ-
ợc trình bày trên BCTC. Tiếp đó, kiểm toán viên sẽ yêu cầu ngời quản
lý đơn vị cung cấp một Th giải trình xác định đã khai báo đầy đủ các
khoản công nợ ngoài dự kiến mà đơn vị đã biết.
- Gửi th yêu cầu luật s hay t vấn pháp lýcủa đơn vị cung cấp th xác nhận,
trong đó mô tả nội dung các vụ kiện hay bất đồng về thuế, đánh giá hậu
quả, khả năng thiệt hại.
- Xem xét các biên bản họp Hội đồng quản trị hoặc ban lãnh đạo đơn vị
để biết đợc các hợp đồng,các vụ kiện quan trọng ...
Sau cùng, kiểm toán viên cần đánh giá tầm quan trọng của các khoản
công nợ ngoài dự kiến và nội dung cần thiết khai báo trên BCTC. Nếu khả
năng xảy ra của các khoản công nợ ngoài dự kiến này đã rõ, và số tiền thiệt hại
có thể ớc tính gần đúng, nó cần đợc ghi nhận vào sổ sách kế toán nh một
khoản công nợ thực sự. Nếu khả năng xảy ra của các khoản công nợ này là
13
hiếm hoặc khoản công nợ không trọng yếu, lúc đó việc khai báo trên BCTC là
không cần thiết. Việc đánh giá của kiểm toán viên phải đợc tiến hành một
cách độc lập chứ không dựa vào ý kiến của đơn vị.
2. Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ
Phần lớn công việc quan trọng của một cuộc kiểm toán đợc tiến hành
sau ngày kết thúc niên độ. Riêng từ ngày kết thúc niên độ cho đến khi hoàn
thành BCKT, có thể xảy ra các sự kiện có thể ảnh hởng đến việc đánh giá hoặc
khai báo trên BCTC. Do đó, kiểm toán viên còn có trách nhiệm xem xét các sự
kiện xảy trong thời gian này, và đợc gọi là các sự kiện xảy ra sau ngày kết
thúc niên độ, đó là những sự kiện hay nghiệp vụ xảy ra sau ngày kết thúc niên
độ cho đến trớc ngày hoàn thành kiểm toán và phát hành BCKT.

Công việc xem xét sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ thờng đợc
kiểm toán viên tiến hành vào cuối cuộc kiểm tra.
Có hai loại sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cần đợc quan tâm
là: các sự kiện có ảnh hởng trực tiếp đến BCTC và đòi hỏi phải điều chỉnh lại
BCTC và các sự kiện không ảnh hởng trực tiếp đến BCTC nhng cần phải khai
báo trên BCTC.
Các sự kiện có ảnh hởng trực tiếp đến BCTC và đòi hỏi phải điều chỉnh lại
BCTC: Những sự kiện hay nghiệp vụ này cung cấp những bằng chứng bổ
sung về những sự việc đã xảy ra trớc ngày kết thúc niên độ, và chúng ảnh
hởng đến các đánh giá trong quá trình trình bày BCTC. Các chuẩn mực kế
toán thờng yêu cầu điều chỉnh các BCTC tuỳ theo sự đánh giá về ảnh hởng
của các bằng chứng bổ sung về các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ. Ví
dụ: một khách hàng của đơn vị bị phá sản trong một thời gian ngắn sau
ngày kết thúc niên độ, và đang lúc cuộc kiểm toán đợc tiến hành. Đây là
một khách hàng có số d rất lớn trong khoản phải thu của đơn vị và đợc
đánh giá là tốt, hoàn toàn có khả năng thu hồi. Việc phá sản của khách
hàng đó khiến kiểm toán viên phải yêu cầu đơn vị gia tăng khoản dự phòng
nợ khó đòi vào ngày 31/12 cho phù hợp. Bởi việc phá sản này chứng tỏ tình
hình tài chính của khách hàng đã suy yếu trớc ngày 31/12, và đơn vị đã sai
lầm khi đánh giá khoản phải thu này là tốt và có khả năng thu hồi. Trong
14
trờng hợp này, chính bằng chứng có đợc sau ngày kết thúc niên độ đợc
dùng để điều chỉnh lại việc đánh giá khoản phải thu vào ngày kết thúc niên
độ.
