Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC

Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
Lời mở đầu
Trong nền kinh tế thị trờng hiện nay, dịch vụ kiểm toán là một trong những
dịch vụ có tính chuyên nghiệp cao và có ý nghĩa quan trọng trong việc tạo lập một
môi trờng kinh doanh minh bạch và hiệu quả. Hoạt động kiểm toán góp phần
không những đảm bảo sự tin cậy về thông tin kinh tế, tài chính cho các nhà đầu t,
các nhà quản lý mà còn giúp cho doanh nghiệp và các tổ chức kinh tế biết và khắc
phục những sai sót trong quản lý và trong thực thi luật kế toán tài chính. Nh vậy,
hoạt động kiểm toán không chỉ tạo niềm tin cho những ngời quan tâm đến tình hình
tài chính của doanh nghiệp mà còn giúp đơn vị đợc kiểm toán củng cố nề nếp hoạt
động tài chính kế toán góp phần nâng cao năng lực và hiệu quả quản lý.
ở việt Nam, kiểm toán đã hình thành và hoạt động đợc hơn 10 năm. Công ty
kiểm toán ACC ra đời năm 1991 trong xu thế phát triển nhanh chóng của các công
ty kiểm toán độc lập đáp ứng nhu cầu ngày càng cao về dịch vụ kiểm toán trong n-
ớc.
Là một sinh viên chuyên ngành kiểm toán, trong quá trình thực tập tốt
nghiệp tại Công ty ACC, đợc sự giúp đỡ của Giám đốc Công ty và thầy giáo hớng
dẫn Ngô Trí Tuệ, em đã quan tâm và tìm hiểu về hoạt động của Công ty, đặc biệt là
dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính. Mặt khác, nhận thức đợc tầm quan trọng của
kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính, xuất phát từ nhận thức về
nghề nghiệp cùng với những kiến thức đã đợc trang bị ở nhà trờng và kinh nghiệm
tích luỹ đợc trong đợt thực tập, em mạnh dạn chọn đề tài nghiên cứu: Quy trình
kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và
T vấn Tài chính ACC thực hiện.
Đề tài đợc trình bày thành ba phần:
- Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài
chính
- Phần II: Thực hành kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính
do công ty kiểm toán và t vấn tài chính ACC thực hiện.
- Phần III: Bài học kinh nghiệm và một số ý kiến góp phần hoàn thiện quy
trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán

và T vấn Tài chính ACC thực hiện.
Lớp kiểm toán 41

1
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán doanh thu
trong kiểm toán báo cáo tài chính
I. Khái niệm và một số quy định khi hạch toán doanh thu.
1. Khái niệm về doanh thu:
Theo Chuẩn mực kế toán số 14 Doanh thu và thu nhập khác trong hệ thống
Chuẩn mực kế toán Việt Nam, Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh
nghiệp thu đợc trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh
thông thờng của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu.
Doanh thu của các doanh nghiệp bao gồm doanh thu bán hàng và cung cấp
dịch vụ, doanh thu nội bộ và doanh thu hoạt động tài chính.
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số tiền thu đợc, hoặc sẽ
thu đợc từ các giao dịch và nghiệp vụ phát sinh doanh thu nh bán sản phẩm, hàng
hoá, cung cấp dịch vụ cho khách hàng bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu
thêm ngoài giá bán (nếu có).
Doanh thu còn bao gồm các khoản trợ giá, phụ thu theo quy định của Nhà nớc
đối với một số hàng hoá dịch vụ đã tiêu thụ trong kỳ đợc Nhà nớc cho phép và giá
trị của các sản phẩm hàng hoá đem biếu, tặng hoặc tiêu dùng trong nội bộ doanh
nghiệp.
Doanh thu nội bộ là số tiền thu đợc do bán hàng hoá, sản phẩm, cung cấp
dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty, tổng
công ty.
Doanh thu hoạt động tài chính là các khoản thu bao gồm:
- Tiền lãi: Lãi cho vay; lãi tiền gửi; lãi bán hàng trả chậm, trả góp; lãi đầu t
trái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh toán đợc hởng do mua hàng hóa, dịch vụ; lãi
cho thuê tài chính;...

- Thu nhập từ cho thuê tài sản, cho ngời khác sử dụng tài sản (Bằng sáng chế,
nhãn hiệu thơng mại, bản quyền tác giả, phần mềm vi tính...);
- Cổ tức, lợi nhuận đợc chia;
Lớp kiểm toán 41

2
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
- Thu nhập về hoạt động đầu t mua, bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn;
- Thu nhập chuyển nhợng, cho thuê cơ sở hạ tầng;
- Thu nhập về các hoạt động đầu t khác;
- Chênh lệch lãi do bán ngoại tệ; khoản lãi chênh lệch tỷ giá ngoại tệ;
- Chênh lệch lãi chuyển nhợng vốn;
Liên quan đến doanh thu trên Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp
có các chỉ tiêu sau đây:
- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: đây là chỉ tiêu gộp của doanh
thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và doanh thu nội bộ khi thể hiện trên Báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh (Phần I Lãi, Lỗ).
- Các khoản giảm trừ doanh thu:
+ Chiết khấu thơng mại: Là khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho
khách hàng mua hàng với khối lợng lớn.
+ Giảm giá hàng bán: Là khoản giảm trừ cho ngời mua do hàng hoá kém
phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc thị hiếu.
+ Hàng bán bị trả lại: Là giá trị khối lợng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị
khách hàng trả lại và từ chối thanh toán.
+ Thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt và thuế GTGT (tính theo phơng
pháp trực tiếp): Chỉ tiêu này phản ánh tổng số thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất
khẩu phải nộp, thuế GTGT theo phơng pháp trực tiếp cho ngân sách nhà nớc theo
số doanh thu phát sinh, trong kỳ báo cáo.
- Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ: Chỉ tiêu này phản ánh
số doanh thu bán hàng hóa, thành phẩm và cung cấp dịch vụ đã trừ các khoản giảm

trừ (chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, thuế tiêu thụ đặc
biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phơng pháp trực tiếp) trong kỳ báo cáo, làm
căn cứ tính kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
2. Một số quy định khi hạch toán doanh thu:
2.1. Các tài khoản sử dụng khi hạch toán doanh thu.
Lớp kiểm toán 41