Dới đây là một số sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ thuộc loại
này:
- Kết quả xét xử một vụ kiện sau ngày kết thúc niên độ cho thấy số tiền
đơn vị bồi thờng là trọng yếu. Mặc dù số tiền đã đợc đơn vị khai báo trên
BCTC nh một khoản công nợ ngoài dự kiến, nhng bây giờ đã có đủ bằng
chứng để xác định khoản thiệt hại một cách chính xác. Do đó, cần phải đa nó

vào số liệu kế toán chứ không thể khai báo dới dạng chú thích đợc.
- Một tài sản cố định không sử dụng đợc nhợng bán sau ngày 31/12 với
một giá thấp hơn giá đã đợc hạch toán trên sổ sách. Trờng hợp này cần
điều chỉnh lại giá tài sản cố định trên BCTC vì giá hạch toán trên sổ
sách là không chính xác vv...
Các sự kiện không ảnh hởng trực tiếp đến BCTC nhng cần phải khai báo
trên BCTC: Các sự kiện này chỉ thực sự phát sinh sau ngày kết thúc niên
độ, nên không phải điều chỉnh lại số liệu trên BCTC. Tuy nhiên, vì tính
chất quan trọng của nó nên càn phải khai báo trên BCTC để tránh sự hiểu
lầm khi sử dụng BCTC. Ví dụ: sau ngày kết thúc niên độ, một trận hoả
hoạn đã xảy ra và thiêu huỷ phần lớn nhà xởng thiết bị của đơn vị. Trong
trờng hợp này, giá trị của nhà xởng thiết bị trên BCTC không thể điều
chỉnh giảm vì nó thực sự còn tốt cho đến cuối năm. Tuy nhiên, ngời sử
dụng BCTC có thể bị ngộ nhận nếu họ không đợc cho biết rằng hầu hết các
tài sản đó không còn khả năng sử dụng nữa.
Dới đây là một số sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ thuộc loại
này:
- Sự hợp nhất của một công ty đang cạnh tranh với đơn vị.
- Sự phát hành trái phiếu hay cổ phần.
- Sự sụt giảm giá thị trờng của hàng tồn kho do Nhà nớc không khuyến
khích việc kinh doanh loại sản phẩm đó.
15
Để phân biệt một sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ thuộc loại
nào trong hai loại trên, kiểm toán viên cần xem xét thời điểm mà điều kiện chủ
yếu hình thành xảy ra trớc hay sau ngày kết thúc niên độ. Nếu trớc ngày kết
thúc niên độ, sự kiện đó sẽ ảnh hởng trực tiếp đến BCTC và cần phải điều
chỉnh lại số liệu đó. Trờng hợp ngợc lại, nếu sau ngày kết thúc niên độ, sự kiện
cần khai báo trên BCTC. Ví dụ sau đây sẽ làm rõ sự khác biệt giữa hai loại sự
kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ. Giả sử trong một thời gian ngắn sau
ngày kết thúc niên độ, một khách hàng chủ yếu của đơn vị bị phá sản, kết quả

là một khoản phải thu quan trọng trở nên không thể thu đợc. Nếu sự phá sản
của khách hàng là kết quả tất yếu của một quá trình xấu dần về tình hình tài
chính của họ, sự kiện xảy ra sẽ cung cấp bằng chứng rằng khoản phải thu đó
không thể thu đợc vào ngày kết thúc niên độ, do đó phải tăng dự phòng nợ khó
đòi. Ngợc lại, sự phá sản đó xuất phát từ một nguyên nhân bất ngờ - nh một
trận hoả hoạn sau ngày kết thúc niên độ. Lúc này điều kiện làm cho khoản
phải thu trở thành không đòi đợc đã hình thành sau ngày kết thúc niên độ. Hay
nói cách khác, cho đến ngày kết thúc niên độ, khoản phải thu đó vẫn có thể
thu đợc, vì khách hàng vẫn đầy đủ khả năng thanh toán. Do đó, không thể điều
chỉnh lại số liệu kế toán mà chỉ nên khai báo sự kiện này bằng một chú thích
trên BCTC.
Các thủ tục kiểm toán có thể áp dụngđể xem xét các sự kiện xảy ra sau
ngày kết thúc niên độ có thể chia làm hai loại: loại thứ nhất bao gồm các thủ
tục kiểm tra số d cuối năm của các tài khoản, và loại thứ hai là các thủ tục
chuyên dùng để phát hiện các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ.
Loại thứ nhất thờng là các thủ tục kiểm tra chung quanh thời điểm khoá
sổ và thử nghiệm đánh giá. Đó chính là các thử nghiệm cơ bản đợc tiến hành
khi kiểm toán các khoản mục trên BCTC. Bên cạnh việc cung cấp bằng chứng
về sự chính xác của các số liệu này, nó còn cho thấy nhiều sự kiện xảy ra sau
thời điểm khóa sổ. Ví dụ: khi kiểm tra khả năng thu hồi nợ của các khoản phải
thu, kiểm toán viên sẽ phải xem xét việc thu hồi các món nợ đợc ghi trên
BCTC sẽ tiến hành nh thế nào sau thời điểm khoá sổ.
16
Loại thứ hai đợc thiết kế để tìm kiếm các thông tin về các sự kiện xảy ra
sau ngày kết thúc niên độ để tiến hành các điều chỉnh, hoặc các thuyết minh
trên BCTC.
Đối với các biện pháp cần thực hiện nhằm thẩm tra về các sự kiện tiếp
theo, IAG 21 có lu ý kiểm toán viên đến các nội dung sau đây:
- Đọc biên bản Đại hội cổ đông, biên bản họp Ban giám đốc, các biên
bản kiểm toán, biên bản họp Hội đồng quản trị về thời kỳ sau ngày lập

bảng tổng kết tài sản và các vấn đề đã thảo luận tại đại hội mà biên bản
cha ghi.
- Thẩm tra hoặc đánh giá các phiếu thẩm tra của bộ phận t vấn pháp lý
của đơn vị về các vấn đề đang tranh chấp trớc đó.
- Hỏi các nhà quản lý xem các sự kiện này đã đợc thể hiện trong BCTC
cha, nh các vấn đề: có phát hành cổ phiếu hoặc giấy nợ mới không?, có
tổn thất gì về tài sản của đơn vị không?, có sự xáo trộn về tổ chức
không?, có sự điều chỉnh bất thờng nào hoặc có ý định điều chỉnh
BCTC sau ngày lập BCTC không? ...
Nếu xét thấy các sự kiện tiếp theo có thể ảnh hởng trọng yếu đến BCTC,
thì kiểm toán viên phải áp dụng bổ sung những biện pháp kiểm tra để xác định
xem các sự kiện đó có đợc công bố trong BCTC hay không? Kiểm toán viên
cũng có thể yêu cầu cung cấp Th giải trình xác định đã khai báo các sự kiện
trọng yếu. Nếu kiểm toán viên nhận thấy cần phải điều chỉnh BCTC hay công
bố nhng các quản lý đơn vị không chịu thực hiện, thì hành động của kiểm toán
viên tuỳ thuộc vào nội dung BCKT mà kiểm toán viên sẽ đa ra cho đơn vị.
3. Xem xét về giả thuyết hoạt động liên tục
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và chuẩn mực kiểm toán Quốc tế đều
yêu cầu kiểm toán viên khi lên kế hoạch kiểm toán, cũng nh khi đánh giá và
thông báo kết luận của mình phải luôn đánh giá xem liệu giả thiết về tính liên
tục của hoạt động kinh doanh khi lập BCTC có đứng vững hay không. Do báo
cáo của kiểm toán viên nhằm làm tăng độ tin cậy của BCTC mà không thể
đảm bảo cho sự tồn tại lâu dài trong tơng lai của đơn vị đợc kiểm toán, nên ý
17
kiến của kiểm toán viên về BCTC trớc hết phải đảm bảo rằng các BCTC đó đ-
ợc xây dựng trên giả thuyết Hoạt động liên tục của đơn vị.