3
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
Tài khoản doanh thu có 6 tài khoản, chia thành 3 nhóm:
a) Nhóm TK 51 - Doanh thu, có 03 tài khoản
- Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ;
- Tài khoản 512 - Doanh thu nội bộ;
- Tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính.
b) Nhóm TK 52 - Có 01 tài khoản
- Tài khoản 521 - Chiết khấu thơng mại.
c) Nhóm TK 53 - Có 2 tài khoản
- Tài khoản 531 - Hàng bán bị trả lại;
- Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán.
2.2. Chu trình ghi nhận doanh thu.
Doanh thu là kết quả của quá trình tiêu thụ hàng hoá dịch vụ của doanh
nghiệp. Quá trình tiêu thụ bắt đầu bằng một đơn đặt hàng của khách hàng và chấm
dứt bằng sự chuyển đổi sản phẩm hàng hóa thành một khoản phải thu và cuối cùng
thành tiền. Chu trình này có thể tóm tắt nh sau: khi ngời mua hàng bày tỏ sự sẵn
sàng mua hàng thông qua các đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu mua hàng hay hợp đồng
về mua bán hàng hoá dịch vụ thì doanh nghiệp bắt đầu xem xét để đa ra quyết định
bán hàng qua phiếu tiêu thụ và lập hoá đơn bán hàng. Do thoả thuận của khách
hàng và doanh nghiệp, việc thanh toán có thể là thanh toán ngay hoặc trả chậm. Sau
khi xét duyệt về phơng thức thanh toán, hàng hoá đợc vận chuyển đến ngời mua đi
kèm với hoá đơn bán hàng và khi hàng hoá đợc giao nhận thì chứng từ vận chuyển

(vận đơn) đợc lập. Đôi khi hoá đơn bán hàng đợc lập đồng thời với vận đơn. Căn
cứ vào hoá đơn bán hàng kế toán ghi sổ Nhật ký bán hàng và theo dõi các khoản
phải thu. Khi đó doanh thu bán hàng của doanh nghiệp đã đợc ghi nhận. Thu tiền là
công việc đợc thực hiện ngay sau đó. Trong trờng hợp nếu phát sinh các khoản
giảm trừ doanh thu nh hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán hay chiết khấu thơng
mại, kế toán thực hiện ghi vào nhật ký hàng bị trả lại, giảm giá hàng bán hay chiết
khấu thơng mại. Những trờng hợp ngời mua không chịu thanh toán hoặc không còn
Lớp kiểm toán 41

4
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
khả năng thanh toán, doanh nghiệp thực hiện xoá sổ các khoản phải thu và lập dự
phòng phải thu khó đòi.
Công tác tiêu thụ trong các doanh nghiệp có thể tiến hành theo nhiều phơng
thức khác nhau: phơng thức tiêu thụ trực tiếp, phơng thức chuyển hàng theo hợp
đồng, phơng thức tiêu thụ qua đại lý, phơng thức bán hàng trả góp... Do đó, tuy với
mỗi phơng thức tiêu thụ, trình tự hạch toán cũng có nét khác biệt nhng có thể khái
quát theo sơ đồ số 1 dới đây:
Sơ đồ 1:
Sơ đồ quá trình hạch toán doanh thu
TK 111, 112, 131 TK 521, 531, 532 TK 511 TK 111, 112 TK 641
Chiết khấu, giảm giá Kết chuyển khoản Doanh thu thu tiền ngay Hoa hồng
hàng bán trả lại giảm trừ doanh thu trả đại lí
TK 3331
VAT phải nộp
TK 711
Lãi do trả góp

TK 131 TK 642
Doanh thu Xử lý xóa nợ phải thu

bán chịu khó đòi
TK 721 TK 139
Hoàn nhập dự phòng Lập dự phòng
phải thu khó đòi phải thu khó đòi
2.3. Một số quy định khi hạch toán doanh thu.
Khi thực hiện hạch toán doanh thu, các doanh nghiệp cần tôn trọng một số qui
định sau:
- Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải đợc ghi nhận
đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính.
Lớp kiểm toán 41

5
Nợ TK 004: Xóa sổ nợ khó đòi.
Có TK 004: Nợ khó đòi đã xóa sổ
nay đòi đợc.
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
- Chỉ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán khi thoả mãn đồng thời các điều
kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi,
tiền bản quyền, tiền cổ tức và lợi nhuận đợc chia.
Chuẩn mực kế toán số 14 trong Hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam cũng
đã quy định nh sau:
+ Doanh thu bán hàng đợc ghi nhận khi đồng thời thoả mãn tất cả năm (5)
điều kiện sau:
(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro hoặc lợi ích gắn liền với quyền sở
hữu của sản phẩm hoặc hàng hoá cho ngời mua;
(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá nh ngời sở hữu hàng
hoá hoặc quyền kiểm soát hàng hoá;
(c) Doanh thu đợc xác định tuơng đối chắc chắn;
(d) Doanh nghiệp đã thu hoặc sẽ thu đợc lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;
(e) Xác định đợc chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.

+ Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ đợc ghi nhận khi kết quả của
giao dịch đó đợc xác định một cách đáng tin cậy. Trờng hợp giao dịch về cung cấp
dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu đợc ghi nhận trong kỳ theo kết quả
phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán của kỳ đó. Kết
quả của giao dịch cung cấp dịch vụ đợc xác định khi thoả mãn tất cả bốn (4) điều
kiện sau:
(a) Doanh thu đợc xác định tơng đối chắc chắn;
(b) Có khả năng thu đợc lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó;
(c) Xác định đợc phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán;
(d) Xác định đợc chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành cung cấp
dịch vụ đó.
+ Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận đợc
chia của doanh nghiệp đợc ghi nhận khi thoả mãn đồng thời hai (2) điều kiện sau:
(a) Có khả năng thu đợc lợi ích kinh tế từ giao dịch đó.
(b) Doanh thu đợc xác đinh tơng đối chắc chắn.
Lớp kiểm toán 41

6
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
Khi không thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu nh đã nêu trên thì
không đợc hạch toán vào tài khoản doanh thu.
- Khi hàng hóa hoặc dịch vụ đợc trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ tơng tự
về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không đợc coi là một giao dịch tạo ra
doanh thu và không đợc ghi nhận là doanh thu.
- Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải đợc theo dõi riêng biệt theo từng
loại doanh thu: Doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền
lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận đợc chia. Trong từng loại doanh thu lại đ-
ợc chi tiết theo từng thứ doanh thu, nh doanh thu bán hàng có thể đợc chi tiết thành
doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá,... nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ,
chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh

và lập báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp.
- Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ, nh chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại
thì phải đợc hạch toán riêng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu đợc tính trừ vào
doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết
quả kinh doanh của kỳ kế toán.
- Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt
động sản xuất kinh doanh. Toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kỳ kế toán đợc
kết chuyển vào Tài khoản 911- Xác định kết quả kinh doanh. Các tài khoản thuộc
loại tài khoản doanh thu không có số d cuối kỳ.
II. Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính.
1. Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính.
Doanh thu là vấn đề đợc các kiểm toán viên quan tâm hàng đầu trong các cuộc
kiểm toán báo cáo tài chính. Sở dĩ kiểm toán doanh thu có vai trò quan trọng nh
vậy là bởi các lý do sau đây:
Thứ nhất, doanh thu có liên quan đến chu kỳ bán hàng và thu tiền, đến hoạt
động tài chính của các doanh nghiệp và do đó liên quan chặt chẽ đến nhiều chỉ tiêu
Lớp kiểm toán 41

7
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
trọng yếu trên Bảng Cân đối kế toán và Báo cáo Kết quả kinh doanh, cụ thể là các
khoản thu tiền bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu; chỉ tiêu lợi
nhuận cha phân phối, các chỉ tiêu về thực hiện nghĩa vụ tài chính của doanh nghiệp,
các chỉ tiêu thuế và các khoản phải nộp Nhà nớc
Thứ hai, chỉ tiêu doanh thu phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất
kinh doanh luôn gắn bó chặt chẽ với các chỉ tiêu thu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng,
xuất vật t , hàng hoá Đó là những yếu tố linh hoạt, hay biến động và dễ xảy ra
gian lận nhất. Do đó, thông qua việc kiểm tra chỉ tiêu về doanh thu có thể phát
hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch toán các chỉ tiêu có liên quan phản

ánh trên Bảng Cân đối kế toán và ngợc lại, thông qua việc kiểm tra đối chiếu và
thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết các chỉ tiêu trên Bảng Cân đối kế toán có
thể phát hiện ra những sai sót, gian lận về doanh thu.
Thứ ba, doanh thu là cơ sở để xác định các chỉ tiêu lợi nhuận và các loại thuế
khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trong việc xác định mức lợi nhuận, thuế thu
nhập doanh nghiệp và cả các nghĩa vụ khác của doanh nghiệp đối với Nhà Nớc.
Cho nên, thông qua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tục kiềm toán đối
với chỉ tiêu doanh thu có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch
toán và xác định các chỉ tiêu đó.

2. Yêu cầu của việc kiểm toán doanh thu.
Việc kiểm toán doanh thu phải đạt đợc những yêu cầu sau:
Thứ nhất, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng để chứng minh rằng việc
hạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp đã đảm bảo
việc hạch toán doanh thu là trung thực, hợp lý và tuân thủ theo đúng các quy định
của Nhà nớc.
Thứ hai, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng để chứng minh mọi nghiệp
vụ kinh tế phát sinh có liên quan đến doanh thu đã đợc hạch toán đầy đủ trong sổ
sách kế toán.
Lớp kiểm toán 41

8
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
Thứ ba, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng đề chứng minh mọi nghiệp
vụ phát sinh về doanh thu đã đợc hạch toán và phân loại chính xác, đã đợc tính toán
đúng đắn và có thực.
3. Những rủi ro thờng gặp trong việc kiểm toán doanh thu.
Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên thờng gặp những rủi ro
sau:
3.1. Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực

tế.
Trờng hợp này đợc biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh
thu những khoản thu cha đủ các yếu tố xác định là doanh thu nh quy định hoặc số
doanh thu đã phản ánh trên sổ sách báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên
các chứng từ kế toán.
Thí dụ:
- Ngời mua đã ứng trớc nhng doanh nghiệp cha xuất hàng hoá hoặc cung cấp
dịch vụ cho ngời mua.
- Ngời mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ
nhng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ cha hoàn thành và ngời mua cha chấp
nhận thanh toán.
- Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm tăng doanh thu so với số liệu phản
ánh trên chứng từ kế toán.
3.2. Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán, báo cáo kế toán thấp hơn so với
doanh thu thực tế.
Trờng hợp này đợc biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp cha hạch toán vào doanh
thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu nh quy định hoặc số
doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên
các chứng từ kế toán.
Thí dụ:
- Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng,
khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhng
Lớp kiểm toán 41

9
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
đơn vị cha hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác (không hạch
toán vào doanh thu bán hàng).
- Các khoản thu nhập về hoạt động tài chính và thu nhập bất thờng đã thu đợc
nhng đơn vị cha hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác.

- Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh
trên chứng từ kế toán.
4. Các căn cứ để kiểm toán doanh thu.
Để kiểm toán doanh thu của một doanh nghiệp, các kiểm toán viên phải dựa
và các tài liệu, chứng từ và sổ kế toán chủ yếu sau đây:
- Báo cáo Kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh.
- Hợp đồng đã ký về bán hàng và cung cấp dịch vụ, các đơn đặt hàng.
- Hoá đơn bán hàng, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho của ngời bán.
- Bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng, hợp đồng cung cấp dịch vụ.
- Phiếu thu (tiền mặt, séc), giấy báo nợ, báo có kèm theo các bảng sao kê
của ngân hàng.
- Các hợp đồng, khế ớc tín dụng.
- Các hợp đồng cho thuê, đi thuê tài sản.
- Sổ chi tiết doanh thu bán hàng và doanh thu bán hàng nội bộ.
- Sổ chi tiết thu nhập hoạt động tài chính và hoạt động bất thờng.
- Sổ chi tiết các khoản phải thu khách hàng.
- Các chứng từ, hợp đồng vận chuyển thành phẩm, hàng hoá
5. Nội dung và trình tự kiểm toán doanh thu.
5.1. Kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng
doanh thu của hầu hết các doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh.
Liên quan dến doanh thu trên Báo cáo kết quả kinh doanh của các doanh
nghiệp có các chỉ tiêu sau đây:
- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
Lớp kiểm toán 41

10
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
- Các khoảm giảm trừ doanh thu: Chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán,
hàng bán bị trả lại, thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt và thuế GTGT (tính theo

phơng pháp trực tiếp)
- Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ.
Kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ có thể khái quát qua bảng
tổng hợp dới đây:
Bảng 1: Bảng tổng hợp các mục tiêu, các quá trình kiểm soát nội bộ
và các cuộc kiểm tra doanh thu
Mục tiêu kiểm
soát nội bộ
Quá trình kiểm soát
nội bộ chủ yếu
Kiểm tra quá
trình kiểm soát
Kiểm tra chính thức và thông
thờng các nghiệp vụ
1. Doanh thu
ghi sổ là có
thật (thực tế có
xảy ra)
- Quá trình vào sổ
doanh thu đợc chứng
minh bằng các chứng
từ vận chuyển (nếu có)
và các đơn đặt hàng đã
phê chuẩn.
- Các hợp đồng bán
hàng đợc theo dõi chặt
chẽ
- Xem xét các
hoá đơn bán
hàng trong mối