Chuẩn mực kế toán Quốc tế (IAS 1) đa ra khái niệm về giả thuyết Hoạt
động liên tục nh sau: Thông thờng một doanh nghiệp đợc coi là đang hoạt
động khi mà nó tiếp tục hoạt động cho một tơng lai định trớc. Ngời ta quan
niệm rằng doanh nghiệp không có ý định và cũng không cần phải giải tán hoặc

quá thu hẹp quy mô hoạt động của mình. Các BCTC thờng đợc lập với giả
định rằng doanh nghiệp sẽ tiếp tục vận hành nh một thực thể đang hoạt động
và các sự kiện đợc phản ánh trên cơ sở tích luỹ, nghĩa là ảnh hởng của các hoạt
động giao dịch và các sự kiện khác đợc thừa nhận vào đúng thời điểm chúng
diễn ra. Nh vậy, giả thiết này cùng với giả thiết Dồn tích là hai giả thiết kế
toán cơ bản dùng làm nền tảng cho việc lập BCTC của doanh nghiệp.
Trên thực tế, có rất nhiều nguyên nhân có thể dẫn đến giả thiết này bị vi
phạm, nghĩa là doanh nghiệp phải chấm dứt hoặc thu hẹp quy mô hoạt động,
chẳng hạn nh là: doanh nghiệp liên tục bị lỗ và không có khả năng thanh toán
những khoản nợ đáo hạn; doanh nghiệp bị vớng vào những tai hoạ nghiêm
trọng nh hoả hoạn, thiên tai...hoặc vớng vào những vụ kiện có khả năng ảnh h-
ởng lớn đến tình hình tài chính của doanh nghiệp; hay những thay đổi trong
chính sách pháp luật dẫn đến việc doanh nghiệp phải thay đổi hình thức tồn tại
của mình (chia tách, sát nhập) hoặc thu hẹp quy mô hoạt động của mình...
Do tầm quan trọng của vấn đề, nên IAG 23 nêu rõ: Sự tồn tại của một
doanh nghiệp với t cách là doanh nghiệp đang hoạt động đợc thừa nhận trong
khi lập các BCTC. Nếu trong BCTC của doanh nghiệp không có những thông
tin thể hiện khái niệm này thì doanh nghiệp bị coi là không có khả năng tồn
tại. Đồng thời cũng lu ý kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán và nhất là khi
đánh giá kết quả công việc cần phải đề phòng khả năng giả thiết này có thể
không đợc thực hiện.
Tuỳ theo tính trọng yếu của vấn đề, kiểm toán viên có trách nhiệm đánh
giá và phát hành loại BCKT thích hợp tuỳ theo từng trờng hợp cụ thể:
Khi thấy giả thiết này vẫn đợc tôn trọng thì kiểm toán viên sẽ lập Báo cáo
chấp nhận toàn bộ.
18
Khi thấy rằng có khả năng là giả thiết này bị vi phạm, nhng lại có yếu tố
giảm nhẹ, ví dụ nh doanh nghiệp đã mất đi thị trờng chính nhng họ vẫn có
thể mở rộng sang các thị trờng khác, tuỳ theo mức độ kiểm toán viên sẽ có
những giải trình cần thiết. Thông thờng, kiểm toán viên đa ra BCKT chấp

nhận toàn phần, có thêm một đoạn nhận xét để làm sáng tỏ một số yếu tố
ảnh hởng không trọng yếu đến BCTC, nhng không ảnh hởng đến BCKT.
Khi nhận thấy rằng giả thiết này bị vi phạm, thì kiểm toán viên sẽ xem
doanh nghiệp có công bố trong BCTC hay không? Nếu doanh nghiệp
không công bố, kiểm toán viên có thể lập báo cáo chấp nhận từng phần hay
báo cáo không chấp nhận. Nghĩa là khi cần thiết thì kiểm toán viên sẽ phải
nêu rõ là giả thiết hoạt động liên tục mà doanh nghiệp sử dụng khi lập
BCTC là không đúng đắn, sự công bố đó sẽ giúp kiểm toán viên hạn chế
trách nhiệm pháp lý của mình.