quan hệ với
chứng từ vận
chuyển và đơn
đặt hàng.
- Kiểm tra tính
liên tục của số
thứ tự các hoá
đơn bán hàng
- Xem lại sổ Nhật ký bán hàng,
sổ cái và sổ chi tiết TK 131 - Phải
thu của khách hàng đối với các
khoản mục lớn hoặc bất thờng.
- Đối chiếu các bút toán trên sổ
Nhật ký bán hàng với các hoá
đơn bán hàng và chứng từ vận
chuyển (nếu có)
- Đối chiếu các bút toán trên sổ
Nhật ký bán hàng với các chứng
từ phê chuẩn phơng thức bán
chịu và phê chuẩn việc bán hàng.
2. Các nghiệp
vụ tiêu thụ đợc
phê chuẩn và
cho phép một
cách đúng đắn
- Sự phê chuẩn nghiệp
vụ tiêu thụ nhằm vào 3
trọng điểm chính:
+ Phê chuẩn phơng
thức bán chịu trớc khi

giao hàng
+ Gửi hàng
+ Giá bán , phơng thức
thanh toán, chi phí vận
chuyển, tỷ lệ chiết
khấu.
- Xem xét các
chứng từ về sự
phê chuẩn các
vấn đề trọng điểm
có đúng đắn
không.
- So sánh giá bán trên hoá đơn
bán hàng với biểu giá hiện hành
của doanh nghiệp hoặc các hợp
đồng xem có đúng đắn hay
không
Lớp kiểm toán 41

11
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
3. Các nghiệp
vụ tiêu thụ đều
đợc ghi sổ đầy
đủ
- Các chứng từ vận
chuyển đều đợc đánh
số và ghi chép.
- Các hợp đồng (hợp
đồng kiêm phiếu xuất

kho) đều đợc đánh số
trớc và đợc ghi chép.
- Kiểm tra tính
liên tục từ đầu
đến cuối thứ tự
các chứng từ vận
chuyển
- Kiểm tra tính
liên tục từ đầu
đến cuối thứ tự
các hoá đơn bán
hàng
- Đối chiếu các chứng từ vận
chuyển, với các hoấ đơn bán
hàng và các bút toán trong sổ
nhật ký bán hàng và sổ chi tiết
các khoản phải thu của khách
hàng (sổ chi tiết TK 131).
4. Doanh thu
đã đợc tính
toán đúng và
ghi sổ chính
xác (đã tính
toán và đánh
giá)
- Kiểm soát độc lập
quá trình lập hoá đơn
và quá trình ghi sổ
doanh thu bán hàng.
- Xém xét sự vi

phạm quy chế
kiểm soát nội bộ
trên các chứng từ
nghi vấn.
- Tính lại các số liệu trên hoá đơn
bán hàng (hoá đơn kiểm phiếu
xuất kho).
- Đối chiếu các bút toán trên sổ
nhật ký bán hàng với các hoá đơn
bán hàng.
- Đối chiếu các thông tin số liệu
trên hoá đơn bán hàng với chứng
từ vân chuyển bảng giá bán và
các đơn đặt hàng cuả khách.
5. Các nghiệp
vụ tiêu thu đợc
phân loại đúng
đắn.
- Sử dụng một sơ đồ tài
khoản đầy đủ và đúng
đắn.
- Xem xét lại và kiểm
tra nội bộ.
- Xem xét lại tính
đúng đắn và đầy
đủ của sơ đồ tài
khoản.
- Kiểm tra sự vi
phạm quy chế nội
bộ trên các chứng

từ nghi vấn.
- Xem xét các chứng từ chứng
minh sự phân loại đúng đắn của
nghiệp vụ tiêu thụ (doanh thu bán
ngoài, doanh thu nội bộ, doanh
thu theo nhóm hàng có thuế suất
doanh thu khác nhau).
Lớp kiểm toán 41

12
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
6. Doanh thu đ-
ợc ghi sổ đúng
kỳ
- Các thủ tục quy định
việc tính tiền và vào sổ
doanh thu hàng ngày,
đặc biệt là trớc và sau
kỳ khoá sổ kế toán.
- Kiểm tra nội bộ.
- Xem xét các
chứng từ cha tính
tiền và cha vào
sổ, các chứng từ
thu tiền của
doanh thu nhận
trớc, doanh thu
bán chịu.
- Kiểm tra sự vi
phạm quy chế

kiểm soát nội bộ
trên các chứng từ
nghi vấn.
- So sánh ngày của các nghiệp
vụ tiêu thụ đ vào sổ với ngàyã
trên sổ giao hàng, sổ vận
chuyển.
- Kiểm tra các nghiệp vụ tiêu thụ
có số tiền lớn vào cuối kỳ kế toán
sau.
7. Các nghiệp
vụ tiêu thụ đợc
ghi chép và
cộng dồn đúng
đắn.
- Phân định trách
nhiệm và ghi sổ nhật
ký bán hàng với ghi sổ
chi tiết các khoản phải
thu.
- Kiểm tra nội bộ.
- Quan sát đối
chiếu các nghiệp
vụ.
- Kiểm tra sự vi
phạm các quy
chế kiểm soát nội
bộ.
- Cộng lại các sổ nhật ký bán
hàng, theo dõi quá trình ghi sổ

các tài khoản doanh thu. TK các
khoản phải thu.
Nh vậy, kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ gồm các công
việc chính sau:
5.1.1. Soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ.
Đánh giá kiểm soát nội bộ là một thủ tục đầu tiên và rất quan trọng trong quá
trình kiểm toán doanh thu.
Trong quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, các kiểm toán viên thực
hiện các công việc sau:
- Xem xét các quy định của Nhà nớc và của doanh nghiệp về bán hàng và
cung cấp dịch vụ, về doanh thu và ghi nhận doanh thu.
- Kiểm tra việc tuân thủ các quy định của Nhà nớc và của doanh nghiệp về
bán hàng, cung cấp dịch vụ, về doanh thu và ghi nhận doanh thu.
Trong quá trình soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ các kiểm toán viên phải
đặc biệt chú ý đến:
Lớp kiểm toán 41

13
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
- Việc soát xét các quy định, việc hớng dẫn chỉ đạo, kiểm tra việc thực hiện
các quy định
- Các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với các nghiệp vụ bán hàng, cung cấp dịch
vụ từ khâu nghiên cứu yêu cầu của khách hàng, khả năng cung cấp dịch vụ của đơn
vị, nội dung hợp đồng mua bán, cung ứng dịch vụ, phơng thức giao hàng, cung ứng
dịch vụ, hạch toán bán hàng, cung ứng dịch vụ, quy định theo dõi công nợ, thanh
toán tiền hàng, tiền công dịch vụ...Thực hiện kiểm tra mẫu (có thể chọn mẫu ngẫu
nhiên) để đánh giá đúng thực trạng tình hình tuân thủ các thủ tục kiểm soát nội bộ
đối với nghiệp vụ bán hàng - thu tiền.
Để thực hiện việc soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ, các kiểm toán viên thiết
lập các mục tiêu của kiểm soát nội bộ các thử nghiệm kiểm soát cần đợc thực hiện.

Các mục tiêu kiểm soát nội bộ và các thử nghiệm kiểm soát nói trên đợc minh họa
qua bảng sau đây:
Lớp kiểm toán 41

14
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
Bảng 2: Bảng tổng hợp các mục tiêu kiểm soát nội bộ và các thử nghiệm
kiểm soát doanh thu.
Mục tiêu kiểm soát nội bộ Các thử nghiệm kiểm soát
- Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có
căn cứ hợp lý (đã thực tế xảy ra)
- Doanh thu bán hàng đợc phê chuẩn
đúng đắn
- Doanh thu bán hàng đợc đánh giá
đúng đắn
- Doanh thu bán hàng đợc phân loại
đúng đắn
- Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đúng
kỳ.
- Các nghiệp vụ bán hàng đợc phản
ánh đúng vào sổ kế toán tổng hợp và
chi tiết.
- Kiểm tra liên tục số thứ tự các hoá đơn
bán hàng và các chứng từ khác chứng
minh cho nghiệp vụ bán hàng.
- Xem xét hồ sơ gốc của khách hàng để
xác đinh doanh thu bán chịu có đợc phê
chuẩn phù hợp với chính sách cạnh tranh
và tiếp thị của công ty hay không.
- So sánh khối lợng (Số lợng, số tiền) trên

hoá đơn bán hàng với sổ giao hàng.
- Kiểm soát việc quy đổi tỷ giá ngoại tệ
(Nếu có bán hàng thu ngoại tệ).
- So sánh chứng từ bán hàng với sơ đồ tài
khoản kế toán bán hàng.
- Xem xét việc phân loại doanh thu theo
nhóm hàng có thuế suất doanh thu khác
nhau.
- Kiểm tra các chứng từ giao hàng và đợc
chấp nhận thanh toán nhng cha tính tiền
và ghi nhận doanh thu.
- Kiểm tra gắt gao các nghiệp vụ bán
hàng có doanh thu lớn đầu và cuối kỳ kế
toán (đầu và cuối niên độ kế toán)
- Đối chiếu sổ cái, sổ chi tiết TK 511, 512
vào sổ nhật ký bán hàng, điều tra hệ
thống một số chứng từ bán hàng.
Lớp kiểm toán 41

15
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
5.1.2. Thực hiện các thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng
và cung cấp dịch vụ.
Việc xác định các thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu bzán hàng
và cung cấp dịch vụ là tơng đối phức tạp và khó khăn vì chúng thay đổi đáng kể
theo các tình huống.
Kiểm toán viên thực hiện việc kiểm tra chi tiết doanh thu theo các mục tiêu
kiểm toán sau:
a) Doanh thu ghi sổ là có thật.
- Đối với mục tiêu này, kiểm toán viên cần chú ý đến khả năng của 2 loại sai

số: doanh thu đã phản ánh trên sổ Nhật ký bán hàng (hoặc sổ kế toán khác) nhng
cha xảy ra hành động gửi hàng, chuyển giao hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho
khách hàng, hoặc mới chỉ nhận tiền ứng trớc mà đã ghi sổ nh doanh thu của kỳ kế
toán.
- Để kiểm tra cơ sở dẫn liệu này của doanh thu, cần quán triệt điều kiện cần và
đủ để xác định là nghiệp vụ tiêu thụ, có doanh thu theo quy định của luật thuế
GTGT là:
+ Sản phẩm hàng hoá thực tế đã chuyển giao cho khách hàng, dịch vụ đã thực
tế cung cấp.
+ Doanh nghiệp đã thu đợc tiền hoặc đã đợc ngời mua chấp nhận thanh toán.
Việc kiểm tra cơ sở dẫn liệu có thật của doanh thu bán hàng chỉ đợc tiến
hành khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát của doanh thu về cơ sở dẫn liệu
này là cao (quá trình kiểm soát nội bộ kém).
Nhằm mục đích kiểm tra có hàng đã chuyển giao hay cha, kiểm toán viên cần
kiểm tra một số bút toán điển hình trên sổ Nhật ký bán hàng (các thơng vụ có
doanh số lớn hoặc bất thờng) để xem chúng có kèm theo chứng từ vận chuyển hoặc
có các chứng từ khác để chứng minh hay không.
- Trờng hợp nghi ngờ có chứng từ vận chuyển giả mạo, kiểm toán viên cần
đối chiếu giá trị lô hàng đó (số lợng, số tiền bán hàng) với cân đối hàng tồn kho.
Phải căn cứ vào cân đối sau để kiểm tra:
Lớp kiểm toán 41

16
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
Hàng tồn
đầu kỳ
+
Hàng sản xuất (hoặc
mua) trong kỳ
=

Hàng bán (Xuất)
trong kỳ
+
Hàng tồn cuối
kỳ
Nh vậy, việc kiểm tra doanh thu đợc gắn chặt với kiểm tra khoản mục có liên
quan (tình hình sản xuất, mua hàng trong kỳ, tình hình thực hiện các lao vụ vận
chuyển của bộ phận sản xuất kinh doanh phụ).
- Trờng hợp kiểm toán viên nghi ngờ là có những khách hàng không có thật,
cần thực hiện các biện pháp sau:
+ Đối chiếu các bút toán trên Nhật ký bán hàng với các chứng từ phê chuẩn
việc bán chịu và phê chuẩn việc giữ hàng.
+ Đối chiếu các nghiệp vụ ghi có TK 131 Phải thu khách hàng với nguồn
gốc của nó, nếu có thực tế thu tiền (tiền mặt, tiền gửi) từ khách hàng, hoặc có thực
tế xảy ra nghiệp vụ hàng bán trả lại, chiết khấu tín dụng của hàng
bán thì khoản doanh thu đã ghi nợ TK 131 trớc đó là có thật. Nếu bút toán ghi có
TK 131 (cha đợc thanh toán vào thời điểm kiểm toán, thì có thể có khả năng có
những khách hàng giả ).
b) Doanh thu đợc phê chuẩn đúng đắn.
Kiểm tra bằng các thủ tục chính thức để xem liệu chế độ bán hàng trả chậm,
việc giao hàng (quy cách, phẩm chất) và định giá bán của doanh nghiệp có đợc
tuân thủ theo một cách đúng đắn trong các hoạt động hàng ngày hay không là rất
cần thiết. Đặc biệt là việc định giá bán hàng.
Các kiểm tra việc định giá thờng đợc tiến hành mà không cần đến mức độ rủi
ro kiểm soát, tuy nhiên quy mô mẫu có thể giảm xuống nếu hệ thống kiểm soát đợc
đánh giá là mạnh. Thông thờng việc kiểm tra gồm:
- Đối chiếu giá bán ghi trên hoá đơn bán hàng với bảng giá đã đợc phê chuẩn
của doanh nghiệp.
- Đối chiếu chủng loại, số lợng hàng bán ghi trên hoá đơn với chủng loại, số l-
ợng hàng bán lệnh bán hàng, đơn đặt hàng.