4. Đánh giá tổng hợp kết quả
Trớc khi lập BCKT, kiểm toán viên càn phải đánh giá tổng quát về các
kết quả thu thập đợc. Công việc này nhằm soát xét lại toàn bộ quá trình kiểm
toán, kết quả thu đợc và cân nhắc các cơ sở để đa ra ý kiến về BCTC. Để đạt đ-
ợc mục đích này, kiểm toán viên thờng tiến hành các thủ tục sau:
áp dụng các thủ tục phân tích để đánh giá tính đồng bộ và xác thực của
thông tin tài chính thu thập đợc nhất là các số liệu kiểm toán của các khoản
mục trên BCTC. Mọi diễn biến bất thờng của các thông tin này so với số
liệu đơn vị, số liệu kế hoạch, số liệu năm trớc, số liệu bình quân trong
ngành, các thông tin tài chính khác, và các thông tin không có tính chất tài
chính đều cần đợc giải thích thấu đáo. Thủ tục này giúp kiểm toán viên xác
định đợc những bộ phận cần phải thu thập thêmbch kiểm toán để làm vững
chắcthêm ý kiến cuả kiểm toán viên. Đồng thời nó hạn chế những thiếu sót,
tính phiến diện của các thủ tục kiểm toán áp dụng cho từng bộ phận riêng
lẻ.
Đánh giá sự đầy đủ của bằng chứng: là công việc của kiểm toán viên
chính để đảm bảo rằng mọi khía cạnh quan trọng của cuộc kiểm toán đã đ-
ợc kiểm tra và đánh giá đầy đủ. Để thực hiện mục tiêu này, kiểm tra lại ch-
19
ơng trình kiểm toán để xem mọi bộ phận của nó đã đợc hoàn tất đúng đắn
và lập hồ sơ kiểm toán đầy đủ không. Kiểm toán viên cũng cần xem xét ch-

ơng trình kiểm toán đã điều chỉnh và các thủ tục kiểm toán đã thực hiện đối
với các vấn đề đã phát hiện trong quá trình kiểm toán. Ví dụ: với những sai
sót phát hiện đợc trong khâu tiêu thụ, chơng trình kiểm toán doanh thu có
đợc điều chỉnh thích hợp hay không? Nếu kiểm toán viên xét thấy các bằng
chứng kiểm toán thu thập đợc không đủ để kết luận rằng BCTC của đơn vị
là trung thực và họp lý trên mọi khía cạnh kế toán, kiểm toán viên sẽ tiến
hành các thủ tục kiểm toán bổ sung, hoặc là phải đa ra báo cáo với ý kiến
chấp nhận từng phần hoặc báo cáo từ chối cho ý kiến.
Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện đợc: Để có thể đa ra ý kiến chấp
nhận toàn bộ, kiểm toán viên cần khẳng định rủi ro kiểm toán, hay khả
năng xảy ra sai sót trọng yếu trong BCTC ở mức độ thấp. Do đó, kiểm toán
viên cần đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện đợc trớc khi hình thành
BCKT. Đó chính là các sai sót không trọng yếu mà kiểm toán viên đã lu ý
trong quá trình kiểm toán từng khoản mục và các sai sót đã đợc dự kiến.
- Đánh giá tổng hợp các sai sót không trọng yếu: Trong quá trình thực
hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên tìm thấy những sai sót trong
số liệu kế toán của đơn vị. Đối với những sai sót trọng yếu, kiểm toán
viên lập ra các bút toán điều chỉnh ngay trong quá trình kiểm toán
khoản mục sai sót đó. Các sai sót còn lại sẽ không đợc lập bút toán điều
chỉnh. Tuy các sai sót này không trọng yếu nếu xét riêng từng sai sót,
nhng có thể trở nên trọng yếu khi kết hợp với nhau. Vì vậy, kiểm toán
viên cần đánh giá tổng hợp về các sai sót cha đợc điều chỉnh này để
xem khi tích luỹ lại thì chúng có trở nên trọng yếu hay không? Để làm
đợc điều này, kiểm toán viên cần ghi lại các sai sót cha đợc điều chỉnh
trong lúc kiểm toán các khoản mục. Đến khi chuẩn bị hoàn thành cuộc
kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá tổng hợpah của chúng
đến BCTC.