- Đối chiếu tỷ suất thuế quy định cho từng nhóm hàng, mặt hàng với tỷ suất
thuế giá trị gia tăng ghi trên hoá đơn.
Lớp kiểm toán 41

17
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
- Kiểm tra việc tính toán xác định giá bán, giá thanh toán ghi trên hoá đơn.
Nếu giá bán đợc thơng lợng theo từng thơng vụ, cần phải xem xét sự phê
chuẩn của Phó Giám đốc kinh doanh hoặc những ngời có thẩm quyền.
c) Các nghiệp vụ ghi sổ đều đợc ghi sổ đầy đủ.
Để kiểm tra xem các nghiệp vụ bán hàng có đợc vào sổ kế toán đầy đủ hay
không, các kiểm toán viên cần phải thực hiện việc đối chiếu các chứng từ vận
chuyển và các hoá đơn bán hàng với sổ nhật ký bán hàng và ngợc lại, từ các nghiệp
vụ bán hàng đã đợc ghi chép trên Nhật ký bán hàng đối chiếu để xem xét có đầy đủ
chứng từ làm căn cứ để ghi sổ hay không.
Bên cạnh đó, các kiểm toán viên còn có thể thử nghiệm kiểm tra bằng cách
đối chiếu chứng từ bán hàng, nhật ký bán hàng với các tài liệu kế toán khác có liên
quan nh sổ chi tiết các khoản phải thu của khách hàng (TK 131), các hợp đồng kinh
tế, chúng từ xuất kho hàng hoá...
Để phát hiện ra các khoản doanh thu không đợc ghi sổ, kiểm toán viên có thể
sử dụng các thủ tục phân tích nh sử dụng các tỷ suất lợi nhuận. Trong trờng hợp
thấy có mức giảm nhiều so với kỳ trớc thì có thể có những khoản doanh thu không
đợc ghi sổ.
d) Doanh thu đợc tính toán đúng và ghi sổ chính xác.
Việc kiểm tra cơ sở dẫn liệu đã tính toán và ghi sổ của doanh thu là rất quan
trọng và thờng đợc tiến hành cho mọi cuộc kiểm toán.
Để kiểm tra xem doanh thu của doanh nghiệp có đợc tính toán đúng và ghi sổ
chính xác hay không, kiểm toán viên thực hiện các công việc sau đây:
+ Tính toán lại số liệu trên hoá đơn bán hàng (đơn giá x số lợng hàng bán).
+ Đối chiếu giá bán trên hoá đơn với bảng giá của doanh nghiệp.

+ Đối chiếu các bút toán trên sổ Nhật ký bán hàng với các hoá đơn bán hàng.
+ Đối chiếu số liệu hoá đơn bán hàng với các chứng từ vận chuyển, với đơn
đặt hàng của khách hàng.
e) Doanh thu ghi sổ đã đợc đánh giá đúng đắn.
Để kiểm tra xem mục tiêu kiểm toán này của doanh thu đã đợc thoả mãn hay
cha, kiểm toán viên tìm hiểu các vấn đề sau:
Lớp kiểm toán 41

18
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
+ Số lợng hàng mà khách hàng đặt mua là hàng gì.
+ Doanh nghiệp có phải chịu chi phí vận chuyển hay không.
+ Đơn giá bán hàng và tổng số tiền bán hàng theo giá hoá đơn có đợc tính
toán đúng hay không.
+ Ghi sổ doanh thu có đúng với số tiền bán hàng đã tính hay không.
Để đạt đợc các mục tiêu trên, kiểm toán viên thực hiện các công việc sau:
+ Chọn một số bút toán trên Nhật ký bán hàng và so sánh số tổng cộng của
các nghiệp vụ đợc chọn vơí sổ chi tiết các khoản phải thu và các hoá đơn bán hàng.
+ So sánh giá trên hoá đơn bán hàng với giá đã đợc doanh nghiệp phê chuẩn.
+ Tính toán lại các số liệu về tổng doanh thu, doanh thu bán hàng bằng ngoại
tệ.
+ So sánh các chi tiết trên hoá đơn bán hàng với sổ và chứng từ vận chuyển
(mặt hàng, số lợng, họ tên khách hàng...)
Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đối với doanh thu bán hàng
là mạnh, rủi ro kiểm soát thấp thì quy mô kiểm tra nghiệp vụ cho mục đích này có
thể giảm bớt để tiết kiệm chi phí kiểm toán và ngợc lại.
g) Doanh thu đợc phân loại đúng đắn.
Mục đích của việc kiểm tra cơ sở dẫn liệu này là nhằm tránh việc phân loại
doanh thu bán hàng không đúng dẫn đến không đảm bảo việc cung cấp thông tin
chính xác phục vụ cho công tác quản lý doanh thu, tính thuế, tính lợi tức. Để kiểm

tra mục tiêu này, kiểm toán viên cần:
- Kiểm tra sự phân biệt rõ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (TK 511)
với doanh thu nội bộ (TK 512).
+ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ bao gồm các loại doanh thu bán
cho các đơn vị, tổ chức cá nhân bên ngoài doanh nghiệp, dùng sản phẩm hàng hoá
trả lơng, thởng cho công nhân viên, chi cho các quỹ của doanh nghiệp (quỹ phúc
lợi, khen thởng...)
+ Doanh thu nội bộ chỉ xảy ra khi có nghiệp vụ cung cấp sản phẩm, hàng hoá,
dịch vụ lẫn nhau giữa các đơn vị thành viên trong cùng một đơn vị (tổng công ty,
Lớp kiểm toán 41

19
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
công ty, liên hiệp xí nghiệp...), trong đó mỗi đơn vị thành viên đều có t cách pháp
nhân không đầy đủ và có tổ chức bộ máy kế toán riêng.
- Kiểm tra sự phân loại của doanh nghiệp về doanh thu bán hàng và cung cấp
dịch vụ (TK 511) với doanh thu hoạt động tài chính (TK515). Chẳng hạn nghiệp vụ
bán hàng hoá, thành phẩm, cung cấp lao vụ, dịch vụ thì khác với nghiệp vụ bán cổ
phiếu, trái phiếu (doanh thu hoạt động tài chính).
Nhằm mục đích này, kiểm toán viên phải nắm vững nội dung và bản chất của
doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu nội bộ và doanh thu hoạt động
tài chính theo quy định hiện hành của hệ thống kế toán doanh nghiệp và chính sách
chế độ tài chính doanh nghiệp.
- Kiểm tra để phân biệt giữa doanh thu bán hàng mà khách hàng cha thanh
toán, phải theo dõi công nợ thanh toán với doanh thu bán hàng thu tiền ngay, doanh
thu mà khách hàng đã thanh toán trớc. Cụ thể phân biệt việc hạch toán trên các TK
các loại doanh thu:
+ Doanh thu bằng tiền (bán hàng theo phơng thức trả ngay)
+ Doanh thu bán hàng trả chậm (cha thu tiền).
+ Doanh thu bán hàng trả góp.

+ Doanh thu nhận truớc.
- Kiểm tra để phân biệt giữa doanh thu gia công với doanh thu bán hàng do
đơn vị sản xuất với doanh thu bán hàng do đơn vị mua về để bán.
- Kiểm tra để phân biệt giữa doanh thu bán hàng của đơn vị với doanh thu bán
hàng đại lý cho đơn vị khác.
- Kiểm tra để xem xét doanh thu đợc hach toán theo từng loại, nhóm hàng nếu
có thuế suất doanh thu khác nhau, thực tế các doanh nghiệp thờng hạch toán doanh
thu những loại hàng có thuế suất cao cho sang những loại hàng có thuế suất thấp để
trốn thuế GTGT.
Việc kiểm tra việc phân loại doanh thu đợc áp dụng phổ biến cho mọi cuộc
kiểm toán. Cách thức chủ yếu là xem xét các chứng từ về doanh thu của từng
nghiệp vụ cụ thể và so sánh nó với các tài khoản (số tổng hợp, sổ chi tiết) mà nó
Lớp kiểm toán 41

20
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
phản ánh, trên cơ sở nắm vững các quy định hiện hành của hệ thống kế toán về
hạch toán doanh thu.
h) Doanh thu đợc ghi chép đúng kỳ.
Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải đảm bảo đúng niên độ theo quy
định của chế độ kế toán mới đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức của niên
độ quyết toán. Do đó cần kiểm tra cụ thể các nghiệp vụ bán hàng gần thời điểm
cuối niên độ và đầu niên độ để phát hiện ra các nghiệp vụ bán hàng của niên độ này
là hạch toán nhầm vào niên độ sau và ngợc lại.
Để kiểm tra cơ sở dẫn liệu này kiểm toán viên phải nắm vững các điều kiện
cần và đủ để hạch toán doanh thu, thu nhập. Theo các khái niệm và nguyên tắc này
thì một khoản doanh thu chỉ đợc ghi nhận khi:
+ Sản phẩm, hàng hoá đã thực sự chuyển giao cho khách hàng, dịch vụ đã
thực sự cung cấp.
+ Đã nhận đợc tiền hoặc đã chấp nhận thanh toán.

+ Do các quy định này nên trong hệ thống kế toán cần phân biệt 3 loại doanh
thu:
Doanh thu đã thu tiền ngay (tiền mặt, tiền gửi)
Doanh thu cha thu tiền (còn phải thu - TK 131)
Doanh thu nhận trớc (TK 3387)
Để đạt đợc mục đích kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu kiểm toán viên
cần phải:
+ Lựa chọn một số nghiệp vụ bán hàng xảy ra trớc và sau thời điểm khoá sổ
bán hàng để kiểm tra, so sánh ngày tháng ghi trên hoá đơn với ngày tháng ghi trên
sổ sách kế toán.
+ Dùng các tỷ suất lãi gộp, tỷ suất hiệu quả kinh doanh ... để phán đoán các
khoản doanh thu đã có nhng không đợc ghi sổ hoặc đã vào sổ nhng thực tế cha gọi
là doanh thu.
i) Các nghiệp vụ tiêu thụ đã đợc ghi chép và cộng dồn đúng đắn.
Việc kiểm tra nghiệp vụ nhằm mục đích này cũng đợc thực hiện cho mọi cuộc
kiểm toán. Tất nhiên quy mô mẫu cũng phụ thuộc vào chất lợng (độ rủi ro) của
Lớp kiểm toán 41

21
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
kiểm toán nội bộ. Để đạt đợc mục đích này, kế toán viên phải cộng lại các sổ Nhật
ký bán hàng, theo dõi quá trình ghi sổ các TK doanh thu, TK các khoản phải thu.
5.1.3. Kiểm toán các khoản chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán và các
hàng bán bị trả lại.
Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh về chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán,
hàng bán bị trả lại là để hạch toán các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và xác
định đúng doanh thu bán hàng thuần. Vì vậy, yêu cầu kiểm tra phải cụ thể từng tr-
ờng hợp phát sinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh
số tiêu thụ với thu tiền bán hàng.
Trong hệ thống kế toán hiện hành các khoản trên đợc hạch toán ở các tài

khoản sau:
+ TK 521 - Chiết khấu thơng mại
TK này phản ánh khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho khách hàng
mua hàng với khối lợng lớn. Vì vậy, kiểm toán viên phải kiểm tra khối lợng hàng
trên hợp đồng hay hoá đơn bán hàng để xác định là khách hàng có đợc hởng chiết
khấu hay không, ứng với tỷ lệ chiết khấu nào.
+ TK 531 - Hàng bán bị trả lại.
TK này hạch toán doanh số bán hàng đã bán (đã thu tiền hoặc đợc chấp nhận
thanh toán) nhng bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán do một lý do nào đó,
phần lớn là do doanh nghiệp gây ra (giao hàng sai quy cách, phẩm chất không
đúng, không đúng thời gian...) theo quy định của hợp đồng.
+ TK 532 - Giảm giá hàng bán
TK này hạch toán các khoản giảm trừ cho ngời mua do hàng hoá kém phẩm
chất, sai quy cách hoặc lạc thị hiếu.
Để kiểm tra các khoản giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, kiểm toán viên
phải thực hiện các công việc sau đây:
- Nghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục
bán hàng, giao hàng...
Lớp kiểm toán 41

22
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
- Xem xét việc thực hiện các quy định, các thủ tục đã quy định về bán hàng,
giao hàng và quản lý hàng bán...
- Kiểm tra nội dung các trờng hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, bảo
đảm mọi trờng hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phải có đầy đủ các chứng
từ và các tài liệu chứng minh đúng với thoả thuận của hai bên (chẳng hạn biên bản
công văn của khách hàng về việc trả lại số hàng mà doanh nghiệp đã xuất gửi bán
cho khách hàng, trong đó có ghi rõ lý do trả lại, sự chứng kiến xác nhận của hai
bên...).