- Đánh giá các sai sót dự kiến của toàn BCTC: Khi áp dụng kỹ thuật lấy
mẫu kiểm toán, kiểm toán viên không xác định đợc sai sót thực sự của
khoản mục (tổng thể) mà chỉ dựa vào kết quả mẫu để ớc tính sai sót của

20
khoản mục, gọi là sai sót dự kiến. Sai sót dự kiến sẽ đợc đem so sánh
với mức sai sót có thể bỏ qua để quyết định xem có thể chấp nhận
khoản mục đó hay không? Kiểm toán viên cần tổng hợp toàn bộ sai sót
dự kiến của các khoản mục để xem xét chúng có vợt mức trọng yếu của
BCTC hay không, và kết hợp với ảnh hởng của các sai sót cha đợc điều
chỉnh. Nếu sai sót tổng hợp này vợt mức trọng yếu hoặc xấp xỉ mức
trọng yếu, kiểm toán viên không đa ra báo cáo chấp nhận toàn phần.
Trong trờng hợp này, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh lại
các sai sót cha đợc điều chỉnh, hoặc tiến hành thêm các thủ tục kiểm
toán bổ sung hoặc đa ra báo cáo chấp nhận từng phần về BCTC.
Rà soát lại hồ sơ kiểm toán: Vào giai đoạn hoàn thành kiểm toán, kiểm
toán viên cần phải rà soát lại hồ sơ kiểm toán. Đây là bớc công việc cần
thiết nhằm:
- Đánh giá công việc của kiểm toán viên phụ, vì tuy đây là những ngời
đảm nhiệm một khối lợng công viêc rất lớn trong một cuộc kiểm toán,
đợc đào tạo đầy đủ nhng họ lại thiếu kinh nghiệm, điều này làm hạn chế
khả năng xét đoán nghề nghiệp của họ, nhất là trong những tình huống
phức tạp.
- Bảo đảm sự tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán.
- Khắc phục những thiên lệch trong xét đoán của kiểm toán viên trong
những cuộc kiểm toán lớn, kéo dài và cần giải quyết nhiều vấn đề phức
tạp.
Việc rà soát lại hồ sơ kiểm toán thờng đợc tiến hành vào thời điểm kết
thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán và thờng đợc tiến hành qua các cấp: kiểm
toán viên chính kiểm tra giấy tờ làm việc của các kiểm toán viên phụ, chủ
nhiệm kiểm toán kiểm tra công việc của kiểm toán viên chính và một số điểm
chính trong hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên phụ, chủ phần hùn - ngời ký
tên trên BCKT - phải kiểm tra toàn bộ hồ sơ kiểm toán lần cuối và thờng tập
trung vào công việc của các chủ nhiệm.

Trong những cuộc kiểm toán lớn, có thể có một cuộc kiểm tra toàn bộ
hồ sơ kiểm toán do một kiểm toán viên hoàn toàn độc lập với cuộc kiểm toán
21
đó tiến hành, ngời kiểm tra sẽ đóng vai trò phản biệnđể đảm bảo chất lợng
cuộc kiểm toán.
Yêu cầu đơn vị cung cấp th giải trình: Kiểm toán viên yêu cầu ngời
đứng đầu đơn vị đợc kiểm toán cung cấp một bản giải trình - gọi là Th giải
trình - trong đó thừa nhận trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày
BCTC trung thực và hợp lý, phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán
hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), đồng thời giải trình về những vấn đề quan
trọng mà kiểm toán viên xét thấy có thể ảnh hởng trọng yếu đến BCTC. Tr-
ờng hợp đơn vị từ chối không cung cấp th giải trình, kiểm toán viên phải
đánh giá khả năng phạm vi kiểm toán bị giới hạn và tuỳ theo mức
độ nghiêm trọng để đa ra BCKT phù hợp.