Trờng hợp các khoản chiết khấu, giảm giá, hàng hoá bị trả lại quá nhỏ thì
kiểm toán viên có thể đợc bỏ qua trong kiểm toán tổng thể.
5.1.4. áp dụng các thủ tục phân tích doanh thu bán hàng.
Mục đích của việc thực hiện các thủ tục phân tích doanh thu bán hàng là nhằm
kiểm tra tính hợp lý của kết quả thực hiện chỉ tiêu doanh thu bán hàng theo tiến độ
thời gian, theo từng bộ phận, theo từng kỳ hạch toán. Qua các thủ tục phân tích,
kiểm toán viên có thể nhận định các vấn đề bất thờng, các khả năng sai sót có thể
xảy ra đối với các chỉ tiêu có liên quan đến doanh thu.
Cụ thể có thể áp dụng một số thủ tục phân tích doanh thu dới đây:
- Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng quý, từng đơn vị trực
thuộc, từng cửa hàng.
- So sánh giữa doanh thu kế hoạch và doanh thu thực hiện (theo từng tháng,
quý), so sánh doanh thu giữa các niên độ liền nhau (theo từng tháng, từng quý)
- So sánh tỷ lệ lãi gộp bán hàng của những mặt hàng chủ yếu qua các năm, các
kỳ khác nhau để kiểm tra nếu có báo cáo thừa hoặc báo cáo thiếu doanh thu.
- So sánh tỷ lệ doanh thu bị trả lại, chiết khấu giảm giá trên tổng doanh thu cả
năm kiểm toán với các năm trớc để kiểm tra nếu có báo cáo thừa hoặc thiếu các
khoản giảm trừ (chiết khấu thơng mại, hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán).
Qua các thủ tục phân tích trên, kiểm toán viên có thể phát hiện và giải trình
các thay đổi quan trọng của việc thực hiện chỉ tiêu doanh thu bán hàng, lợi tức bán
hàng, thuế phải nộp.
Lớp kiểm toán 41

23
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
5.2. Kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính.
Mục đích của việc kiểm tra doanh thu hoạt động tài chính là nhằm xem xét
các nghiệp vụ này có thực sự làm phát sinh doanh thu hoạt động tài chính đúng nh
số liệu hạch toán hay không. Khi kiểm tra cần chú ý những vấn đề sau:
- Đối với hoạt động kinh doanh chứng khoán và kinh doanh bất động sản, chỉ

khi phát sinh chênh lệch giữa giá bán và giá gốc của các loại chứng khoán, phát
sinh chênh lệch giữa giá chuyển nhợng bất động sản với giá đầu t vào các bất động
sản đó mới đợc hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính. Nh vậy, có nghĩa là
chỉ khi có phát sinh nghiệp vụ bán chứng khoán, chuyển nhợng bất động sản mới đ-
ợc hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính, tuyệt đối không đợc tự đánh giá, so
sánh với giá gốc để hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính.
- Đối với hoạt động liên doanh, hợp tác kinh doanh chỉ đợc hạch toán vào
doanh thu hoạt động tài chính các khoản đợc chia vào lợi nhuận kinh doanh, còn
các khoản thu hồi về vốn góp, chênh lệch về đánh giá tài sản vốn góp thì không đợc
hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính.
- Đối với hoạt động cho thuê tài sản chỉ đợc hạch toán vào doanh thu hoạt
động tài chính các khoản thu đợc về tiền thuê phát sinh trong kỳ hạch toán đó. Tr-
ờng hợp ngời thuê trớc cho nhiều kỳ thì phải hạch toán số tiền nhận trớc vào doanh
thu nhận trớc.
6. Một số vấn đề cần chú ý khi kiểm toán doanh thu.
Trong kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cần chú ý một số trờng hợp gian
lận của doanh nghiệp nh sau:
6.1. Dùng kĩ thuật ghi chép phản ánh sai nghiệp vụ phát sinh trên chứng từ để
trống lậu thuế hoặc tham nhũng.
Doanh nghiệp phản ánh số liên trên biên lai thanh toán hoặc hoá đơn bán
hàng giao cho khách hàng sai lệch so với cuống biên lai hay hoá đơn bán hàng lu ở
doanh nghiệp cùng một xê ri, dẫn đến phản ánh sai lệch doanh thu bán hàng.
Lớp kiểm toán 41

24
Chuyên dề thực tập tốt nghiệp Phạm Diệu Quyên
Ví dụ: hoá đơn đỏ giao cho khách mua hàng làm chứng từ đi đờng hợp lệ
có giá ghi trên hoá đơn là 100.000.000 đồng, nhng cũng hoá đơn này mang cùng
số liệu lu tại doanh nghiệp để ghi sổ kế toán và thanh toán thuế chỉ là 10.000.000
đồng. Do việc ghi chép này, doanh nghiệp đã đánh lừa đợc cơ quan thuế với

doanh thu trốn thuế là 90.000.000 đồng (100.000.000 10.000.000).
Tuy đây là một thủ đoạn rất cổ điển song nhiều doanh nghiệp vẫn sử dụng đề
trốn thuế thu nhập doanh nghiệp.
6.2. Các trờng hợp hạch toán doanh thu sai chế độ nhằm mục đích trốn lậu
thuế.
a) Tổ chức hạch toán chuyển những mặt hàng (nhóm hàng) có thuế suất cao
thành nhóm mặt hàng có thuế suất thấp.
b) Không hạch toán doanh thu bán hàng các trờng hợp hàng đổi hàng; dùng
sản phẩm, hàng hoá trả lơng, thởng cho công nhân viên chức hoặc chi cho các quỹ
của doanh nghiệp theo chế độ kế toán quy định. Theo luật thuế doanh thu, phải
hạch toán vào doanh thu bán hàng các khoản nói trên theo giá bán của mặt hàng
cùng loại, cùng thời điểm.
c) Doanh nghiệp bán hàng thu ngoại tệ , đã cố tình sử dụng tỷ giá thực tế
thấp hơn so với quy định để làm giảm doanh thu trốn thuế.
d) Một số đơn vị kinh doanh thơng nghiệp bán buôn và bán lẻ, khi có nghiệp
vụ bán lẻ nhng chỉ hạch toán doanh thu theo giá bán buôn, phần chênh lệch đợc ghi
giảm chi phí sản xuất kinh doanh, hoặc ghi khống một khoản công nợ hoặc ghi
tăng thu nhập bất thờng.
e) Một số doanh nghiệp sản xuất dấu doanh thu, trốn thuế bằng phơng pháp
giả mạo hoạt động và hạch toán doanh thu nh một đơn vị nhận gia công, doanh thu
chỉ là phần tiền công đợc hởng mà không phải là toàn bộ tiền bán hàng thu đợc.
Phần chênh lệch giữa giá bán và giá gia công, các doanh nghiệp hạch toán nh một
khoản ngời mua ứng trớc hoặc một khoản công nợ phải trả. Đối với trờng hợp này,
kiểm toán doanh thu đợc tiến hành trong mối quan hệ với các tài khoản tiền và các
tài khoản thanh toán (phải thu, phải trả).
Lớp kiểm toán 41

25