Kiểm tra các khai báo trên BCTC: Kiểm toán viên có trách nhiệm kiểm tra
viẹc khai báo trên BCTC có đúng đắn và đầy đủ theo đúng chuẩn mực kế
toán quy định không. Các khai báo này là những thông tin phải đợc thể
hiện bên cạnh các BCTC chủ yếu để tránh các hiểu lầm khi sử dụng các
BCTC đó; hoặc để bổ sung các chi tiết cần thiết cho BCTC. Ví dụ nh khai
báo về các nguyên tắc và phơng pháp kế toán, các công nợ ngoài dự kiến,
các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ ...
Ngoài việc kiểm tra sự đúng đắn và đầy đủ của các khoản mục, vào giai
đoạn hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét lại toàn bộ các khai
báo để đảm bảo tính đầy đủ và đúng đắn của chúng theo đúng yêu cầu của
chuẩn mực kế toán.
Xem xét các thông tin khác trong báo cáo của đơn vị: Trong báo cáo
năm của đơn vị, ngoài BCTC còn có một số các báo cáo khác nh: báo cáo
của Ban giám đốc, các giải trình về hoạt động của đơn vị ... Kiểm toán viên
phải có trách nhiệm đọc để đảm bảo các thông tin khác vẫn thống nhất với
BCTC. Nếu phát hiện đợc một sự không nhất quán trọng yếu, kiểm toán

viên cần yêu cầu đơn vị điều chỉnh lại các thông tin này. Nếu đơn vị từ
chối, kiểm toán viên có thể sửa lại BCKT để diễn tả sự thiếu nhất quán này,
hoặc thậm chí rút lui khỏi hợp đồng kiểm toán đó.
22
Kết thúc công việc đánh giá tổng hợp các kết quả kiểm toán, kiểm toán
viên đã có một cái nhìn toàn diện về đơn vị đợc kiểm toán. Việc đánh giá một
cách khoa học trong giai đoạn này sẽ cung cấp cho kiểm toán viên các bằng
chứng kiểm toán thích hợp chuẩn bị cho việc lập và phát hành BCKT. Đây
chính là một trong những căn cứ quan trọng giúp kiểm toán viên đa ra một
BCKT có chất lợng cao. Trong nội dung cuối cùng để hoàn thành cuộc kiểm
toán dới đây, thủ tục Lập BCKT chỉ đề cập đến những căn cứ để lập BCKT
nhằm thấy rõ BCKT của kiểm toán viên đợc lập dựa trên những căn cứ nào, và
liệu các căn cứ đó có xác đáng không? Cách tiếp cận này nhằm mục đích tạo
nên một sự nhất quán, kế thừa có tính liên tục kết quả của các thủ tục đã trình
bày ở trên.
5. Các căn cứ để lập Báo cáo kiểm toán
Căn cứ vào mục đích, yêu cầu của cuộc kiểm toán đã xác định trong kế
hoạch kiểm toán: Đây là căn cứ đầu tiên để kiểm toán viên lập BCKT. Nh
phần trớc đã trình bày, việc xác định một cách cụ thể mục tiêu và phạm vi
cuộc kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên xác định đúng đắn mục đích và yêu
cầu đối với công việc mà mình sẽ thực hiện, hớng các công việc đó tập
trung vào việc tìm kiếm các bằng chứng kiểm toán thích hợp, hỗ trợ cho
việc đa ra kết luận trên các khía cạnh hiệu quả hay hiệu năng của các hoạt
động. Từ đó, nội dung của BCKT sẽ đề cập đến những vấn đề liên quan đến
các khía cạnh trên.
Căn cứ vào thông lệ và chuẩn mực kiểm toán: Đây là yêu cầu có tính
nguyên tắc đối với việc lập BCKT. Kiểm toán viên phải căn cứ vào quy
định của các chuẩn mực nghề nghiệp để lập BCKT. Chuẩn mực kiểm toán
Quốc tế và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - Báo cáo kiểm toán về
Báo cáo tài chính - quy định các nguyên tắc và thủ tục cơ bản đối với nội

dung và hình thức của BCKT do kiểm toán viên và công ty kiểm toán công
bố sau khi thực hiện công việc kiểm toán BCTC cho đơn vị đợc kiểm toán.
Theo các chuẩn mực này, BCKT là loại báo cáo bằng văn bản do kiểm toán
viên và công ty kiểm toán lập và công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của
mình về BCTC của một đơn vị đã đợc kiểm toán.
23
Căn cứ vào bằng chứng kiểm toán: Xét về mặt chất lợng của BCKT,
bằng chứng kiểm toán là căn cứ quan trọng nhất để kiểm toán viên đa ra
kết luận của mình. Bằng chứng kiểm toán không chỉ giới hạn lại ở các bằng
chứng mà kiểm toán viên đã thu thập đợc trong giai đoạn thực hiện kiểm
toán, mà còn là các bằng chứng bổ sung - kết quả của việc thực hiện các
thủ tục kết thúc kiểm toán. Căn cứ vào đó, kiểm toán viên đa ra một trong
các loại ý kiến về BCTC, nh sau:
- ý kiến chấp nhận toàn phần;
- ý kiến chấp nhận từng phần;
- ý kiến từ chối (hoặc ý kiến không thể đa ra ý kiến);
- ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngợc);
Nh vậy, bằng chứng kiểm toán quyết định tới loại BCKT đợc phát hành.
Việc xem xét tính hiệu lực và đầy đủ của bằng chứng kiểm toán theo yêu cầu
của VSA 500 có ý nghĩa quan trọng đối với nội dung của BCKT. Ví dụ: việc
chuyển đổi hình thức sở hữu công ty dễ dẫn tới khả năng giả thiết hoạt động
liên tục bị vi phạm. Tuỳ theo tính trọng yếu của vấn đề, kiểm toán viên có
trách nhiệm đánh giá và phát hành loại BCKT thích hợp tuỳ theo từng trờng
hợp cụ thể. Trong trờng hợp này, kiểm toán viên đã thu thập đợc bằng chứng
kiểm toán làm giảm nhẹ mức độ nghiêm trọng của vấn đề bằng cách gửi th xác
nhận cho cơ quan chủ quản và trao đổi với Ban giám đốc Công ty về hớng phát
triển đi lên của Công ty. Các bằng chứng này đã thoả mãn những nghi ngờ về
khả năng tiếp tục hoạt động của Công ty nên kiểm toán viên đã đa ra ý kiến
chấp nhận toàn phần trong BCKT và bổ sung một đoạn nhận xét làm sáng tỏ
yếu tố ảnh hởng không trọng yếu nói trên.

Sau khi kết thúc đánh giá tổng quát kết quả kiểm toán, dựa trên những
bằng chứng kiểm toán thu thập đợc, kiểm toán viên có thể lập BCKT sơ bộ.
Nội dung của BCKT này có thể thay đổi nếu kiểm toán viên xét thấy những
điều chỉnh trên BCTC của đơn vị là quan trọng và nội dung BCKT cần phải
xem xét lại để phù hợp với những thay đổi đó. Khi các bớc công việc trên hoàn
tất, BCKT chính thức đợc phát hành.
24
Trên đây là những lý thuyết cơ bản về quy trình kiểm toán nói chung
cũng nh giai đoạn kết thúc cuộc kiểm toán nói riêng đợc xây dựng trên cơ sở
các ISA và VSA. Từ lý thuyết đó, xem xét và so sánh với thực tiễn sẽ rút ra
những nhận xét và kiến nghị phù hợp với điều kiện thực tế.
Chơng II
Thực trạng về các thủ tục kết thúc kiểm toán
báo cáo tài chính tại công ty kiểm toánViệt
Nam
i. Đặc điểm quy trình kiểm toán của công ty kiểm toán
Việt Nam
1. Giới thiệu vài nét về Công ty kiểm toán Việt Nam.
(Tóm tắt lại báo cáo tổng hợp)
25